Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven §§ 2-1, § 8-1 jf. § 15-10, § 21-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved skattekontorets vedtak av [...] 2016. Det var dokumentert omsetning ved faktura nr. 1 datert 5. april 2016 på kr 50 110.

MVA-meldingen for 3. termin 2016 ble mottatt 7. september 2016. Denne viste total og avgiftspliktig omsetning 25 % med kr 25 625. Utgående merverdiavgift var oppført med kr 6 406 og inngående merverdiavgift 25 % viste kr 67 490. Samlet viste oppgaven kr 61 084 tilgode.

Ved skattekontorets brev av 13. september ble det varslet kontroll av mva-meldingen for 3. termin 2016. Tilsvar med dokumentasjon ble mottatt 6. oktober 2016.

Korrigert mva-melding ble mottatt [...] 2016. Denne viste total og avgiftspliktig omsetning 25 % med kr 57 625. Utgående merverdiavgift var oppført med kr 14 406 og inngående merverdiavgift 25 % var ført med kr 90 379. Samlet viste oppgaven kr 75 973 tilgode.

Skattekontoret varslet om etterberegning av merverdiavgift med kr 46 677 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 4 235 ved brev av 21. oktober 2016. Det ble lagt til grunn at det skulle vært beregnet merverdiavgift på faktura av 5. april 2016 på kr 50 110. Det ble også varslet at differansen mellom opprinnelig mva-melding og korrigert mva-melding på kr 8 000 i utgående merverdiavgift ble vurdert etterberegnet.

Videre ble det varslet at skattekontoret vurderte å nekte fradrag for inngående merverdiavgift med kr 25 500 tilknyttet bilag nr 1026. Det ble vist til at bilaget ikke var en faktura, men bilag for betaling av startleie som var en forutsetning for å inngå leasingavtale. Bilag 1021 var stilet til A AS og ikke A 1 AS. Dette ble også varslet nektet med kr 650.

Det ble i varselet lagt til grunn at virksomheten hadde opptrådt uaktsomt og at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 var oppfylte. Når det gjaldt fradragsføring av bilag 1026 ble det lagt til grunn at dette var å anse som en periodiseringsfeil, og ikke skulle inngå i beregningsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet den 15. november 2016. Ved brev av samme dato, men mottatt av Skatt x 21. november 2016 bestred virksomheten at det var grunnlag for etterberegning. Det var her henvist til skattekontorets varsel av 21. oktober.

Skattekontoret har ansett dette brevet som en klage på skattekontorets vedtak."

Virksomheten bekreftet i telefonsamtale med saksbehandler i sekretariatet den 2. mai 2017 at brevet datert
15. november 2016 skal anses som en klage på vedtaket.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsene for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 16-2. Sekretariatet sendte derfor brev til skattepliktige med orientering om de nye reglene, og oppfordring om å komme med eventuelle nye opplysninger/anførsler av betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens regler. Sekretariatet har ikke mottatt tilbakemelding på dette brevet.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager viser til at den første faktura på kr 50 110 var faktura som ble utarbeidet forut for at virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten hadde ikke lov å beregne og oppkreve merverdiavgift på tidspunktet for denne fakturering. Det vises til at skattekontoret også har informert om at det ikke er anledning til å oppkreve merverdiavgift før virksomheten er registrert.

Avtale med kjøper var et fast beløp og det er umulig for klager å komme i ettertid med noe form for krav. Klager ber dermed om at dette vurderes på nytt.

Når det gjelder faktura nummer 3 på kr 40 000 inkludert merverdiavgift avdekket klager dette ved ajourføring av regnskapet. Denne ville under alle omstendigheter blitt medtatt i korrigert oppgave for mai/juni uavhengig av skattekontorets kontroll. Det bes også om at den handling vurderes på nytt.

Bokføringen av forskuddsleien og fradrag for inngående merverdiavgift på samme tidspunkt opplyses å være utført på bakgrunn av tanken om bokføring på leveringstidspunktet. Klager anser at det ikke spiller noen rolle om merverdiavgiften kommer til fradrag på 3. eller 4 termin.

Det opplyses at det er innhentet kreditnota for arbeid utført på faktura 3 250. Merverdiavgiften utgjør kr 650 og blir korrigert på 5. termin 2016.

