This page is not available in English.
Skatteklagenemnda
Spørsmål om hvordan utbetalinger fra tysk lovpålagt ulykkesforsikring skal klassifiseres for skattemessige formål. Også spørsmål om manglende skattefritak er i strid med Norges EØS-forpliktelser
Saken gjelder spørsmål om hvordan utbetalinger fra tysk lovpålagt ulykkesforsikring skal klassifiseres for skattemessige formål, jf. skatteloven §§ 5-1 flg jf. 12-2.
Det stilles også spørsmål ved om manglende skattefritak er i strid med Norges EØS-forpliktelser.
Omtvistet beløp er utbetalinger på kr 182 587 inntektsåret 2013, kr 195 324 inntektsåret 2014, kr 209 344 inntektsåret 2015, kr 217 220 inntektsåret 2016 og kr 242 667 inntektsåret 2017.
Det er ilagt tilleggsskatt med 20 prosent av skatten på den omtvistede inntektsøkningen.
Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at tilleggsskatten frafalles. For inntektsårene 2013, 2014 og 2015 foreligger det ikke endringsadgang, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a) jf. skatteforvaltningsloven §§ 16-2 første ledd jf. § 12-6 første ledd og skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd jf. første ledd.
Klagen tas delvis til følge.
Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-40-5-42, skatteloven § 5-1, skatteloven § 5-43, skatteloven § 5-15, skatteforvaltningsloven § 14-3, skatteforvaltningsloven § 12-1, skatteforvaltningsloven § 12-2, skatteavtalen med Tyskland artikkel 18, EØS-loven § 2.
Saken gjelder (se ingress)
[Dokumentliste]
Saksforholdet
Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:
«Skattepliktig har vært profesjonell […] i flere år før han fikk påført skader som medførte at han ikke lengre kunne fortsette sin idrettskarriere. Han har etter skadene mottatt årlige ytelser fra VBG i Tyskland ([…]). Den skattepliktige flyttet tilbake til Norge etter endt idrettskarriere ([...]), og har siden hatt skatteplikt som bosatt i Norge både etter skatteloven og skatteavtale med annet land. For årene 2013-2017 har den skattepliktige vært registrert som ordinær lønnsmottaker hos norske arbeidsgivere.
Skattekontorets vedtak av 05.02.2015 for inntektsårene 2011 og 2012 behandlet spørsmålet om utbetalte pensjonsytelser fra VBG i Tyskland [...] var omfattet av artikkel 18 nr 1 eller artikkel 18 nr 3 i dagjeldende skatteavtale mellom Norge og Tyskland. Vedtaket var basert på tilbakemelding fra tyske skattemyndigheter som bekreftet at ytelsen fra VBG er omfattet av tysk sosiallovgivning, og dermed er omfattet av skatteavtalen art. 18 nr. 3. I vedtaket ble det videre fastslått at ytelsene fra VBG skal inngå i grunnlag for trygdeavgift.
Selvangivelse for inntektsåret 2013 ble levert 16.06.2014 uten å oppgi ytelser fra VBG i noen post i selvangivelsen. For dette året skulle ytelsen vært registrert i post 2.2.5 som skattefri pensjon fra utlandet. Opplysning om pensjonsytelsen fremgikk i vedlegg til selvangivelsen der det ble presisert at den skattepliktige mottok inntekt fra Tyskland på NOK 182 587 og at den ikke er skattepliktig til Norge.
Selvangivelse for inntektsåret 2014 ble levert 31.05.2015 på samme måte som for 2013. Også for dette året var det presisert i vedlegg til selvangivelsen at inntekten fra Tyskland på NOK 195 324 ikke er skattepliktig til Norge.
Fra og med inntektsåret 2015 gjelder tilleggsprotokoll, hvor skatteavtalen mellom Norge og Tyskland ble endret og pensjon/ytelser som tidligere var unntatt skatteplikt til Norge etter 18 nr. 3, er nå fult skattepliktig i Norge.
Selvangivelse for inntektsåret 2015 ble levert 27.06.2016 uten å oppgi ytelser fra VBG i noen post i selvangivelsen. Fra og med inntektsåret 2015 skulle denne ytelsen vært oppført i post 2.2.3 utenlandsk pensjon. I vedlegget til selvangivelsen fremgikk som for tidligere år at inntekten fra VBG Tyskland på NOK 209 344 ikke er skattepliktig til Norge.
Skattemelding for inntektsåret 2016 ble levert 31.05.2017 på samme måte som for tidligere år. Pensjonsytelsen fra Tyskland var fortsatt ikke oppført i skattemeldingen. I vedlegget til skattemeldingen fremgikk samme krav om at inntekten fra VBG i Tyskland på NOK 217 220 ikke er skattepliktig til Norge.
Skattemelding for inntektsåret 2017 ble levert 25.06.2017 uten å oppgi ytelser fra VBG i noen post i skattemeldingen. I vedlegget til skattemeldingen fremgikk som for tidligere år at inntekten fra VBG i Tyskland på NOK 242 667 ikke er skattepliktig til Norge.
Skattekontoret har i epostkorrespondanse med skattepliktiges fullmektig i perioden 20.07.2017 – 07.11.2017(knyttet til krav i skattemeldingen for inntektsåret 2016) vist til at ytelser fra VBG i Tyskland er skattepliktig pensjon etter norske regler. Skattekontoret orienterte her også om at fra og med inntektsåret 2015 skal pensjonsytelsen oppgis i skattemeldingen post 2.2.3, som følge av tilleggsprotokoll til skatteavtalen mellom Norge og Tyskland. I tillegg bemerket skattekontoret at for inntektsårene før 2015 skulle ytelser fra VBG være med i grunnlag for trygdeavgift selv om inntekten skulle unntas fra norsk beskatning etter dagjeldende skatteavtalen med Tyskland. Skattekontoret viste til at ytelsen i slike tilfeller skulle vært oppgitt i selvangivelsen post 2.2.5 skattefri pensjon fra utlandet.
Den skattepliktiges fullmektig har i sitt tilsvar 28.09.2017 vist til at skattekontoret burde fått innhentet en spesialistuttalelse som tar stilling til hva skattepliktig ville fått i menerstatning dersom han hadde vært medlem av norsk folketrygd på tidspunktene for de påførte yrkesskadene i Tyskland. Etter skattepliktiges syn bør den delen som ville vært menerstatning etter folketrygdlovens § 13-17 anses som skattefri inntekt fra VBG etter norsk internrett.
Skattekontoret har den 14.11.2018 varslet om endringssak for inntektsårene 2013 - 2017 og tilleggsskatt for samme forhold ville bli vurdert.
Den 14.01.2019 har skattepliktiges fullmektig sendt merknader til varselet. I merknadene skriver den skattepliktiges fullmektig at inntekter fra VBG kan anses som menerstatning etter folketrygdloven § 13-17. Dermed må denne inntekten anses å være skattefri til Norge.
Skattekontoret fattet vedtak den 20.03.2019, hvor det ble konkludert at ytelsene fra VBG er skattepliktig til Norge, og ilagt 20 % tilleggsskatt for inntektsårene 2013-2017. Tilleggsskatt for årene 2013 og 2014 omfattet kun trygdeavgift.
Klage til skatteklagenemnda på skattekontorets vedtak ble fremsatt den 29.04.2019.
Den 05.07.2019 har skattekontoret anmodet den skattepliktiges fullmektig om å fremlegge en avklaring fra NAV om den tyske pensjonen kan anses som menerstatning etter folketrygdloven. Skattekontoret ga utsatt frist for å fremlegge fakta i saken til 15.09.2019. I en epost av 16.09.2019 ble det bedt om ytterligere fristutsettelse til 30.10.2019. Skattekontoret ga først fristutsettelse til 15.10.2019; deretter ble siste fristutsettelse gitt til 30.10.2019.
Den 31.10.2019 sendte skattepliktiges fullmektig anmodning om innsyn i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet til skatteklagenemnda samt kopi av brev til NAV datert 30.10.2019. I henvendelsen til NAV anmodet fullmektig om en vurdering av om årlige ytelser fra VBG kan anses som menerstatning etter folketrygdloven. Det er ikke registrert noen avklaring per 21.11.2019 verken fra NAV eller fra annet kompetent organ om hvordan den aktuelle ytelsen skal klassifiseres etter norske trygderegler.»
På denne bakgrunn fattet skattekontoret følgende vedtak:
«Inntektsåret 2013
Post 2.2.5 endres fra kr 0 til kr 182 587.
Størrelsen på trygdeavgift utgjør kr 8 582.
Det ilegges 20 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen.
Tilleggsskatten utgjør kr 1 716.
Inntektsåret 2014
Post 2.2.5 endres fra kr 0 til kr 195 324.
Størrelsen på trygdeavgift utgjør kr 9 962.
Det ilegges 20 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen.
Tilleggsskatten utgjør kr 1 992.
Inntektsåret 2015
Post 2.2.3 endres fra kr 0 til kr 209 344.
Det ilegges 20 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen.
Tilleggsskatten utgjør kr 17 820.
Inntektsåret 2016
Post 2.2.3 endres fra kr 0 til kr 217 220.
Det ilegges 20 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen.
Tilleggsskatten utgjør kr 17 724.
Inntektsåret 2017
Post 2.2.3 endres fra kr 0 til kr 242 667.
Det ilegges 20 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen.
Tilleggsskatten utgjør kr 19 712.»
Den skattepliktige klagde på vedtaket 29. april 2019.
Klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og øvrige dokumenter i saken, ble mottatt hos sekretariatet for skatteklagenemnda den 25. november 2019.
Den 20. januar 2020 kom den skattepliktige med merknader til redegjørelsen og fremla vurdering fra NAV av skattepliktiges yrkesskader.
Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til skattepliktiges fullmektig 18. juni 2024 med en to ukers svarfrist. På grunn av sakens kompleksitet og ferieavvikling ba skattepliktiges fullmektig i e-post 26. og 27. juni om utsatt svarfrist til 31. august. Sekretariatet satte ny svarfrist til 16. august. I e-post den 15. august ba skattepliktiges fullmektig om ytterligere fristutsettelse til 23. august. Det ble ikke gitt ytterligere forlengelse av fristen.
Skattepliktiges fullmektig sendte inn merknader til innstillingen 16. august. Merknadene er beskrevet under skattepliktiges anførsler og kommentert av sekretariatet under sekretariatets vurdering. Merknadene i sin helhet ligger vedlagt innstillingen.
