Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"I innlevert selvangivelse for inntektsåret 2015 fremsatte skattepliktige [A] krav på fradrag for merkostnader til kost i 300 døgn à kr 200 og kostnader til husleie i 12 måneder à kr 7 900.

I skattekontorets brev av 08.07.2016 ble skattepliktige bedt om å spesifisere og dokumentere hans krav på fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet.

Svar fra skattepliktige ble mottatt den 15.07.2016. Skattepliktige har sendt inn

-           husleiekontrakt

-           oversatt bekreftelse på at skattepliktig i 2007 har kjøpt en leilighet i Y

-           bekreftelse fra [bank] på at skattepliktig har betalt gjeldsrenter i Y

-           A-melding for 2015

-           lønns- og trekkoppgaver for 2015

Skattepliktige ble varslet om fravikelse av selvangivelsen i brev av 19.08.2016. Skattekontoret fant at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at han oppfyller vilkår for å bli ansett som pendler i skattemessig henseende.

Skattepliktige har ikke kommet med merknader til skattekontorets varsel og fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet ble derfor satt til kr 0. Resultatet av skattekontorets avgjørelse fremgikk av skattepliktiges skatteoppgjør datert 29.09.2016.

I skattekontorets brev av 10.11.2016 ble skattepliktige varslet om ordinær og skjerpet tilleggsskatt. Grunnen til dette var at skattepliktige ved fastsettingen for inntektsåret 2014 ble orientert om at han ikke oppfyller vilkår for å bli ansett som pendler i henhold til bestemmelser i skatteloven, og at han derfor ikke har rett på fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet. Til tross for uendret arbeids- og livssituasjon fremsatte skattepliktige krav på samme fradrag ved fastsettingen for inntektsåret 2015. I varselet ble skattepliktige bedt om å komme med opplysninger om eventuelle unnskyldelige forhold som kunne ha fritatt ham fra ileggelse av tilleggsskatt.

Det ble ikke mottatt tilsvar fra skattepliktige etter dette.

Skattekontoret har oversendt vedtak i saken i brev av 08.12.2016. Skattekontoret konkluderte med at skattepliktige i sin selvangivelse har gitt uriktige opplysninger og skal derfor ilegges ordinær og skjerpet tilleggsskatt med til sammen 45 %. Skattekontoret fant ikke at det foreligger unnskyldelige forhold i skattepliktiges tilfelle.

Klage til skatteklagenemnda ble fremmet i brev datert 22.12.2016. Klagen ble bekreftet mottatt i brev av 04.01.2017."

Skattepliktige mottok utkast til innstilling på partsinnsyn den 31. januar 2018. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til utkast til innstilling. Saken ble deretter meldt opp til behandling i alminnelig avdeling, hvor et av nemndsmedlemmene tok dissens, da hun mente at skjerpet tilleggsskatt burde fastholdes.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige opplyser at han ikke kan norsk og måtte derfor få hjelp fra andre.

Det opplyses at skattepliktige i 2014 fikk beskjed om at han kunne søke om fradrag for merkostnader i forbindelse med arbeidsopphold utenfor hjemmet. Skattepliktige har sendt skattekontoret dokumentasjon knyttet til dette fradraget. Dokumentasjonen ble senere returnert fra Skatteetaten. Skattepliktige har ikke fått fradrag og forstår ikke hvorfor. Han søkte samme fradrag i 2015, men da fikk han tilleggsskatt.

Skattepliktige anfører at han ikke er norsk og visste ikke at han kunne klage på dette vedtaket. Han er vanlig arbeidstaker og har det vanskelig med å forstå alle norske regler. Ifølge skattepliktige forsto han ikke at han ikke hadde rett på fradrag for merkostnader. Skattepliktige påberoper seg uerfarenhet og ber om at ilagt tilleggsskatt frafalles."

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktiges klage er fremsatt innen klagefristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 nr. 1 og tas opp til behandling.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at fra og med 01.01.2017 er ligningsloven erstattet av skatteforvaltingsloven. Av skatteforvaltningslovens overgangsbestemmelse § 16-2 nr. 2 fremgår det imidlertid at saker der det er varslet om tilleggsskatt før 01.01.2017, er det ligningslovens regler som gjelder.

