This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om saldo på selskapets mellomregningskonto er et reelt lån til aksjonæren, eller må anses som skattepliktig lønn eller utbytte. Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

  • Published:
  • Avgitt: 2/28/2018
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 17/2018

Spørsmål om saldo på selskapets mellomregningskonto er et reelt lån til aksjonæren, eller må anses som skattepliktig lønn eller utbytte jf. skatteloven §§ 5-1, jf. 5-10 og 10-11. Saken gjelder også spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), § 14-3 til § 14-6.

Klagen ble tatt til følge.

Saksforholdet

A (heretter skattepliktige) er aksjonær i B AS (heretter B AS eller selskapet), og har siden dd. april 2014 vært daglig leder og styreleder i selskapet.

B AS, org.nr. [...], ble stiftet dd.mm. åååå, org.nr. [...]. Aksjebeholdningen har utviklet seg slik:

 

Den skattepliktige [A]

C

D

pr. dd.07.11

40 %

50 %

10 %

pr. dd.11.14

50 %

0 %

50 %

 

B AS' vedtektsfestede formål er "[...]".

Den skattepliktige var i perioden [...] – [...] involvert i flere virksomheter som både innehaver, daglig leder, styreleder, varamedlem mv. Samtlige virksomheter drev innen samme bransje "[...]". Noen av disse virksomhetene er tvangsoppløst, andre er fusjonert med hverandre.

Skatteoppgjøret for 2011 – 2014

For 2011 og 2012 benyttet den skattepliktige seg av ordningen med leveringsfritak av personlig selvangivelse. Selvangivelser for 2013 og 2014 ble innlevert via ALTINN, hhv. 6. august 2014 og 31. mai 2015.

Ved ordinær ligningsbehandling ble den skattepliktige lignet som følger:

Inntektsår

2011

2012

2013

2014

Personinntekt, lønn fra E AS

 

1 182 828

 

1 136 640

 

1 172 647

 

Personinntekt,

lønn fra E AS og F AS på hhv
kr 921 555 og kr 884 718

 

 

 

 

1 806 273

Alminnelig inntekt

1 008 982

   969 435

2 224 894

1 610 604

Den skattepliktige hadde ingen lønnsinntekter fra B AS i inntekstårene 2011 til 2014.                                      

Bokettersyn –B AS

Kemneren i X varslet B AS om bokettersyn i brev datert 27. november 2014. Kontrollen ble avholdt 14. april 2015 i regnskapsførerens (G) lokaler og gjaldt inntektsårene 2011 til 2014.

Mellomregningskonto 1575

Ved gjennomgang av B AS' regnskap for 2011 – 2014, ble det avdekket at den skattepliktige hadde en konto "1575 Mellomregning [...]" i B AS. Fordringen oppsto i 2011. Det forelå hovedbokutskrifter som viste at det ble foretatt totalt fire uttak i 2011 og 2012:

Dato

beløp

09.09.11

kr 15 000

20.09.11

kr 50 000

30.04.12

kr 20 000

31.12.12

kr   5 000

Videre fremkom det av saldobalanse for 2014, at konto 1575 "mellomregning [...]" hadde en inngående saldo på kr 98 000 og en utgående saldo på kr 108 000.

Basert på foreliggende regnskapsmateriell, hadde konto 1575 følgende utvikling:

År

IB

UB

Økning

 

2011

kr 0

kr   65 000

kr 65 000

 
 

2012

kr 65 000

kr   90 000

kr 25 000

 
 

2013

kr 90 000

kr   98 000

kr   8 000

 

2014

kr 98 000

kr 108 000

kr 10 000

 

Det hadde ikke vært noen bevegelser på kontoen i perioden januar – juni 2015, slik at pålydende saldo var kr 108 000 pr. 8. juni 2015.

Under kontrollen ble det opplyst at saldoen på mellomregningskonto 1575 var et lån fra selskapet til den skattepliktige. Det var ikke beregnet eller innbetalt renter på lånet. Lånet var heller ikke sikret.

Bokettersynsrapporten er datert 30. juni 2015. Kemneren i X fant på bakgrunn av de opplysninger som fremkom under kontrollen at det ikke forelå en reell tilbakebetalingsplikt, og dermed ikke et reelt lån mellom den skattepliktige og B AS. Nettouttakene på mellomregningskontoen på hhv. kr 65 000 i 2011, kr 25 000 i 2012, kr 8 000 i 2013 og kr 10 000 i 2014, ble foreslått tillagt som skattepliktig fordel på den skattepliktige.

Merknadene i rapporten ble gjennomgått under kontrollmøtet. Det ble ikke avholdt sluttkonferanse.

Kemneren i X mottok ingen innsigelser til rapporten innen fristens utløp.

Skattekontorets varsel om endringssak

På bakgrunn av bokettersynsrapporten, ble den skattepliktige i brev datert 20. mai 2016 varslet om at skattekontoret vurderte å ta opp likningen for 2011 – 2014 til endring i medhold av ligningsloven § 9-2 nr. 1, jf. nr. 7. Den skattepliktige ble varslet om at overføringene på hhv. kr 65 000 i 2011, kr 25 000 i 2012, kr 8 000 i 2013 og kr 10 000 i 2014, kunne bli skattlagt som ulovlig utbytte, jf. skatteloven § 10-11, jf. § 5-20.

Det ble samtidig varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt i henhold til ligningsloven §§ 10-2 til 10-5.

Tilsvar på varselet fra den skattepliktige

Skattekontoret mottok tilsvar fra den skattepliktige i brev av 31. mai 2016.

I brevet ble det vist til vedlagt låneavtale av dd. juni 2013 mellom den skattepliktige og B AS. Den skattepliktige anførte at selskapet først hadde fått kopi av låneavtalen etter at selskapet hadde endret regnskapsfører. G som hadde ansvar for regnskapsføringen i B AS i inntektsårene 2011 - 2014, avsluttet sitt oppdrag for selskapet pr.dd. mars 2016. Lånet var oppført i selskapets regnskap av tidligere regnskapsfører.

Låneavtale

Låneavtalen ble undertegnet av den skattepliktige som låntaker og aksjonær D på vegne av selskapet, samt to vitner.

Av avtalen fremgår det at lånebeløpet er kr 95 000.

Det var avtalt en rentesats på 3 % p.a., som långiver kan endre med tre måneders varsel. Det fremgikk at renter løper fra dd. juni 2013 og skal innbetales etterskuddsvis. Innbetaling av første rentetermin skulle skje i sammenheng med innfrielse av lånet (altså ingen løpende krav til innbetaling av renter). Partene hadde ikke avtalt noe konkret tilbakebetalingstidspunkt utover at lånet skulle nedbetales i sin helhet etter avtale.