Skattepliktiges anførsler
Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:
«Den skattepliktiges fullmektig anfører at å ikke anse ytelsene fra VBG som menerstatning er i strid mot EØS-avtalen. Det vises til dom fra lagmannsretten RG. 2005 s. 1542. Videre anføres det at "utbetalingen av yrkesskadeerstatning er i dette tilfelle tysk og ikke norsk, og skattekontoret viser til at siden erstatningsutbetalingen ikke er norsk og godkjent i Norge er den heller ikke skattefri:"
Det er videre anført "Skatteyter viser her til at erstatningsutbetalingene fra Tyskland må etter EØS betraktninger sidestilles med norske erstatningsutbetalinger, og vil dermed anses å være skattefri. Siden disse utbetalingene er skattefrie, vil de heller ikke være gjenstand for trygdeavgift".
Videre anføres "Skatteavtaler kan ikke skape en skatteplikt i Norge, kun begrense norsk beskatningsrett.
Anførsler og påstand vedrørende ileggelse av tilleggsskatt
Den skattepliktige ved sin fullmektig skriver at det er gitt opplysninger om inntekter fra Tyskland vedleggene til skattemeldingene for de aktuelle årene. Videre vises det til e-post korrespondanse fra 03.10.2017-20.11.2017. "Det ble her vist til at ligningen kom til å bli endret ved varsel og skattepliktiges fullmektig stilte her spørsmål knyttet til den skattemessige behandlingen av denne typen tysk erstatning. Dette spørsmålet ble her ikke besvart og det ble den 20.11.2017 varslet om endring uten at dette ble noe videre ble fulgt opp."
I klagen er det vist til at det har vært urimelig saksbehandlingstid etter EMK.
Prinsipalt ble det nedlagt påstand om at den tyske yrkesskadeerstatningen er skattefri og heller ikke trygdeavgiftspliktig etter norsk internrett jf. § 5-15 bokstav h, samt at tilleggsskatten skal frafalles for alle år.
Subsidiært anføres det at den tyske yrkesskadeerstatningen kan anses som delvis skattefri og ikke trygdeavgiftspliktig da hvert fall deler av dette gjelder en ytelse som skal anses som menerstatning etter norsk intern skatterett jf. § 13-17.
Det henvises til klagen i sin helhet.»
I merknadene til redegjørelsen fremla den skattepliktige nye opplysninger i form av vurdering fra Nav av skattepliktiges yrkesskader. I uttalelsen fra Nav er det foretatt en vurdering av hvordan skattepliktiges skadetilfeller trolig ville ha blitt vurdert dersom det var norske yrkesskaderegler som skulle vært anvendt på tilfellene.
Klagen og merknadene til redegjørelsen ligger vedlagt innstillingen i sin helhet.
I merknadene til utkast til innstilling forstår sekretariatet skattepliktiges fullmektig slik at de er enige med sekretariatet i det rettslige utgangspunktet, at det avgjørende for hvordan utbetalingene skal beskattes, er om ytelsene kompenserer for tapt ervervsinntekt eller for ikke-økonomisk skade. Skattepliktiges fullmektig er imidlertid ikke enig med sekretariatet om faktum i saken og mener at ytelsene ikke er pensjon eller livrente, men erstatning for ikke-økonomisk skade. Skattepliktiges fullmektig beskriver sin forståelse av de tyske ytelsene slik i sine merknader på side 3 og 4:
«Skattepliktige mottar som kjent årlige utbetalingene fra VBG, som følge av at han ble påført ulike kroppsskader under sin idrettskarriere [...] i Tyskland.
Det er korrekt at VBG er ansvarlig for lovpålagt ulykkesforsikring i Tyskland. VBG er en underenhet av DGUV som regulerer og setter de rettslig rammene og statuttene for ulykkesforsikring i Tyskland. VBG er bundet av DGUVs regler og retningslinjer når de vurdere hvorvidt en person har rett på erstatning. Deres beskrivelser av denne typen erstatning er derfor helt sentral for forståelsen av utbetalingen skattepliktige mottar.
For ordens skyld har vi lagd en modell for å bedre illustrere oppbyggingen. Modellen følger med vedlegg til dette dokumentet.
Vedlegg 1. Oversikt over tysk sosialforsikringssystem
Slik det fremgår av DGUV sine nettsider utbetales ulykkesforsikringen for forsikrede personer etter prinsippet for kompensasjon for skade. Det tyske ordet som brukes for å beskrive kompensasjonen for skade er «schadenersatzprinzip». Direkte oversett til norsk er dette menerstatning. Det er et krav at skaden har oppstått i forbindelse med ulykke i utførelsen av yrket til personen, eller ved sykdom oppstått i forbindelse med utførelsen av yrket. Utbetalingen er ikke ment å dekke personens tap i inntekt da dette ikke inngår som del av vurderingen for rett til erstatning.
Det er helt sentralt å understreke at den skadedes inntekt og fremtidige inntektstap er uten betydning for hvorvidt personen har rett til erstatningen. Sekretariatet synes imidlertid å legge til grunn i utkastet til innstilling side 21 annet avsnitt at tap av inntekt er et vilkår for utbetaling etter ordningen. I avsnittet har Sekretariatet selv foretatt en oversettelse av et brev skattepliktige har mottatt fra VBG. De beskriver oversettelsen fra tysk til norsk som mangelfull, men mener allikevel at brevet gir et inntrykk av at forsikringen dekker ervervstap. Det fremstår som at oversettelsen av dokumentet gis uforholdsmessig mye vekt i Sekretariatets konklusjon.
Sekretariatets forståelse er feil. Det er på det rene at inntektsnivå og tabeller/moduler anvendes for å fastsette erstatningsbeløpet. Dette omtales som en såkalt «flat-rate assessment»3 av DGUV. Tapt inntekt er ikke en del av vilkåret for å ha rett til erstatningen skattepliktige mottar. Dette fremgår klart av DGUV sine nettsider.
Forsikringen tegnes for idrettsutøvere som ved utførselen av sitt yrke er særlig skadeutsatt og derfor bør og skal forsikres mot skadetilfeller slik som det som inntrådte for skattepliktige. Det er tidligere fremlagt dokumentasjon på at erstatningsutbetalingen er skattefri i Tyskland. Det legges for ordens skyld som vedlegg til dette dokumentet.»
Til støtte for dette synspunktet har skattepliktiges fullmektig laget en skisse av hvordan de mener det tyske sosialforsikringssystemet ser ut. Videre vises det til to av sidene på DGUV sine nettsider. Den første nettsiden er på engelsk. I Word oversettingsprogram får sekretariatet følgende oversettelse på norsk:
«DGUV (tysk sosial ulykkesforsikring) er paraplyforeningen for ulykkesforsikringsinstitusjonene for industri og offentlig sektor (henholdsvis BG-ene og de offentlige ulykkesforsikringsselskapene). Den påtar seg ansvar for medlemsinstitusjonenes felles interesser og fremmer deres funksjoner i både medlemsbedriftenes og forsikredes interesser. DGUV representerer de lovpålagte ulykkesforsikringsinstitusjonene i deres kontakt med beslutningstakere, regionale, nasjonale, europeiske og internasjonale institusjoner, og arbeidsgiveres og arbeidstakeres representative organer.
Institusjonene til DGUV, som en registrert forening, er medlemsmøtet og styringskomiteen. Arbeidsgiver- og arbeidstakerorganer har lik representasjon i begge disse institusjonene, slik de har innenfor den selvstendige administrasjonen av de enkelte ulykkesforsikringsinstitusjonene. Medlemsmøtet, «parlamentet» til DGUV, møtes minst en gang i året for å diskutere viktige spørsmål og avgjøre dem. Styret velges av medlemsmøtet. Den driver DGUV sin virksomhet og velger administrerende direktør.»
Den andre nettsiden er på tysk. I Word oversettingsprogram får sekretariatet følgende oversettelse på norsk:
«Skader og årsakssammenheng
I lovpålagt ulykkesforsikring er erstatning til forsikrede eller etterlatte basert på erstatningsprinsippet. Arbeidsgiveransvarsforsikringsforeningene, ulykkesforsikringsfondene og de kommunale ulykkesforsikringsforeningene erstatter gründeren som opprinnelig var erstatningspliktig. Forutsetning: Skaden skyldes arbeidsulykken eller yrkessykdommen (årsaksprinsippet). Pensjonen kompenserer imidlertid ikke for den konkrete skaden - for eksempel det nøyaktig beregnede inntektstapet - men fastsettes på et fast grunnlag. Kausalitet betyr årsakssammenheng. Hvorvidt og i hvilken grad det finnes forsikringsdekning i lovpålagt ulykkesforsikring, avhenger av i hvilken grad skaden kan spores tilbake til forsikringsområdet. Spørsmålet om aktiviteten som førte til en ulykke eller en yrkessykdom faktisk hadde sammenheng med arbeidsforholdet, er derfor av sentral betydning. Det er også viktig at helseskaden er forårsaket av en arbeidsulykke og at en allerede eksisterende skade ikke ble akutt under en forsikret aktivitet (§§ 2,3,6,8,9 SGB VII).»
Skattepliktiges fullmektig skriver at de ikke har funnet sammenlignbare tilfeller i norsk rett fordi denne type forsikring er uvanlig og ny i norsk sammenheng. Skattepliktiges fullmektig mener at den har likhetstrekk med en karriereavbruddsforsikring som tilbys av Söderberg & Partners og IF og bør håndteres skattemessig tilsvarende som en slik ytelse. Ytelsen fra nevnte karriereavbruddsforsikring utbetales som et engangsbeløp og er skattefri.
Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:
«Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage på vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.
Etter skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken. Dette innebærer at det kan foretas en fullstendig og ny prøving av klagen.
Skattekontorets vedtak i saken er datert 20.03.2019 og skattepliktige har fremsatt klage den 29.04.2019. Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd er klagefristen seks uker. Dermed anses klagen å ha kommet inn innenfor fristen, og skattepliktige har rett til å få sin klage behandlet.
Saken gjelder prinsipielt spørsmål om ytelsen som er omfattet av tysk sosiallovning kan anses skattefri etter skatteloven, og om norsk beskatning kan anses å være i strid med EØS-avtalen. I tillegg er det fremmet klage på ilagt tilleggsskatt for det samme forholdet. Her er klagen begrunnet med at inntekten ble opplyst i vedlegg til årlig selvangivelse/skattemelding og i tillegg at behandlingstiden har vært urimelig lang.