Klager anser ingen av de omtalte beløp som noen form for unndragelse av merverdiavgift og det bes om at det ikke ilegges noen form for tilleggsavgift."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Spørsmål om etterberegning av merverdiavgift

Et avgiftssubjekt plikter å søke om registrering i Merverdiavgiftsregisteret senest fra og med utsendelse av fakturaen hvor omsetningen overstiger registreringsgrensen på kr 50 000 i merverdiavgiftsloven § 2-1. Avgiftssubjektet er fra dette tidspunkt avgiftspliktig og vil måtte etterfakturere merverdiavgift på omsetning forut for registrering i registeret. Vi viser i denne sammenheng til skattedirektoratets uttalelse i brev av 12. november 2012.

I denne saken er det ikke omstridt at det er tale om omsetning som er omfattet av merverdiavgiftsloven. Det følger imidlertid at merverdiavgiftsloven § 15-11 første ledd at det er bare den som er et registrert avgiftssubjekt som kan oppgi merverdiavgift i salgsdokument.

På tidspunktet faktura nr. 1 av 5. april 2016 ble utstedt var det dermed riktig av klager å ikke fakturere med merverdiavgift. Siden fakturaen medførte at virksomheten passerte beløpsgrensen for registrering skulle imidlertid merverdiavgift på denne omsetningen vært etterfakturert etter at virksomheten ble registrert, og innberettet til staten.

Dette er et ufravikelig vilkår at klager skulle ha innberettet merverdiavgiften på denne omsetningen. Avgiften utgjør kr 12 527. Klager kan dermed ikke høres med anførsel om avtale om fastpris med oppdragsgiver som gjør at merverdiavgift ikke kan etterfaktureres.

Når det gjelder klagers egen økning i utgående merverdiavgift med kr 8 000 ved korrigert oppgave mottatt 1. oktober 2016 er ikke dette omtvistet.

Skattekontoret opprettholder konklusjonen i vedtak av 15. november 2016 om etterberegning av utgående merverdiavgift med tilsammen kr 20 527.

Det neste spørsmålet er etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med i sum kr 26 150.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Av bokføringsforskriften § 5-1-1 følger det at dokumentasjon på salg av varer og tjenester minst skal inneholde:

1. Nummer og dokumentasjonsdato,
2. angivelse av partene,
3. ytelsens art og omfang,
4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen,
5. vederlag og betalingsforfall, og
6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner.

Bilag 1026 er en leasingavtale mellom klager og B AS. I avtalen følger det at "avtalen forutsetter at brutto startleie, kr 127 000,- dvs kr 102 000,- + mva innbetales eier før levering av utstyret". Det er påført for hånd en spesifikasjon av merverdiavgift i bilaget med kr 25 500. I samme del av avtalen følger det at "faktura for betalt startleie vil bli sendt sammen med første ordinære leiefaktura". Dette bilaget er ikke salgsdokumentasjon og tilfredsstiller ikke vilkårene som følger av merverdiavgiftsloven § 15-10, jf. bokføringsforskriften kapittel 5.

Det er etter dette klart at klager ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift med kr 25 500 på 3. termin 2016.

Videre har klager fradragsført kr 650 i merverdiavgift tilknyttet faktura 1021. Fakturaen er stilet til A AS, [adresse], [sted]. På fakturaen er "og A AS" påført per penn etter A, og adressen er med penn endret til "[adresse]". Bilaget legitimerer ikke klager som rette avgiftssubjekt for fradragsretten.

Skattekontoret finner etter dette å opprettholde konklusjonen i vedtak av 15. november 2016 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med tilsammen kr 26 150 og samlet etterberegning med kr 46 677.

 

Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift

Reglene om tilleggsavgift ble endret ved lov av 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven). Endringene trådte i kraft fra 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven har overgangsbestemmelser for saker som ble tatt opp ved varsel om tilleggsavgift før 01.01.2017. For slike saker gjelder de tidligere reglene om tilleggsavgift. Det samme gjelder for saker der opplysningssvikten ble begått før 01.01.2017 dersom samlet tilleggsskatt vil bli høyere etter reglene i skatteforvaltningsloven.

I denne saken ble det fattet vedtak den 15. november 2016 og tilleggsavgiften skal vurderes etter de tidligere regler i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Det fulgte av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder skyldkravet og de faktiske forhold.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har unnlatt å etterfakturere og innberette utgående merverdiavgift med kr 12 527 på avgiftspliktig omsetning virksomheten hadde før den ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I tillegg til dette ble det innberettet ytterligere kr 8 000 for lite i utgående merverdiavgift på terminen. Videre finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har fradragsført tilsammen kr 650 i merverdiavgift på bilag som ikke tilfredsstiller vilkårene for salgsdokumentasjon i merverdiavgiftsloven § 15-10 og som ikke gir fradragsrett. Merverdiavgiftsloven § 15-1 og 15-10 er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt.