Som sikkerhet for lånet ble det opplyst at skattepliktige hadde pantsatt sin aksjepost i selskapet til pålydende verdi på kr 95 000.

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret fattet den 15. juni 2016 vedtak om endring av den skattepliktiges likning for 2011 – 2014.

Selv om det forelå en skriftlig låneavtale mellom partene, kom skattekontoret frem til at vilkårene i låneavtalen ikke var tilstrekkelig til å kunne anse lånet som reelt.

Nettoøkningen på mellomregningskonto på hhv. kr 65 000 i 2011, kr 25 000 i 2012, kr 8 000 i 2013 og kr 10 000 i 2014, ble klassifisert og skattlagt som ulovlig utbytte, uten rett til skjerming, på den skattepliktiges hånd.

Det ble ilagt tilleggsskatt med 30 % og skjerpet tilleggsskatt med 30 %.

Utkast til innstilling ble sendt på partsinnsyn til den skattepliktige den 12. oktober 2017. Skattepliktige har ikke kommentert innstillingen.

Skattepliktige anfører

Den skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev av 15. august 2016. Klagen gjaldt både inntektsøkningen – og ilagt tilleggsskatt.

I klagen anføres det at lånet var bokført i selskapets regnskap, og som det fremgår av låneavtalen, forfaller renter først ved innfrielse av hovedstolen. Det anføres også at sikkerheten i aksjeposten er godt nok for selskapet. Låneavtale ble igjen fremlagt som vedlegg. Denne gang fremgår alle underskriftene også med blokkbokstaver, som etterlyst av skattekontoret i vedtaket. Dette er påført med penn.

Videre påpeker den skattepliktige flere faktafeil i skattekontorets vedtak, bl.a. at den skattepliktige feilaktig ble ansett som daglig leder, styreleder og aksjonær i selskapet. C var selskapets daglige leder og styreleder på utbetalingstidspunktene og C var den eneste som hadde kontakt med regnskapsfører.

I klagen understrekes det at det er riktig at den skattepliktige er selskapets aksjonær og at lånet, med renter, vil bli innfridd i sin helhet ihht. avtalen.

Den skattepliktige anfører videre at låneavtalen forelå hos regnskapsføreren på kontrolltidspunktet, men av ukjent årsak ble ikke denne fremlagt ved under bokettersynet. På grunn av diverse problemer med tidligere regnskapsfører, har selskapet valgt å endre regnskapsfører.

Til slutt anfører den skattepliktige at det var urimelig at han personlig skal bli belastet for unøyaktigheter som tidligere daglig leder og styreleder samt regnskapsfører har forårsaket.

Skattekontorets undersøkelser under klagebehandlingen

B AS' økonomiske stilling i 2011 -2014:

 

2011

2012

2013

2014

Omsetning

kr X

kr       XXX XXX

kr         XX XXX

kr XX XXX XXX

Over-/underskudd

kr – XXX XXX

kr – X XXX XXX

kr –    XXX XXX

kr   X XXX XXX

Udekket tap i opptjent egenkapital

kr – XXX XXX

kr – X XXX XXX

kr – X XXX XXX

 

Opptjent egenkapital

 

 

 

kr   X XXX XXX

 

Regnskapsårene 2011 – 2013

Styreleder C hadde i årsberetning for 2011 – 2012 beskrevet selskapets økonomiske forhold på følgende måte:

"Styret gjør oppmerksom på at aksjekapitalen er tapt, men mener forutsetningen for fortsatt drift er tilstede da aksjonær løpende finansierer virksomheten gjennom lån og økning av egenkapital".

Tilsvarende fremgår i årsberetning for 2013.

H AS hadde i løpet av 2013 ytt selskapet et lån på kr 2 452 983.

Regnskapsåret 2014

Som oppstillingen ovenfor viser, gikk selskapet med betydelig overskudd i 2014. Selskapet disponerte overskuddet slik:

  • avsetning til utbytte,
  • dekning av tidligere udekket tap,
  • økt egenkapital

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet kommet til at vedtaket fastholdes. Skattekontorets anførsler gjengis i korthet i det følgende:

Inntektsårene 2011 og 2012

  • Det forelå ingen skriftlig låneavtale mellom partene som regulerte utbetalingene fra selskapet i 2011 og 2012. Manglende låneavtale innebærer at det ikke foreligger noen opplysninger om eventuelt lånebeløp, kredittgrense, renter og tidspunkt for innfrielse.
  • Den skattepliktige har ikke gitt noen opplysninger om lån fra B AS i sine personlige selvangivelser. Dette indikerer at den skattepliktige ikke har ansett utbetalingene som et reelt lån.
  • Det fremgår heller ikke av selskapets næringsoppgave eller årsregnskap for 2011 og 2012 at det er gitt lån til den skattepliktige. Selskapet har i selvangivelsen for 2011 og 2012 på side 1, svart "NEI" på spørsmål om det er ytt lån til aksjonær.
  • Skattekontoret finner etter dette at partenes manglende opplysninger om låneforhold i sine selvangivelser, underbygger at man ikke står overfor et reelt låneforhold i 2011 og 2012.

Inntekstårene 2013 og 2014

  • Låneavtale:
    • Det foreligger en låneavtale som isolert sett taler for at låneforholdet er reelt.
  • Selskapets og den skattepliktiges likningsdokumenter
    • Det foreligger ingen opplysninger om lånet i den skattepliktiges selvangivelse for inntektsårene 2013 og 2014.
  • Renter på lånet
    • Selskapets regnskap for 2013 og 2014 viser ingen tegn til bokført renteinntekter eller at de var tillagt lånesaldoen ved årets slutt.
  • Tilbakebetaling
    • Det er ikke fremlagt noen tilbakebetalingsplan og det er heller ikke satt noen dato for innfrielsestidspunkt. Slik skattekontoret ser det, er det usikkert hvordan og når lånet skal tilbakebetales.
  • Mislighold
    • Det fremgår av låneavtalen at ved mislighold av lånebetingelsene, forfaller gjelden straks til betaling.
    • Skattekontoret er av den oppfatning at låneavtalen fra dd. juni 2013 ikke ble overholdt ved at lånesaldoen i løpet av 2014 har økt utover opprinnelig avtalt lånebeløp på kr 95 000.
  • Helhetsvurdering
    • Etter en helhetsvurdering finner skattekontoret at den skattepliktige ikke i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at det foreligger et reelt lån.