Vurdering av skatteplikt til Norge for inntekter fra VBG
Den skattepliktige har skatteplikt som bosatt i Norge, og har skatteplikt til Norge for all global inntekt og formue. Dette følger av skatteloven § 2-1 første ledd, jf. niende ledd. Som utgangspunkt vil følgelig globalinntekten omfatte også pensjonen fra Tyskland etter skatteloven § 2-1 første ledd, jf. niende ledd. Unntak fra norsk beskatning vil kun være relevant dersom ytelsen fra VBG omfattes av unntak fra skattepliktig ytelse som arbeidsinntekt etter skatteloven § 5-15 (1) bokstav h eller som pensjonsinntekt etter skatteloven § 5-43.
Etter skatteavtalen mellom Norge og Tyskland som gjaldt for inntektsår før 2015, skulle ytelsen fra VBG anses å være omfattet av artikkel 18 (3) med skatteplikt kun til kildestaten Tyskland. Dette fremgikk av skattekontorets vedtak for inntektsårene 2011 og 2012 av 05.02.2015 der det samtidig ble presisert at ytelsen skal inngå i grunnlag for trygdeavgift.
Fra og med inntektsåret 2015 trådte tilleggsprotokoll til denne skatteavtalen i kraft. Her er artikkel 18 endret slik at enhver pensjon og uføreytelse er skattepliktig både til bostedsstat og til kildestat. Dette innebærer at også pensjonsytelser fra Tyskland som tidligere var unntatt skatteplikt til Norge etter 18 nr. 3, fra og med inntektsåret 2015 vil være skattepliktige til Norge som bostedsstat.
Det avgjørende er da om skattepliktiges ytelser fra VBG likevel kan anses som skattefri inntekt etter norsk internrett.
Tyske skattemyndigheter har bekreftet at denne ytelsen er omfattet av tysk sosiallovgivning, men er ansett skattefri etter tyske skatteregler. Vurdering av skatteplikt for ulike ytelser fra andre land må imidlertid vurderes og klassifiseres etter norske skatteregler uavhengig av om ytelsen er ansett skattepliktig eller skattefri etter kildestatens regelverk.
Klassifisering etter norske regler av ytelsen fra Tyskland
Etter skattekontorets vurdering bør det først bli tatt stilling til om ytelsene fra VBG skal anses som arbeidsinntekt etter skatteloven § 5-10 flg. eller som pensjonsinntekt etter § 5-40 flg.
Skatteloven § 5-10 definerer hva som anses som arbeidsinntekt i skattelovens forstand. Alle ytelsene som inngår her, viser til ytelser direkte knyttet til "fordel vunnet ved arbeid". Det fremgår av saken at ytelsene fra VBG er utbetaling fra en lovpålagt ulykkesforsikring i Tyskland. Den skattepliktige har for inntektsårene 2013-2017 vært ordinær arbeidstaker i Norge, og er i ordinære arbeidsforhold hos norsk arbeidsgiver. Mottatte ytelser fra norsk arbeidsgiver er klart omfattet av skatteloven § 5-10. Årlige ytelser som følge av skader påført i et tidligere arbeidsforhold vil etter skattekontorets syn ikke kunne anses som "fordel vunnet ved arbeid" i skattelovens forstand, og faller dermed utenfor rekkevidden til skatteloven § 5-10.
Skatteloven §§ 5-40 – 5-42 definerer ulike typer pensjoner, livrenter, understøttelser, trygdeytelser og lignende periodiske ytelser som omfattes av begrepet pensjon i skattelovens forstand. Periodiske ytelser som utbetales etter skader påført i et tidligere arbeidsforhold, anses etter skattekontorets syn å være omfattet av ytelser som er regulert av skattelovens bestemmelser for pensjonsinntekter mv.
Tyske skattemyndigheter bekreftet i brev datert 22.12.2014 at VBG er ansvarlig for lovpålagt ulykkesforsikring i Tyskland. Det ble videre bekreftet at denne lovpålagte ulykkesforsikringen inngår som del av den strukturerte sosiale lovgivningen etter tysk internrett. Ytelser utbetalt fra denne lovpålagte ulykkes-forsikringen er unntatt fra tysk beskatning. Tyske skattemyndigheter har i tillegg bekreftet at for en person med bostedsskatteplikt i Norge, vil denne lovpålagte ytelsen etter tysk sosiallovgivning være omfattet av skatteavtalen artikkel 18 (3) i skatteavtalen mellom Norge og Tyskland.
Klassifisering av ytelsene som pensjonsytelser både etter norsk internrett og etter skatteavtalen med Tyskland samsvarer både med tyske skattemyndigheters vurdering i denne saken og med konklusjonen i skattekontorets vedtak datert 05.02.2015 for inntektsårene 2011 og 2012.
Ytelsene fra VBG vil etter dette anses som pensjonsytelse som grunnlag både for skatteplikt og trygdeavgift etter skatteloven. Skatteplikten for ytelsen skal imidlertid reguleres ut fra pensjons-bestemmelsen i skatteavtalen med Tyskland, og medfører norsk beskatningsrett fra og med 2015.
Kan ytelsene anses som skattefri inntekt etter norsk internrett?
Det er i klagen vist til at denne årlige ytelsen må anses skattefri da dette må anses som menerstatning ved yrkesskade etter folketrygdloven § 13-17. Skattekontoret vil her bemerke at denne henvisningen for skattefritak etter skatteloven, er knyttet direkte til bestemmelse i skatteloven § 5-15 (1) bokstav h nr. 2. Skatteloven § 5-15 regulerer hvilke arbeidsinntekter som anses skattefrie i skattelovens forstand. Når ytelsen som sådan ikke kan anses som arbeidsinntekt etter skatteloven § 5-10, vil ytelsen heller ikke kunne være omfattet av § 5-15. Det er da etter skattekontorets syn ikke relevant å vurdere om vilkår og kriterier nevnt i § 5-15 kan anses å være oppfylt som skattefri arbeidsinntekt for den regelmessige utbetalingen etter en ulykkesforsikring i tidligere arbeidsforhold.
Det er derimot relevant å vurdere om denne ytelsen kan anses å falle inn under noen av ytelsene definert i skatteloven § 5-43 som skattefri pensjon, understøttelse, trygdeytelse mv. Det nærmeste kriteriet som etter skattekontoret syn kan være relevant grunnlag for vurdering, er ytelser nevnt i bokstav g nr 5. Utgangspunktet for vurdering av skattefritak etter bokstav g, er imidlertid at ytelsen er dekning av ikke-økonomisk skade. Her viser punkt 5 til at 25 % av årlig uførepensjon knyttet til ikke-økonomisk skade etter lov om yrkesskadetrygd vil være skattefri.
Det er NAV som i tilfelle er kompetent myndighet til å kunne vurdere om ytelsen i denne saken er en ytelse som er omfattet av lov om yrkesskadetrygd eller ikke. Det er den skattepliktiges ansvar å avklare med ansvarlig myndighet dersom han vil påberope seg skattefritak for forhold som er regulert av hjemler utenfor skatteetatens ansvarsområde. I tilfelle NAV skulle vurdert dette som en ytelse omfattet av lov om yrkesskadetrygd, ville uansett 75 % av ytelsen å være skattepliktig i skattelovens forstand. Det er etter skattekontorets vurdering uansett ikke grunnlag for å gi den skattepliktige medhold i at periodiske ytelser etter ulykkesforsikring i sin helhet skal unntas fra norsk beskatning. Skattekontoret har oppfordret skattepliktiges fullmektig til å avklare med NAV, som rette myndighet de anførslene, som gjelder hvordan ytelsene fra Tyskland skal klassifiseres etter folketrygdloven eller andre tilhørende lovhjemler. Dette omfatter også lov om yrkesskadetrygd. Slik anmodning ble først sendt NAV dagen før siste utsatte frist for tilsvar til skattekontorets varsel. Denne klagen må derfor vurderes etter norske skatteregler ut fra dokumentasjon og opplysninger som er fremlagt i saken.
Foreligger diskriminering på grunn av ytelsene fra VBG kommer fra Tyskland?
Den skattepliktiges fullmektig anfører at å ikke anse ytelsene fra VBG som menerstatning er i strid mot EØS-avtalen. Det vises også til dom fra lagmannsretten RG. 2005 s. 1542. Videre skriver fullmektig følgende: " Utbetalingen av yrkesskadeerstatning er i dette tilfellet tysk og ikke norsk, og skattekontoret viser her til at side erstatningsutbetalingen ikke er norsk og godkjent i Norge er den heller ikke skattefri".
Skattekontoret viser til St.prp.nr.100 (1991-1992) der det på side 375 er presisert at "EØS-avtalen omfatter ikke felles skatte og avgiftspolitikk". I dommen RG. 2005 s.1542 sier lagmannsretten at EØS-avtalen ikke krever at statene skal harmonisere sine skattesystemer og statene har frihet til f.eks. å ha forskjellige skattegrunnlag og skattesatser. Unntaket gjelder i forhold til de fire frihetene, herunder diskriminering.
Skattekontoret vil tilbakevise fullmektigens anførsel "skattekontoret viser her til at siden erstatnings-utbetalingen ikke er norsk og godkjent i Norge er den heller ikke skattefri". I skattekontorets vedtak er det ved behandlingen av anførsler knyttet til krav om skattefritak etter skatteloven som menerstatning etter reglene om "yrkesskadetrygd" etter folketrygdloven § 13-17, vist til vilkåret om at skaden må være godkjent som yrkesskade eller yrkessykdom etter folketrygdloven. I denne vurderingen var det ikke relevant at ytelsen kom fra Tyskland, men hvorvidt ytelsen er godkjent som yrkesskade/yrkessykdom etter folketrygdloven, jf. forskriftenes § 2 tredje ledd eller ikke. Det henvises til vedlagte skattekontorets vedtak av 20.03.2019 i sin helhet.
Den skattepliktige har vært - og er - behandlet på akkurat samme måte som alle andre som mottar en pensjonsytelser som ikke er bekreftet godkjent som menerstatning etter folketrygdloven. Dette gjelder uavhengig av om utbetalingen kommer fra norsk eller utenlandsk utbetaler.