Som følge av skattekontorets vedtak ble skattepliktige ilagt ordinær og skjerpet tilleggsskatt med til sammen 45 %. I det følgende skal skattekontoret ta stilling til spørsmål om ordinær og skjerpet tilleggsskatt, og hvorvidt skattepliktiges forhold kommer inn under unntaksbestemmelser i lignl. § 10-3.

Ifølge lignl. § 4-1 skal skattepliktig opptre aktsomt og lojalt. Vedkommende skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret. Skattepliktiges opplysningsplikt ivaretas først og fremst gjennom innlevering av selvangivelse, jf. lignl. § 4-2. Ved innlevering av selvangivelse anses skattepliktig å ha gitt de opplysninger som fremgår av hans innleverte selvangivelse.

Skattepliktige som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. lignl. § 10-2 nr.1. Bestemmelsen inneholder ikke noe krav om at skattepliktige har gitt de uriktige eller ufullstendige opplysninger forsettlig eller uaktsomt.

Tilleggsskatt beregnes med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. lignl. § 10- 4 nr.1.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i lignl. § 10-2 nr. 1 er oppfylt, det vil si at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at dette har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Det følger av Lignings- ABC 2015/16 side 1272 pkt. 3.7.1 at uriktige opplysninger er gitt når de opplysningene som skattepliktig har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold.

I innlevert selvangivelse for inntektsåret 2015 fremsatte skattepliktige krav på fradrag for merkostnader til kost og losji på grunn av arbeidsopphold utenfor hjemmet uten at kravet var begrunnet. Etter anmodning fra skattekontoret har skattepliktige fremlagt dokumentasjon knyttet til hans fradragskrav. Skattekontoret fant imidlertid ikke at han oppfylte vilkår for å bli ansett som pendler i skattemessig henseende, og satte derfor de aktuelle fradragene til kr 0. Skattepliktige har ikke kommet med innsigelser mot denne avgjørelsen. Ved fastsettingen for inntektsåret 2014 kunne skattepliktige heller ikke dokumentere oppfylt vilkår for å bli ansett som pendler. Skattepliktige ble orientert om at han ikke har rett på fradrag merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet i skattekontorets brev av 09.09.2015. Til tross for flere anmodninger fra skattekontoret har skattepliktige ikke dokumentert sine besøksreiser til hjemmet i disse årene, noe som er nødvendig med hensyn til sannsynliggjøring av pendlerstatus.

Skattekontoret finner derfor at vilkårene i lignl. § 10-2 nr. 1 er oppfylt, det vil si at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger, og at dette har ført til at han har fått visse skattemessige fordeler. Ved å kreve fradrag som han ikke har krav på, kunne skattepliktige oppnå lavere beskatningsgrunnlag, og dermed lavere utliknet skatt. Det er ikke noen tvil om størrelsen på den skattemessige fordelen som skattepliktige kunne ha oppnådd. Det er dermed grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt etter de objektive kriteriene.

Ifølge lignl. § 10-3 nr. 1 fastsettes imidlertid ikke tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. For å kunne ilegge tilleggsskatt i de tilfeller der skattepliktig har påberopt seg slike unnskyldelige forhold kreves det at ligningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forhold ikke har vært årsaken til opplysningssvikten, se Lignings-ABC 2015/16 side 1271 pkt. 3.3.2.

Skattepliktige opplyste at grunnen til at han krevde fradrag for merkostnader var at han ikke forsto at han ikke hadde krav på det. Skattepliktige opplyste også at han ikke kan snakke eller skrive norsk. Det ble bedt om at skattekontoret frafaller tilleggsskatt på grunn av hans uerfarenhet.

Skattekontoret bemerker at skattepliktige ikke har klaget på skattekontorets avgjørelser om at han ikke har rett på de aktuelle fradragene ved fastsettingen for inntektsårene 2014 og 2015. Skattepliktige har heller ikke foretatt noen aktiv handling for å avklare sin fradragsrett og har ikke fremlagt den dokumentasjon som skattekontoret har bedt ham om. Når det gjelder skattepliktiges språkproblemer og kjennskap til de norske skattereglene bemerker skattekontoret at skattepliktige har bodd i Norge siden 2007. Etter skattekontorets mening kan man ikke høres med at man er uerfaren og har ikke kjennskap til norske regler etter å ha bodd i Norge i flere år. Det forutsettes også at man setter seg inn i regler som gjelder fradrag som man fremsetter krav på i sin selvangivelse.