Tilleggsskatt

  • Etter en helhetsvurdering av alle momentene i saken, herunder den skattepliktiges innflytelse i selskapet, opplysningssviktens art, og den utviste skyld, finner skattekontoret å opprettholde 30 % tilleggsskatt.
  • Skattekontoret er også av den oppfatning at skjerpet tilleggsskatt med 30 % opprettholdes.

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge, men samlet tilleggsskattesats reduseres fra 60 % til 40 % for inntektsårene 2011 – 2014 på grunn av lovendringen.

Formelle forhold

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Overgangsspørsmål til ny skatteforvaltningslov og tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven. Skatteklagenemnda har ikke ferdigbehandlet saken før etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven. Av skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) følger det at "§§ 14-3 til 14-7 [hjemmel for tilleggsskatt] får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.

Som det fremkommer av sekretariatets vurdering nedenfor, mener sekretariatet at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. I denne saken vil lovendringen få betydning for tilleggsskattesatsen, samt vurderingen av hvorvidt det foreligger unnskyldelige grunner.

Rettslig utgangspunkt

Sekretariatet skal ta stilling til om utbetalingene fra selskapet til den skattepliktige skal anses som et reelt lån eller om utbetalingene skal omklassifiseres til lønn eller utbytte. Verken skattekontoret eller den skattepliktige har anført at utbetalingen skal anses som lønn selv om det som generelt utgangspunkt foreligger en valgadgang for skattepliktige. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er forhold i saken som tilsier at overføringene er å anse som lønn. Spørsmålet for Skatteklagenemnda er dermed om betalingen skal anses som lån eller ulovlig utbytte.

Forholdet skal derfor vurderes etter skatteloven § 10-11 andre ledd, om skatteplikt for utbytte. I 2015 ble det foretatt større endringer i skatteloven § 10-11. Endringen besto blant annet i at det ble tatt inn et nytt fjerde ledd med særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottaker. Disse reglene ble gjort gjeldende fra oktober 2015. Denne regelen er imidlertid ikke gjeldende for de aktuelle inntektsårene, og skatteloven § 10-11 slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen.

Skatteloven § 10-11 første og andre ledd lød slik for de aktuelle inntektsår:

"§ 10-11 Skatteplikt for utbytte

(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.

(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante."

Av skatteloven § 10-11, andre ledd følger det at utbytte omfatter "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær". Utgangspunktet er derfor at betaling fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte. Aksjonæren må eventuelt sannsynliggjøre at betalingen skyldes noe annet. Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed), hvor følgende ble uttalt som utgangspunkt for vurderingen av betalinger fra selskap til aksjonær.

"Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån."

Uttalelsen omhandler daglig leder direkte, men det er sikker rett at den også gjelder aksjonærer og andre i lederposisjoner som mottar vederlag fra selskapet. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1998-383 (Vrybloed) omhandlet en aksjonærs/daglig leders bruk av mellomregningskonto uten at det forelå skriftlig avtale. Faktum er ikke identisk med faktum i vår sak, men prinsippene Høyesterett legger til grunn for vurderingen er relevante:

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

I denne vurderingen la Høyesterett først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren, men at skjæringspunktet for når det må foreligge dokumentasjon om lånet vil være da skattekontoret tar opp saken. Etterfølgende forhold vil kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet, f. eks ved at en muntlig avtale ble formalisert i etterkant.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. I det følgende vil sekretariatet gi en kort beskrivelse av noen av de aktuelle dommene:

- LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV 2009 1345 (Hjeltnes). Uttak av midler for å finansiere oppussing av bolig ble ansett som reelt lån. Selv om lånedokumentasjonen var mangelfull, hadde aksjonæren plikt til å betale beløpene tilbake til selskapet. Det ble bl.a. lagt vekt på at begge parter hadde oppgitt mellomværendet i sine ligningsoppgaver, at andre aksjonærer var kjent med forholdet og hadde akseptert det, at lånet faktisk var tilbakebetalt og at låntaker ville hatt økonomisk evne til å betale tilbake, uavhengig av utbytte fra selskapet. [Sitert fra oppsummering av dommene inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

- LRD 24. februar 2015 (Borgarting) i UTV-2015-932. Skattyter var daglig leder og styreformann i et familieaksjeselskap som han selv eide alle stemmeberettigede aksjene i, og han kunne iht. skriftlig kredittavtale med aksjeselskapet låne inntil kr 4 mill. fra selskapet rentefritt. Det var ikke avtalt noen tilbakebetalingsordning, og heller ikke krav om sikkerhetsstillelse. I perioden 2004 til 2008 steg lånesaldoen fra kr 800.000 til over kr 6 mill. Lagmannsrettens flertall kom til at utbetalingene fra selskapet til skattyter var å anse som et reelt lån, og at det ikke var grunnlag for å omklassifisere utbetalingene til skattepliktig utbytte. Flertallet viste bl.a. til at det forelå skriftlig låneavtale og betydelig annen skriftlig dokumentasjon som tilsa at det dreide seg om et låneforhold. Utbetalingene var av selskapet og skattyteren behandlet som lån i regnskap og selvangivelser, og foretatte innbetalinger i 2007 var ført som reduksjoner på mellomregningskontoen. Flertallet la også vekt på at låneordningen var etablert mens godtgjørelsesmetoden gjaldt for lovlig utdelt utbytte til norske aksjonærer, og at det talte mot at kredittavtalen var fiktiv." [Sitert fra oppsummering av dommene i inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

LRD 20. november 2015 (Gulating) i UTV-2016-14. Saken gjaldt overprøving av Skatteklagenemndas endringsvedtak. Skatteklagenemnda hadde omklassifisert uttak fra den skattepliktiges heleide selskap fra lån til utbytte. De vesentlige beløpene gjaldt et uttak til kjøp av eiendom i 2007 og et uttak til kjøp av båt i 2008, tilsammen ca. 10 millioner kroner. Før skatteetaten varslet bokettersyn forelå det låneavtale, og uttakene var ført som lån i partenes selvangivelser og selskapets regnskap. Det var ikke stilt sikkerhet for lånebeløpene. Lagmannsretten kom til at lånene var reelle. Det forelå ikke låneavtale på tidspunkt for overføring av penger. I tillegg konkluderte lagmannsretten med at skattepliktiges forklaringer om hans intensjon ved uttaket hadde svekket troverdighet pga. sprikende forklaringer. Det siteres:

"Det er de etterfølgende momentene som i hovedsak kaster lys over hva som var ment og dessuten Husebys [den skattepliktige] kunnskap om den skattemessige betydningen av å ta midlene som henholdsvis lån eller utbytte"

Retten la vekt på at lånet er korrekt oppført som lån i både selskapets og den skattepliktiges selvangivelser. Videre legger retten også en viss vekt på at uttaket gjelder kjøp av en kapitalgjenstand (hus) som vanligvis finansieres med lån. Betydningen av manglende sikkerhetsstillelse var etter lagmannsrettens syn noe svekket da skattepliktige hadde god kredittverdighet (høy formue og høy inntekt). Retten la betydelig vekt på at låneavtaler og pantedokumenter var underskrevet før Skatt vest varslet om bokettersyn.