Slik skattekontoret vurderer dette, foreligger det ingen diskriminering begrunnet med at utbetalingen kommer fra Tyskland. Skattekontoret vil derfor tilbakevise påstanden om at norsk beskatningsrett til denne ytelsen må vurderes ut fra EØS-betraktninger, og ikke etter norske skatteregler.
Dersom norske trygdemyndigheter (NAV) skulle konkludere med at ytelsen utbetalt etter sosiallovgivningen i Tyskland er ytelse som etter regler i noen norsk trygderettslig hjemmel klassifiserer til skattefrihet etter en bestemmelse i skatteloven, vil dette få direkte betydning for vurdering av skatteplikten til Norge. Slik bekreftelse har aldri vært fremlagt i saken, og er heller ikke fremlagt etter særskilt oppfordring. Klagen må derfor vurderes og behandles ut fra norske skatteregler opp mot foreliggende faktum i saken.
Etter skattekontorets vurdering er det fortsatt ikke påvist grunnlag for skattefrihet i norsk skattelovgivning av pensjonsytelsen fra Tyskland. Dette er i samsvar med skattekontorets vedtak 20.03.2019. Basert på dette, anser ikke skattekontoret at denne delen av klagen kan gi grunnlag for endring av gjeldende skatteoppgjør for noen av de inntektsårene som omfattes av klagen (2013 – 2017).
Vurdering av tilleggsskatt
Det neste klageforholdet gjelder tilleggsskatt som er ilagt i denne saken, og hvilken prosentsats som evt. skal benyttes dersom vedtaket for tilleggsskatt opprettholdes.
Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger, og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.
Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret må også påvise størrelsen på den skattemessige fordelen med klar sannsynlighetsovervekt. Se skatteforvaltningsloven § 14-3.
Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3. Bestemmelsen lyder:
"(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.
(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.
(3) Tilleggsskatt kan fastsettes samtidig med den skatten den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsetting. Fristene i §§ 12-6 til 12-8 gjelder tilsvarende."
I denne saken ble det sendt varsel om tilleggsskatt 14.11.2018 og skattepliktig fikk tre ukers frist på å uttale seg. Skattekontoret har således oppfylt vilkåret i skatteforvaltningsloven §§ 14-8 og 5-6 om at skattepliktige skal ha minimum tre ukers frist på å uttale seg.
Som et utgangspunkt er vilkårene for tilleggsskatt objektive, og tilleggsskatt ilegges uten noen vurdering av skattepliktiges subjektive skyld. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, jf. Rt. 2008 s. 1409 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.
I det følgende vil skattekontoret drøfte om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt og i så fall med hvilken sats. Videre vil skattekontoret vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet.
Uriktige eller ufullstendige opplysninger
Det første vilkåret er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med dette menes at skattepliktige ikke har gitt opplysninger i samsvar med hans opplysningsplikt om økonomiske forhold som har betydning for beregningen av riktig skatt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Her inngår også forpliktelse til å varsle skattemyndighetene om eventuelle feil eller mangler i gjeldende skattegrunnlag som den skattepliktige senere blir oppmerksom på.
Skatteforvaltningsloven § 8-1 om at skattepliktige skal "opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt" må ses i sammenheng med skatteforvaltningsloven § 8-2 nr. 1 som angir at
"Skattemelding med opplysninger om den skattepliktiges formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget etter kapittel 9, skal leveres av den som har hatt formue eller inntekt som er skattepliktig her i landet etter annen bestemmelse i skatteloven enn § 10-13 [...]
Uriktige eller ufullstendige opplysninger foreligger hvor skattepliktige positivt gir uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det samme gjelder hvor hun/han unnlater å endre eller unnlater å gi opplysninger som mangler i den forhåndsutfylte skattemeldingen. Som utgangspunkt er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger hvis de opplysninger som er gitt, gir et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp aktuelle skattespørsmål, slik at en ved å skaffe seg ytterligere opplysninger kan skaffe seg et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, jf. Rt. 1992 s. 1588.
Vurderingen av tilleggsskatt må vurderes opp mot foreliggende faktum i saken for hvert av de aktuelle inntektsårene. Den skattepliktige har opptrådt på samme måte for alle berørte inntektsår. Opplysningen om en ytelse som skulle anses fritatt både for trygdeavgift og skatt ble gitt i vedlegg til hvert års selvangivelse/skattemelding, og beløpet var ikke tatt inn i noen post i selvangivelse/skattemelding. Dette ble gjennomført både før og etter skattekontorets vedtak for inntektsårene 2011 og 2012.
Uriktige og ufullstendige opplysninger for inntektsårene 2013 – 2014
Etter dagjeldende skatteavtale mellom Norge og Tyskland, var inntekter omfattet av tysk sosialtrygdelovgivning kun skattepliktige til Tyskland. Dette var aktuelt for inntektsårene 2013 og 2014.
Imidlertid skal ytelsene fra VBG oppgis i selvangivelsene for 2013 og 2014 da de inngår i grunnlag for beregning av trygdeavgift.
Den skattepliktige har alminnelig opplysningsplikt, jf. sktfvl. § 8-1 (og dagjeldende ligningsloven § 4-1).
Videre har den skattepliktige selvangivelsesplikt. Selvangivelsesprinsippet innebærer at skattepliktig som hovedregel har ansvaret for å fremskaffe de nødvendige opplysninger for at ligningen skal bli korrekt.
Vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger vil være oppfylt dersom opplysninger er gitt på en måte som gjør dem egnet til å misforstås, for eksempel fordi skattepliktig har forsøkt å skjule disse ved å gjemme dem bort i et uoversiktlig vedlegg, eller på annen måte gjøre dem vanskelig tilgjengelig.
Høyesterett sier i Rt. 1997 s 14 30 at " etter lovens § 4-3 nr. 1 skal en fullstendig selvangivelse ved siden av de nødvendige oppgaver over formue og inntekt også inneholde andre opplysninger som har betydning for gjennomføring av ligning".
En «ufullstendig» opplysning vil være der opplysningen ikke er inntatt i selvangivelsen i det hele tatt, men fremgår av et vedlegg, jf. NOU 2003:7 pkt. 11.2.3.3. I samme retning trekker Rt. 1997 s. 1430 (Elf) og Rt. 2007 s. 360 (Lyse Energi), hvor det var gitt opplysninger i det vedlagte regnskapsmaterialet. Det fremgår av forarbeiderne at kriteriet «ufullstendige opplysninger» omfatter de tilfeller hvor de gitte opplysninger isolert sett er korrekte, men hvor de samlet sett gir et ufullstendig eller forvridd bilde av de reelle, underliggende forhold.
I denne saken har den skattepliktige unnlatt å føre opp beløpet som grunnlag for trygdeavgift etter skattekontorets anvisning for tidligere år – herav presisert i vedtaket datert 05.02.2015. Det står heller ikke i vedleggene til selvangivelsene til 2013 -2014 at pensjonen fra Tyskland skal inngå i grunnlag for beregning av trygdeavgiften. Den skattepliktige har kun opplyst om inntektens størrelse og at den er skattefri til Norge. Det forhold at det ikke ble gitt opplysning om at dette er en ytelse som skulle inngå i grunnlag for trygdeavgift har medført at grunnlag for trygdeavgift er fastsatt for lavt for 2013 og 2014.
Dersom den skattepliktige hadde ment at ytelsen fra tysk sosialtrygdelovgivning skulle inngå som grunnlag for trygdeavgift, burde dette fremgå av selvangivelse eller i vedlegg. Dersom dette var tilfelle – men at særskilt opplysning om dette var blitt avglemt i selvangivelsen, hadde han plikt til å reagere på for lavt fastsatt grunnlag for trygdeavgift da han mottok skatteoppgjørene 2013 og 2014.
Etter skattekontorets vurdering er det her gitt manglende og mangelfulle opplysninger om grunnlag for trygdeavgift av ytelse mottatt fra tysk sosialtrygdelovgivning. Dette vilkåret for tilleggsskatt anses å være oppfylt.
Opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler
Det neste vilkåret er om opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har fått pensjon fra Tyskland som etter dagjeldende skatteavtale skulle unntas fra norsk beskatning for inntektsåret 2013 med kr 182 587 og kr 195 324 i inntektsåret 2014.
Disse ytelsene er ansett som pensjonsytelser etter norsk internrett, og skal behandles som personinntekt og følgelig inngå i grunnlag for trygdeavgift for medlem av folketrygden.
Den skattepliktige er medlem av norsk folketrygd, og globale personinntekter skulle følgelig inngå i grunnlaget for beregning av trygdeavgiften. Pensjonen kom først med som grunnlag for beregning trygdeavgiften etter at skattekontoret hadde foretatt kontroll av dette forholdet for flere inntektsår. Skattepliktige hadde da allerede hatt en skattemessig fordel i opprinnelige skatteoppgjør, og ville fortsatt hatt det dersom skattekontoret ikke hadde gjennomført kontroll i denne saken. Størrelsen på den uoppgitte pensjonen i post 2.2.5 er kr 182 587 i inntektsåret 2013 og kr 195 324 i inntektsåret 2014.
Unnlatt korrigering av post 2.2.5 i selvangivelsene 2013 og 2014 har ført til skattemessige fordeler.
Skattekontoret mener videre at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at størrelsen på den skattemessige fordelen utgjør trygdeavgift kr 8 582 i inntektsåret 2013 og kr 9 962 i inntektsåret 2014.
Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret kommer etter dette til at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd av trygdeavgiften på grunnlaget av kr 8 582 for inntektsåret 2013 og kr 9 962 for inntektsåret 2014.
Unnskyldelige forhold
I skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd står det at "Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig". I henhold til rettspraksis (jf. Rt-2008-1409) kreves det også klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige kan lastes for opplysningssvikten for å ilegge tilleggsskatt. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere.
Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis.
Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.
Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.
Spørsmålet er om det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatten ikke skal ilegges i denne saken.
Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.
Den skattepliktige ved sin fullmektig skriver at det er gitt opplysninger om inntekter fra Tyskland i vedleggene til selvangivelsene til 2013-2014. Videre anføres det at skattemyndighetene har undersøkelsesplikt.
Disse anførsler må vurderes opp mot om forholdet skal anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Av forarbeidene fremgår det at ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig, må det ses hen til skattepliktiges erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til næringsdrivende enn til en lønnstaker. Og som nevnt ovenfor, det skal også tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, som alder, erfaring med økonomiske forhold og forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler. For en skattepliktige som benytter fullmektig vil uerfarenhet vanskelig kunne anses som unnskyldsgrunn.
