3.   Saksforholdet

3.1. Saksgangen frem til og med skattekontorets BFU

Innsender anmodet om en BFU i brev datert [dd.mm] 2023. I anmodningen ble det bedt om en bekreftelse på to forhold:

• A’s salg av aksjer i B vil være omfattet av fritaksmetoden.
• Unntaket i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g kommer ikke til anvendelse, da B ikke anses som et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd.

Skattekontoret varslet om avvisning av anmodningen i brev av [dd.mm] 2023, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-5 første ledd. Det var flere forhold som ble tatt opp av skattekontoret.

Når det gjaldt spørsmålet om hvorvidt A’s salg av aksjer i B vil være omfattet av fritaksmetoden, mente skattekontoret at dette ville være en vurdering etter skatteloven § 2-38 andre ledd som må avvises i medhold av skatteforvaltningsforskriften § 6-1-5 første ledd jf. § 6-1-4 fjerde ledd andre punktum. Etter sistnevnte bestemmelse kan en anmodning ikke angå forhold som skal avgjøres etter skatteloven § 2‑38 første ledd. Skattekontoret henviste til følgende uttalelse i skatteforvaltningshåndboken 2023 under omtalen av skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd under punktet «Hva det kan gis bindende forhåndsuttalelse om», underpunktet «Anmodningen må angå norske skatte- eller avgiftsforhold»:

«Ettersom skatteloven § 2-38 annet ledd peker tilbake på en vurdering etter samme bestemmelses første ledd, kan man heller ikke ta stilling til denne bestemmelsen.»

Deretter oppsummerte skattekontoret med at det ikke kan gis BFUer om hvem som er subjekt eller hva som er objekt for fritaksmetoden, og konkluderte med at innsenders første spørsmål er et spørsmål om objektet for transaksjonen og at anmodningen for så vidt gjelder denne problemstillingen derfor må avvises.

Når det gjaldt anmodningens andre spørsmål (om aksjene i B faller inn under § 2-38 tredje ledd bokstav g) mente skattekontoret at det måtte forutsettes at aksjene i utgangspunktet omfattes av skatteloven § 2-38 andre ledd.

Videre ba skattekontoret om en redegjørelse for det antatte salgstidspunktet og størrelsen på aksjeposten som er planlagt avhendet, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 sjette ledd.

Til slutt viste skattekontoret til at det i anmodningen er gitt opplysninger om B sin virksomhet som er av betydning for vurderingen etter § 2-38 tredje ledd bokstav g, og av hensyn til at disposisjonen ligger frem i tid må det forutsettes at det opplyste faktum i det alt vesentligste vil være det samme på disposisjonstidspunktet.

I brev oversendt skattekontoret [dd.mm] 2023 per e-post, aksepterte innsender skattekontorets forståelse av at det ikke kan tas stilling til hvorvidt det skisserte forholdet vil omfattes av objektet i fritaksmetoden etter § 2-38 andre ledd, slik at BFUen kun ville ta stilling til vurderingen etter § 2-38 tredje ledd bokstav g. Alle skattekontorets øvrige forutsetninger ble også akseptert av innsender. Videre ble det opplyst at salget av aksjene er planlagt å ville finne sted i løpet av [år1] eller tidlig [år2], og at det vil omfatte samtlige Y aksjer som A eier i B. Dette utgjør […] av aksjene i selskapet.

Etter dette avgav skattekontoret den [dd.mm] 2023 sin BFU i saken.

3.2. Innsenders fremstilling av faktum og jus i skattekontorets BFU

I skattekontorets BFU ble innsenders fremstilling av faktum og jus gjengitt som følger:

«[...]

Innsender har opplyst at Skatteetaten kan legge til grunn som en forutsetning for uttalelsen at skattepliktige sine eierandeler i B utgjør eiendeler som i utgangspunktet faller inn under skatteloven § 2-38 (2). Spørsmålet som skal behandles er derved kun skatteloven § 2-38 (3) g) isolert sett, altså hvorvidt skattepliktige sine eierandeler i B som er planlagt avhendet, skal anses som eierandeler i et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd.

Det er opplyst at A (heretter «A») eier Y aksjer i selskapet B org. nr.  […] (heretter «B»). Dette utgjør […] prosent av aksjene i selskapet.

B eier en større bygård i Eiendom1 i By1. Aksjonærene har ifølge innsender en eksklusiv rett til å leie bestemte lokaler eller leiligheter i gården. Arealene fordeler seg ifølge innsender slik:

[Tabell]

Det er opplyst at [...] og leiligheter aldri har vært benyttet som primærbolig i perioden […] og frem til i dag.

Ifølge innsender tok selskapet høsten [år] kontakt med skattekontoret for å få en avklaring av hvorvidt selskapet skulle anses som et boligselskap etter skatteloven § 7-3 eller om det skulle skattlegges etter skattelovens alminnelige regler. Selskapet hadde i alle år levert ordinær skattemelding som aksjeselskap, men det hadde oppstått uenighet mellom aksjonærene om blant annet fastsettelse av leie. Etter en del korrespondanse, der både B og representanter for X-aksjonærene sendte inn merknader og faktiske opplysninger, mottok B ved Advokatfirma1 en uttalelse fra skattekontoret [dd.mm.åååå] der det ble lagt til grunn at selskapet ikke skulle anses som et boligselskap. Uttalelsen er inntatt som vedlegg [1] til anmodningen. [Inngår i denne innstillingens dokument nr. 1 fra side 8 flg.]

Innsender opplyser at B i ettertid har vært i en tvist med X-aksjonærene som følge av uenighet om styrets adgang til å øke leien og hvilke […] kostnader aksjonærene skulle dekke. Aksjonærene krevde […] dom for at […] og at B er et boligaksjeselskap. B tok til motmæle og la ned påstand om frifinnelse for de fremsatte kravene og […] dom for at selskapet ikke er et boligaksjeselskap. B tapte saken i [,,,].

