Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om næringsvirksomhet, tilbakeføring av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt

  • Published:
  • Avgitt: 11/14/2019
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 139/2019

Klage på vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 485 050, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, og ileggelse av 20 % tilleggsskatt med kr 97 010, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-5.

Spørsmål om skattepliktiges aktivitet med salg av seilbåt kan anses som næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 2-1. Den sentrale problemstilling knytter seg til om aktiviteten har tilstrekkelig varighet om omfang.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 2-1 og § 8-1. Skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 14-3 til 14-5

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter A), ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2017. Styreleder og aksjonær med 100 % er B, fnr. [...]. Formålet er oppgitt til å være "konsulentvirksomhet mot næringslivet, samt kjøp og salg av verdipapirer [...]."

A har kontraktsfestet konsulentvirksomhet med C AS. Premissene og avtalt honorar er nedfelt i Advisory Agreement datert 25. oktober 2017. Av denne fremgår det at det er avtalt at A fakturerer sin kunde fast kr 125 000 eks. mva pr. kvartal. I vedtaket og av mva–meldingene virksomheten har sendt inn, fremgår det imidlertid at det skal faktureres 155 000 eks mva pr. termin.

Mva–meldingen for 2. termin 2018 med kr 17 692 tilgode ble sendt inn 11.06.2018. Meldingen viste samlet omsetning utenfor merverdiavgiftsloven med 1 886 813, samlet omsetning og uttak innenfor merverdiavgiftsloven med kr 1 886 813. I post 9, innførsel av varer 25 % og beregnet avgift er det rapportert hhv. kr 1 886 813 og 471 703. Fradragsberettiget innenlands inngående avgift er rapportert med kr 17 421 og fradragsberettiget innførselsemerverdiavgift 25 % med kr 471 703.

Skattekontoret sendte varsel om avgrenset kontroll 15.06.2018 og ba om kopi av de 2 største bilagene som er registrert i regnskapet med fradragsberettiget innenlands inngående avgift med aktuell underdokumentasjon, kopi av de 5 største bilagene med tilhørende innførselsdeklarasjoner som er registrert i regnskapet med fradragsberettiget innførselsmerverdiavgift, kopi/utskrift av bokføringsspesifikasjon (bilagsjournal) hvor avgiften er spesifisert per postering, kopi/utskrift av kontospesifikasjon (spesifisert hovedbok), kopi/utskrift av spesifikasjon av merverdiavgift per transaksjon (per bilagsnummer), kopi/utskrift av kunde- og leverandørspesifikasjon (med både åpne og lukkede poster), kopi/utskrift av saldobalansen per 31.12.2017, redegjørelse om virksomheten som drives, skriftlig redegjørelse for årsaken til at det ikke er innberettet omsetning i terminen samt redegjørelse for når det forventes omsetning igjen og fremleggelse av eventuelle salgsavtaler.

Virksomheten sendte etterspurt dokumentasjon den 27.06.2018. Ved gjennomgang av de tilsendte dokumentene fremkommer det at selskapet har importert en seilbåt fra [utland] med ekspedisjonsdato [...] 2018 til en verdi av kr 1 886 813. Den fradragsførte innførselsmerverdiavgiften utgjør kr 471 703. Ifølge tilsendt dokumentasjon ble seilbåten kjøpt den 28.11.2017 av selger D.

Videre har selskapet fradragsført inngående merverdiavgift med kr 13 347 for frakt av seilbåten fra [sted] i [utland] til [sted]. Dette fremkommer av faktura [...] fra E AS datert 30.04.2018.

I henhold til salgsavtalen datert 31.05.2018 mellom A og E AS, org. nr. [...], skal båten selges for kr 2 360 000. Det fremkommer ikke av avtalen hvorvidt dette beløpet inkluderer merverdiavgift. Skattekontoret har ikke mottatt noen kopi av faktura på salg av seilbåten hvor merverdiavgiften er spesifisert.

Kjøper, E AS, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 14.05.2018 med første rapporteringspliktige termin fra 2. termin 2018. Daglig leder i A, B, er i følge Merverdiavgiftsregisteret, i tillegg styremedlem i E AS.

På bakgrunn av det som fremkom av tilsendt dokumentasjon ble selskapet varslet om fastsetting av merverdiavgift knyttet til fradragsført inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsskatt med 20 % i brev av 30.06.2018. Skattekontoret begrunner fastsettelsen med at salget på bakgrunn av forelagte dokumenter i realiteten må anses som ren viderefakturering. Ren viderefakturering anses normalt ikke som omsetning i næring, og det foreligger da ikke anledning til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften.

Skattekontoret mottok tilsvar til varsel i brev av 30.07.2018 fra F v/ G på vegne av virksomheten. Selskapet hevder i tilsvaret at de har full fradragsrett for importmerverdiavgiften knyttet til innførsel av seilbåten som har blitt kjøpt og solgt i næringsøyemed.

Skattekontoret fattet vedtak om fastsetting av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt med 20 % i brev av 03.08.2018. Skattekontoret begrunner fastsettelsen med at båtvirksomheten ikke kan anses å drives i næring og at det således ikke foreligger fradragsrett for den inngående merverdiavgiften som er pådratt i forbindelse med kjøp og frakt av seilbåten.

Vedtaket ble påklaget i brev av 21.09.2018 fra F v/ G."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 2. november 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 13. august 2019. Det er ikke inngitt merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling og det har vært dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Anførslene i klagen kan sammenfattes på følgende måte;

Skattepliktige anfører prinsipalt at virksomheten har rett til å kreve fullt fradrag for importmerverdiavgiften knyttet til innførselen av seilbåten som er blitt kjøpt og senere solgt i næringsøyemed. Vurderingene i skattekontorets vedtak av 03.08.2018 er således uriktige.

Skattepliktige anfører subsidiært at dersom skattekontoret opprettholder sitt syn vedrørende fastsettingen, foreligger det uansett ikke hjemmel til å ilegge tilleggsskatt da forholdet må anses som unnskyldelig.

Kravet til næringsvirksomhet

Skattepliktige viser innledningsvis til at omsetning av båter er avgiftspliktig etter sin art, jf. mval. § 3-1. Videre viser skattepliktige til at det er på det rene at A tidligere ikke har vært involvert i virksomhet knyttet til kjøp og salg av båter. Denne virksomheten må følgelig anses som ny virksomhet hos A, jf. mval. § 2-2 første ledd. Det vises i den sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken 14. utg. 2018 s. 116 hvor det fremkommer; "et avgiftssubjekt som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd, forutsatt at den nye aktiviteten drives i næring."

Det følger av dette at det er selskapet som sådan som er avgiftspliktig for den virksomheten som drives.

Skattepliktig bemerker at denne avgiftspliktige aktiviteten knyttet til import av seilbåten skal fortsette etter overdragelsen av båten til E AS. Det er E AS som skal fortsette virksomheten med import og salg av båter.