Skattekontoret er imidlertid enig i at skattemyndighetene har viss undersøkelsesplikt. Undersøkelsesplikten fritar likevel ikke skattepliktige for sin opplysningsplikt om korrekt grunnlag for skatt og trygdeavgift.
Den skattepliktige har selv ansvar for å gi korrekte og fullstendige opplysninger som er nødvendig for å få gjennomført et korrekt grunnlag både for skatt og trygdeavgift.
Den skattepliktige har unnlatt å føre opp den tyske pensjonen som grunnlag for trygdeavgift. Dette til tross for at skattekontoret i sitt vedtak av 05.02.2015 har opplyst om dette, jf. "Ytelsene anses fortsatt å inngå i grunnlag for trygdeavgift, slik at personinntekt pensjon fastholdes uendret." Det er ingen opplysning eller indikasjon fra den skattepliktige verken i selvangivelse, vedlegg eller da skatteoppgjørene for disse årene ble mottatt, som viser at den skattepliktige selv har forsøkt å oppfylle sin opplysningsplikt om forholdet.
Etter skattekontorets mening er opplysningssvikten her særlig klanderverdig når dette uttrykkelig er presisert i skattekontorets vedtak, og skattepliktige i tillegg er representert ved fullmektig.
Konklusjonen blir derfor at skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, som unntar for ileggelse av tilleggsskatt i denne saken. Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt anses dermed som oppfylt.
Tilleggsskattesats – skatteforvaltningsloven § 14-5
Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 nr. 1:
(1) Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være 10 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48.
Grunnlag for 10 % anses ikke oppfylt i dette forholdet. Korrekt sats for tilleggsskatt er da 20 % av manglende opplyst grunnlag for trygdeavgift for 2013 og 2014.
Uriktige og ufullstendige opplysninger for inntektsåret 2015-2017
Fra inntektsåret 2015 gjelder tilleggsprotokoll hvor skatteavtalen mellom Norge og Tyskland er endret, og pensjon som tidligere var unntatt skatteplikt til Norge etter skatteavtalen art.18 nr. 3, er nå skattepliktig i Norge.
Dette innebærer at ytelsene etter tysk sosialtrygdelovgivning skal inngå i norsk selvangivelse for inntektsåret 2015 med kr 209 344, og i skattemelding for inntektsåret 2016 med kr 217 220 og kr 242 667 for inntektsåret 2017. Pensjonsytelsen skal fra og med inntektsåret 2015 inngå i grunnlag både for skatt og trygdeavgift.
Den skattepliktige har en plikt til å påse at opplysningene som gis til skattemyndighetene er korrekte, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Videre er den skattepliktig som hovedregel har ansvaret for å fremskaffe de nødvendige opplysninger for at skattefastsettingen skal bli korrekt.
Den skattepliktige skal selv fastsette grunnlaget for formues- og inntektsskatt ved levering av skattemelding, jf. § 9-1 første ledd. Egenfastsetting skal være den klare hovedregelen for fastsetting av skattegrunnlaget.
Vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger vil være oppfylt dersom opplysninger er gitt på en måte som gjør dem egnet til å misforstås, for eksempel fordi skattepliktig har forsøkt å skjule disse ved å gjemme dem bort i et uoversiktlig vedlegg, eller på annen måte gjøre dem vanskelig tilgjengelig.
Rettspraksis til vilkåret "uriktige og ufullstendige opplysninger" vil fortsatt ha betydning ved anvendelsen av de nye bestemmelsene i skatteforvaltningsloven, jf. Prop.38 L (2015-2016) pkt. 14.1 s. 82.
Høyesterett sier i Rt. 1997 s 14 30 at " Etter lovens § 4-3 nr. 1 skal en fullstendig selvangivelse ved siden av de nødvendige oppgaver over formue og inntekt også inneholde andre opplysninger som har betydning for gjennomføring av ligning".
En «ufullstendig» opplysning vil være der opplysningen ikke er inntatt i selvangivelsen i det hele tatt, men fremgår av et vedlegg, jf. NOU 2003:7 pkt. 11.2.3.3. I samme retning trekker Rt. 1997 s.1430 (Elf) og Rt. 2007 s. 360 (Lyse Energi), hvor det var gitt opplysninger i det vedlagte regnskapsmaterialet. Det fremgår forarbeiderne at kriteriet «ufullstendige opplysninger» omfatter de tilfeller hvor de gitte opplysninger isolert sett er korrekte, men hvor de samlet sett gir et ufullstendig eller forvridd bilde av de reelle, underliggende forhold.
Om den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger avhenger i stor grad av om opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven kapittel 8 er oppfylt. Den skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil som oppdages i ettertid.
Det stilles ikke krav til subjektiv skyld for at ordinær tilleggsskatt skal kunne ilegges. I dette tilfellet dreier det seg om en relativt betydelig del av inntekten som ikke var kommet med på skattemeldingen. Det forutsettes at den skattepliktige kontrollerer skattemeldingen og korrigerer manglende opplysninger.
I denne saken har den skattepliktige unnlatt å føre opp skattefri pensjon i post 2.2.3, og har i vedlegg til selvangivelse for 2015 og skattemelding for 2016 og 2017 presisert at inntekten fra tysk sosialtrygdelovgivning ikke er skattepliktig til Norge. Dermed er det ikke gitt fullstendige opplysninger som har betydning for gjennomføring av skattefastsetting.
Etter skattekontorets vurdering er vilkåret om ufullstendige opplysninger oppfylt.
Opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler
Det neste vilkåret er om opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Størrelsen på den uoppgitte pensjonen i post 2.2.3 er kr 209 344 i inntektsåret 2015, kr 217 220 i inntektsåret 2016 og kr 242 667 i inntektsåret 2017.
Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktiges ytelser fra tysk sosialtrygdelovgivning er skattepliktig i Norge etter skatteavtalen artikkel 18 (3).
Det er ikke fremlagt noen dokumentasjon eller sannsynliggjøring på at denne ytelsen faller inn under noen bestemmelse i norsk trygdelovgivning, som tilsier at unntak fra norsk beskatning foreligger. Pensjons- inntekten utgjorde kr 209 344 for inntektsåret 2015, kr 217 220 for inntektsåret 2016 og kr 242 667 for inntektsåret 2017. Disse inntektene ville ikke blitt skattlagt dersom skattekontoret ikke hadde gjennomført kontroll i denne saken for flere etterfølgende inntektsår. Den skattepliktige hadde før skattekontorets kontroll oppnådd en skattemessig fordel i form av at pensjonen verken ble ilagt skatt eller trygdeavgift for disse årene, og ville fortsatt hatt slik skattemessig fordel om forholdet ikke var fanget opp for skattekontorets kontroll.
Skattekontoret mener videre at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at størrelsen på den skattemessige fordelen utgjør kr 89 100 for inntektsåret 2015, kr 88 620 for inntektsåret 2016 og kr 98 560 for inntektsåret 2017.
Unnskyldelige forhold
I skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd står det at "Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig". I henhold til rettspraksis (jf. Rt-2008-1409) kreves det også klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige kan lastes for opplysningssvikten for å ilegge tilleggsskatt.
I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis.
For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.
Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.
Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.
Spørsmålet er om det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatten ikke skal ilegges i denne saken.
Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.
Den skattepliktige ved sin fullmektig skriver at det er gitt opplysninger om inntekter fra Tyskland i vedleggene til skattemeldingene for de aktuelle årene. Videre vises det til e-post korrespondanse fra 03.10.2017-20.11.2017. " Det ble her vist til at ligningen kom til å bli endret ved varsel og skattepliktiges fullmektig stilte her spørsmål knyttet til den skattemessige behandlingen av denne typen tysk erstatning. Dette spørsmålet ble her ikke besvart og det ble den 20.11.2017 varslet om endring uten at dette ble noe videre fulgt opp."
Det ble også anført urimelig saksbehandlingstid etter EMK.
Disse anførsler må vurderes opp mot om forholdet skal anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Av forarbeidene fremgår det at ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig, må det ses hen til skattepliktiges erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til næringsdrivende enn til en lønnstaker. Og som nevnt ovenfor, det skal også tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, som alder, erfaring med økonomiske forhold og forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler.
Skattekontoret er enig i at skattemyndighetene har undersøkelsesplikt i en viss grad. Undersøkelsesplikten fritar imidlertid ikke skattepliktige for sin opplysningsplikt. Den skattepliktige har ansvar for å gi korrekte og fullstendige opplysninger som er nødvendig for å få gjennomført en skatterettslig korrekt skattefastsetting. Den skattepliktige hadde et ansvar for å sette seg inn i de skattereglene som var av betydning for hans egen situasjon. Kom den skattepliktige over et uklart skattespørsmål måtte han handle på en måte som fritok ham fra ansvar. For en skattepliktige som benytter fullmektig vil uerfarenhet vanskelig kunne anses som unnskyldsgrunn.
Den skattepliktige har unnlatt å føre opp den tyske pensjonen som grunnlag for skatt og trygdeavgift i selvangivelse/skattemelding. I vedlegg er det vist til at pensjonsinntekten ikke er skattepliktig til Norge uten at det på noe tidspunkt er fremlagt dokumentasjon som godtgjør at noe vilkår for unntak fra skatteplikt har vært oppfylt.
Ved kontroll av skattefastsetting 2016 ble den skattepliktiges fullmektig kontaktet om å kommentere egenfastsetting for de aktuelle årene. Det ble gjort oppmerksom på at selv om den skattepliktige og hans fullmektig skulle mene at ytelsene fra tysk sosialtrygdelovgivning er unntatt fra norskbeskatning skattefri basert på bestemmelse i norsk trygdelovgivning, skal den uansett oppgis i skattemeldingen som beregningsgrunnlag for trygdeavgift. Samtidig presiserte skattekontoret at utbetalingene er skattepliktig i Norge fra inntektsåret 2015 etter tilleggsprotokollen til skatteavtalen og skal oppgis i post 2.2.3 i skattemeldingen som grunnlag både for skatt og trygdeavgift. Videre ble det opplyst om muligheten om å kreve kreditfradrag dersom utbetalingene fra VBG er skattlagt i Tyskland. Dette var kun til orientering i forbindelse med kontroll av skattefastsettingen 2016, ikke varsel om ileggelse av tilleggsskatten.