[R]ettens flertall konkluderte ifølge innsender med at B er et boligselskap etter borettslagsloven, mens et mindretall [kom] til motsatt konklusjon. Dommen tar ikke stilling til den skattemessige klassifiseringen, men da vurderingstemaet etter begge regelsett synes å være hva som er selskapets hovedformål ønsker skattyter en avklaring på hvorvidt [rettens] klassifisering av selskapet for privatrettslige formål også vil få betydning for den skattemessige vurderingen av selskapet. [Rettens] dom følger som vedlegg [nr.] til anmodningen. [Begge vedleggene inngår i denne innstillingen dokument nr. 1 fra side 14 flg. og side 56 flg.]

Skattekontoret konkluderte i sin uttalelse til B i [mm.åååå] med at selskapet var å anse som et alminnelig aksjeselskap. Ifølge innsender foretok styret i B som følge av dette justeringer av leie og belastning av […] kostnader. Dette ble ikke akseptert av alle og […] av aksjonærene tok som nevnt ut stevning mot selskapet. Tvisten gjaldt styrets adgang til å øke leien og hvorvidt selskapet måtte anses som et boligaksjeselskap etter borettslagsloven.

[Rettens] flertall konkluderte som nevnt med at selskapet var å anse som et boligaksjeselskap. Innsender finner det hensiktsmessig å gjengi deler av [rettens] dom [[…]], men viser for fullstendighetens skyld til den vedlagte dommen.

[…]

            Skattyter har gitt følgende juridiske fremstilling av saken, sitat:

«Skattyter vurderer å selge sine aksjer i B. Skattyter har behov for en bindende forhåndsuttalelse rundt de skattemessige konsekvensene av et slikt salg før dette kan gjennomføres, nærmere bestemt om en gevinst ved salg av aksjene vil være omfattet av fritaksmetoden eller ikke.

Skattekontoret la i uttalelsen fra [mm.åååå] til grunn at selskapet må anses som et alminnelig aksjeselskap da det ikke kunne legges til grunn at selskapets hovedformål var [å skaffe] aksjonærene bolig. Dette ble begrunnet med;

«Slik skattekontoret forstår saken er de […]/leilighetene det her er snakk om, de samme som i dag fortsatt leies ut til eksterne leietakere. Dette utgjør altså […] % av arealet ([…] % leies ut av aksjonærer som er juridiske personer og […] % av aksjonærer som er privatpersoner).

Etter [S]kattekontorets oppfatning er «innslaget av utleige» i B langt «større enn det som er vanleg i burettslag». Formålet med de leilighetene som leies ut er ikke «å gi andelshaverne bolig» i hus eid av selskapet etter § 7‑3 annet ledd. Hensynene bak særreglene i sktl. § 7-3 gjør seg da ikke gjeldende i særlig grad.»

Et boligaksjeselskap er i henhold til skatteloven § 7-3 2. ledd et selskap med hovedformål å skaffe bolig eller fritidsbolig til aksjonærene i hus eid av selskapet. Det er således dette spørsmålet det er sentralt å få avklart.

Slik skattyter ser det er det ikke tilstrekkelig at […] av arealene er boliger, ref. arealfordelingen inntatt over, for at man skal kunne konstatere at hovedformålet med selskapet er å skaffe boliger til aksjonærene fra et skattemessig ståsted. Det faktum at kun en […] del av […] er eller har vært bebodd av aksjonærer er etter skattyters syn relevant i denne sammenheng. Vi viser blant annet til Skattedirektoratets samleforskrift til skatteloven § 7-3-1, annet ledd:

«Retten til å få fastsatt skatten etter skatteloven § 7-3 kan falle bort selv om prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt, dersom boligselskapets hovedformål ikke er å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eiet av selskapet. Dette gjelder blant annet når en større andel av leilighetene fremleies eller hvor leilighetene leies ut over et lengre tidsrom.»

Dersom en større andel av leilighetene/[…] (frem)leies ut til andre enn aksjonærene tilsier det med andre ord at hovedformålet ikke lenger er å skaffe aksjonærene bolig eller fritidsbolig i hus eiet av selskapet. I en situasjon som denne tilsier det at vi ikke står overfor et boligaksjeselskap i et skatterettslig perspektiv.

I [år] ble selskapets vedtektsfestede formål endret til:

«B er et selskap med formål å […] skaffe aksjonærene bolig eller næringslokale i eiendommen Eiendom1, gnr. […] bnr. […] i By1.»

Det fremgår altså direkte at formålet fremdeles er å […] skaffe aksjonærene bolig eller næringslokale i eiendommen Eiendom1. Det er med andre ord ikke å skaffe aksjonærene bolig i eget hus. Hele [… ] % av arealene er for øvrig ikke boligarealer. Dette er en betydelig del av eiendommens arealer og når dette ses i sammenheng med at en større andel av […] fremleies til andre enn aksjonærer og altså ikke benyttes som egen bolig underbygger at hovedformålet til selskapet ikke er å skaffe aksjonærene bolig eller fritidsbolig i hus som selskapet eier, men heller dels er å skaffe aksjonærer egen bolig, dels eget næringslokale og atter igjen å skaffe aksjonærene utleieobjekter og løpende leieinntekter. For skattyter er det også relevant at en stor andel av […] leilighetene eies av juridiske personer som rent faktisk ikke kan benytte en bolig som egen bolig.

Det vises også til skattekontorets uttalelse av [dd.mm.åååå] der skattekontoret legger til grunn at hovedformålet ikke kan anses å være å skaffe aksjonærene bolig ettersom kun […] av arealene benyttes til egen bolig av aksjonærer i selskapet. Videre legger skattekontoret til grunn at formålet med leilighetene som leies ut til andre ikke er å gi aksjonærene bolig, men leieinntekter slik at disse derfor ikke kan medregnes i boligformålet når man skal vurdere hovedformålet til selskapet.

Som det fremgår mener skattyter at Skattekontorets vurdering fra [åååå] fremdeles står seg, og at dette må gjelde selv om [retten] har konkludert med at hovedformålet til selskapet er å skaffe aksjonærene bolig ved tolkningen av borettslagsloven. [Retten] påpeker at «[…]». Skattyter vil anføre at […] den selskapsrettslige vurderingen […] ikke [er] avgjørende for den skatterettslige forståelsen.