Som utgangspunkt for sitt syn viser skattepliktig til at verken merverdiavgiftsloven eller lovens forarbeider definerer hva som ligger i vilkåret "næringsdrivende" i mval. § 2-1. Videre at begrepet imidlertid er nærmere presisert gjennom rettspraksis og forvaltningspraksis. Videre vises det til Merverdiavgiftshåndboken s. 119 og at "vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/ aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig.

Skattepliktig viser til at denne uttalelsen tilsier at det det skal foretas en konkret helthetsvurdering i hver enkelt sak på hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Omfang

Skattepliktig viser til at skattekontorets vedtak og at det der er lagt vekt på at innkjøpsprisen isolert sett er betydelig, men at det ikke er tilstrekkelig regelmessighet i omsetningen for at aktiviteten med salg av båter kan anses drevet i næring.

Skattepliktig påpeker i den sammenheng at det må være omsetningens størrelse, dvs. salgsprisen som er det sentrale og ikke innkjøpsprisen. Det vises til at båten ble kjøpt for kr 1 886 813 og solgt for kr 2 476 442, dvs en fortjeneste på 94 341 noe som anses som betydelig. I tilfeller som dette, hvor omsetningen gjelder ny aktivitet, er det større grunn til å legge vekt på størrelsen på den første transaksjonen som da vil være godt egnet til å gi en indikasjon på omfanget av aktiviteten. Skattepliktig mener at skattekontoret har tillagt dette momentet betydelige mindre vekt i forhold til varigheten av aktiviteten.

Skattepliktig viser avslutningsvis til under dette momentet at det i praksis er oppstilt en lav terskel til omfang og varighet for at aktiviteten skal anses å være næringsvirksomhet. Det er i den sammenheng vist til KMVA 4423 og KMVA 3952 samt KMVA 4190 hvor det er uttalt at "varighet må ses i sammenheng med omsetningens størrelse. Jo større omsetningen har vært, jo mindre vil vekten av kravet til varighet være".

Egen regning og risiko

Skattepliktig viser til at aktiviteten knyttet til båten er alene drevet for A`s regning og risiko.

Skattepliktig viser til skattekontorets vedtak og at "kjøper E AS stod for frakt av seilbåten fra [utland] til Norge, som indikerer at et videresalg var planlagt da innførselen fant sted." Skattepliktig kan ikke se at dette har betydning i vurderingen av om aktiviteten drives for egen regning og risiko. Skattepliktig mener at dette må anses som en fornuftig transaksjon forretningsmessig, hvor selger forut for kjøpet har sikret seg en kjøper til den kostbare seilbåten. Den økonomiske risikoen har imidlertid hele tiden påhvilt A, herunder ansvar for mangler, forsinkelser osv. Avslutningsvis under dette momentet påpeker skattepliktig at det er helt ordinært i båtbransjen og andre bransjer hvor det omsettes dyre gjenstander at det er på det rene hvem varen skal omsettes til før den importeres.

Båtvirksomheten er objektivt sett egnet til å gå med overskudd

Skattepliktig viser til skattekontorets vurdering av dette momentet i vedtaket. Det vises til at skattekontoret har lagt til grunn at marginen ved salg av båten fra A til E var for lav (0,06% av innkjøpsprisen), og at virksomheten dermed ikke kan anses for å være egnet til å gå med overskudd.

Skattepliktig viser til at en slik vurdering skal være objektiv. Etter skattepliktiges syn vil en omsetning av båter normalt objektivt sett måtte anses å være egnet til å gå med overskudd.

Skattepliktig viser til KMVA 4190 hvor skatteklagenemnda kom til at omsetning av 3-4 biler, hvor den samlede fortjenesten var på 4000-5000 kr, måtte anses drevet i næring. Skattepliktig mener således at skattekontoret har en for snever tilnærming til ordlyden "egnet til å gå med overskudd."

Når det gjelder skattekontorets oppfatning i vedtaket om at den avtalte salgssummen mellom selskapene var for lav, viser skattepliktig til at den oversendte kontrakten kun var et utkast mellom selskapene. På bakgrunn av det interessefellesskapet som foreligger mellom partene, er vederlaget revurdert.

Skattepliktig viser i den sammenheng til mval. § 4-4 (2):

"Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligger, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien."

Interessefellesskap er ikke nærmere definert i loven. Det er imidlertid på rene etter lovens ordlyd at dette er et vesentlig mer omfattende begrep enn hva som legges til grunn for hvem som kan inngå i konsern, fellesregistrering og andre regelverk med eierkrav.

Etter ordlyden holder det at selskapene har sammenfallende interesser. Skattepliktig påpeker at det i denne saken ikke kan være tvilsomt at A og E AS har sammenfallende interesser i og med at A eier 50 % av aksjene i E AS.

Etter skattepliktiges vurdering kan ikke skattekontoret i seg selv bruke det lave påslaget som argument i denne saken. Skattekontoret må i så fall justere påslaget slik at det er på armlengdes avstand. Skattepliktig viser deretter til at den reforhandlede salgsavtalen følger klagen.

Som det fremgår av den reforhandlede avtalen skal båten nå videreselges til E AS med en bruttofortjeneste på 5 %. Dette tilsvarer etter selskapenes oppfatning vanlige markedsvilkår for denne type kjøp og salg. A har således tjent penger på kjøp og videresalg, som er en del av deres næringsvirksomhet, selv om det ikke er typiske transaksjoner for den primære virksomheten som selskapet driver med.

Skattepliktige avslutter med å vise til forarbeidene til merverdiavgiftsloven som sier at regelverket skal tolkes slik at det ikke oppstår avgiftskumulasjon mellom næringsdrivende. Dersom A ikke får fradragsført sine inngående kostnader i denne transaksjonen, vil det oppstå en utilsiktet avgiftskumulasjon som avgiftsregelverket er utformet for å unngå.

Videre påpeker skattepliktig at i de sakene hvor spørsmålet om næringsvirksomhet er satt på spissen i avgiftspraksis i stor grad gjelder grensedragningen mot hobbyvirksomhet. Denne saken dreier seg ikke om grensedragningen mot hobbyvirksomhet, men om næringsdrivende som valgte en praktisk løsning ved innkjøp av den første båten i en nystartet virksomhet som skal fortsette i et annet selskap. Etter vår oppfatning er det også rom for å se hen til at virksomheten med omsetning av båter fortsetter, om enn ikke i A.

Tilleggsskatten

Skattepliktig anfører prinsipalt at dersom fastsettingen oppheves vil tilleggsskatten bortfalle. Subsidiært, dersom skattekontoret opprettholder sitt syn, mener skattepliktig at tilleggsskatten ikke kan ilegges etter sktfvl. § 14-3 annet ledd da forholdet må anses som unnskyldelig. I den sammenheng vises det til at bestemmelsen er en objektiv fritaksgrunn og at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom vilkåret er oppfylt.

Som støtte for sitt syn viser skattepliktig til at det er lagt til grunn i de nye reglene om tilleggsskatt ikke på noe området skal innebære en skjerpelse i forhold til de gamle reglene og praksis vedørende tilleggsavgift. Det vises i den forbindelse til Skatteforvaltningshåndboken (2018) s. 510 hvor det fremgår følgende:

"Det er likevel lagt til grunn at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes sammenlignet med tidligere rett. Selv om kravet til subjektiv skyld er tatt bort på merverdiavgifts – og særavgifts og motorkjøretøy- og båtavgiftsområdet, er det ikke tilsiktet en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene."