Til dette svarte den skattepliktiges fullmektig at det er enighet om forståelse av skatteavtalen mellom Norge og Tyskland som skattekontoret har lagt til grunn. Det er videre anført at saken gjelder hvorvidt den skattepliktiges "tyske yrkesskadetrygd kan anses som skattefri inntekt i henhold til skattelovens § 5-15 (1), bokstav h), alternativ; menerstatning ved yrkesskade etter folketrygdloven § 13-17." Den skattepliktiges fullmektig fortsetter videre "... skattyter i e-post korrespondansen i 2017 bedt om en forklaring på hvordan riktig skattemessig behandling av hans tyske erstatning skal være, noe skattekontoret ikke har besvart.
Til dette vil skattekontoret bemerke at den skattepliktige ved sin fullmektig er blitt orientert om at inntekter fra tysk sosialtrygdelovgivning fra og med 2015 skal oppgis i skattemeldingen i post 2.2.3 fordi de er skattepliktige etter tilleggsprotokollen til skatteavtalen mellom Norge og Tyskland.
Den 14.11.2018 varslet skattekontoret om at det ble vurdert om endring av likning for årene 2013-2015 samt å sette egenfastsettingene til side og myndighetsfastsette inntektsårene 2016 og 2017. Det ble samtidig varslet om ileggelse av tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 jf. § 9-1 og § 14-3. Dette er med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-6, hvor fristen for å ta opp saker til endring etter § 12-1, 12-3 og 12.4 er fem år.
Skattekontoret kan her ikke se at det foreligger grunnlag for påstanden om at saksbehandlingen har vært urimelig lang og derfor i strid med EMK. Skatteforvaltningsloven er basert på at skattekontoret har endringsadgang i 5 år i forhold der det er grunnlag for å ta opp en sak til endring. Utgangspunktet er her at det er godtgjort at den skattepliktiges egne opplysninger ikke samsvarer med korrekt grunnlag for skatt og/eller trygdeavgift. Dette anses oppfylt i denne saken, og skattekontoret kan derfor ikke se at den skattepliktige kan nå frem med sin anførsel om urimelig lang saksbehandlingstid etter EMK.
Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret kommer etter dette til at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.
Konklusjonen blir derfor at skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, som unntar for ileggelse av tilleggsskatt i denne saken. Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt anses dermed som oppfylt.
Tilleggsskattesats – skatteforvaltningsloven § 14-5
Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 nr. 1:
(1) Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48.
Vilkåret for å benytte redusert sats med 10 % kan ikke anses å være oppfylt. Korrekt sats for tilleggsskatt i denne saken er følgelig 20 % av manglende opplyst grunnlag for skatt og trygdeavgift for 2015, 2016 og 2017.
Skattekontorets vedtak bør fastholdes»
Sekretariatets vurderinger
Konklusjon
Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.
Sekretariatet finner at utbetalingene fra tysk forsikring for skattemessige formål må klassifiseres som fordel vunnet ved pensjon/livrente, jf. skatteloven § 5-40 alternativt 5-42 jf. § 5-1.
Beskatningen av utbetalingene er ikke i uoverensstemmelse med EØS-avtalen.
Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er imidlertid ikke oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.
For inntektsårene 2013, 2014 og 2015 foreligger det ikke endringsadgang, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a) jf. skatteforvaltningsloven §§ 16-2 første ledd jf. § 12-6 første ledd og skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd jf. første ledd.
Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen datert 29. april 2019 er fremsatt rettidig. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.
Skattefastsetting
Klassifisering av inntekt
Det er opplyst at den skattepliktige pådro seg skader i løpet av perioden han drev med idrett profesjonelt i Tyskland. Skadene er årsaken til at han mottok årlige utbetalinger fra lovpålagt ulykkesforsikring i henhold til tysk internrett. Kompetent myndighet i Tyskland har bekreftet for norske skattemyndigheter at den lovpålagte ulykkesforsikringen inngår som en del av den strukturerte sosiallovgivningen etter tysk internrett.
Spørsmålet er hvordan utbetalingene fra den tyske forsikringen skal klassifiseres for skattemessige formål, jf. skatteloven §§ 5-1 følgende.
Skattekontoret har i sitt vedtak klassifisert utbetalingene fra VBG som pensjon, jf. § 5-40 jf. 5-1.
Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av «pensjon», men i Ot.prp.nr.86 (1997–1998) side 48 beskrives pensjoner på følgende måte:
«Pensjoner er karakterisert ved at de som regel skal sikre skattyter eller de skattyter forsørger, et utkomme fra det tidspunkt vedkommendes ervervsinntekt faller bort på grunn av sykdom, uførhet eller oppnådd pensjonsalder. Ytelsene løper i alminnelighet fra et bestemt tidspunkt og for en bestemt periode, eller så lenge rettighetshaveren lever.»
I norsk Lovkommentar ved Harald Hauge og Jarle Schelander på Rettsdata fremgår det at den alminnelige definisjonen av begrepet pensjon er den samme som for livrenter og at grensen må trekkes på tilsvarende måte som for skatteloven § 4-2 første ledd bokstav c) «tidsbegrenset rett til periodisk ytelse», jf. Hauge, Harald. Karnov lovkommentar 6 i note 286 og 367 til § 5-1.
Loven inneholder heller ingen legaldefinisjon av livrente, jf. skatteloven § 5-42.
I Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 49 beskrives livrente på følgende måte:
«Livrente kan omtales som et forsikringsprodukt hvor selskapet på bakgrunn av innbetalt premie skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. Kontrakten kan være inngått med selskap som er etablert i eller utenfor Norge. Også ytelser fra kollektiv livrenteforsikring som er tegnet av arbeidsgiver til fordel for ansatte, er å anse som livrente i bestemmelsens forstand.»
Beskrivelsene i forarbeidene viser at pensjons- og livrentebegrepet rammer vidt, men stiller krav til at det er tale om en løpende ytelse samt at ytelsen har til formål å kompensere for tapt ervervsinntekt som av ulike grunner har falt bort.
Det er på det rene at det er tale om en løpende ytelse. Når det gjelder sistnevnte vilkår, så samsvarer dette med at forutsetningen for skatteplikt etter norske regler er at ytelsen må være "vunnet ved" kapital, arbeid, pensjon eller annen form for periodisk ytelse, jf. § 5-1. Ut fra et surrogatsynspunkt er erstatning for tapt inntekt skattepliktig, mens erstatning for mén er skattefri, jf. Ot. Prp. Nr. 24 (1989-1990) kapittel 5.1 og Lærebok 1 Skatterett av Frederik Zimmer 7. utgave på side 160-161.
Personskader, slik som i denne saken, kan medføre både inntektstap (økonomisk skade) og/eller skade av ikke-økonomisk karakter. I sosiallovgivningen har ulike ytelser til formål å dekke ulike behov. Mens enkelte ytelser kompenserer for tapt erverv, har andre ytelser til formål å kompensere for ikke-økonomisk skade. Noen ytelser kan være en kombinasjon av disse.
I vurderingen av hvorvidt det foreligger hjemmel for å beskatte de tyske utbetalingene, er det derfor sentralt å identifisere hvorvidt de løpende ytelsene er erstatning for tapt erverv, erstatning for ikke-økonomisk skade eller en kombinasjon av disse.
Til klagen er det vedlagt vedtak fra tysk sosialmyndighet VBG (direkte oversatt Administrativ arbeidsgiveransvarsforsikringforening). Kompetent myndighet i Tyskland har bekreftet for norske skattemyndigheter at VBG er ansvarlig for lovpålagt ulykkesforsikring i Tyskland. Vedtakene er på tysk og er ikke oversatt. Sekretariatet har oversatt vedleggene ved hjelp av Word sitt oversettingsverktøy. Vedleggene i oversatt form ligger vedlagt innstillingen i sin helhet.
Oversettelsen er mangelfull, men gir likevel et bilde av hva ytelsene utbetalt til den skattepliktige inneholder. Av oversettelsen kommer det fram at ytelsen beregnes på grunnlag av årslønn og reduksjon i inntektsevne. Dette gir inntrykk av at det er ervervstap som dekkes. Sekretariatet finner ikke opplysninger som tilsier at utbetalingene også gjelder erstatning for ikke-økonomisk skade.
I brev datert 12. desember 2019 foretar Nav en hypotetisk vurdering av hvorvidt yrkesskadene i Tyskland ville kvalifisert som yrkesskade etter folketrygdloven kapittel 13. Yrkesskade i henhold til folketrygdloven vil kunne utløse rett på ménerstatning, jf. Folketrygdloven § 13-17.
Nav konkluderer etter en overfladisk vurdering at det kan være at en av de tre skadene som den skattepliktige pådro seg [...] i Tyskland, ville blitt godkjent/kvalifisert som yrkesskade. Sekretariatet mener at en hypotetisk vurdering av hvorvidt den skattepliktige ville vært i posisjon til å motta menerstatning etter norske regler bidrar i liten grad til å avklare innholdet i de tyske utbetalingene.
På bakgrunn av opplysningene i saken legger sekretariatet til grunn at det er sannsynliggjort at de tyske ytelsene er erstatning for tapt inntektserverv og ikke erstatning for ikke-økonomisk skade. Sekretariatet mener skattepliktiges årlige ytelser fra tysk forsikring kan plasseres under pensjons- eller livrentebegrepet etter disse beskrivelsene.
Ytelsene er som utgangspunkt skattepliktig som pensjon/livrente, jf. § 5-40 alternativt 5-42 jf. 5-1.
Hjemmel for skattefritak/begrensning etter norsk intern rett
Spørsmålet er om det foreligger hjemmel i norsk intern rett som begrenser eller fritar for beskatning av de periodiske ytelsene.
Den skattepliktige har prinsipalt påberopt skattefritak for ytelsene med hjemmel i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav h) nummer 2, subsidiært skattefritak for 25 prosent av ytelsene etter skatteloven § 5-43 første ledd bokstav g) nummer 5.
I henhold til denne § 15-5 første ledd bokstav h) nummer 2 skal ikke «menerstatning ved yrkesskade etter folketrygdloven § 13-17» anses som skattepliktig inntekt. Etter § 5-43 første ledd bokstav g) nummer 5 skal 25 prosent av "årlig uførepensjon etter lov om yrkesskadetrygd" ikke regnes som inntekt.