Vurderingstemaet i dommene synes å være om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren. Følgende momenter står etter sekretariatets mening sentralt i en vurdering av om det foreligger en slik tilbakebetalingsplikt:

  • Foreligger det en skiftelig låneavtale
  • Er eventuelle avtaler etterlevd med tanke på betaling, lånerammer og lignende
  • Er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser
  • Behandling i regnskap og styreprotokoller
  • Er det stilt sikkerhet for lånet (spesielt viktig dersom aksjonærens økonomi er dårlig)
  • Er lånet en erstatning for lønn/utbytte
  • Følger lånet de selskapsrettslige reglene

I Lignings-ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 5, fremgår det at flere av disse momentene kan vektlegges som bevis på at man står overfor et reelt lån, selv om det ikke foreligger en skriftlig låneavtale. Det sentrale spørsmålet er om det etter en helhetsvurdering fremstår som om aksjonæren har en reell tilbakebetalingsplikt.

Ut i fra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering skal det mest sannsynlige faktum (overvektsprinsipp) legges til grunn i sivile saker. Tidligere fremgikk dette direkte av ligningsloven § 8-1, men bestemmelsen ble ikke videreført i nåværende skatteforvaltningslov. Det fremgår uansett klart av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at "skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum", jfr. Prop 38L pkt. 18.6.3.1. Endringen i lovtekst medfører derfor ingen realitetsendring i forhold til beviskravet.

Av nyere praksis viser sekretariatet til følgende dommer som klart fastslår at det foreligger et overvekts prinsipp i slike saker:

  • Borgarting lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-1523. Det siteres fra dommen:

"Lagmannsretten må følgelig ta stilling til om A hadde en reell tilbakebetalingsplikt på tidspunktene for uttakene i 2008 og 2009. Spørsmålet skal i samsvar med ligningsloven § 8-1 avgjøres etter en fri bevisbedømmelse av alle relevante faktiske omstendigheter, der det mest sannsynlige legges til grunn. Både i rettspraksis og forvaltningspraksis har det imidlertid utkrystallisert seg en del bevismomenter som det typisk vil være relevant å se hen til i vurderingen." [Sekretariatets utheving].

  • Gulating lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-14. Det siteres fra dommen:
    "Spørsmålet er om uttakene i 2006-2008 på til sammen vel 10 millioner kroner fra Terje Huseby AS skal anses som utbytte eller som et lån fra selskapet. Lagmannsretten skal "legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering fremstår som det sannsynlig riktige", jf. 1998 s. 383 og Ot.prp.nr.29 (1978-79) s. 100. Det er Huseby [den skattepliktige] som må sannsynliggjøre at uttaket er et lån og ikke et utbytte."

Det fremstår som klart for sekretariatet at vurderingen av hvorvidt overføringen er et lån eller utbytte baseres på en helhetsvurdering hvor det mest sannsynlige (51 %) faktum legges til grunn ved vurderingen.

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige etter en vurdering av momentene gjengitt over, kan sannsynliggjøre at utbetalingene fra selskapet i 2011, 2012, 2013 og 2014 er et reelt lån.

Faktisk vurdering

Er utbetalingene fra B AS et lån?

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige, i lys av momentene gjengitt over, kan sannsynliggjøre at utbetalingene fra selskapet i 2011 - 2014 er lån.

Det faktum som er ubestridt i denne sak, og som sekretariatet legger til grunn er følgende:

  • Lånet er ikke ført i skattepliktiges- og långivers selvangivelse forut for kontroll
  • Lånet er ikke ført i långivers regnskap og renteinnbetalinger er ikke inntektsført
  • Låneavtalen er inngått før skattekontoret avholdt kontroll hos skattepliktige, men etter at størstedelen av overføringene er foretatt.

Slik sekretariatet forstår uttalelsene i Rt-1998-383 (Vrybloed) legges det stor vekt på at det er inngått en skriftlig låneavtale før skattekontoret avholdt kontroll, spesielt gjelder dette når låneavtalen er signert i forbindelse med første utbetaling av låneopptaket noe som viser at det har vært en reell tilbakebetalingsplikt fra overføringstidspunktet. Dette styrkes ytterligere hvis låneavtalen også støttes opp av andre skriftlige dokumenter som styreprotokoller og regnskap.

Det er viktig å presisere at tidspunktet for lånevurderingen er på overføringstidspunktet. I herværende sak er alle inntektsårene behandlet under ett – da låneavtalen var på plass før kontrolltidspunktet, jf. Skatteklagenemndas avgjørelser i sakene NS 63/2017 og NS 64/2017.

Låneavtale

Låneavtalen er signert dd. juni 2013, mens det ble varslet om bokettersyn i brev 27. november 2014. Den formelle låneavtalen er altså inngått før skattekontoret avholdt kontroll hos den skattepliktige. Det sentrale vurderingen er etter sekretariatets oppfatning at det foreligger en signert låneavtale før skattekontoret kontrollerte forholdet, jf. Vrybloed-dommen og Hjeltnes-dommen.

Sekretariatet bemerker at det riktignok kan være rom for å betvile en låneavtale som først fremkommer lenge etter avholdt bokettersyn, men finner det likevel tilstrekkelig sannsynliggjort at låneavtalen er reell, med særlig vekt på at det er fire personer som har signert låneavtalen og at selskapet har tatt aktive skritt for å bedre dokumenthåndtering ved bytte av regnskapsfører. Sekretariatets utgangspunkt er dermed at det foreligger en låneavtale, noe som isolert sett taler for at låneforholdet er reelt.

Lånevilkårene, slik de fremgår av den vedlagte låneavtalen, er ikke det sekretariatet vil forvente å finne som normale lånevilkår mellom uavhengige parter. Låneavtalen skiller seg fra et normalt låneforhold på flere punkter. Det er verken avtalt et konkret tilbakebetalingstidspunkt eller løpende avdragsbetaling. I låneforhold mellom uavhengige parterer det klart at tilbakebetalingsvilkår er en sentral del av avtalens innhold.