Skattekontoret finner dermed at det at skattepliktige trodde at han har krav på de aktuelle fradragene, anses ikke som unnskyldelig forhold som kunne gi grunnlag for å frafalle tilleggsskatt. Heller ikke skattepliktiges manglende kunnskap i norsk kan anses som unnskyldelig forhold ved fremsettelse av krav på fradrag som han hadde kjennskap til i flere år.

Skattekontoret er ikke kjent med andre forhold som kunne ha fritatt skattepliktige fra ileggelse av tilleggsskatt. Skattekontoret finner dermed med klar sannsynlighetsovervekt at ingen av unntaksbestemmelser i lignl. § 10-3 kommer til anvendelse i skattepliktiges tilfelle. Det er dermed grunnlag for å ilegge skattepliktige ordinær tilleggsskatt med satsen på 30 % av grunnlag på kr 154 500. Tilleggsskatten utgjør kr 12 515.

Skjerpet tilleggsskatt

Det følger av ligningsloven § 10-5 nr. 1 at skattepliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og som forstod eller burde ha forstått at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler, ilegges skjerpet tilleggsskatt.

Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 15 eller 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. nr. 3.

For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt, må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det må også bevises ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. I tillegg må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige minst har hatt den fordelen som danner grunnlag for skjerpet tilleggsskatt. Det må dessuten bevises ut over enhver rimelig tvil at det ikke foreligger et slikt faktum som gir grunnlag for fritak for tilleggsskatt etter lignl. § 10-3 nr. 2, se Lignings-ABC 2015/16 side 1288 pkt. 6.3.

Forsett foreligger når skattepliktig kjente til opplysningsfeil på det tidspunkt opplysningene gis til skattemyndighetene. Han måtte også ha forstått eller burde forstått at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler, se Lignings-ABC 2015/16 side 1287 pkt. 6.2.2.

Både ved likningen for inntektsåret 2014 og 2015 ble skattepliktige tilskrevet og bedt om opplysninger og dokumentasjon vedrørende hans fradragskrav knyttet til arbeidsopphold utenfor hjemmet. Skattepliktige har ikke sannsynliggjort/dokumentert at han er pendler i skattemessig henseende og har krav på det aktuelle fradraget.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige ved å kreve urettmessige fradrag, har forsettlig gitt uriktige opplysninger til skattekontoret. Dette kunne ha ført til skattemessige fordeler for ham ved at han kunne ha fått lavere utliknet skatt.

Skattekontoret finner det videre bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har hatt den skattemessige fordelen som danner grunnlag for skjerpet tilleggsskatt. Det er heller ikke noen tvil om at det ikke foreligger et slikt faktum som gir grunnlag for fritak for tilleggsskatt etter lignl. § 10-3 nr. 2.

Det er dermed grunnlag for å ilegge skattepliktige skjerpet tilleggsskatt.

Hvilken sats som skal benyttes, avgjøres ut fra en vurdering av størrelsen av det unndratte beløpet, graden av utvist skyld og forholdene for øvrig. Herunder må det legges vekt på om det foreligger gjentakelse. Skattekontoret finner at i det foreliggende tilfelle skal satsen på 15 % anvendes. Skjerpet tilleggsskatt utgjør kr 6 257."

Sekretariatets vurdering

Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er fremsatt innen klagefristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 nr. 1 og tas opp til behandling.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge ved at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres og skjerpet tilleggsskatt frafalles. I tillegg må sats for tilleggsskatt reduseres som følge av overgangen til skatteforvaltningsloven.