Lovteksten angir her bestemte ytelser med hjemmel i konkrete norske lover. Det er på det rene at de tyske ytelsene faller utenfor disse vilkårene og at ovennevnte hjemler for skattefritak ikke kommer til anvendelse for de aktuelle utbetalingene.
Sekretariatet påpeker for ordens skyld at vi ikke kan se at noen av de øvrige bestemmelsene i skattelovens §§ 5-40 til 5-43 som presiserer og avgrenser beskatning av periodiske ytelser, begrenser beskatningsretten på de aktuelle ytelsene.
Skattepliktige påberoper at selv om ytelsen ikke kommer direkte under de norske bestemmelsene, må skattereglene likevel anvendes likt ut ifra en EØS-betraktning. Dette er drøftet i innstillingen under «Forholdet til EØS».
Begrenset beskatningsrett etter skatteavtale
Inntektsårene 2013 og 2014
Spørsmålet er om skatteavtalen mellom Norge og Tyskland begrenser Norges beskatningsrett av ytelsene fra VBG.
Kompetent myndighet i Tyskland har bekreftet at VBG er ansvarlig for lovpålagt ulykkesforsikring i Tyskland og at den lovpålagte ulykkesforsikringen inngår som del av den strukturerte sosial lovgivningen etter tysk internrett.
Skatteavtalen, som gjelder for inntektsår før 2015, regulerer avverging av dobbeltbeskatning av ytelsen på følgende måte i artikkel 18 nummer 3:
"Utbetalinger i henhold til sosialtrygdelovgivningen i Forbundsrepublikken Tyskland som betales til en person bosatt i Kongeriket Norge, skal bare kunne skattlegges i Forbundsrepublikken Tyskland."
For inntektsårene 2013 og 2014 har følgelig Tyskland eksklusiv beskatningsrett på de omtvistede ytelsene.
Inntektsårene 2015, 2016 og 2017
I skatteavtalen, som gjelder fra og med inntektsåret 2015, er artikkel 18 nummer 3 fjernet. Avverging av dobbeltbeskatning av ytelsene reguleres av artikkel 18 nummer 1 som lyder:
«Pensjoner og andre lignende betalinger, herunder trygdeytelser, som skriver seg fra en kontraherende stat og betales til en person bosatt i den annen kontraherende stat, kan skattlegges i den først nevnte stat, men skatten som ilegges skal ikke overskride 15 prosent av bruttobeløpet.»
Som kildestat, har Tyskland anledning til å skattlegge inntekten. Norge skal innrømme kreditfradrag for skatten betalt i Tyskland på pensjonsinntekten, jf. artikkel 23 nummer 1 bokstav a) punkt (i).
Ettersom utbetalingene fra den aktuelle forsikringen ikke er beskattet i Tyskland, er det ikke grunnlag for å innrømme kreditfradrag.
For inntektsårene 2015, 2016 og 2017 begrenser ikke skatteavtalen med Tyskland Norges beskatningsrett på ytelsene.
Forholdet til EØS
Selv om skattepolitikken ikke er omfattet av EØS-avtalen, har Norge forpliktet seg til å utøve sin beskatningskompetanse i overensstemmelse med EØS-avtalen, jf. EØS-loven §§ 2 jf. 1 jf. blant annet E-6/98 Norway v EFTA Surveillance Authority, E-1/03 EFTA Surveillance Authority v Iceland og E-1/04 Fokus Bank ASA v The Norwegian State (EFTA-saker).
Spørsmålet er om beskatningen av utbetalingene fra tysk ulykkesforsikring er i strid med EØS avtalens fire friheter. Dette vil kunne være tilfelle dersom utbetalingene fra tysk ulykkesforsikring er sammenlignbare med andre transaksjoner som ikke er grenseoverskridende, jf. Internasjonal inntektskatterett utg. 5 (2017) av Frederik Zimmer. Dersom det foreligger en sammenlignbar transaksjon, må det vurderes om det foreligger en restriksjon på den grenseoverskridende transaksjonen og, i så fall, om denne restriksjonen kan rettferdiggjøres ut fra overbevisende allmenne grunner.
Skattepliktige har påberopt at ytelsen er sammenlignbar med ménerstatning ved yrkesskade etter folketrygdloven § 13-17, eventuelt årlig uførepensjon etter lov om yrkesskadetrygd. Sekretariatet mener det ikke er riktig i et EØS-perspektiv å foreta en sammenligning med hva skattepliktige ville ha hatt krav på etter norske regler. I stedet må det foretas en sammenligning av den tyske forsikringsordningen han faktisk har mottatt opp mot de norske særbestemmelsene om yrkesskade.
Skattepliktige har prinsipalt påberopt at tysk forsikringsutbetaling er sammenlignbar med den type ytelse som kvalifiserer til fullt skattefritak etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav h) nummer 2.
Bestemmelsen er en kodifisering av hovedregelen om at kompensasjon for ikke-økonomisk skade ikke er skattepliktig. Sekretariatet har allerede konkludert med at opplysningene i saken tilsier ytelsene er kompensasjon for tapt erverv og ikke for mén. Ytelsen fra tysk forsikring er følgelig ikke sammenlignbar med "ménerstatning ved yrkesskade etter folketrygdloven § 13-17".
Den skattepliktige har subsidiært påberopt at de tyske utbetalingene er sammenlignbare med "årlig uførepensjon etter lov om yrkesskadetrygd», jf. skatteloven § 5-43 første ledd bokstav g) nummer 5. Av denne bestemmelsen fremgår det at 25 prosent av ytelsen «ikke skal regnes som inntekt".
Historisk var uførepensjon en kombinasjon av erstatning for tapt erverv og erstatning for mén. I nyere tid har det blitt foretatt et tydeligere skille mellom disse ytelsene; uførepensjon skal i hovedsak dekke tapt erverv mens erstatning for ikke-økonomisk skade i hovedsak blir dekket av andre ytelser. Hvor mye av uførepensjonen som er mén og hvor mye som skal fungere som substitutt for tapt inntekt har endret seg over tid og er vanskelig å identifisere. Av praktiske årsaker har derfor lovgiver bestemt seg for en sjablongmessig utskillelse av skattefri ytelse basert på gjennomsnittsbetraktninger, jf. Ot. Prp. Nr. 24 (1989-1990) kapittel 5.2.
Også denne bestemmelsen er en kodifisering av hovedregelen om at det er erstatning for tapt erverv som skal beskattes og ikke erstatning for ikke-økonomisk skade.
Over har sekretariatet konkludert med at det ikke er sannsynliggjort at ytelsen verken helt eller delvis utgjør erstatning for ikke-økonomisk skade. Ytelsen fra tysk forsikring er følgelig heller ikke sammenlignbar med "årlig uførepensjon etter lov om yrkesskadetrygd".
Sekretariatet har ovenfor kommet til at ytelsen fra tysk forsikring faller inn under skattelovens bestemmelser om pensjon og livrente. Det er da aktuelt å vurdere om disse bestemmelsene forskjellsbehandler norske og utenlandske ytelser og om dette eventuelt er EØS-stridig.
Skatteloven inneholder begrensninger i skatteplikten og/eller fradragsmuligheter for enkelte norske periodiske ytelser og periodiske ytelser etablert innenfor EØS, jf. skatteloven kapittel 5 og 6. Spørsmålet er om utbetalingene fra den tyske forsikringen er sammenlignbare med en intern transaksjon hvor fradrag eller begrensning innrømmes.
Skatteplikten for norske livrenter er som utgangspunkt begrenset til den del av livrenten som anses å gå ut over tilbakebetalingen av premie for forsikringen, jf. skatteloven § 5-41 første ledd. For skattepliktiges vedkommende oppfyller han ikke vilkårene for slike begrensninger og/eller fradrag ettersom begrensinger/fradrag bare gjelder livrente fra selskaper som har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet i Norge. Dette medfører at hele utbetalingen fra forsikringen blir skattlagt fullt ut.
Etter sekretariatets vurdering er ikke utbetalingene fra tysk forsikring i en sammenlignbar situasjon som ytelsene hvor det innrømmes fradrag eller skattebegrensning. For norske livrenter går premieinnbetalingen til fradrag i skattegrunnlaget som en følge av at premieinnbetalingen allerede er skattlagt som lønn, jf. skatteloven § 5-12 sjette ledd. Ut fra sakens opplysning legger sekretariatet til grunn at skattepliktige ikke er skattlagt for premieinnbetaling. Det er følgelig ikke tale om en transaksjon hvor deler allerede er beskattet og hvor det er behov for avverging av dobbeltbeskatning.
Sekretariatet kan heller ikke se at utbetalingene fra tysk forsikring er sammenlignbare med andre transaksjoner hvor fradrag/begrensning i skatteplikten innrømmes som ikke er grenseoverskridende.
Ettersom det ikke foreligger en sammenlignbar situasjon med ytelser som ikke er grenseoverskridende, er heller ikke beskatningen av de utenlandske periodiske ytelsene i uoverensstemmelse med EØS avtalen.
Tilleggsskatt
Tilleggsskatt
Sekretariatet innstiller på tilleggsskatt ikke fastholdes.
De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt kommer frem av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:
"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."
Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.
Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223 og HR i UTV-2008-548 (Sørum).
Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. Skattepliktiges opplysningsplikt er lovfestet i skatteforvaltningsloven § 8-1 og lyder slik:
«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»
Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.
Lb-2023-14919 gjaldt spørsmål om den skattepliktige hadde gitt fullstendige opplysninger. Den skattepliktige hadde glemt å fylle ut post Tillegg i alminnelig inntekt. I vedleggene til skattemeldingen fremkom det imidlertid hvordan overskuddsandelen fra advokatfirmaet skulle fordeles. Det ble også vist til selskapsoppgaven hvor riktig tall var utfylt. Lagmannsretten vurderte at opplysningene i vedlegget var tilstrekkelig til å oppfylle opplysningsplikten. Vilkårene for tilleggsskatt var dermed ikke oppfylt.