Skattepliktig viser til at det i loven ikke er eksemplifisert hvilke type tilfeller som må anses som unnskyldelig. En naturlig forståelse av ordlyden er at det må foreligge forhold som tilser at feilen må anses unnskyldelig.

A er et ordinært selskap som driver med avgiftspliktig virksomhet. Selskapet kjøpte og importerte en båt i forretningsøyemed med tanke på videresalg med fortjeneste. Det fremstod helt klart for A at de måtte beregne utgående merverdiavgift ved videresalg av båten, og at de følgelig må ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til anskaffelse av båten. Grensedragningen om virksomheten må anses som drevet i næring eller ikke er skjønnsmessig, og det foreligger omfattende og sprikende forvaltningspraksis på dette spørsmålet.

Skattepliktig viser til at etter tidligere rutine for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven skulle skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der uaktsomheten ble ansett som forholdsvis liten, og tilleggsavgiften utmålt i prosent ville utgjøre en uforholdsmessig streng reaksjon i forhold til feilen som var begått. Skattepliktig vurdere det slik at A`s handling må regnes som så lite klanderverdig, at det ville fulgt av tidligere rutine og praksis at tilleggsavgift skulle vært ilagt med et bestemt beløp. Det følger av forarbeidene til ny skatteforvaltningslov at tilfeller som falt inn under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven med denne følge at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. Prop. 38 L (2015-2016).

Skattepliktig viser videre til Klagenemnda for merverdiavgifts sak nr 4423 som gjaldt kjøp og salg av biler, hvor Nemnda godtok at tilleggsavgift ikke skulle ilegges. Saken gjaldt 4 stk biler som ble importert i klagerens navn i perioden 1996/97 og ble videresolgt med gevinst. Spørsmålet var om kjøp og salg av bilene må anses skje i næring, slik at skattekontoret kunne fastsette utgående merverdiavgift knyttet til salgene. Klagenemnda konkluderte med at næringsvilkåret var oppfylt i saken, og var enig i at tilleggsavgift ikke skulle ilegges. Begrunnelsen var at grensedragningen av næringsbegrepet er vanskelig. Skattepliktig forstår det slik at tilleggsavgiften ikke ble ilagt fordi Nemnda mente at det må anses som unnskyldelig at man ikke hadde rett i en så komplisert vurdering. En tilsvarende sak er som nevnt også KMVA 3952 hvor det heller ikke ble ilagt tilleggsavgift med samme begrunnelse.

Skattepliktig konkluderer med at hensynet til likebehandling tilser at det heller ikke skal ilegges tilleggsskatt i denne saken.

Forarbeidene til skatteforvaltningsloven viser også at det i vurderingen av om det skal ilegges tilleggsskatt bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015-2016). A har ikke hatt andre saker med avgiftsmyndighetene og må derfor anses som en lojal og aktsom skatteyter.

Avslutningsvis påpeker skattepliktig at ileggelse av 20 % tilleggsskatt etter forholdene må anses som en for streng og uforholdsmessig reaksjon på en liten feil på et område med svært skjønnsmessige vurderinger. Feilen skattekontoret har anført har heller ikke provenymessig betydning da A uansett har beregnet utgående mva.

Det presiseres at båten ikke er overdratt. A har avventet med overdragelsen i påvente av skattekontorets vedtak. A tar sikte på å signere salgsavtalen med E AS den 1. okt. 2018.

På bakgrunn av dette må skattekontoret vedtak av 3. aug. 2018 oppheves i sin helhet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for kostnadene som er pådratt i forbindelse med innførselen av seilbåten, jf. Lov om merverdiavgift av 19. juni 2009 nr 58 (mval.) §§ 8-1 og 2-1 første ledd.

Videre fastholder skattekontoret ileggelsen av tilleggsskatt med 20 % på forholdet, jf. Lov om skatteforvaltning av 27. mai 2016 nr. 14 (sktfvl.) § 14-3 første og annet ledd.

Skattekontoret viser i denne sammenheng til begrunnelsen i vedtaket av 03.08.18 om fastsetting av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt, og forøvrig til vurderingene som følger nedenfor.

Regelverk og rettslig utgangspunkt

Innledning

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester med mindre det foreligger et unntak fra loven eller fritak for merverdiavgift etter merverdiavgiftslovens regler, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 (mval.) § 3-1.

Næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er beløpsgrensen 140 000 kroner, jf. mval. § 2-1 første ledd.

Kravet til næring

Ut over kravet til avgiftspliktig omsetning på kr 50 000 over en periode på 12 måneder, er det et vilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret at virksomheten drives næringsmessig. Kravet til næringsvirksomhet er i det vesentlige til for å avgrense mot lønnstakerforhold og hobbyvirksomhet, men også for å avgrense mot refusjoner, enkeltstående transaksjoner, passiv kapitalavkastning, underskuddsbedrifter og allmennyttig virksomhet.

Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av begrepet "næringsdrivende". Begrepet fremkommer heller ikke i skatteloven. Finansdepartementet fant i forarbeidene til teknisk revidert merverdiavgiftslov i punkt 6.8.2 at det ikke er naturlig å ta inn en definisjon av begrepet i merverdiavgiftsloven. Det ble blant annet vist til at det heller ikke i skatteloven av 1999 er noen slik definisjon, samt at det er andre kriterier enn næringsdrift som kan lede til avgiftsplikt, typisk i offentlig virksomhet.

Merverdiavgiftsretten har imidlertid et eget næringsbegrep som i stor grad er sammenfallende med skatterettens næringsbegrep, og med definisjonen som er gitt i folketrygdloven. Selv om man ved fortolkningen av det merverdiavgiftsrettslige næringsbegrep kan finne rettskildemessig støtte fra andre rettsområder, er det likevel slik at begrepet i utgangspunktet skal tolkes autonomt og uavhengig fra disse.

Både fysiske og juridiske personer kan være næringsdrivende, dvs. avgiftssubjekter som per definisjon er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. I følge rettspraksis må det foreligge en nærmere funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene før disse kan anses som en virksomhet.

I vurderingen av hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet legges det altså vekt på det samme som i skattelovgivningen og folketrygdloven, samtidig som det skal foretas en selvstendig tolkning av begrepet. Etter retts- og avgiftspraksis må aktiviteten være av et visst omfang, være av en viss varighet (tidsperspektivet er bransjeavhengig), driften må objektivt sett er egnet til å gi overskudd, og aktiviteten må utøves for egen regning og risiko. Momentene er såkalte kompenserende størrelser, noe som innebærer at et svakere innslag av ett moment vil kunne kompenseres for av et sterkere innslag fra et annet.

 - Omfang og varighet

Vilkåret til omfang og varighet angir at omsetningen må være av en viss størrelse og av en viss regelmessighet slik at enkeltstående transaksjoner og tilfeldig omsetning ikke er omfattet av registreringsbestemmelsen.