[...]»

3.3. Konklusjonen i skattekontorets BFU

I BFUen fra [mm] 2023 konkluderte skattekontoret som følger:

«B org. nr. [...] («B») anses som et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd. Unntaket i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g kommer derfor til anvendelse ved A sin avhendelse av aksjene i B.

Konklusjonen er gitt under forutsetning om at aksjene som utgangspunkt omfattes av skatteloven § 2-38 (2), slik at denne konklusjonen bare gjelder selve unntaket i skatteloven § 2-38 (3) bokstav g).»

3.4. Skattekontorets vurderinger i BFUen fra [mm] 2023

Om den nærmere begrunnelsen for skattekontorets konklusjon i BFUen datert [dd.mm] 2023, siteres det fra side […] flg. :

            «[...]

Skatteloven § 2-38 (3) g) lyder slik:

                        «(3) Følgende inntekter og tap er likevel ikke omfattet av første ledd:

1. gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel i boligselskap, jf. § 7-3 annet ledd, eller tilsvarende selskap hjemmehørende i utlandet.

...»

Etter skatteloven § 2-38 (3) g) vil det, for å konstatere unntak fra § 2-38 (2), være tilstrekkelig at eierandelene er i et selskap som faller inne under § 7-3 (2). Skatteloven § 7-3 (2) fremstår klart nok som en bestemmelse med et selvstendig innhold i forhold til resten av skatteloven § 7-3. Det vises blant annet til at bestemmelsens tredje ledd bruker begrepet «boligselskap» som er definert i annet ledd, og at annet ledd ikke har noen henvisninger til resten av § 7-3.

Når ordlyden i skatteloven § 2-38 (3) g) er klar på at kun aksjer i boligselskap etter § 7-3 annet ledd omfattes av unntaket i § 2-38 (3) g), ser skattekontoret ingen grunn til at ordlyden i bestemmelsen kan fravikes basert på for eksempel uttalelser i forarbeider eller formålsbetraktninger om å unngå kjedebeskatning osv. Avgjørende for spørsmålet om aksjene som skattepliktige eier i B er unntatt fra fritaksmetoden etter skatteloven § 2-38 (3) g), vil således være om B er et boligselskap slik dette er definert i skatteloven § 7-3 annet ledd. Dette innebærer også at det i forhold til skatteloven § 2-38 (3) g) vil være uten betydning om skattlegging av et boligselskap etter § 7-3 annet ledd skal skje etter skattelovens alminnelige regler (selskapsfastsetting), typisk fordi vilkårene i § 7-3 tredje ledd ikke er oppfylt.

Skatteloven § 7-3 annet ledd lyder slik:

«Boligselskap (borettslag og boligaksjeselskap) er selskap med delt eller begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet.»

Det synes klart at «boligselskap» her minst fanger opp borettslag og boligaksjeselskap slik de er definert i privatretten (borettslagsloven §§ 1-1 og 1-4). Det vises til at begrepene «borettslag» og «boligaksjeselskap» blir brukt og at bestemmelsens øvrige innhold, herunder ordlyden om hovedformålet, ellers er minst like vid som borettslagsloven § 1-1 som lyder:

«Med burettslag er meint eit samvirkeføretak som har til føremål å gi andelseigarane bruksrett til eigen bustad i føretakets eigedom (burett). Burettslag kan også drive verksemd som heng saman med buretten.»

Dersom selskapet er definert som et borettslag etter borettslagsloven, må det ha til formål om å gi andelshaverne bruksrett til egen bolig på samme måte som etter skatteloven § 7-3 annet ledd. Selv om ordlyden i borettslagsloven og skatteloven ikke er helt sammenfallende, legger vi til grunn at i de tilfelle formålet er oppfylt etter borettslagsloven, vil det også falle inn under ordlyden slik vilkåret om hovedformålet er formulert i skatteloven § 7-3 annet ledd. Tilsvarende betraktninger vil også måtte gjelde i forhold til boligaksjeselskap.

Tolkningen over synes også å støttes av juridisk teori. På rettsdata.no [(]Per Helge Stoveland) til § 7-3 annet ledd er angitt (note 797):

«Boligaksjeselskaper, borettslag mv. som faller inn under tredje ledd, ev. fjerde ledd, skal ikke skattlegges som egne skattesubjekter.»

Også forarbeidene til forløperen til dagens bestemmelse kan kanskje oppfattes dit hen at alle borettslag og boligaksjeselskaper uten videre er boligselskap etter § 7-3 annet ledd. Det vises til Ot.prp. nr. 21 (1991-1992) «Endringer i skatteloven m.fl», «3 Nye regler for skattlegging av boligselskaper og andelshavere i slike selskaper» sitt punkt 3.1 «Innledning» hvor det uttales:

«Departementet legger med dette frem forslag til nye regler for skattlegging av boligselskaper og andelshavere i slike selskaper. Med boligselskap menes i denne forbindelse borettslag og boligaksjeselskap.»

Dette er imidlertid ikke en kommentar til selve lovteksten, men hele lovforslaget totalt sett og uttalelsen får da begrenset betydning. Likevel fremgår det at lovgivers utgangspunkt for reguleringen gjelder de samme selskapstypene som er oppregnet i § 7-3 annet ledd, altså borettslag og boligaksjeselskaper.

Skatteetaten kan ikke se at spørsmålet har kommet på spissen i forvaltningspraksis, men BFU 38/08 kan trolig tas til inntekt for at det med «boligselskap» i § 7-3 (2) omfatter borettslag og boligaksjeselskap slik disse er definert i selskapslovgivningen/privatretten, jf.:

«Slik skatteloven § 7-3 er formulert omfatter begrepet «boligselskap» både borettslag og boligaksjeselskap. [...]»

At minst boligaksjeselskap og borettslag omfattes av § 7-3 annet ledd, må etter Skatteetatens vurdering også innebære at det respekteres rettskraftige dommer som fastslår om et selskap er et boligaksjeselskap eller borettslag. Når det er rettskraftig avgjort at en enhet oppfyller det privatrettslige begrepet (klassifikasjonen), vil det være en nærliggende tolkning at dette også må legges til grunn i forhold til den relevante bestemmelsen. En annen tolkning resultat vil innebære at dommen sin rettskraft blir begrenset.