Ellers inneholder låneavtalen det man normalt finner i låneavtaler, nemlig lånbeløp, krav til sikkerhetsstillelse og misligholdsklausuler. Sekretariatet går over i å vurdere de enkelte momentene i låneavtalen.

Renter

Av låneavtalen fremgår det at det påløper 3 % årlige renter. Rentene løper fra dd. juni 2013. Sekretariatet tolker ordlyden i avtalen slik at rentene ikke forfaller til betaling før ved innfrielse av lånet. Det siteres fra avtalen:

"Renten løper fra dd.06.2013 og forfaller til betaling etterskuddsvis ved innfrielse av lånet."

Det ser ut til at låntaker og långiver har tatt utgangspunkt i en standard låneavtale – og det fremgår av overstrykningene at låneavtalen fraviker fra det normale.

Det fremgår verken av skattepliktiges selvangivelser eller selskapets selvangivelser at det er ført renteinntekter eller at renter har blitt tillagt lånesaldoen ved årets slutt.

Det forholdet at renter ikke er beregnet årlig taler klart mot at det foreligger et reelt låneforhold. Det fremstår for sekretariatet som om avtalens vilkår om renteforpliktelse ikke har hatt noen realitet for den skattepliktige noe som trekker i retning av at overføringene ikke er å anse som et reelt lån.

Avtalt lånebeløp

Det er avtalt et lånebeløp pålydende kr 95 000 pr. dd. juni 2013. På bakgrunn av at renter skal beregnes, men ikke forfalle til betaling før ved innfrielse av lånet, er sekretariatet av den vurdering at det vil være rom for å øke lånet med påløpte renter utover det konkret avtalte lånebeløpet.

At lånebeløpet allerede ved utgangen av 2013 er overskredet av andre grunner enn påløpte renter med kr 3 000 og pr. 31. desember 2014 med kr 13 000, uten nedtegnelse i noen tilleggsavtale, gjør at låneavtalen ikke er etterlevd.

Det avtalte lånebeløpet er overskredet, og det trekker i retning av at avtalen ikke innebar en realitet for den skattepliktige.

Sikkerhet i egne aksjer

Det er en svakhet ved sikkerheten at sikkerheten er stilt i aksjer i kreditor.

I Hjeltnes-dommen (Borgarting UTV 2009 1345) uttalte lagmannsretten følgende vedrørende sikkerhet i egne aksjer i selskapet:

"Lagmannsretten finner det også kritikkverdig at ikke regnskapsfører og revisor med større styrke krevde en annen type sikkerhet enn Hjeltnes' egne aksjer i selskapet, hvilket altså er selskapsrettslig uholdbart. Når det gjelder spørsmålet om lånet til enhver tid var innenfor selskapets frie egenkapital, finner lagmannsretten det ikke sannsynliggjort at lånet i de aktuelle år var i strid med selskapsretten."

Sikkerhetsstillelse i egne aksjer vil etter sekretariatets vurdering være et moment mot at det er tale om et reelt lån, men er ikke avgjørende for konklusjonen i denne saken.

Betjeningsevne

Rettspraksis har vist at manglende sikkerhet kan tillegges noe mindre vekt i de tilfeller den skattepliktige har god kredittverdighet og høy inntekt. Det vises til dommen som beskrevet over inntatt i UTV-2016-14.

Hvorvidt det foreligger en reell tilbakebetalingsmulighet av lånebeløpet vil være et moment i vurderingen. Det bemerkes i den anledning at det ikke fremgår av faktum at låntaker ikke på ethvert tidspunkt ville vært i stand til å gjøre opp gjelden, det vil si tilbakebetale lånesaldoen til selskapet.

Skattepliktige har hatt høy lønnsinntekt i alle inntektsårene og høy kredittverdighet.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges betjeningsevne/kredittverdighet, taler for at det foreligger et reelt lån.

Etterlevelse av låneavtale og mislighold

Det fremgår av låneavtalen at ved mislighold av lånebetingelsene, forfaller gjelden straks til betaling.

Lånebeløpet har økt utover avtalt lånebeløp og det er ikke foretatt renteberegning.

Dersom partenes forutsetning var at lånebeløpet skulle tilbakebetales, vil det vært naturlig for den skattepliktige å forholde seg til sine forpliktelser i henhold til avtalen. Manglende etterlevelse trekker i retning av at låneforholdet ikke er reelt.

Opplysninger i selvangivelser

Etter sekretariatets vurdering vil oppføring av lån i selskapets pliktige oppgaver underbygge at det formelt sett har vært et låneforhold. Det fremgår av Vrybloed-dommen at opplysninger i selvangivelsen – eller mangel på sådanne – må tillegges betydelig vekt. I den saken hadde ikke den skattepliktig gitt opplysning om å ha gjeld til selskapet i noen av de aktuelle års selvangivelser. Også selskapets oppgaver i form av årsoppgjør, næringsoppgaver og selvangivelser var mangelfulle eller misvisende i så måte. Det vises til førstvoterendes oppsummering i Rt-1998-393 i tredje avsnitt. I denne saken har hverken selskapet eller skattepliktige gitt opplysninger om låneforholdet i sine selvangivelser. For inntektsåret 2014 fremkommer det av næringsoppgaven at selskapet har bokført en fordring på kr 3 011 466 under post 1565 "kortsiktige fordringer mot personlige eier/styreleder". I årsregnskapet er beløpet ført som "andre kortsiktige fordringer", men opplysningene fremgår ikke av note til regnskapet. Det er ikke gitt nærmere opplysninger om hvordan fordringen i den størrelsesorden har oppstått, eller hvem av aksjonærene selskapet hadde ytt lån.

Basert på praksis på området er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktiges og selskapets opplysninger om forholdet i sine respektive selvangivelser er et moment som sterkt taler for at overføringene ikke er et reelt lån.

Helhetsvurdering

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet at det i denne saken ikke er sannsynlighetsovervekt for at overføringene fra selskapet til den skattepliktige er lån. Sekretariatet har særlig lagt vekt på at verken den skattepliktige eller selskapet har gitt opplysninger om låneforholdet i sine selvangivelser, samt at låneavtalen ikke er etterlevd.

Sekretariatet er enig med skattekontorets økning av den skattepliktiges kapitalinntekt, med hhv. kr 65 000 i 2011, kr 25 000 i 2012, kr 8 000 i 2013 og kr 10 000 i 2014 opprettholdes.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt skattepliktige skjerpet tilleggsskatt, og samlet tilleggsskatt utgjør i vedtaket 60 % av det beløp som kunne vært unndratt skatt.