Fra Mva – kommentaren 5. utg. s. 111 fremgår det at:

"Flere saker som har vært oppe til behandling har handlet om tilfeller hvor kjøp og salg av et mindre antall båter og biler har blitt vurdert i forhold til næringsbegrepet. Et argument mot at det foreligger næring/ virksomhet, kan være at kjøperkretsen er begrenset og består av bekjente. Et argument for at det foreligger næring/ virksomhet er at aktiviteten er vedvarende og egnet til å gi økonomisk overskudd. Det vises bl.a. til KMVA 2107 (næring) og KMVA 4190 (ikke næring), som begge handler om bilimport. Jf. også dom i Eidsivating lagmannsrett 2. mai 1990 (Avgiftsnytt 1990 s. 142) hvor salg av fem nye og brukte båter ble ansett som næring/ virksomhet."

Skattedirektoratet har uttalt i Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 8 at for næringsdrivende som ikke driver med registreringspliktig næringsvirksomhet må spørsmålet om registrerings- og avgiftsplikt avgjøres konkret. Omsetningen må være av en slik størrelse og regelmessighet at det kan sies å foreligge omsetningsvirksomhet.

Videre har Skattedirektoratet i brev av 3. desember 1984 til en skattefogd uttalt at en næringsdrivende som ellers ikke driver virksomhet med avgiftspliktig omsetning, må ha startet en virksomhet med omsetning av varer for å bli registreringspliktig. Direktoratet viste til at det har vært sikker praksis for at mer tilfeldig omsetning av varer (og tjenester) ikke medfører registreringsplikt, men at disse plikter først oppstår når omsetningen er av en regelmessighet og av et omfang som gjør at det kan sies å foreligge en virksomhet. Det kan ikke sies noe generelt om hvorvidt og når en omsetningsvirksomhet er etablert. Dette må avgjøres på grunnlag av konkrete vurderinger.

I klagenemndssak nr 4190 av 11. april 2000 var det sentrale spørsmålet i saken om en samtidig import av 3 biler fra Tyskland til Norge for videre salg måtte anses som næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det fremkommer fra klagers anførsler at "Denne innkjøpsturen til Tyskland med samtidig kjøp og salg av 3 biler, var en enkeltstående hendelse som ikke er gjentatt senere. Kjøpet og salget av disse bilene er foretatt som en tjeneste overfor bekjente og ikke med det formål å etablere noen virksomhet med sikte på økonomisk fortjeneste. Klager har da heller ikke i ettertid foretatt noen ytterligere import av brukte biler fra Tyskland." Skattedirektoratet kom til at prosjektet måtte anses som næring. Ved vurderingen av næringsbegrepet ble det sett bort fra klagers import av bruktbil til eget bruk 3 måneder tidligere. Klagenemndas flertall voterte imidlertid mot Skattedirektoratets innstilling. Flertallet fant at innførselen av de tre bilene ikke var næringsvirksomhet. Bilene var importert ved en enkeltstående anledning.

Skattedirektoratet har uttalt at et enkeltstående salg fra panthaver (f. eks en bank) av abandonerte gjenstander ikke vil utløse avgiftsplikt. Det kan i et slikt tilfelle ikke sies å foreligge en omsetningsvirksomhet (Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr.1).

 - Overskuddsvurdering

Når det gjelder overskuddsevnen er det et tungtveiende hensyn i merverdiavgiftssystemet å motvirke konkurransevridning og derigjennom oppnå størst mulig nøytralitet. Virksomhet som er innrettet slik at den går i balanse, men objektivt sett anses egnet til å gå med overskudd, kan på denne bakgrunn bli merverdiavgiftspliktig. Overskuddsmomentet trekker en grense mot ikke-økonomisk virksomhet ("hobbyvirksomhet"). Utøverens subjektive forutsetninger tillegges ikke nevneverdig betydning ettersom vurderingen skal være objektiv. Høyesteretts dom av 14. mars 1985 (Rt 1985 s. 319 – Ringnesdommen) i en skattesak er en sentral avgjørelse i denne sammenheng. Høyesterett uttaler bl.a.:

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i all fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene."

 - Egen regning og risiko

Vilkåret til at virksomheten må drives for egen regning og risiko, avgrenser mot ansettelsesforhold. I de aller fleste tilfeller vil det være rimelig klart hvorvidt en person skal anses som lønnstaker eller næringsdrivende, men det kan forekomme grensetilfeller. Det er det reelle forholdet mellom partene som skal være gjenstand for vurderingen.

Fradrag

Det følger av mval. § 8-1 at;

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten".

Uttrykket "til bruk i virksomheten" medfører fradragsrett for inngående merverdiavgift både ved anskaffelser av varer beregnet for videresalg og anskaffelse av driftsmidler, forbruksvarer og tjenester som medgår i virksomheten.

Det er omdiskutert hvor langt fradragsretten for "til bruk i virksomheten" går, og rekkevidden av denne bestemmelsen er forankret gjennom omfattende retts – og forvaltningspraksis.

Kravet om at anskaffelsen må være "til bruk i den registrerte virksomheten" innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. Det sentrale punkt er hvor sterk denne tilknytningen må være.

I rettspraksis er tilknytningskriteriet formulert på ulike måter. I Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 er det formulert på følgende måte:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning for fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og han tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne."

Tidfesting

Det er et grunnleggende prinsipp at selgers innberetning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift skal skje i samme termin. Etter mval. § 15-9 første ledd skal merverdiavgiften oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt.

Skattekontorets konkrete vurdering

Den rettslige problemstillingen i denne saken er om båtvirksomheten til A kan anses å drives i næring slik at virksomheten kan fradragsføre kostnadene som er påløpt i forbindelse med innførsel og frakt av seilbåten.

Skattepliktige anfører prinsipalt at virksomheten har rett til å kreve fullt fradrag for importmerverdiavgiften knyttet til innførselen av seilbåten som er blitt kjøpt og senere solgt i næringsøyemed. Vurderingene i skattekontorets vedtak av 03.08.2018 er således uriktige.

Hvorvidt kravet til næring i mval. § 2-1 er oppfylt

A er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgitt formål "konsulentvirksomhet mot næringslivet, samt kjøp og salg av verdipapirer og fast eiendom."

Den 28. november 2017 inngikk A en avtale om kjøp av en seilbåt til en verdi av kr 1 886 813 fra [utland] med ekspedisjonsdato [...] 2018. A rapporterte og fradragsførte innførselsmerverdiavgiften på kr 471 703 knyttet til importen av seilbåten på mva–meldingen for 2. termin 2018.

Skattepliktige anfører at seilbåten er kjøpt og importert av A i forretningsøyemed med tanke på videresalg. Bakgrunnen for kjøpet skyldes at E AS, som er et samarbeidende selskap, på kjøpstidspunktet ikke var stiftet. Det var derfor A som inngikk avtalen om kjøp av båten fra selgeren i utlandet. Det er vist til at E AS ble stiftet [...] 2018.