Spørsmålet blir hvorvidt klagers overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1 og 15-10 kan anses å være uaktsom, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Den nedre grensen for skyldkravet er vanlig uaktsomhet. Slik skyldgrad foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Skattekontoret vil påpeke at det ikke er avgiftspliktiges eventuelle hensikt som er avgjørende for at skyldkravet er oppfylt. Det er nok med uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift. Med uaktsomhet menes at avgiftspliktige burde ha handlet annerledes enn hva han gjorde.

Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innberette riktig merverdiavgift. Den avgiftspliktige kan heller ikke fritt forvalte oppkrevet merverdiavgift.

Feil avgiftspliktige gjør vil som oftest bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt. Manglende kunnskaper om reglene, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomhet.

Kontrollen har avdekket at klager har unnlatt å innberette avgiftspliktig omsetning med tilsammen

kr 20 527. Dette er i kjerneområdet til merverdiavgiftsloven og de plikter som følger med det å drive avgiftspliktig næringsvirksomhet. Den utilstrekkelige kunnskapen om merverdiavgiftsregelverket, og manglende ajourføring av regnskapet i denne saken finner skattekontoret å være uaktsom.

Videre har klager fradragsført kr 650 i inngående merverdiavgift hvor de fremlagte bilag ikke tilfredsstiller vilkårene i merverdiavgiftsloven § 15-10. Skattekontoret finner å legge til grunn at klager har vært bevisst på dette da det på bilaget er foretatt tilførsler og korrigeringer med penn. Slike endringer endrer imidlertid ikke innholdet i salgsdokumentet isolert sett. Skattekontoret finner også her at klager har opptrådt uaktsomt når det ble fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet disse bilag.

Skattekontoret opprettholder dermed konklusjonen i vedtak av 15. november 2016 om ileggelse av tilleggsavgift med kr 4 235."

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av
27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven
§14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven
§ 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Er vilkårene for å etterberegne merverdiavgift oppfylt?
Sekretariatet er enig med skattekontoret når det gjelder etterberegningene av utgående og inngående merverdiavgift, og slutter seg i det vesentligste til skattekontorets vurderinger og begrunnelser i vedtaket og redegjørelsen. Sekretariatet vil i tillegg bemerke følgende:

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at virksomheten skulle ha etterfakturert utgående merverdiavgift på faktura nr. 1 av 5. april 2016, idet avgiftsplikten oppstår så snart registreringsgrensen passeres, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1. Sekretariatet bemerker at Skattedirektoratet i prinsipputtalelse av
12. november 2012 har presisert fremgangsmåten for behandling av den fakturaen som bringer omsetningen over grensen på kr 50 000. Denne prinsipputtalelsen er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 under punkt 15-11.3 hvor det fremgår følgende:

"Siden det vil kunne gå noe tid fra skattekontoret mottar søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret til registrering skjer, vil det være en periode hvor omsetningen er avgiftspliktig uten at avgiftssubjektet kan oppgi avgift i fakturaen. Kjøper kan heller ikke benytte fakturen til å dokumentere fradragsrett, jf. § 15‑10. Skattedirektoratet har i F 12. november 2012 redegjort for to alternative måter å etterfakturere merverdiavgift på. Den ene måten er at leverandør utsteder faktura uten merverdiavgift og tar forbehold om å etterfakturere merverdiavgiften etter registrering. Etter registrering utsteder leverandør en faktura på kun avgiften som inneholder en referanse til første faktura. Kopi av første faktura bør vedlegges. Den andre måten er at leverandør utsteder en faktura uten merverdiavgift og tar forbehold om å etterfakturere avgiften etter registrering. Etter registrering utsteder leverandør kreditnota samtidig som det utstedes ny faktura med spesifisert mva. Avgiftssubjektet kan ta med utgående merverdiavgift på omsetningsoppgaven i terminen som faktura nr. 2 er utstedt, under forutsetning av at det rettidig er søkt om registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

I et tilfelle hvor det ikke lar seg gjøre å etterfakturere kjøper, må det innberettes merverdiavgift av bruttobeløpet på den termin merverdiavgiften skulle vært oppkrevd. Dette gjelder typisk i tilfeller hvor et foretak har drevet virksomhet over tid uten å være registrert og uten å fakturere med merverdiavgift. Se nærmere omtale om periodisering i kap. 15‑9.3."