Det første spørsmålet skatteklagenemnda må ta stilling til er hvilket regelsett tilleggsskatten skal vurderes etter.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent og skjerpet tilleggsskatt med 15 %. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Sekretariatet har kommet til at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt ikke er oppfylt. Sekretariatet kan ikke se at vurderingen av de øvrige vilkårene vil være ulik mellom de to lovene i denne saken. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt med et beregningsgrunnlag på kr 154 500 som følge av at skattepliktige har krevd fradrag for leiekostnader på kr 94 800 og fradrag for kost for 300 fraværsdøgn med til sammen kr 59 700. Skattepliktige har krevd fradragene ved å endre på beløp i den forhåndsutfylte selvangivelsen, oppgi beløpene på side 2 i selvangivelsen, og forklare beløpene nærmere i vedlegg til selvangivelsen. Skattepliktiges totale endring av selvangivelsen var på kr 165 060. Kr 10 560 av disse er knyttet til betalte renter i utlandet, og er ikke endel av saken for skatteklagenemnda, da de ikke er omfattet av endringssaken og dermed heller ikke ilagt tilleggsskatt.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I Prop 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92 har departementet forklart nærmere hvordan forholdet mellom opplysningsplikten og tilleggsskatt skal forståes:

"Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.

Departementet foreslår også å videreføre plikten til å opptre aktsomt og lojalt i bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. Denne plikten ble lovfestet blant annet etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser, og vedtatt ved lover 11. desember 2009. Formålet var å gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten som allerede fulgte av ligningspraksis, mer synlig i regelverket, se Prop.1 L (2009-2010) punkt 5.9. På grunnlag av rettspraksis, blant annet Rt-1992-1588 (Loffland), kunne det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til skattemyndighetene. Det ble lagt vekt på at en lovfesting ville tydeliggjøre det ansvaret skattyter har til å bidra til at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, og i tillegg bidra til at regelverket ble mer tilgjengelig for skattyter."

Skatteklagenemnda må ta stilling til om skattepliktige, ved å kreve fradrag for leiekostnader og kost, har gitt en uriktig eller ufullstendig opplysning etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Sekretariatet ser det som hensiktsmessig å vurdere kravet om fradrag for kost og fradrag for leie hver for seg.

Krav om fradrag for kost

Når det gjelder fradrag for kost har skattepliktige opplyst at han har hatt 300 dager fravær fra hjemmet. Dette til tross for at han ved flere anledninger, senest ved vedtak for inntektsåret 2014, ble gjort oppmerksom på at leiligheten hans i Norge må anses som hans skattemessige hjemsted. Sekretariatet oppfatter det dermed som at opplysningen om 300 fraværsdager er en positivt uriktig opplysning.

Så lenge skattepliktige er klar over at skattemyndigheten anser leiligheten i Norge som hans skattemessige hjemsted, måtte han ha opplyst spesifikt om dette dersom han var uenig i denne forståelsen. Det vises til skatteforvaltningshåndbokens kommentarer til § 14-3 om uriktige opplysninger:

"Hvis det er uenighet mellom skattepliktig og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning, og skattepliktig ikke innretter seg etter myndighetenes syn ved innlevering av melding, må det opplyses om dette. Dette kan for eksempel være aktuelt der det verserer en rettssak om temaet eller under et pågående bokettersyn. Se for eksempel KMVA 7589 med videre henvisninger, som gjaldt fradragsrett for inngående avgift på ansattes reiser (mannskapsbytter) i perioden før HRD Rt. 2011/1260 (Halliburton AS)."

Sekretariatet anser det dermed som at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) i forbindelse med krav om fradrag for kost.

Krav om fradrag for leiekostnader

Skattepliktige har opplyst om hvilke leieutgifter han har. Han har på forespørsel fra skattekontoret sendt inn dokumentasjon i form av husleieavtale. Sekretariatet legger til grunn at de opplyste leiekostnadene er reelle kostnader som skattepliktige har hatt. Opplysningene om leiekostnader er derfor ikke i seg selv en uriktig opplysning. Spørsmålet er om det å kreve fradrag for disse kostnadene allikevel må anses som en "uriktig eller ufullstendig opplysning", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) som følge av en illojal tilpasning fra skattepliktiges side.

Ordlyden "opplysning" i skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) kan det isolert sett tale for at det er uriktige faktiske opplysninger som kan straffes med tilleggsskatt dersom de kan medføre en skattebesparelse. Det er imidlertid klart at skatteforvaltningsloven § 14-3 må sees i sammenheng med skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven § 8-1. Etter denne bestemmelsen er det også et vilkår at skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt. Ser man disse bestemmelsene i sammenheng taler det for at man kan tolke en lojalitetsplikt inn i vilkåret "uriktig eller ufullstendig opplysning". Dette er også lagt til grunn i sitat fra forarbeidene som er vist til over. Skatteklagenemnda har også i sak NS 140/2017 for stor avdeling 01 den 14. desember 2017 lagt til grunn at man må kunne innfortolke et lojalitetskrav etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Spørsmålet blir dermed om det var illojalt av skattepliktige å kreve fradrag for leiekostnadene i 2015.