Skattekontoret oppfatter det dithen at virksomheten A i fremtiden ikke skal drive med import av seilbåter, men at det kun gjelder dette enkeltstående kjøpet og videresalget som er gjort på bakgrunn av praktiske årsaker. Det vises i denne sammenheng også til klagen av av 21.09.2018 hvor det fremgår "denne saken dreier ikke om en grensedragning mot hobbyvirksomhet, men om næringsdrivende som valgte en praktisk løsning ved innkjøp av den første båten i en nystartet virksomhet som skal fortsette i et annet selskap." Dette legges således videre til grunn for vurderingen.

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. I følge rettspraksis må det foreligge en nærmere funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene før disse kan anses som en virksomhet.

Vurderingen blir dermed hvorvidt båtvirksomheten til A med sitt enkeltstående kjøp og videresalg av en seilbåt blir drevet i næring hvor momentene i næringsvurderingen vil danne grunnlaget for skattekontorets konklusjon.

 - Omfang og varighet

Skattepliktig viser til at A ikke har drevet med import av båt tidligere. Båtvirksomheten må anses som en ny virksomhet som er satt i gang av A, men som skal fortsette i et annet selskap, E AS.

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at A og E AS er to ulike rettssubjekter med to ulike organisasjonsnummer og formål. Uavhengig av avtale om arrangement og praktiske løsninger for importen og en etterfølgende båtvirksomhet i E AS, vurderes hver virksomhet for seg. Skattekontoret legger dermed til grunn det faktum at det er A som importerte og fradragsførte en stk seilbåt på sin mva–melding for 2. termin 2018. Det er denne importen og båtvirksomheten i A isolert sett som er gjenstand for næringsvurderingen. Argumentet med at båtvirksomheten skal fortsette i E AS, kan slik skattekontoret ser det, ikke vinne frem.

Videre viser skattepliktig til at det må være salgsprisen og omsetningens størrelse som må være det sentrale i vurderingen og ikke innkjøpsprisen. Båten er solgt for kr 2 476 422 med en fortjeneste på kr 94 341. Beløpets størrelse alene tilsier at aktiviteten er av et visst omfang, særlig da dette er en ny aktivitet, hvor størrelsen av den første transaksjonen vil gi en indikasjon på omfanget av aktiviteten.

Skattekontoret er av den oppfatning at kravet til omfang og varighet representerer en intensjon om å skille omsetning hvor ytterpunktet på den ene siden utgjør omsetningsvirksomhet og ytterpunktet på den andre siden utgjør en enkeltstående transaksjon.

I denne saken fremgår det helt klart av faktum at innførselen av seilbåten er en enkeltstående transaksjon i A. Det fremgår videre klart, slik skattekontoret ser det, at enkeltstående transaksjoner ikke har det omfanget og den varigheten som er et vilkår i næringsvurderingen i mval. § 2-1.

Når det gjelder omsetnings størrelse i denne saken, og argumentet om at beløpets størrelse alene tilsier at aktiviteten er av et viss omfang, vil skattekontoret her kort bemerke at det i denne sammenheng er snakk om en kapitalvare hvor varens egenart, selv på en enkeltstående transaksjon, gjør at det blir et betydelig beløp. Dette argumentet kan således, etter skattekontoret oppfatning, ikke tillegges vekt i denne vurderingen.

 - Overskudd

Skattepliktig oppfatter skatteetatens vedtak og konklusjon av 03.08.2018 dithen at marginen ved salget er for lav (0,06 % av innkjøpsprisen) til at dette kan anses å utgjøre et overskudd. Skattepliktig viser i den sammenheng til at salgsavtalen av 31.05.2018 kun var et utkast mellom partene, men har likevel på bakgrunn av det interessefellesskapet som foreligger mellom virksomhetene nå revurdert salgsavtalen med ny dato av 01.10.2018.

Etter skattepliktiges syn kan ikke skattekontoret bruke det lave påslaget som argument i denne saken, og viser til mval. § 4-4 om beregningsgrunnlaget ved interessefellesskap. Skattepliktig mener at skattekontoret må justere påslaget slik at det er på en armlengdes avstand. Selv har selskapet på eget initiativ kommet til at A bør ha en brutto fortjeneste på 5 % for at salgsvederlaget skal kunne anses å være på en armlengdes avstand.

Til dette ønsker skattekontoret å bemerke at i vurderingen av hvorvidt det foreligger næring i denne saken, legger skattekontoret til grunn det faktum som forelå på tidspunktet for kontrollen og som dannet grunnlaget for vedtaket. Det forhold at man i ettertid endrer og korrigerer faktum i saken/ avtalen for å tilpasse denne skattekontorets vedtak kan ikke, slik skattekontoret ser det, tillegges vekt. På tidspunktet for vedtaket forelå salgsavtalen mellom partene datert 31.05.2018 og det er denne som legges til grunn i det videre.

I henhold til denne avtalen skulle seilbåten videreselges fra A til E AS for kr 2 360 000. Dette er tilnærmet lik summen som A kjøpte seilbåten for. Som det også fremgår i vedtaket vil dette gi en brutto fortjeneste på 0,06 % ((kr 2 360 000/1,25) / kr 1 886 813). Slik skattekontoret ser gir dette ingen avanse og skattekontoret anser således at kjøpet av båten ikke kan være foretatt i forretningsøyemed.

Ved gjennomgang av avtalen av 31.05.2018 ser skattekontoret i tillegg at det er avtalt at kjøpesummen skal betales i rater a kr 12 500 inkl. 2,5 % rente og avdrag den femtende i hver måned med første avdrag 15.06.2018 i fem år. Kjøpesummen forfaller i sin helhet til betaling senest den 14.06.2023. Skattekontoret anser også at renten er satt for lavt til at dette kan anses å gi noen fortjeneste, noe som indikerer at båtkjøpet ikke kan anses å ha skjedd i forretningsøyemed.

Skattepliktig viser til at en overskuddsvurdering må skal være objektiv og at omsetning av båter normalt objektivt må anses egnet til å gå overskudd. Skattepliktig mener at skattekontoret har for snever tilnærming til ordlyden "egnet til å gå med overskudd", og viser i den sammenheng til KMVA 4190 hvor omsetning av 3-4 biler med en samlet fortjeneste på 4000-5000 kr ble ansett å drives i næring.

Til dette vil skattekontoret bemerke at Klagenemndas flertall voterte mot Skattedirektoratets innstilling i den nevnte saken. Flertallet fant at innførselen av de tre bilene ikke var næringsvirksomhet. Bilene var importert ved en enkeltstående anledning. Skattepliktig viser således i klagen feilaktig til at omsetningen av bilene ble ansett å drive i næring, og anførselen kan således ikke tillegges vekt.

 - Egen regning og risiko

Fra tilsvaret til skatteetatens varsel av av 30.07.2018 fremgår det imidlertid at "A i det aktuelle tilfellet har hatt en begrenset rolle og risiko." Dette er ikke utdypet av skattepliktig i forbindelse med klagen til skattekontoret.

Skattepliktig viser i klagen til at aktiviteten knyttet til båten alene er drevet for A`s regning og risiko. Videre at den økonomiske risikoen knyttet til kjøpet av båten påhviler A, herunder ansvaret for mangler, forsinkelser osv.