For dette saksforholdet foreligger det en rettskraftig […] dom på at B er et boligaksjeselskap ([…]). Det kan ikke sees å ha funnet sted slike endringer i selskapets virksomhet etter denne dommen, at den ikke kan legges til grunn i forhold til skatteloven § 7-3 annet ledd. På dette grunnlaget mener således Skatteetaten at B er et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd.

Konklusjonen blir etter dette at innsender sine aksjer i B er aksjer i et boligselskap etter sktl. § 7-3 annet ledd, og således aksjer som omfattes av unntaket fra fritaksmetoden i skatteloven § 2‑38 (3) g). [...]»

3.5. Videre saksgang

Innsender påklaget skattekontorets BFU i brev datert [dd.mm] i 2023.

Skattekontorets uttalelse i saken og sakens øvrige dokumenter ble oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda den [dd.mm] 2023.

Sekretariatets utkast til innstilling ble oversendt klager [dd.mm] 2023. Den [dd.mm] 2023 gav klager tilbakemelding på at de ikke hadde noen bemerkninger til innstillingen. Dagen etter, det vil si [dd.mm] 2023, oversendte klager via sin advokat note [nummer] til B´s årsregnskap for [åååå] og gjorde oppmerksom på at summen av andelen totale inntekter fra næringslokalene («Egne lokaler – […] %» + «Næring – […] %» inkludert […] utgjorde […] %.           

4.   Klagers anførsler

I klagen gjør innsender gjeldende at unntaket i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g ikke kommer til anvendelse, da B ikke kan anses som et boligselskap i skattelovens forstand. Klager har i hovedtrekk gjort gjeldende:

• Skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g må tolkes i lys av formål og hensyn bak bestemmelsen som fremgår av forarbeidene.

Formålet med bestemmelsen var i hovedsak å likestille salg av borettslagsleiligheter og selveierleiligheter. Det at borettslag og boligaksjeselskaper ikke er egne skattesubjekter, slik at behovet for å unngå kjedebeskatning av slike selskaper ikke er treffende for formålet bak fritaksmetoden, må derfor være et relevant moment ved vurderingen av om bestemmelsen kommer til anvendelse. Det må således hensyntas at B ikke kvalifiserer for deltakerligning etter skatteloven § 7-3 tredje ledd, og at selskapet har vært gjenstand for selskapsligning siden stiftelsen.

• Vurderingen av om B er et boligaksjeselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd må vurderes på bakgrunn av skattereglene.

Det at [retten] har kommet til at B er et boligaksjeselskap selskapsrettslig, kan ikke uten videre legges til grunn etter skatteloven § 7-3 annet ledd. [Retten] mener at skattelovens regler ikke er avgjørende for den selskapsrettslige vurderingen, fordi terskelen for hva som anses som hovedformål vurderes ulikt etter de to regelsettene. Etter klagers forståelse av tidligere skattepraksis vil terskelen for vurderingen av hovedformålet etter skatteloven ikke være sammenfallende med [retten]s vurdering.

FSSD § 7-3-1 annet ledd vil etter klagers syn være relevant for den skattemessige vurderingen. Klager viser også til sammenhengen med skatteloven § 7-3 fjerde ledd jf. FSSD § 7-3-2, som åpner opp for at 85 %- kravet i § 7-3 tredje ledd fravikes. Formålet med reglene er å åpne for at flere kommer seg inn på boligmarkedet. B kvalifiserer per i dag ikke for unntaket i FSSD § 7‑3‑2. Det bemerkes imidlertid at dette er en unntaksregel. Dersom vilkårene i bestemmelsen ikke er oppfylt, vil det foreligge presumpsjon for at når leieinntekter fra næring og fremleide boliger overstiger 15 %-grensen, vil det ikke anses å foreligge et boligaksjeselskap etter § 7-3 annet ledd.

Basert på ovennevnte og på bakgrunn av den store andelen fremleide boliger og en stor andel næringsarealer, vil ikke B, etter klagers syn, kunne anses som et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd.

• Krav om likebehandling

Det vil innebære en vesentlig endring av dagens praksis dersom skatteetaten skulle komme til at et selskap som har en betydelig overvekt av fremleide boliger ([…]) og en stor andel næringslokaler ([…]), totalt […] % av arealet, kvalifiserer som et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd. Resultatet i skattekontorets BFU vil innebære en forskjellsbehandling til ugunst for klager og et brudd på likebehandlingsprinsippet. Endringen av praksis vil åpne opp for at en stor andel av selskaper som eier kombinerte bygg, som per i dag ikke vil anses som boligaksjeselskap, vil være omfattet av skatteloven § 7-3 annet ledd.

I de avsluttende bemerkningene ber klager om at BFUen bekrefter at A sitt salg av aksjer i B vil være omfattet av fritaksmetoden.

5.   Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har kommet med følgende merknader til klagers anførsler i sin uttalelse til Skatteklagenemnda:

« [...]

Klagers rettslige anførsler

Nedenfor behandles anførsler som er fremført i klagen og som ikke allerede er fremført i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.

Klager synes å anføre at en må kunne fravike ordlyden i skatteloven § 2-38 (3) g) basert på lovens forarbeider, reelle hensyn mv.

Skattekontoret bemerker at ordlyden i skatteloven § 2-38 (3) g) er helt klar da den bare viser til eierandel i boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd, jf «jf. § 7-3 annet ledd».

Det skal her også bemerkes at om en skulle fraveket ordlyden, ville de som har tap på investeringer i boligselskaper som omfattes av definisjonen i § 7-3 annet ledd men som likevel ikke omfattes av § 7-3, typisk på grunn av de strengere vilkårene til slike boligselskaper etter bestemmelsens tredje ledd, ikke fått fradragsrett for tapet. Å fravike ordlyden vil således være til ugunst i en tapssituasjon. Dette skaper etter skattekontorets oppfatning en betydelig utfordring med å fravike ordlyden.