Vilkår for ileggelse av tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) om tilleggsskatt har følgende ordlyd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), bygger bestemmelsen på den opphevede ligningsloven § 10-2. Innholdet i reglene om tilleggsskatt er dermed i det alt vesentlige videreført fra ligningsloven. Basert på Høyesterettspraksis (eksempelvis Rt-2008-1409 avsnitt 64) er det sikker rett at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er, som tidligere, hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Skattepliktige anfører at det er urimelig at han personlig skal bli belastet for unøyaktigheter som tidligere daglig leder og styreleder samt regnskapsfører har forårsaket.

Det fremgår av Prop. 38 L pkt 20.4.2.2, s. 214 at det er den skattepliktige som har ansvar for å gi opplysningene, og det at vedkommende har overlatt til andre å gi opplysninger til skattemyndighetene er ikke til hinder for å ilegge tilleggsskatt. Det siteres:

"Det er imidlertid lang praksis for at skattyter svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er skattyter som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt. [...] Departementet mener det er unødvendig å ha en egen bestemmelse om identifikasjon med medhjelper."

Den skattepliktige har unnlatt å oppgi utbetalinger fra B AS til beskatning. Sekretariatet finner det klart sannsynlig at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at dette har ført til skattemessige fordeler for inntektsårene 2011 – 2014, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse.

Slik saken framstår for sekretariatet er størrelsen på økt skattepliktig utbytte ikke et tvistetema da det ikke er tvil om overføringenes størrelse.

Unnskyldelige forhold

Spørsmålet blir deretter om det i dette tilfellet foreligger unnskyldelige grunner slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Tilleggsskatt skal ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelige. Av ligningsloven fremgikk det at tilleggsskatt ikke skulle ilegges når forholdet må anses "unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak". Disse eksemplene på unnskyldelige grunner ble av lovgiver bevisst ikke inntatt i skatteforvaltningsloven da departementet fryktet at det ville begrense bruken. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38 L (Lov om skatteforvaltning)) fremgår det klart at unnskyldningsgrunnene skal benyttes i større utstrekning enn tidligere. Det siteres:

«Departementet har i flere sammenhenger gitt uttrykk for at unnskyldningsgrunnene bør benyttes i større utstrekning, både i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) og i senere henvendelse til Skattedirektoratet, jf. tolkningsuttalelse av 8. mai 2012. Slik departementet vurderer det, har dette hatt effekt. Forhold som ifølge ligningspraksis kan anses unnskyldelig, er blant annet systemmessige misforståelser som for eksempel at skattyter gjør tekniske feil ved innlevering av selvangivelsen i Altinn, eller ikke forstår at opplysningene i selvangivelsen må korrigeres før levering når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene. Lite synlige feil i tredjepartsoppgaver som skattyter ikke retter, bør også anses som et unnskyldelig forhold. Det samme gjelder, i helt spesielle tilfeller, opplysningssvikt som følge av en ny eller uklar rettsregel. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har skattyter gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig. For utlendinger som ikke tidligere har vært skattepliktige til Norge, anses det normalt unnskyldelig det første året at skattyter ikke har vært klar over plikten til å kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen.

            (…)

Det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold på alle de områdene som omfattes av lovforslaget. Departementet legger til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.»

Sekretariatet bemerker at det i dette tilfellet ikke er påberopt noen unnskyldningsgrunner utover det at det vil være urimelig at han skal belastes for feil begått av andre. Unnskyldelige grunner hos skattepliktiges medhjelpere, regnskapsfører og daglig leder er ikke anført.

På denne bakgrunn finner sekretariatet det klart sannsynlig at skattepliktiges forhold ikke er unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Sekretariatet kan heller ikke se at unntakene oppstilt i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse.

Sats for tilleggsskatt

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt 30 % ordinær tilleggsskatt i denne saken. På bakgrunn av lovendringen vil satsen bli redusert til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt

Skattekontoret har i sin redegjørelse konkludert med at skattekontorets vedtak om skjerpet tilleggsskatt er oppfylt i denne saken. Skatteforvaltningsloven § 14-6 (1) om skjerpet tilleggsskatt har følgende ordlyd:

«Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.»

Det bemerkes at bestemmelsen er en videreføring av ligningsloven § 10-5 om skjerpet tilleggsskatt, men slik at satsene i skatteforvaltningsloven § 14-6 (4) er noe endret. Ved skjerpet tilleggsskatt er de objektive vilkårene de samme som for ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Dette innebærer at skattepliktige må enten ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktig skattemelding. Videre er det krav om at opplysningssvikten er grovt uaktsomt eller forsettlig. Det er tilstrekkelig med simpel uaktsomhet for vilkåret knyttet til konsekvensen av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016).

For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6 (1), må det bevises utover enhver rimelig tvil at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Dette gjelder både de objektive og subjektive vilkårene.

I den forbindelse vises det til Ot. Prp nr. 82 (2008-2009) side 55:

"Beviskravene gjelder de faktiske omstendigheter som utgjør vilkår for tilleggsskatt. Beviskravene gjelder ikke de rettslige spørsmål (fortolkningstvil) som kan oppstå ved praktiseringen av tilleggsskattereglene. Fortolkningstvil, herunder tvil om en konkret opplysningssvikt kunne lede til skattemessige fordeler, løses etter vanlige rettsprinsipper for lovtolking."

Sekretariatet er av den oppfatning at det er funnet bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktig har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger om sin skattepliktige inntekt fra 2011 til 2014 da det verken i den skattepliktiges eller selskapets selvangivelser fremgår at selskapet har overført penger til skattepliktige. Beviskravet for de faktiske forholdene er oppfylt.

Skyldkravet

Det må også bevises utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt de uriktige eller ufullstendige opplysningene forsettlig eller grovt uaktsomt. Det springende punktet vil oftest være skattepliktiges innsikt eller aktsomhet knyttet til feil i gitte opplysninger. Ved bedømmelsen av om skyldkravet er oppfylt, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner, jf. forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3. Ettersom skatteforvaltningsloven § 14-6 (1) er en videreføring av ligningsloven § 10-5, legges det til grunn at Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) er veiledende også ved vurderingen av skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Som nevnt ovenfor er det tilstrekkelig at skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016).

Grovt uaktsomhet

Spørsmålet er om den skattepliktige har handlet grovt uaktsomt med hensyn til

opplysningssvikten. En grovt uaktsom opplysningssvikt foreligger når skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige eller ufullstendige og forsto eller burde forstå at dette kunne føre til skattemessige fordeler.

Ved bedømmelsen av om skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige. Ettersom skattepliktige har drevet næringsvirksomhet i flere år, må det imidlertid legges til grunn at aktsomhetsnormen skjerpes for hans vedkommende.