Til dette vil skattekontoret bemerke at uavhengig av hvor stor grad av risikoen for selve importen som påhviler A, legger skattekontoret til grunn at importen av seilbåten er et enkeltstående tilfelle. Båten ble importert for å selges videre til E AS som på tidspunktet for innførselen ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Etter en helthetlig vurdering av momentene ovenfor er skattekontoret av den oppfatning at båtvirksomheten til A ikke kan anses som næringsvirksomhet, jf. mval. § 2-1 Det er lagt vekt på at kjøpet må anses å være en enkeltstående transaksjon, og avtalen av 31.05.2018 tilsier at videresalget av båten objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd.

Virksomheten kan således ikke fradragsføre kostnadene som er påløpt i forbindelse med innførsel og frakt av seilbåten, jf. mval. § 8-1.

Tilleggsskatt – Regelverk og rettslig utgangspunkt

Innledning

Det følger av sktfvl. § 14-3 (1) at:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningsvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysninger regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at det foreligger opplysningssvikt ved at det er fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelse av en seilbåt som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, og at denne opplysningsvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel dersom kontrolltiltak ikke var igangsatt. Skattekontoret kan i sitt vedtak heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatten ikke skal ilegges.

Skattepliktig anfører prinsipalt at dersom fastsettingen oppheves vil tilleggsskatten bortfalle. Subsidiært, dersom skattekontoret opprettholder sitt syn, mener skattepliktig at tilleggsskatten ikke kan ilegges etter sktfvl. § 14-3 annet ledd da forholdet må anses som unnskyldelig. I den sammenheng vises det til at bestemmelsen er en objektiv fritaksgrunn og at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom vilkåret er oppfylt.

Skattekontoret opprettholder fastsettingen i denne saken, og anser således at det sentrale spørsmålet er hvorvidt forholdet må anses som unnskyldelig slik at tilleggsskatten bortfaller.

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler knyttet til ileggelse av tilleggsskatten, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Opplysningssvikt

Sktfvl. § 14-3 første ledd inneholder det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt. Vilkåret er oppfylt dersom skattepliktige eller trekkpliktige gir uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi pliktige opplysninger til skattemyndigheten. Dette omtales som opplysningssvikt.

Vilkåret må ses i sammenheng med sktfvl. § 8-1 om alminnelig opplysningsplikt. Bestemmelsen lyder:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid bli klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Med dette henstilles det på et samarbeid – og lojalitetsforhold mellom skattepliktige og skattemyndighetene slik at fastsettingen blir riktig. I tillegg til selve utfyllingen av de ulike postene i mva–meldingen skal skattepliktig i tillegg også gi andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgiften, jf. sktfvl. § 8-3 først ledd.

Fra Skatteforvaltningshåndboken 1. utg. 2018 s. 501 flg. fremkommer det at det foreligger opplysningssvikt ved uriktige opplysninger når de opplysningene som er er gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Likeledes vil opplysningene være uriktige eller ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene selv om de opplysningene som gis isolert sett er korrekte så langt de rekker. Det er en flytende grense mellom hva som er uriktige og hva som er ufullstendige opplysninger, men det har ingen stor betydning å trekke opp en grense mellom disse.

I vurderingen skal det legges til grunn en objektiv standard om hvorvidt skattepliktig har gitt de opplysninger som vedkommende burde ha gitt. I Rt-1992-1588 (Loffland) er dette uttrykt på følgende måte:

"gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige."

Kriteriet "ufullstendige opplysninger" er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Fra Skatteforvaltningshåndboken fremkommer det videre at dersom man er i tvil om et relevant faktiske forhold må den skattepliktige gjøre skattemyndighetene oppmerksom på forholdet og tvilen slik at de kan foreta egne vurderinger og eventuelt hente inn flere opplysninger. Videre fremkommer det at illojale tilpasninger, dvs. en bevist måte å gi opplysninger på slik at de ikke fanges opp at skattemyndighetene, ikke anses som oppfyllelse av opplysningsplikten.

Det gjelder en skjerpet opplysningsplikt når den skatterettslige løsningen som den skattepliktige legger opp til fremstår som uklar. For disse tilfellene må de gis supplerende opplysninger. Videre fremkommer det:

"Hvis det er uenighet mellom skattepliktig og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning, og skattepliktig ikke innretter seg etter myndighetenes syn ved innlevering av melding, må det opplyses om dette. Dette kan for eksempel være aktuelt der det verserer en rettssak om temaet eller under et pågående bokettersyn."

Opplysningsvikten kunne ført til skattemessige fordeler

Det er et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningsvikten kunne ført til skattemessige fordeler. Dette innebærer at unndragelsen er fullbyrdet idet den uriktige meldingen er sendt inn til skattemyndighetene. Det er ved innsendingen at faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret, slik at en skattemessig fordel kan oppstå. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret eller at et tilgodebeløp har kommet til utbetaling.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt.

Unnskyldelighetsgrunner

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. § 14-3 (2).

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken 1. utg. 2018 s. 510 flg at det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktig har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet.

Forholdet kan videre bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger.

Det fremgår videre av Skatteforvaltningshåndboken 1. utg. 2018 s. 512 at det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en eller lojal og aktsom skattepliktig, se Prop.

38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Forholdet kan for eksempel anses som unnskyldelig dersom skattepliktige ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Det forhold at feilen anses som åpenbar, utelukker ikke i seg selv at feilen anses unnskyldelig.

Skattekontorets konkrete vurdering

Opplysningssvikt

Skattepliktig ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2017. Virksomheten omsetter konsulenttjenester mot næringslivet i tillegg til kjøp og salg av verdipapirer og fast eiendom. Denne saken knytter seg til fradragsføringen av en stk seilbåt samt frakt av denne som en enkeltstående transaksjon i virksomheten A på 2. termin 2018. Totalt fradragsført beløp utgjør kr 582 060.

Skattekontoret har i redegjørelsen og i de vurderingene som er gjort over kommet til at båtvirksomheten til A ikke kan anses å drives i næring med sin enkeltstående transaksjon. Det foreligger således opplysningssvikt ved at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er til bruk i registrert virksomhet.

Skattekontoret vil i tillegg bemerke at det ikke er anført noen merknader i forbindelse med innleveringen av mva – meldingen for 2. termin 2018. Det er således ikke gitt noen opplysninger eller forklaringer til skattekontoret i forbindelse med innleveringen. Skattekontoret er av den oppfatning at man, i den grad virksomheten foretar en enkeltstående transaksjon i form av import av en seilbåt til 1,8 millioner og som skiller seg såpass fra ordinær omsetning, i det minste skulle ha kommet med en merknad til dette ved fradragsføringen. Som det fremgår av Rt-1197-1430 (Elf) skal man i den grad det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning, opplyse om dette. Dette er ikke gjort, og skattekontoret anser således meldingen for 2. termin til å være ufullstendig og mangelfull.