Sekretariatet anser det også klart at skattepliktige ikke har medtatt faktura nr. 3 på kr 40 000,- inkl. mva som avgiftspliktig omsetning i hovedoppgaven for 3. termin 2016, i strid med merverdiavgiftsloven § 15-1. Dette er heller ikke omstridt. Den korrigerte oppgaven, hvor denne omsetningen var tatt med, er levert etter at skattekontoret varslet kontroll. Slik egenretting etter at kontroll er varslet fritar ikke for tilleggsavgift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 4.6 og klagenemndspraksis.

Når det gjelder bilag 1026, er sekretariatet enig i at fradragsføring av inngående merverdiavgift på grunnlag av leasingavtalen ikke tilfredsstiller kravene til at inngående merverdiavgift må være legitimert med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 jf. bokføringsforskriften kapittel 5.

Når det gjelder fradragsført merverdiavgift på kr 650 knyttet til faktura 1021, fremgår det av skattekontorets vedtak av 15. november 2016 at det finnes annen virksomhet med navnet C som har samme forretningsadresse som fakturaen angir. Sekretariatet er derfor enig i at det i dette tilfellet forelå fare for dobbel fradragsføring av den inngående merverdiavgiften, slik at vilkårene for å foreta etterberegning er oppfylt. Bilaget tilfredsstiller ikke kravene til dokumentasjon i merverdiavgiftsloven
§ 15-10 jf. bokføringsforskriften kapittel 5.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?
Spørsmålet er om vilkårene for å ilegge 20 % tilleggsavgift er oppfylt for tre av forholdene som etterberegningen gjelder; ett tilfelle av manglende beregning og innberetning av merverdiavgift, ett tilfelle av å unnlate å ta med avgiftspliktig omsetning i omsetningsoppgaven, og en uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift på bakgrunn av bilag hvor kjøper (skattepliktige) ikke var angitt med riktig navn og adresse.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift for de to førstnevnte tilfellene som gjelder utgående merverdiavgift. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtaket og redegjørelsen, og bemerker i tillegg følgende:

Å foreta en korrekt innberetning av utgående merverdiavgift er i kjerneområdet for de plikter som påhviler en avgiftspliktig næringsdrivende. Kravet til aktsomhet er strengt, noe som skyldes at merverdiavgiftssystemet er basert på selvrapportering.

Sekretariatet mener klart at skattepliktige burde kjent til at det skulle foretas etterfakturering av merverdiavgift knyttet til avgiftspliktig omsetning før registrering. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter å sette seg inn i regelverket, og i dette tilfellet er forholdene knyttet til etterfakturering endatil uttrykkelig omtalt i Merverdiavgiftshåndboken, jf. det som er gjengitt ovenfor.

Sekretariatet finner videre at skattepliktige ikke har hatt tilstrekkelige rutiner, evt. ikke har gjennomført tilstrekkelig kontroll når omsetningsoppgaven ble levert på bakgrunn av et ikke ajourført regnskap, slik at ikke all avgiftspliktig omsetning ble tatt med.

For begge disse forhold finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive vilkår og det subjektive vilkåret om uaktsomhet er oppfylt. Sekretariatet mener også at det var riktig å ilegge tilleggsavgift med en sats på 20 % ut fra retningslinjer og praksis i lignende tilfeller.

Sekretariatet finner imidlertid at det ikke skal ilegges tilleggsavgift for forholdet som gjelder uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til bilag 1021.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, fremgår det av punkt 4.9 at "[d]et ilegges normalt ikke tilleggsavgift ved en fastsettelse der tilleggsavgift for det aktuelle forholdet vil utgjøre mindre enn kr 1000."

Sekretariatet er av den oppfatning at forholdet som gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift er et annet forhold enn de øvrige som knytter seg til manglende innberetning (og beregning) av utgående merverdiavgift. Etterberegningen av inngående merverdiavgift utgjør kr 650,-, slik at 20 % tilleggsavgift ikke utgjør mer enn kr 130. Selv om beløpsgrensen i retningslinjene i hovedsak skyldes prosessøkonomiske hensyn, finner sekretariatet at hensynet til likebehandling tilsier at tilleggsavgiften for dette forholdet frafalles. Å ilegge tilleggsavgift med 20% for dette forholdet vil ikke være i samsvar med retningslinjene og praksis i lignende tilfeller.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. Ilagt 20 % tilleggsavgift, kr 130, knyttet til bilag 1021 frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 19. mars 2018 fattet slikt

                                                    v e d t a k:                                               

Klagen tas delvis til følge. Ilagt 20 % tilleggsavgift, kr 130, knyttet til bilag 1021 frafalles.