Når det opprettes et mellomværende mellom selskap og aksjonær, og dette hevdes å være et reelt låneforhold, må det stilles krav til aktsomhet i forhold til opplysningsplikten, og at notoriteten over utbetalingene blir ivaretatt av partene. Dette har ikke skjedd i denne saken. Det er videre lagt vekt på at den skattepliktige hadde erfaring fra næringsvirksomhet. Den skattepliktige hadde dermed en særlig oppfordring til å sette seg inn i lover og regler som gjelder hans likning.

Sekretariatet viser til at uttakene har pågått over flere år, og at den skattepliktige heller ikke har bestridt at det var han som hadde foretatt uttakene. Fremfor nedbetaling av mellomværendet, har saldoene økt gradvis fra år til år uten noen form for tilleggsavtale mellom partene, utover låneavtale av dd. juni 2013, til tross for at denne ikke har blitt etterlevd.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige måtte kjenne til at overføringene, uavhengig av klassifisering som lån, lønn eller utbytte, er pliktig å gi opplysninger om i selvangivelsen. Ettersom de foretatte uttakene var en opplysning bare han hadde kjennskap til, burde forholdet vært opplyst overfor skattemyndighetene. Skattepliktige har ikke gitt skattemyndighetene noen oppfordring til å undersøke forholdet nærmere.

Som følge av dette finner sekretariatet det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige ved tidspunktet for innlevering av selvangivelse for 2011 - 2014, har handlet grovt uaktsom med hensyn til opplysningssvikten.

Tidligere praksis fra skatteklagenemda

Sekretariatet bemerker for øvrig klagesak NS 16/2017 avgjort av Skatteklagenemnda, stor avdeling.

Saken gjaldt spørsmål om klassifisering av overføringer fra selskap til aksjonær. Det ble ilagt skjerpet tilleggsskatt i saken da det bl.a. ikke forelå noen opplysninger om overføringene i selvangivelsene. Dette er også tilfellet i denne saken.

Sekretariatet finner etter dette av vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

Forsett

Forsett vil foreligge dersom skattepliktige var positivt klar over at overføringene var skattepliktige, eller holdt det som overveiende sannsynlig at slik skatteplikt forelå men likevel unnlot å inngi opplysninger om dette i selvangivelsen. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er bevist at det foreligger forsett hos skattepliktige og går ikke nærmere inn på temaet.

Sats for skjerpet tilleggsskatt

Om tilleggsskatt fremgår følgende av skatteforvaltningsloven § 14-6 (3):

«Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt. § 14-5 annet til femte ledd gjelder tilsvarende.»

Videre følger det av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) på side 219:

 «Etter departementets oppfatning vil det likevel, i enkelte saker, kunne være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagte og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt «fiktiv fakturering», eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap. »

Overført til denne saken har skattepliktige foretatt uttak fra selskapet for inntektsårene 2011 til 2014, og dette er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap over lengre tid. Dette taler for at skjerpet tilleggsskatt skal ilegges med 40 %.

Det er likevel flere motargumenter mot at skjerpet tilleggsskatt skal ilegges med en samlet sats på 60 %. Beløpets størrelse er relativ lavt. Samlet er beløpet som er tatt ut fra selskapet kr 108 000 for inntektsårene 2011 til 2014. Videre er det moderat grad av skyld fra skattepliktige. Dette taler for at skjerpet tilleggsskatt skal ilegges med 20 %.

Ut fra en samlet vurdering er sekretariatet av den oppfatning at skjerpet tilleggsskatt skal ilegges med 20 prosent sats, slik at samlet reaksjon blir 40 %. Det er lagt vekt på at hovedreglene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er en sats på 20 %. Videre er det lagt vekt på at beløpets størrelse er relativt lavt og at det er moderat grad av skyld fra skattepliktige.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k:

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge, men samlet tilleggsskattesats reduseres fra 60 % til 40 %.

Saken skal behandles i stor avdeling grunnet dissens.

Nemdas medlem Olsen har følgende dissens:

"Jeg er kommet til at jeg kan slutte meg til konklusjonen i innstillingen med hensyn til inntektsfastsettelsen/omklassifiseringen med enkelte kommentarer til innstillingens begrunnelse. Jeg er imidlertid uenig i innstillingens konklusjon med hensyn til ileggelse av tilleggsskatt.

Omklassifiseringsspørsmålet må avgjøres ut fra bred totalvurdering av sakens momenter. Det avgjørende er om lånet ut fra en fri bevisvurdering mest sannsynlig er et reelt lån dvs. om det er mest sannsynlig at det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt. Jeg viser i denne sammenheng for eksempel til Husbyvikdommen som er referert i innstillingen hvor det står

«Lagmannsretten skal "legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering fremstår som det sannsynlig riktige", jf. Rt. 1998 s. 383 og Ot.prp.nr.29 (1978-79) s. 100.»

Normalt vil en skriftlig låneavtale som er inngått før skattemyndighetenes kontrolltiltak, være et tungtveiende moment ved vurderingen som klart trekker i retning av at lånet representerer et reelt lån/en reell tilbakebetalingsplikt. Etter nyere lagmannsrettspraksis gjelder dette også selv reguleringen i låneavtalen framstår som noe ufullstendig og selv om låneavtalen ikke fullt ut er overholdt. Jeg viser her for eksempel til Hjeltnes dommen, Tobi –dommen og Husbyvikdommen.          

Jeg legger i den aktuelle saken (A) likevel mindre vekt på den skriftlige låneavtalen enn det sekretariatet har gjort i innstillingen. Dette skyldes at den skriftlige låneavtalen først er framlagt i forbindelse med skattepliktiges tilsvar til skattekontorets varsel. Jeg er her enig i betraktningen i skattekontorets redegjørelse om at avtalens bevisverdi er redusert som følge av den sene framleggelsen av avtalen.

Jeg er på denne bakgrunn enig i innstillingens konklusjon om at det mest sannsynlig ikke foreligger en reell tilbakebetalingsplikt og at lånet derfor skal omklassifiseres.

Tilleggsskatt

Spørsmålet om omklassifisering beror som kommentert ovenfor om det er sannsynlig at det foreligger et reelt låneforhold eller ikke. Omklassifiseringsspørsmålet er etter min oppfatning primært et spørsmål om avklaring faktum (om det er sannsynlig at det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt eller ikke) og i liten grad et spørsmål om rettanvendelse. Jeg viser i denne sammenheng til lagmannsrettsdom Agder utv. 2015 s 192 ff. samt sitatet fra Husbyvikdommen som er referert ovenfor.