Klager anfører videre at begrepet «boligaksjeselskap» i § 7-3 annet ledd har en annen betydning i skatteretten enn i privatretten, og synes å anføre at det alltid må være en forskjell på det skattemessige innholdet i begrepet sett hen til privatretten.

Skattekontoret kan ikke se at lovgiver skulle være avskåret fra å gi bestemmelser i skatteloven som bygger på samme definisjoner som i privatretten, eller kunne sette en nedre grense ved skatterettslige definisjoner som minst inkluderer definisjoner etter privatretten. Etter Skattekontorets vurdering er det tilfelle etter skatteloven § 7-3 annet ledd slik det fremgår av den avgitte bindende forhåndsuttalelsen.

Det bemerkes også at skatteloven § 7-3 annet ledd ikke utgjør den detaljerte reguleringen av hvilke subjekter som faller inn under skatteloven § 7-3, da spesifikke krav til «boligselskap» som omfattes av annet ledd følger av bestemmelsen sitt tredje ledd mv. At lovgiver ved utformingen av andre bestemmelser i skatteloven, her skatteloven § 2-38 (3) g), velger å bare vise til § 7-3 annet ledd, kan naturlig nok ikke medføre endringer i tolkningen av § 7-3 annet ledd. Etter sitt eget innhold er skatteloven § 7-3 annet ledd bare utgangspunktet for reguleringen av hvilke selskaper som omfattes av skatteloven § 7-3. Det kan m.a.o. være en betydelig forskjell på å være et «boligselskap» etter § 7-3 annet ledd og å være et selskap omfattet av § 7-3 (typisk benevnt som «boligselskap etter § 7-3»), da ikke alle «boligselskap» etter § 7-3 annet ledd vil omfattes av § 7-3 på grunn av nærmere spesifikke krav og vilkår i særlig § 7-3 tredje ledd.

Skattedirektoratets skatteforskrift (FSSD) § 7-3-1 annet ledd som innsender viser til, kan ikke ses å være gitt med hjemmel i skatteloven § 7-3 annet ledd. Det vises til at skatteloven § 7-3 annet ledd ikke har en egen forskriftshjemmel. Skatteloven § 7-11 synes i prinsippet å omfatte § 7-3 annet ledd, men skatteforskriften (FSSD) § 7-3-1 annet ledd kan ikke ses å være gitt i medhold av denne forskriftshjemmelen. Skatteforskrift (FSSD) § 7-3-1 annet ledd synes derimot gitt med hjemmel i skatteloven § 7-3 femte ledd, som ikke har noen henvisninger eller relevans for § 7-3 annet ledd.

Det vil også ha formodningen mot seg at Skattedirektoratet har fastsatt en begrensninger i forhold til skatteloven § 7-3 annet ledd. I § 7-3 annet ledd er i lovteksten minst borettslag og boligaksjeselskap presisert å oppfylle kravet til boligselskap etter § 7-3 annet ledd, riktignok gjennom en parentes. Hva som utgjør et «borettslag» etter skatteloven § 7-3 annet ledd kan etter skattekontorets vurdering kun bestemmes av borettslagsloven, ref. her den bindende forhåndsuttalelsen som tilsier at begrepet skal ha det privatrettslige innholdet når det brukes i § 7-3 annet ledd. Selv om «boligaksjeselskap» ikke er et legaldefinert begrep, vil det ha formodningen mot seg at dette har et annet innhold enn ellers i forhold til skatteloven § 7-3 annet ledd.

Basert på ovennevnte kan det derfor etter skattekontoret syn ikke legges vekt på skatteforskriften (FSSD) § 7-3-1 annet ledd ved tolkningen av skatteloven § 7-3 annet ledd. Angjeldende forskriftsbestemmelse får med andre ord betydning for hvilke selskaper som omfattes av § 7-3, men ikke for hva som utgjør «boligselskap» etter § 7-3 annet ledd.

Selv om en legger til grunn at B ikke er et boligselskap etter § 7-3 annet ledd etter den avgitte bindende forhåndsuttalelsen sin argumentasjon, anser skattekontoret at konklusjonen i den bindende forhåndsuttalelsen uansett er korrekt basert på drøftelsene nedenfor. (Det legges her til grunn at skatteforskriften (FSSD) § 7-3-1 annet ledd ikke er gitt i forhold til skatteloven § 7-3 annet ledd som redegjort for over.)

Det vises for det første til at boligarealet i B er større enn næringsarealet mv. da førstnevnte ligger på cirka […] prosent. Videre vises det til at det etter § 7-3 annet ledd synes som tilstrekkelig at boligene stilles til leietakerne sin disposisjon, jf. ordlyden «selskap med delt eller begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet». Ordlyden om «å gi ... bolig» i hus eiet av selskapet synes å være en generelt utformet karakteristikk. Om denne ordlyden skal ha en annen betydning enn i forhold til borettslag og boligaksjeselskaper i privatretten, kan skattekontoret vanskelig se at den sikter til bestemte disposisjoner som leietaker. Etter skattekontorets vurdering ligger det nærmest å anse «å gi» som å stille boligen til andelshavernes disposisjon som leietaker/bruker av boligene. Det er ulike disposisjonsretter som da kan være aktuelle for andelshaverne, eller aksjonærene som i foreliggende tilfelle. Noen disposisjoner kan bare være aktuelle for fysiske andelseiere. Dette gjelder beboelse. Andre disposisjonsmåter kan være aktuelle for både fysiske og juridiske andelseiere, for eksempel framleie. Uansett hvordan andelshaver velger å utnytte sin leierett, har andelshaver fått boligen til disposisjon gjennom leie-/bruksretten. Et hovedformål om «å gi» andelshaver «bolig» i hus eiet av selskapet kan da oppfylles. 

Ettersom § 7-3 annet ledd ikke skiller mellom ulike disposisjonsmåter, vurderer altså skattekontoret det subsidiært slik at det etter ordlyden må være tilstrekkelig at hovedformålet med selskapet er å stille boligene til andelshaverne sin faktiske og juridiske disposisjon via leie-/bruksrettene til boligene.