I utgangspunktet kan det ikke i seg selv anses som illojalt å kreve et fradrag man ikke har krav på, så lenge man gir alle de faktiske opplysninger i saken. Dette er også lagt til grunn i skattekontorets interne rutiner, hvor det heter:

"Selv om den skattepliktige krever et fradrag det ikke er hjemmel for i skatteloven, regnes ikke dette som uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette gjelder selv om skattepliktig har krevd fradraget tidligere."

I dette tilfellet har imidlertid skattepliktige både i 2011 og 2014 fått beskjed om at han ikke oppfyller vilkårene for å være pendler, og dermed fått strøket fradragene han har krevd for både reisekostnader og utgifter til kost og losji. Det vises til vedlagte varsel og vedtak for henholdsvis 2011 og 2014. Skattepliktige har allikevel krevd fradrag for kost og losji i 2015 til tross for at det ikke er endringer i hans faktiske situasjon. Fortsatt å kreve det samme fradraget i selvangivelsen, og dermed ikke innrette seg etter de avgjørelsene skattemyndighetene har fattet kan ikke anses som lojalt. Dersom skattepliktige mente at han skulle anses som pendler, og dermed har rett på fradragene til tross for at de faktiske forholdene var de samme som før, burde han i det minste ha opplyst om denne uenigheten i vedlegget til selvangivelse for å kunne anses å opptre lojalt og gi fullstendige opplysninger.

Sekretariatet innstiller på bakgrunn av dette for at det er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger også med tanke på fradrag for leiekostnaden.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Videre er det et vilkår at de "uriktige eller ufullstendige opplysningene" kan medføre en skattemessig fordel. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I utgangspunktet har skattepliktige gitt uriktige og ufullstendige opplysninger om fradrag på til sammen kr 154 500. Det er også dette beløpet skattekontoret har lagt til grunn som den skattemessige fordelen.

Det er imidlertid flere forhold ved skattepliktiges innleverte selvangivelse som gjør spørsmålet om størrelsen på den skattemessige fordelen uklar.

På side 2 i selvangivelsen har skattepliktige oppgitt at han krever kr 165 060 i fradrag for kost og losji. Dette tilsier at den skattemessige fordelen kan være på kr 165 060. I vedlegget til selvangivelsen fremkommer det imidlertid at fradrag for rentekostnader i utlandet er inkludert i det totale fradraget som skattepliktige har ført opp i den innleverte selvangivelsen. Det er disse opplysningene skattekontoret har lagt til grunn ved beregning av tilleggsskatt.

På side 1 i selvangivelsen, hvor skattepliktige har ført inn korreksjonene han har gjort i den ferdigutfylte selvangivelsen fremkommer det imidlertid at i tillegg til å kreve fradrag for renter i utlandet med kr 10 560, har han krevd fradrag for kost og losji med kr 165 060 som en erstatning for minstefradraget på kr 89 050. Skattepliktige har med andre ord erstattet minstefradraget med den totale økningen i fradrag han har gjort etter korrigeringen. Legger man denne korrigeringen til grunn, vil skattefordelen knyttet til de uriktige opplysningene være kr 165 060 – kr 89 050 = kr 76 010.