Opplysningsvikten kunne ført til skattemessige fordeler

Skattekontoret viser til ovenstående gjennomgang hvor det konstateres at det foreligger opplysningssvikt. Vi legger til grunn at opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel dersom denne avgrensede kontrollen ikke var blitt igangsatt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller at det ikke er gitt pliktige opplysninger, når dette kunne ført til skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Skattekontoret legger til grunn at vilkårene er oppfylt i dette tilfellet.

Unnskyldige forhold

Med dette som bakteppe må det videre stilles spørsmål om hvorvidt det foreligger forhold i saken som må anses som unnskyldelige og allikevel fritar skattepliktige for tilleggsskatt, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd. Hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelig i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering.

Skattepliktig anfører at han har trodd at avgiftsbehandlingen har vært korrekt. Det vises til at A er et ordinært selskap som driver med avgiftspliktig virksomhet. Selskapet har kjøpt og importert en båt i forretningsøyemed med tanke på videresalg med fortjeneste. Det fremstod som helt klart for A at de måtte beregne utgående merverdiavgift på videresalget av båten. Det påpekes av skattepliktige at grensedragningen om hvorvidt virksomheten må anses å drives i næring eller ikke er skjønnsmessig, og at det foreligger omfattende og sprikende forvaltningspraksis på området.

Til skattepliktiges anførsel om rettsvillfarelse ønsker skattekontoret å bemerke følgende. Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken 1. utg. 2018 s. 510 at det klare utgangspunkt er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig.

Skattepliktig har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2017. A har kontraktsfestet konsulentvirksomhet med C AS. Premissene og avtalt honorar er nedfelt i Advisory Agreement av 25.10.2017. Av svar i Altinn fra virksomheten til skattekontoret datert 01.11.2017 fremkommer det følgende:

"Den avgiftspliktige virksomheten som skal drives er utelukkende konsulentvirksomhet ut mot næringslivet. Eier B har kontraktsfestet rett til å fakturere klient med minimum 600 000 pr år t.o.m 2019 for arbeids om gjelder rådgivning, prosjektering og etablering av restauranter. Virksomhetens registrerte formål vil derfor også endres i Brønnøysund til " Konsulentvirksomhet mot næringslivet, samt kjøp og salg av verdipapirer og fast eiendom". Selskapet skal fakturere for tjenester og ikke varer."

Det fremgår videre av virksomhetens hittil innsendte mva – meldinger at den eneste omsetningen i virksomheten er faktureringen av konsulenttjenester til C AS med kr 155 000 eks. mva per. kvartal. Mva – meldingen for 2. termin skiller seg dermed ut ved at det er omsatt en seilbåt til 1 886 813. Skattekontoret anser at selv om det er forståelig at en virksomhet i en tidlig fase kan ta feil av reglene, burde skattepliktig i denne terminen forstått at omsetningen og fradragsføringen skilte seg vesentlig fra de andre terminene og således kunne være tvilsom. Dette særlig med tanke på at virksomheten selv har opplyst til skattekontoret at den driver med rådgivning, prosjektering og etablering av restauranter og i nov 2017 ikke hadde planer om å fakturere for varer.

Skattepliktig viser i klagen til at de nye reglene om tilleggsskatt ikke innebærer noen skjerpelse i forhold til tidligere regler og praksis om tilleggsavgift i mval. § 21-3. Skattepliktig viser også til at etter tidligere rutine for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven skulle skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der uaktsomheten ble ansett som forholdsvis liten, og tilleggsavgiften utmålt i prosent ville utgjøre en uforholdsmessig streng reaksjon i forhold til feilen som var begått. Skattepliktig vurderer det slik at A`s handling må regnes som så lite klanderverdig, at det ville fulgt av tidligere rutine og praksis at tilleggsavgift skulle vært ilagt med et bestemt beløp. Det følger av forarbeidene til ny skatteforvaltningslov at tilfeller som falt inn under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven med den følge at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. Prop. 38 L (2015-2016).

Når det gjelder skattepliktiges anførsler knyttet til tidligere regler, rutiner og praksis for tilleggsavgift vil skattekontoret bemerke at vi fra 01.01.2017 forholder oss til reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3 til 14-6. De objektive vilkårene for å ileggelse av tilleggsskatt er nedfelt i sktfvl. § 14-3 først ledd, og det skal ilegges tilleggsskatt dersom det avdekkes brudd på opplysningsplikten og at denne opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler. Etter sktfvl. § 14-3 annet ledd skal tilleggsskatt allikevel ikke ilegges dersom forholdet anses unnskyldelig.

I Prop 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 fremgår det følgende;

"Etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig. På merverdiavgifts-, særavgifts- og motorkjøretøy- og båtavgiftsområdet vil det som følge av forslaget ikke lenger være noe krav om subjektiv skyld for ileggelse av tilleggsskatt. Det er ikke tilsiktet at denne endringen skal føre til en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene. Med mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner enn etter gjeldende rett, legger departementet til grunn at regelverket som foreslås i all hovedsak vil bidra til en lempeligere behandling av de skattepliktige."

Med dette følger det av forarbeidene til ny skatteforvaltningslov at lovendringene ikke skulle føre til en skjerping av tilleggsskattereglene.

Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 4.4 vedr Fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp lød:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

Skattekontoret vil bemerke at de gamle retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift ble med lovendringen 01.01.2017 ikke videreført, og kan således ikke legges til grunn for vurderingen. Skattekontoret anser imidlertid at det uansett etter tidligere praksis ikke ville vært grunnlag for å ilegge et bestemt beløp i denne saken da skattekontoret ikke anser avgiftssubjektet uaktsomhet som forholdsvis liten. Med innførselen av seilbåten må det forventes at skattepliktig er bevisst på avgiftsbehandlingen i den grad den skiller seg fra skattepliktiges øvrige virksomhet som i denne saken.

Når det gjelder skattepliktiges henvisning til KMVA 4423 som støtte for at tilleggsskatt ikke skal ilegges, anser vi ikke denne til å ha overføringsverdi til vår sak. Etterberegningen gjaldt merverdiavgift ved omsetning av tre biler over en periode på ni måneder. Virksomheten ble vurdert som næring og tilleggsskatt ble ikke ilagt på grunnlag av at grensedragningen ved næringsvurderinger kan være vanskelig. Skattekontoret vil bemerke at faktum i denne saken skiller seg fra foreliggende sak ved at virksomheten i KMVA 4423 faktisk ble ansett å drive i næring. Det var import av flere omsetningsobjekter over et lengre tidsrom enn i denne saken. Det samme gjelder for KMVA 3952.

Skattepliktige kan således ikke vinne fram med anførselen om likebehandling sett hen til KMVA 4423 og KMVA 3952. I foreliggende sak anser vi ikke næringsvurderingen for å være like komplisert da den kun gjelder en enkeltstående transaksjon noe som tilsier, etter skattekontorets oppfatning, at virksomheten ikke drives i næring.

Skattepliktig anfører at forarbeidene til skatteforvaltningsloven viser at det i vurderingen av om det skal ilegges tilleggsskatt bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015-2016). Det vises til at A har ikke hatt andre saker med avgiftsmyndighetene og må derfor anses som en lojal og aktsom skatteyter.