En slik tolkning anser skattekontoret at også samsvarer med lovbestemmelsen sitt system. Annet ledd i § 7-3 fremstår som en overordnet bestemmelse hvor boligselskap er vidt/generelt definert, mens innskrenkningene i hvilke selskaper som skal omfattes av § 7-3 avgjøres i tredje ledd mv (85 prosent-grensen mv). Det vises her særlig til tredje ledd som innleder innskrenkningene med «Bestemmelsene i denne paragraf gjelder for boligselskap hvor enten». Uttrykket «boligselskap» må her åpenbart være en henvisning til «boligselskap» slik dette er definert i annet ledd.

Når skatteloven § 7-3 er bygget opp på denne måten, hvor det altså er forskjell på «boligselskap» som følger av § 7-3 annet ledd og boligselskap etter § 7-3 (selskaper som omfattes av § 7-3), ser skattekontoret ikke grunn til at reguleringene og begrensningene i tredje ledd mv kan «smitte over» på hva som følger av annet ledd.

Ser en på skatteloven § 7-3 sitt formål er det heller ingen reelle hensyn for å innfortolke begrensninger som følger av resten av § 7-3 inn under § 7-3 annet ledd. Det er lovens system at tredje ledd mv oppstiller begrensninger for å sikre at formålet med § 7-3 blir oppfylt (formålet bak innføringen av reglene om deltakerfastsettelse var å gi tilsvarende regler som skattlegging av egen bolig eiet direkte av skattyter selv). Om dette formålet ikke blir oppfylt via annet ledd isolert sett, har da ingen betydning.

Avslutningsvis vil vi komme med merknader til klagers kommentar under kapittelet om krav om likebehandling om at den bindende forhåndsuttalelsen innebærer en betydelig endring av «dagens praksis» knyttet til hvilke selskaper som omfattes av skatteloven § 7-3 annet ledd. Skattekontoret bemerker, som tidligere nevnt, at skatteloven § 7-3 annet ledd ikke regulerer de nærmere vilkår til borettslag og boligaksjeselskap etter § 7-3 da dette følger av § 7-3 tredje ledd mv med forskrifter, herunder Skattedirektoratets skatteforskrift (FSSD) § 7-3-1 annet ledd. Om B er et selskap som omfattes av skatteloven § 7-3 er altså et annet spørsmål enn om B omfattes av § 7-3 annet ledd. I forvaltningssaker om hvilke selskaper som omfattes av skatteloven § 7-3 må man naturlig nok vurdere alle vilkårene i bestemmelsen, ikke bare annet ledd, men naturlig nok også tredje ledd mv. Det kan derved vanskelig sies at det er en egen forvaltningspraksis knyttet til § 7-3 annet ledd isolert sett. Forvaltningspraksisen må anses å være knyttet til § 7-3. I angjeldende sak viser skatteloven § 2-38 (3) g) derimot bare til § 7-3 annet ledd, og i forhold til § 2-38 (3) g) blir da kun § 7-3 annet ledd av betydning. Skattekontoret kan da ikke se at de vurderingene som er gjort i den bindende forhåndsuttalelsen fraviker fra dagens praksis.

[...] »

6.   Sekretariatets vurderinger

6.1. Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage tas til følge.

6.2. Prosessuelle forhold

Innsender har klaget over skattekontorets BFU innenfor fristen på seks uker og Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd jf. § 13-4 første ledd og § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan nemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd jf. § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets BFU har som forutsetning at innsenders aksjer i B som utgangspunkt er omfattet av fritaksmetoden i medhold av skatteloven § 2-38 andre ledd, jf. også innsenders brev datert [dd.mm.åååå]. Spørsmålet for nemnda er hvorvidt aksjene i B faller inn under unntaket fra fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g, jf. § 7-3 annet ledd, om eierandel i boligselskap.

Det er gitt nærmere regler om klage over BFU i skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Av § 6-2-1 første ledd fremgår det uttrykkelig at bestemmelsene i forskriftens § 6-1-4 om krav til anmodningens innhold gjelder tilsvarende for klagen. En anmodning om BFU skal avvises dersom reglene om anmodningens innhold ikke er fulgt, jf. forskriftens § 6-1-5 første ledd.

Skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 fjerde ledd lyder:

«Anmodningen må angå norske skatteforhold. Anmodningen kan ikke angå forhold som skal avgjøres etter skatteloven § 2-1, § 2-3, § 2-34, § 2-37 og § 2-38 første ledd, samt hvorvidt et selskap skal anses hjemmehørende i riket etter skatteloven § 2-2 første ledd. Anmodningen kan angå skatteforhold med tilknytning til Svalbard, unntatt forhold som skal avgjøres etter svalbardskatteloven kapittel 2. Anmodningen kan ikke angå forhold som skal avgjøres etter skatteavtale som Norge har inngått med fremmed stat.»

Videre fremkommer det av Skatteforvaltningshåndboken 2023 under omtalen av skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd, punktet «Hva det kan gis bindende forhåndsuttalelse om», underpunktet «Anmodningen må angå norske skatte- eller avgiftsforhold»:

«Ettersom skatteloven § 2-38 annet ledd peker tilbake på en vurdering etter samme bestemmelses første ledd, kan man heller ikke ta stilling til denne bestemmelsen.»

Etter dette kan det stilles spørsmål ved om en BFU kan ta stilling til skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g i og med at også tredje ledd henviser til første ledd, ref. «[f]ølgende inntekter og tap er likevel ikke omfattet av første ledd: ...».

Sekretariatet har kommet til at forskriftsbestemmelsen ikke er til hinder for at det i dette tilfellet kan avgis en BFU som gjelder skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g.