Skattepliktige har dermed gitt sprikende opplysninger i sin korrigerte selvangivelse med tanke på størrelsen på fordelen av de uriktige eller ufullstendige opplysningene. Sekretariatet vurderer det som at skattepliktige nok har ment å kreve hele pendlerfradraget på kr 154 500 i tillegg til minstefradraget. At han istedenfor har erstattet minstefradraget med den totale summen av fradrag han har korrigert selvangivelsen med fremstår som en feil fra skattepliktige. Allikevel er det disse opplysningene han faktisk har lagt inn i den korrigerte selvangivelsen. I og med at størrelsen på den skattemessige fordelen må fremkomme med klar sannsynlighetsovervekt, legger sekretariatet til grunn den skattemessige fordelen som faktisk fremkommer av den utfylte selvangivelsen, det vil si kr 76 010 som er differansen mellom de totale fradragene skattepliktige førte opp i selvangivelsens post 3.2.1 på kr 164 060 og beløpet han erstattet på kr 89 050.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige leverte, i følge skatteetatens system for ligning, selvangivelse i Norge for første gang for inntektsåret 2008, og har siden det arbeidet i Norge. Han har flere ganger hatt kontakt med skattekontoret knyttet til spørsmål om pendlerfradrag. Sekretariatet kan derfor ikke se at det er forhold som tilsier at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Skattepliktiges anførsel om uerfarenhet og problem med å forstå norske regler kan dermed ikke føre frem, da skattepliktige objektivt sett har et ansvar for å gjøre seg kjent med reglene som gjelder.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Det foreligger heller ikke unntak fra tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Ordinær tilleggsskatt skal ilegges med 20 % av den skatt som faller på beregningsgrunnlaget som i dette tilfellet er kr 76 010, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Det er ikke grunnlag for å anvende redusert sats i denne saken.

Ordinær tilleggsskatt ilegges dermed med 20 % med et beregningsgrunnlag på kr 76 010

Skjerpet tilleggsskatt

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt skattepliktige skjerpet tilleggsskatt med 15 % etter ligningsloven § 10-5. Spørsmålet for skatteklagenemnda er om det er grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens bestemmelser.

Skatteforvaltningsloven § 14-6 har følgende ordlyd:

"(1) Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.

(2) Skjerpet tilleggsskatt kan fastsettes i et eget vedtak samtidig med eller etter fastsetting av tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-3 tredje ledd annet punktum gjelder tilsvarende.

(3) Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt. § 14-5 annet til femte ledd gjelder tilsvarende.

(4) Skal skattepliktig for samme år svare skjerpet tilleggsskatt etter forskjellige satser, fordeles den skatten som skjerpet tilleggsskatt skal beregnes av, forholdsmessig etter størrelsen på den formuen eller inntekten som de ulike satsene skal anvendes på."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet er av den oppfatning at de objektive forholdene i denne saken er godt opplyst, og at det utover enhver rimelig tvil kan legges til grunn at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til en skattemessig fordel. At størrelsen på den skattemessige fordelen er minst kr 76 010 som er lagt til grunn for beregningsgrunnlaget for ordinær tilleggsskatt er også bevist utover enhver rimelig tvil.

Spørsmålet blir dermed om de subjektive kravene til at skattepliktige har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt i tilknytning til opplysningsplikten er oppfylt.

Det må kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Skattepliktige har i klagen opplyst at han ikke snakker eller skriver norsk selv, og dermed får hjelp av personer som er flerspråklige. Han har opplyst at han har trodd at fradrag for merkostnader er noe man søker om å få.

Sekretariatet har som vist over ikke vurdert hans manglende språkkunnskaper og manglende forståelse av regelverket som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2), da skattepliktige har vært i Norge i flere år, og har vært i kontakt med skattekontoret flere ganger i forbindelse med spørsmål om merkostnader. Dette er momenter som også taler i retning av at det er grovt uaktsomt av skattepliktige å kreve fradrag for merkostnader når han har fått opplyst at han ikke har krav på dette.

Samtidig fremstår det som om skattepliktige har en begrenset forståelse av informasjonen han har mottatt fra skattekontoret. Sekretariatet ser ikke grunnlag for å tvile på skattepliktiges opplysninger om at han ikke selv skriver eller forstår norsk på en tilstrekkelig måte. Det er heller ikke informasjon i saken i hvilken grad skattepliktige har mottatt tilpasset veiledning fra skattekontoret utover brev med dokumentasjonskrav og avgjørelser om at disse kravene ikke er møtt og at han dermed ikke anses som pendler. Selv om skattepliktige har et selvstendig ansvar for å gjøre seg kjent med reglene og innholdet i brev han mottar fra skattemyndighetene, og det nok må kunne anses uaktsomt ikke å gjøre dette, fremstår det for sekretariatet som noe mer usikkert om det kan anses som grovt uaktsomt ut i fra skattepliktiges personlige forutsetninger.