Til dette vil skattekontoret bemerke at virksomheten A kun har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for en relativt kort periode hvor 5. termin 2017 var første rapporterende termin. Perioden for kort til at dette kan anses å ha betydning i denne saken.

Avslutningsvis påpeker skattepliktig at ileggelse av 20 % tilleggsskatt etter forholdene må anses som en for streng og uforholdsmessig reaksjon på en liten feil på et område med svært skjønnsmessige vurderinger. Feilen skattekontoret har anført har heller ikke provenymessig betydning da A uansett har beregnet utgående mva.

Skattekontoret legger til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger opplysningssvikt ved innlevering av 3. og 4. termin 2017 og at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt, og skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å ilegge noe lavere sats enn lovens minste sats.

[...]"

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt/problemstilling

Klagen gjelder etterberegning av innførselsmerverdiavgift av en seilbåt og ileggelse av tilleggsskatt. Avgjørende for vurderingen om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, er hvorvidt omsetningen av seilbåten er utøvet i «næringsvirksomhet». Begrepet er ikke nærmere definert i merverdiavgiftsloven, men det er enighet om at skatterettens næringsbegrep også danner utgangspunkt for vurderingen i relasjon til disse lovene. Av rettspraksis, forarbeider og juridisk teori følger at den aktivitet som utføres må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må drives for skattepliktiges regning og risiko, og den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Spørsmålet blir om den aktuelle mva-meldingen var riktig, dvs. om selskapet hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgift den aktuelle båten.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Et grunnvilkår for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret er at skattepliktige er å anse som "næringsdrivende",
jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Begrepet "næringsdrivende" er ikke definert i merverdiavgiftsloven. I Ot.prp. nr 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1. defineres begrepet slik:

"Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester.»

Begrepet skal i all hovedsak forstås på samme måte i merverdiavgiftsretten, selv om vurderingen unntaksvis kan slå noe ulikt ut grunnet hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, jf. Ot.prp. nr.76 (2008-2009) pkt. 6.8.1. For denne saken legger sekretariatet til grunn at en sammenfallende forståelse skal anvendes. I det følgende benyttes begrepet "næringsvirksomhet" som en felles betegnelse for det skatterettslige begrep "virksomhet" og den avgiftsrettslige betegnelsen "næringsdrivende". Vurderingen av hvorvidt næringsvirksomhet foreligger, vil gjøres samlet for henholdsvis spørsmålet om etterberegning av merverdiavgift.

Det sentrale spørsmålet er om aktiviteten har et visst omfang og varighet. Videre er det omtvistet at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi overskudd. Kriteriet om at aktiviteten er drevet for egen regning og risiko er ikke omtvistet og sekretariatet legger til grunn at dette er oppfylt.

Når det gjelder kravet til omfang og varighet, bemerker sekretariatet at aktiviteten med omsetning av seilbåt ikke har hatt lang varighet. I denne saken dreier det seg om én kjøpstransaksjon hvor båten er avtalt solgt, men ikke overdratt til selger. Videre har skattepliktige ikke tidligere drevet med slik aktivitet. Av forvaltningspraksis fremkommer det at en enkeltstående transaksjon sjelden anses som næringsvirksomhet, jf. bla. KMVA 4190, noe som også er i tråd med Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 48. Selv om beløpets størrelse er betydelig, mener sekretariatet at kravet til omfang og varighet ikke er oppfylt. Sekretariatet legger vekt på at aktiviteten fremstår som et enkeltstående kortvarig forretningstilfelle, noe som også er i tråd med skattepliktiges egne forklaringer om at båten var kjøpt inn for videresalg som følge av at kjøperen, E AS, ikke var stiftet.

Sekretariatet tilføyer kort at selv om båtaktiviteten i selskapet ga et overskudd, så var den etter sekretariatets syn så begrenset at det ikke objektivt sett fremstår som egnet til å gi overskudd.

I likhet med skattekontoret finner sekretariatet det i denne saken klart at båtaktiviteten i selskapet ikke kan anses som næringsvirksomhet da vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 2-1 for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret ikke er oppfylt. Aktiviteten i selskapet har vært begrenset til ett enkeltstående salg som ikke utløser avgiftsplikt da vilkåret om varighet ikke anses oppfylt.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

I denne saken har skattepliktige krevd fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse som ikke er til bruk i registrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 2-1. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i mva-meldingen for den aktuelle termin.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Skattepliktige har fradragsført for mye inngående merverdiavgift. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Fradragsført merverdiavgift utgjør kr 485 050 og beløpet er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I praksis, jf. skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2018 side 533 er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV 1994-1571:

"Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV 1994-1555 og HRD Rt-1997-1117."

Når det gjelder skattepliktiges anførsler om rettsvillfarelse er den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214. Sekretariatet kan ikke se at slike forhold foreligger og er enig med skattekontoret om rettsvillfarelse i denne saken ikke anses som et unnskyldelig forhold.

Når det gjelder anførslene knyttet til tilleggsavgift etter merverdiavgiftslovens regler, er sekretariatet enig med skattekontoret om å legge skatteforvaltningslovens regler til grunn da opplysningssvikten skjedde etter 1. januar 2017.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler om at han ikke har hatt andre saker med avgiftsmyndighetene og må derfor anses som en lojal og aktsom skattyter legger sekretariatet vekt på at opplysningssvikten gjelder et forholdsvis stort beløp (kr 485 050) og mener at det ikke foreligger en lavere grad av skyld. Sekretariatet viser også til skattekontorets vurdering ovenfor.

Til støtte vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det er ikke grunnlag for å anvende den lavere satsen i § 14-5 første ledd andre punktum i denne saken, og tilleggsskatt ilegges etter hovedregelen i første punktum med 20 %.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

"Ber om at saken behandles i stor avdeling som prinsipiell sak om næringsbegrepet i merverdiavgiften, dvs kravet til varighet og omfang knyttet til enkeltstående transaksjon."

Medlemmene Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken vil bli behandlet i stor avdeling fordi et nemndsmedlem krever det.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet kan på bakgrunn av sakens art, kompleksitet og opplysninger ikke se at saken reiser spørsmål av prinsipiell karakter. Det er i vurderingen om kravet til varighet og omfang sett hen til Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 48, hvor det siteres (sekretariatets uthevninger):

"Det må være utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Også aktivitet av kortere varighet vil kunne regnes som virksomhet, eksempelvis når forholdene tilsier at aktiviteten er påbegynt med sikte på et mer varig inntektserverv, men skattyteren har måttet avslutte aktiviteten på grunn av uforutsette etterfølgende omstendigheter. Enkeltstående transaksjoner vil i alminnelighet ikke kunne anses som virksomhet. Men forretningsforetak som tilfredsstiller de øvrige kriteriene for virksomhet vil falle inn under begrepet selv om det dreier seg om en mer kortvarig og avgrenset aktivitet."

Videre er kravet til omfang og varighet behandlet i tidligere klagenemnda for merverdiavgift, bl.a. KMVA 4190, KMVA 3952 og KMVA 4013. Det vises også til merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 punkt
2-1.4.3 s. 135-137 for eksempler på andre saker hvor kravet til varighet og omfang er behandlet.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.11.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.