Sekretariatet oppfatter skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 fjerde ledd andre punktum som en negativ presisering av første punktum, hvor flere bestemmelser i skatteloven er oppgitt. Felles for bestemmelsene det er henvist til (skatteloven §§ 2-1, 2-2 første ledd, 2-3, 2-34, 2-37 og 2‑38 første ledd) er at de direkte eller indirekte omhandler hvorvidt og i hvilket omfang et skattesubjekt skal skatte til Norge. Sekretariatet forstår forskriften dit hen at det er i de tilfellene anmodningen omhandler utenlandsforhold (forståelsen av utenlandsk rett eller skatteavtale) at det ikke kan tas stilling til de nevnte bestemmelsene i skatteloven. Det vises også til forarbeidene når ordningen med bindende forhåndsuttalelser ble innført i Ot.prp. nr. 1 (2000 – 2001) punkt 15.9.2.5 Særlig om skatteavtaler mv., hvor lovgiver hadde fokus på utenlandsproblematikk når de foreslo at den nærmere avgrensningen kan gjøres i forskrift. I tillegg vil sekretariatet vise til praksis hos Skattedirektoratet som har vært lempelig med å gi BFUer både etter de nevnte regler i skatteloven og i internasjonale forhold, men da gjerne ved bruk av ulike forutsetninger som innsender vil bære risikoen for, se f.eks. BFUene 25/05, 58/07 og 2/10, samt Sivilombudsmannens uttalelse av 2. august 2010 i sak 2009/2637.

I dette tilfellet angår den påklagede BFUen kun norske rettsforhold, det vil si hvorvidt andeler/aksjer i et norsk selskap (B) som eies av et annet norsk aksjeselskap (A), hvor begge selskap er alminnelige skattepliktige til Norge, kan selges skattefritt etter norsk internrett i henhold til § 2-38 tredje ledd bokstav g. Sekretariatet innstiller derfor på at Skatteklagenemnda kan ta stilling til rettsspørsmålet som er reist.

For ordens skyld vil sekretariatet bemerke at Skatteklagenemnda mangler kompetanse til å behandle skattekontorets beslutning om ikke å ta stilling til spørsmålet om aksjene omfattes av § 2-38 andre ledd. Det vises til skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd andre punktum og Prop. 38 L (2015-2016) punkt 12.3.3 Klage og domstolsprøving – Vurderinger og forslag.

6.3. Noen rettslige utgangspunkter og historikk

Problemstillingen i saken er om unntaket i fritaksmetoden etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g vil komme til anvendelse ved det planlagte salget av klagers Y aksjer i B.

Skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g lyder:

            « (3) Følgende inntekter og tap er likevel ikke omfattet av første ledd:

            [...]

1. gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel i boligselskap, jf. § 7-3 annet ledd, eller tilsvarende selskap hjemmehørende i utlandet.»

Bestemmelsen i § 2-38 tredje ledd bokstav g kom inn i skatteloven som ny § 2-38 tredje ledd bokstav f med virkning fra og med 11. juni 2010. Bakgrunnen for innføringen av bestemmelsen var at selskaper gjennom fritaksmetoden kunne realisere andeler i borettslag og aksjer i boligaksjeselskaper uten at det utløste skatt på gevinsten, når man så bort fra treprosentregelen etter § 2-38 sjette ledd. Prisvekst på bolig som skyldes konjunkturavhengige faktorer (renteutvikling, aktivitetsnivået for boligbygging, arbeidsledighet og husholdningenes inntekter) og annen markedsutvikling mv., vil ikke tidligere ha blitt skattlagt i selskapet eller hos eieren. Formålet bak fritaksmetoden om å hindre kjedebeskatning passet derfor ikke på inntekter som skriver seg fra denne typen verdiøkning. Den generelle utformingen av fritaksmetoden hadde medført en slik utilsiktet, uheldig virkning. Formålet med innføringen av den nye bestemmelsen var å sikre at de ulike boligeierformene blir skattlagt mer likt og motvirke eventuell skattemotivert spekulasjon i boligmarkedet som f.eks. at utbyggere tegner andeler i boligselskap og selger andelen med skattefri gevinst. Til sammenligning ville et selskap som realiserte en selveierbolig eller andel i et eierseksjonssameie, bli skattlagt etter de alminnelige reglene.  Det vises til forarbeidene i Prop. 1 LS (2010-2011) kapittel 10 Avgrensning av fritaksmetoden mot gevinster og tap ved realisasjon av eierandeler i boligselskap.

Skatteloven § 7-3 regulerer skattlegging av boligselskap og dets andelshavere. Når boligselskapet fyller visse vilkår som fremgår av bestemmelsens tredje og fjerde ledd, behandles ikke selskapet som et eget skattesubjekt. Formue og inntekt skal i stedet fastsettes og skattlegges fullt ut hos andelshaverne, jf. også skatteloven § 4-10 femte ledd og § 10-1 andre ledd.

Annet ledd i § 7-3 inneholder en definisjon av «boligselskap» for skattemessige formål. Når ordlyden i § 2‑38 tredje ledd bokstav g henviser til «boligselskap, jf. § 7-3 annet ledd», forstår sekretariatet det slik at lovgiver har ment å henvise til definisjonen av «boligselskap» i annet ledd og ikke til hele § 7-3 som sådan. Sekretariatet kan derfor ikke se at det er grunnlag for å kreve at B er gjenstand for deltakerfastsetting for at unntaket i § 2-38 skal kommer til anvendelse.

Sekretariatet mener at denne forståelsen også har støtte i forarbeidene, hvor det i beskrivelsen av gjeldende rett i Prop. 1 (2010-2011) punkt 10.3.1 Eierandeler i borettslag og boligaksjeselskap som objekt under fritaksmetoden fremgår:

«For boligselskaper (blant annet borettslag og boligaksjeselskap) er reglene slik at de i utgangspunktet ikke skal regnes som egne skattesubjekter, jf. skatteloven § 7-3 første ledd. I stedet skal inntekt og formue fordeles ligningsmessig på andelseierne, og beskatningen skjer hos disse (deltakerligning). Deltakerligning skal normalt gjennomføres etter disse reglene på tross av at borettslag og boligaksjeselskap er selskapstyper med begrenset ansvar. Begrunnelsen for reglene er et ønske om å ha tilnærmet like regler for andelseiere i boligselskaper og selveiere, jf. Ot.prp.nr.21 (1991-1992). Boligselskap som likevel ikke er omfattet av reglene i skatteloven § 7-3 tredje eller fjerde ledd, skal lignes etter de alminnelige reglene i skatteloven. Om boligselskaper, jf. skatteloven § 7-3 annet ledd, skal deltakerlignes etter reglene i skatteloven § 7-3 eller lignes etter de alminnelige reglene, er uten betydning for om fritaksmetoden kommer til anvendelse ved realisasjon eller uttak av slike eierandeler.»   (sekretariatets understrekning)

I og med at lovgiver har vært bevisste om denne forskjellen og kun har vist til § 7-3 annet ledd i § 2-38 tredje ledd bokstav g, må unntaket fra fritaksmetoden gjelde uavhengig av hvorvidt det har funnet sted beskatning av andelshaverne etter § 7-3.