I denne saken har skattepliktige for samtlige år opplyst skattemyndighetene i vedlegg om at han har mottatt ytelser fra tysk lovpålagt ulykkesforsikring. Han har også angitt hvilken størrelsesorden ytelsene er på. Den skattepliktige har riktignok ikke plassert inntekten i korrekt post for noen av inntektsårene. Til dette vil sekretariatet bemerke at det ikke er selvsagt hvor ytelsene skal plasseres i selvangivelsen/skattemeldingen. For inntektsårene 2013 og 2014 skulle inntekten vært plassert i post for ikke skattepliktig, men trygdepliktig ytelse. For inntektsårene 2015, 2016 og 2017 mente skattepliktige at ytelsene var skattefrie i sin helhet slik ytelsene var for årene før. Dersom den skattepliktige hadde ført ytelsen i en skattepliktig inntektspost, ville det medført automatisk likning av ytelsen og skattepliktige ville ikke blitt lignet i henhold til hans påstand.
Det er sekretariatets oppfatning at den skattepliktige har gitt de opplysninger som forventes hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard.
Den skattepliktige har gitt fullstendige opplysninger.
De objektive forhold for ileggelse av tilleggsskatt er ikke oppfylt.
Endringsadgang
Skattemyndighetenes hjemmel for å endre en skattefastsetting følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 og fristene for å foreta endring følger av § 12-6.
Endringsfrist
I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd første punktum er skattemyndighetenes frist for å "ta opp" saken i utgangspunktet fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden. Varsel om endring av skattefastsettingene datert 14. november 2018 er sendt innenfor denne fristen for samtlige av skatteleggingsperiodene 2013 til 2017.
Ettersom endringene er til ugunst for skattepliktige, kan imidlertid skattemyndighetene ikke endre 2013 og 2014 ligningene dersom det ikke er adgang til å endre etter fristreglene i ligningsloven, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd.
Etter ligningsloven er endringsfristen for endringer til ugunst for skattepliktige to år dersom skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han var eller burde være klar over, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a).
Sekretariatet viser til vurderingen av hvorvidt skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt i henhold til vilkårene for under tilleggsskatt. Skattepliktige har verken gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Endringsfristen er derfor begrenset til to år.
Endringene foretatt i ligningene for inntektsårene 2013 og 2014 er fattet utenfor endringsfristen.
Skattemyndighetene hadde ikke adgang til å foreta endringsvedtak for inntektsårene 2013 og 2014.
Bør fastsettingene for inntektsårene 2015, 2016 og 2017 tas opp til endring?
Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingene tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.
Den skattepliktiges forhold
Med "skattepliktiges forhold" menes at det skal vektlegges at den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt sin opplysningsplikt. I slike tilfeller vil det være mindre grunn til å endre fastsettingene til ugunst, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.8.2.3 side 178.
I denne saken har sekretariatet kommet til at skattepliktige ga fullstendige opplysninger ved innlevering av skattemeldingene slik at skattemyndighetene hadde grunnlag for å vurdere om klassifiseringene av den omtvistede inntekten var korrekt/feil, jf. vurderingen av vilkårene for tilleggsskatt.
Sekretariatet mener derfor at skattepliktiges forhold taler mot å endre skattefastsettingene.
Den tid som har gått
Dette momentet skal vurderes slik at desto lengre tid som er gått desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, jf. Prop 38L (2015-2016) punkt 18.3.3 side 167. Dette gjelder uavhengig av om det er tale om å endre til gunst eller til ugunst for den skattepliktige. For tilfeller der skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger, kan fristregelen i ligningsloven være veiledende. Fra Innst. 231 L (2015-2016) side 12 siteres:
"Komiteen viser til at det etter dagens regler ikke er adgang til å ta opp en sak senere enn to år i tilfeller der skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger. Komiteen mener i den forbindelse at det er en forutsetning at jo lengre tid det går, desto høyere bør terskelen være for å ta opp forhold."
I dette tilfellet ble saken tatt opp til endring rundt tre år etter 2015 skattefastsettingen og to og ett år etter 2016- og 2017 skattefastsettingene. Selv om endringene for samtlige skattefastsettinger har blitt foretatt godt innenfor femårsfristen, er det sekretariatets oppfatning at tiden som er gått taler mot at saken skal tas opp.
Spørsmålets betydning
Ved vurderingen av dette momentet har blant annet størrelsen på det beløpet endringssaken gjelder, betydning, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.3.3 side 167.
Det er her tale om beskatning av personinntekt på henholdsvis kr 209 344, kr 217 220 og kr 242 667. Dette er både isolert og samlet sett betydelige beløp.
Spørsmålets betydning taler for at saken tas opp.
Sakens opplysning
Med "sakens opplysning" siktes det til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en endringsfastsetting, påliteligheten av disse opplysningene, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan forvente å kunne framskaffe under en endringssak, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.3.3 side 167.
Sekretariatet mener saken er godt opplyst. Det vises til at fremlagt dokumentasjon avklarer hvor mye og hvorfor den skattepliktige mottar ytelsene.
Sakens opplysning taler for at saken tas opp.
Helhetsvurdering
Inntektsåret 2015
På bakgrunn av at skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt og at det har gått nesten tre år siden utgangen av ligningsperioden, mener sekretariatet at det ikke er grunn til å ta saken opp til endring. At det er tale om et betydelig beløp, taler ikke avgjørende for å ta saken opp.
Det foreligger ikke endringsadgang for 2015 fastsettingen.
Inntektsåret 2016
Ettersom saken er godt opplyst, at det er tale om et betydelig beløp samt prinsippet om ønske om korrekt fastsetting, mener sekretariatet at det er grunn til å ta saken opp til endring. Sekretariatet har under tvil vurdert at tiden som er gått (nesten to år fra utgangen av skattefastsettingsperioden til varsel er gitt) og skattepliktiges forhold ikke er tilstrekkelig tungtveiende for at 2016 fastsettingen ikke skal tas opp.
Det foreligger endringsadgang for 2016 fastsettingen.
Inntektsåret 2017
Fordi saken er godt opplyst, saken gjelder et stort beløp samt prinsippet om ønske om korrekt fastsetting, har sekretariatet kommet til at det er grunn til å ta 2017 fastsettingen opp til endring. Skattepliktiges forhold og tiden som er gått taler ikke avgjørende mot å ta saken opp.
Det foreligger endringsadgang for 2017 fastsettingen.
Oppsummering
Sekretariatet innstiller på denne bakgrunn at myndighetsfastsettingene for inntektsårene 2013, 2014 og 2015 endres tilbake til opprinnelig fastsetting..
Videre innstiller sekretariatet på at tilleggsskatt frafalles for samtlige inntektsår.
Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling
Skattepliktige har i merknadsrunden fremlagt nye opplysninger og ny dokumentasjon for å belyse sitt standpunkt om at ytelsene fra VBG er menerstatning og ikke pensjon/livrente.
Opplysningene og vedlagt dokumentasjon bekrefter at skattepliktige har hatt en lovpålagt tysk ulykkesforsikring som gjelder for alle tyske arbeidsgivere og at han har mottatt utbetalinger fra den lovpålagte tyske ulykkesforsikringen som følge av skade. Videre opplyses det at utmålingene av ytelsene er standardiserte og at man bruker inntektsnivå og tabeller for å fastsette erstatningsbeløpet og ikke faktisk tapt inntekt.
Opplysningene og vedlagt dokumentasjon i innsynsrunden bidrar imidlertid ikke til å avklare hvorvidt utbetalingene helt eller delvis er menerstatning. Verken det faktum at utbetalingene skjer som en konsekvens av en skade samt at utmålingen av ytelsene er standardiserte og ikke tilsvarende faktisk inntektstap gir svar på om ytelsen er pensjon/livrente eller menerstatning.
Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å sammenligne ytelsene fra VBG med forsikringsproduktet fra Söderberg & Partners og IF. I sistnevnte produkt er det tale om en engangsutbetaling som utelukkende omfatter «karrierestopp ved varig yrkesuførhet som idrettsutøver», jf. punkt 5.1 i vilkårene til Karriereavbruddsforsikringen i vedlegg 3 til merknadene. Forsikringen opererer med et beløp for medlemmer inntil 31 år og et mindre beløp for medlemmer mellom 31 og 35 år. Erstatning fra denne forsikringen reduseres «med utbetalinger for påført inntektstap utbetalt ett år etter skade eller sykdom om fremtidig ervervstap», jf. punkt 8. I denne saken er det tale om løpende ytelser. Dokumentasjonen som er fremlagt om den tyske ordningen tilsier ikke at denne er lik som dette særskilte norske forsikringsproduktet, verken i utmåling eller oppgjørsmetode. Norske skatteregler behandler generelt engangsutbetaling og løpende ytelser forskjellig.
Ettersom vedtaket fra VBG viser at ytelsene beregnes på grunnlag av årslønn og reduksjon i inntektsevne fastholder sekretariatet at det er mest sannsynlig at ytelsene dekker ervervstap og ikke er erstatning for ikke-økonomisk skade.
Ytelsene er skattepliktig som pensjon/livrente, jf. § 5-40 alternativt 5-42 jf. 5-1.
Sekretariatets forslag til vedtak
Klagen tas delvis til følge.
Inntektsåret 2013
Post 2.2.5 endres fra kr 182 587 til kr 0.
Inntektsåret 2014
Post 2.2.5 endres fra kr 195 324 til kr 0.
Inntektsåret 2015
Post 2.2.3 endres fra kr 209 344 til kr 0.
Tilleggsskatt frafalles for samtlige inntektsår.
SKNS1 86/2024
Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.09.2024:
Behandling
Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.
Flertallet Andvord, Furuseth og Nordnes sluttet seg til sekretariatets innstilling.
Mindretallet Folkvord og Lyslid er etter en helhetsvurdering kommet til at det var riktig av skattekontoret å ta opp saken for inntektsåret 2015, jf skatteforvaltningslovens § 12-1 annet ledd. Mindretallet legger særlig vekt på at saken er godt opplyst. Samme problemstilling for samme skattepliktig tas uansett opp for inntektsåret 2016 og 2017. Det er ingen nye rettslige eller faktiske problemstillinger for 2015 og endringsfristen er ikke utløpt. Dermed foreligger det ikke en slik uforholdsmessighet som normalt vil lede til at saker ikke skal tas opp.
Nemnda traff deretter følgende
Vedtak
Klagen tas delvis til følge:
Inntektsåret 2013
Post 2.2.5 endres fra kr 182 587 til kr 0.
Inntektsåret 2014
Post 2.2.5 endres fra kr 195 324 til kr 0.
Inntektsåret 2015
Post 2.2.3 endres fra kr 209 344 til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges ikke for noen av årene.