Sekretariatet bemerker videre at det under drøftelsen av skatteforvaltningsloven § 14-3 er konkludert med at det er illojalt av skattepliktige å kreve et fradrag han ikke har krav på. Skattepliktige har krevd fradrag for merkostnader som han har fått beskjed om at han ikke oppfyller vilkårene for å få. Samtidig fremstår det som klart at skattepliktige eier en leilighet i sitt hjemland, og har en tilknytning til dette landet. Han er dermed i en situasjon som på mange måter kan minne om situasjonen andre kollegaer og kjente som kan oppfylle vilkåret for fradrag for merkostnader. Sekretariatet anser dette som en formildende omstendighet med tanke på kravet om grad av skyld.

Sekretariatet bemerker i tillegg at skatteetaten i sine egne veiledere på skatteetaten.no til skattepliktige som krever merkostnader, oppfordrer de skattepliktige til ikke å sende inn dokumentasjonen sammen med selvangivelsen, men ved en eventuell senere forespørsel fra skattemyndighetene. Også dette er et moment som svekker skattepliktiges grad av skyld ved innlevering av de uriktige eller ufullstendige opplysningene.

Som følge av de strenge beviskravene som gjelder ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, finner ikke sekretariatet det tilstrekkelig bevist at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt ved opplysningssvikten i 2015. Vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6 er dermed ikke oppfylt.

Skjerpet tilleggsskatt må frafalles.

Sekretariatets forslag til

vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr 78 490 fra kr 154 500 til kr 76 010.

Sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt frafalles.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 14 5. mars 2018. 2 av nemndsmedlemmene var enig i innstillingen. Nemndsmedlem Helene Haugland avga følgende votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg mener at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at [A] har opptrådt grovt uaktsomt ved å kreve fradrag. Slik jeg forstår innsendt dokumentasjon eide han leiligheten også i 2011 og 2014. De samme forholdene var således tilstede for dette inntektsår som for tidligere avgjørelser."

Som følge av dissensen skal saken behandles i stor avdeling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet fastholder innstillingen fra alminnelig avdeling.

Sekretariatet er enig med det dissenterende nemndsmedlemmet at de de samme forholdene stort sett var tilstede i både 2011, 2014 og 2015.

Sekretariatet ser det som nødvendig å gjøre noen presiseringer av de faktiske forholdene i saken som i større grad kan belyse hvorfor sekretariatet har innstilt på at vi ikke anser skattepliktiges forhold som grovt uaktsomt i denne saken.

Skattepliktige gir både i vedlegg til selvangivelsen og i klagen uttrykk for at han tror at han søker om pendlerfradrag. Ut i fra en slik forståelse av systemet vil det ikke være grovt uaktsomt å føre fradrag for merkostnader opp på selvangivelsen, selv om man har fått avslag for tidligere år.

Sekretariatet bemerker i denne sammenheng at skattepliktige fikk fradrag for merkostnader i 2013, noe som kan være med å underbygge denne forståelsen. Skattepliktiges sak ble imidlertid ikke vurdert for dette året. Innlevert selvangivelse ble lagt til grunn. For 2012 krevde ikke skattepliktige fradrag for merkostnader.

Skattepliktiges forståelse av systemet er uriktig, og må kunne karakteriseres som en rettsvillfarelse. Som vist til i drøftelsen i innstilling til alminnelig avdeling mener sekretariatet at det er flere forhold i saken som gjør at rettsvillfarelsen ikke kan anses som grov uaktsom i denne saken.

Det må også tillegges vekt i vurderingen av skattepliktiges grad av skyld at han rent faktisk har opplyst om at han søker pendlerfradrag i vedlegg til selvangivelse. Selv om det under vurderingen av "uriktige eller ufullstendige opplysninger" etter skatteloven § 14-3 ble konkludert med at opplysningene var ufullstendige, har skattepliktige ved å legge ved ett vedlegg opptrådt med en større grad av aktsomhet enn det han hadde gjort ved kun å endre postene i selvangivelsen.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.04.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Jan Syversen, medlem

                        Karsten Karlsen Sunde, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr 78 490 fra kr 154 500 til kr 76 010.

Sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt frafalles.