Det gjelder strengere beviskrav med hensyn til faktum i forhold til ileggelse av tilleggsskatt (krav om klar sannsynlighetsovervekt) enn i forhold til omklassifiseringsspørsmålet (hvor det er tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt).

For å ilegge tilleggsskatt etter forhøyet sats er beviskravene bevist ut over rimelig tvil.

Jeg viser i denne sammenheng særlig til lagmannsrettsdom fra Agder i utv. 2015 s. 192 ff. Det er referert til dommen i den siste ligningsABC-en som omhandlet tilleggsskatt i omtalen av beviskrav for ileggelse av tilleggsskatt (ligningsabc 2015/16 side 1271). Lagmannsretten kom i denne saken til at det var sannsynlig at låneforholdet ikke var reelt og følgelig kunne omklassifiseres. I forhold til vurderingen av tilleggsskatten uttalte likevel retten

Hensett til den foreliggende skriftlige dokumentasjonen (regnskaper, selvangivelser og skriftlig avtale), og pantsettelsen av eiendommen i --gate, finner flertallet imidlertid at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke var et reelt låneforhold mellom selskapet og B. Det er derfor ikke grunnlag for å ilegge B tilleggsskatt.

Jeg kan vanskelig se det annerledes enn at retten vurderte omklassifiseringsspørsmålet primært som et spørsmål om avklaring av faktum (om det forelå reell tilbakebetalingsplikt eller ikke) og i mindre grad rettsanvendelse. Følgelig at gjelder strengere beviskravene for ileggelse av henholdsvis ordinær og forhøyet tilleggsskatt.

Med bakgrunn i ovenstående, må det etter min oppfatning være bevist med klar sannsynlighetsovervekt at låneforholdet ikke er reelt dersom tilleggsskatt skal kunne ilegges. I motsatt fall er det ikke bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

For å ilegge forhøyet tilleggsskatt må det etter min oppfatning være bevist ut over rimelig tvil at låneforholdet ikke var reelt. Innstillingen drøfter i liten grad om det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at lånet ikke var reelt (om det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke forelå en reell tilbakebetalingsplikt).

Etter min oppfatning, tilsier den skriftlige låneavtalen (selv om den først ble framlagt ved besvarelse av skattekontorets varsel) at det er en reell tvil om låneforholdet er reelt. Dette selv om jeg er enig i at det ut fra en fri bevisbedømmelse er mest sannsynlig at en slik tilbakebetalingsplikt ikke foreligger og at lånet følgelig kan omklassifiseres. Saken etter min oppfatning rimelig parallell med den lagmannsrettssaken fra Agder som jeg har vist til ovenfor.

Jeg er på denne bakgrunn kommet til at jeg mener at det ikke er dokumentert med klar sannsynlighetsovervekt at lånet ikke er reelt/ikke representerer en reell tilbakebetalingsplikt. Det er da etter min oppfatning ikke bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Beviskravene for ileggelse av tilleggsskatt er da etter min oppfatning ikke oppfylt. Tilleggsskatt kan således etter min mening ikke ilegges.

Jeg finner det i denne sammenheng klart at beviskravene for ileggelse av forhøyet tilleggsskatt (bevist ut over rimelig tvil at låneforholdet ikke er reelt) ikke er oppfylt i saken. Jeg bemerker at det for å ilegge tilleggsskatt etter forhøyet sats, skal være bevist ut over rimelig tvil at skatteyters manglende oppfyllelse av opplysningsplikten er kvalifisert klandreverdig (minimum grovt uaktsom). Etter rettspraksis (herunder Bøhn-dommen) skal terskelen for å anvende forhøyet sats være forholdsvis høy. Etter min oppfatning, tilsier betraktningen i innstillingens nest siste avsnitt om at «det er moderat grad av skyld fra den skattepliktige», alene at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt basert på forhøyet sats ikke er oppfylt i denne saken. "

Sekretariatets merknader til dissensen:

Sekretariatet oppfatter dissensen slik at den skriftlige låneavtalen innebærer at det ikke kan bevises med klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt eller at det er bevist ut over en hver rimelig tvil at det ikke foreligger en tilbakebetalingsplikt. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt er dermed ikke oppfylt.

Sekretariatet er enig i dissensen om at skjerpet tilleggsskatt bør bortfalle, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6, da låneavtalen er datert før skattekontorets kontroll og en derfor ikke kan se bort fra muligheten for at det forelå tilbakebetalingsplikt slik at det var et reelt låneforhold.

Sekretariatet er likevel av den oppfatning at ilagt tilleggsskatt med 20 prosent skal fastholdes, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige har fremlagt en låneavtale som er signert før skattekontoret kontrollerte forholdet, men låneavtalen er ikke etterlevd og er ufullstendig. Selv om skattepliktige har fremlagt en signert skriftlig låneavtale før skattekontoret kontrollerte forholdet, er det forhold som tilsier med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger noe reelt låneforhold. Følgende forhold tilsier at en mulig tilbakebetalingsplikt er falt bort:

  • Utbetalingen er ikke behandlet som lån i selskapets eller skattepliktiges selvangivelser.
  • Låneavtalen er uklar og ufullstendig.
  • Låneavtalen er ikke etterlevd. Det er ikke er betalt renter eller avdrag.
  • Lånebeløpet har økt ut over opprinnelig avtalt lånebeløp/låneramme uten at det foreligger ny/endret låneavtale.
  • Privat forbruk dekkes ved å øke gjelden i stedet for å ta ut utbytte/lønn.
  • Det er ikke stilt tilfredsstillende sikkerhet.

Etter en helhetsvurdering tilsier disse forholdene at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger tilbakebetalingsplikt i denne saken.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og at dette har ført til skattemessige fordeler for inntektsårene 2011 – 2014, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt med 20 prosent er dermed oppfylt.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 28.02.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

                        Stig Øye, medlem                

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda finner etter en helhetsvurdering at det i denne saken er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger tilbakebetalingsplikt. Nemnda legger vesentlig vekt på at det foreligger en låneavtale som er datert før skattekontoret varslet om bokettersyn i selskapet.

Det legges også vekt på at den skattepliktige først ble daglig leder og styreleder i selskapet den dd. april 2014, og at den skattepliktige i 2011 – dd. november 2014, det vil si perioden hvor det ble foretatt overføringer til ham, var mindretallsaksjonær med 40 prosent av aksjene. Det er ikke holdepunkter i saken som tilsier at det var grunn til å skjevdele utbytte til ham.

Nemnda traff følgende enstemmig

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.