Fra og med Skatte-ABC 2023 (datert 7. juni 2023) fremgår dette også uttrykkelig under Fritaksmetoden
punkt F-32-3-3 (Gevinst og tap på eierandel i boligselskap):

«Aksjer/andeler i boligaksjeselskap/borettslag er ikke omfattet av fritaksmetoden som objekt, jf. sktl. § 2-38 tredje ledd bokstav g, jf. sktl. § 7-3 annet ledd. Dette gjelder selv om boligselskapet ikke omfattes av særreglene i
sktl. § 7-3 tredje ledd. [...]»   (sekretariatets understrekning)

Selv om det først fremgår av Skatte-ABCen for 2023 at det ikke er en betingelse for unntaket at selskapet er gjenstand for deltakerfastsetting, oppfatter sekretariatet dette ikke som et uttrykk for endring av praksis, men som en presisering.

Fra og med inntektsåret 1992 gikk man over fra et system hvor boligselskap prinsipalt var skattesubjekt ved inntekts- og formuesbeskatningen, til nåværende ordning hvor boligselskap ikke skal være skattesubjekt, men hvor skattleggingen skal finne sted hos andelshaverne, jf. den nå opphevede skatteloven 1911 § 51 sjette og syvende ledd. Skatteloven § 7-3 er en videreføring av disse bestemmelsene. Av forarbeidene til lovendringen i 1992 fremgår det uttrykkelig at deltakerfastsettingen (og den tidligere prosentligningen) er ment å forbeholdes de selskaper som er «virkelige boligselskaper» eller «de egentlige boligselskaper», jf. Ot.prp.nr. 21 (1991-1992), kapittel 3 Nye regler for skattlegging av boligselskaper og andelshavere i slike selskaper, punkt 3.3.2.1 Krav til boligselskapet. Således er deltakerfastsettingen ment å begrenses til de mest kvalifiserte boligselskap. Til sammenlikning har § 2-38 tredje ledd bokstav g som formål å likebehandle ulike boligeierformer og motvirke skattemotivert spekulasjon i boligmarkedet. Dette formålet alene tilsier derfor, slik sekretariatet vurderer det, en videre fortolkning av begrepet «boligselskap» i relasjon til fritaksmetoden (§2-38) enn boligselskap som er underlagt skattlegging av andelshaverne etter § 7-3.

Skattekontorets BFU og uttalelse i saken kan indikere at de mener at begrepet «boligselskap» har en indre kjerne som minst omfatter borettslag og boligaksjeselskap, og at nemnda således er indirekte bundet av [retten]s […] dom på at B er et «boligaksjeselskap» i selskapsrettslig og borettslig forstand, jf. aksjeloven § 1-1 og borettslagsloven § 1-4 første ledd jf. § 1-1 første ledd. Etter sekretariatets vurdering er Skatteklagenemnda ikke bundet av rettens konklusjon, da skatteloven har en egen definisjon av «boligselskap» og retten ikke tar direkte stilling til skatteloven § 7-3 andre ledd.

Imidlertid er den skattemessige lovgivningen knyttet til boligselskap først og fremst utformet med tanke på borettslag og boligaksjeselskap. Det kan man se i formuleringer i forarbeidene som i Ot.prp. nr. 21 (1991-1992) kapittel 3 Nye regler for skattlegging av boligselskaper og andelshavere i slike selskaper punkt 3.1 Innledning: «Med boligselskap menes i denne forbindelse borettslag og boligaksjeselskap.» og Prop. 1 LS (2010-2011) kapittel 10 Avgrensning av fritaksmetoden mot gevinster og tap ved realisasjon av eierandeler i boligselskap punkt 10.3 Gjeldende rett underpunkt 10.3.1 Eierandeler i borettslag og boligaksjeselskap som objekt under fritaksmetoden: «For boligselskaper (blant annet borettslag og boligaksjeselskap) er reglene slik at de i utgangspunktet ikke skal regnes som egne skattesubjekter, jf. skatteloven § 7-3 første ledd.». Videre vil sekretariatet vise til den nære innholdsmessige likheten mellom «boligaksjeselskap» slik dette må forstås etter aksjeloven § 1-1 og borettslagsloven § 1-4 første ledd jf. § 1-1 første ledd og «boligselskap» etter skatteloven § 7-3 andre ledd. Det er derfor nærliggende å se hen til [retten]s dom som en tolkningsfaktor. Samtidig må de endelige avveiningene også ta høyde for at det kan foreligge andre formålshensyn ved vurderingen av om det i selskapsrettslig/borettslig forstand foreligger et boligaksjeselskap, som f.eks. vern av aksjonærer/leietakere, sammenlignet med hvorvidt det foreligger et boligselskap i skattemessig forstand i relasjon til unntaket i fritaksmetoden.

Formuleringen i Skattedirektoratets BFU-2008-38 som skattekontoret har vist til («Slik skatteloven § 7-3 er formulert omfatter begrepet «boligselskap» både borettslag og boligaksjeselskap…»), tillegger sekretariatet mindre vekt. Spørsmålet som var oppe i BFUen var om et borettslag skattefritt kunne innfusjonere et heleid aksjeselskap. På grunn av vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for borettslaget og aksjeselskapet, som begge i fusjonsåret skulle følge reglene om ligning som selskap, kom Skattedirektoratet til at fusjonen kunne gjennomføres uten beskatning med grunnlag i ulovfestet rett. Det direktoratet drøftet i forhold til skatteloven § 7-3, var at de vurderte det dit hen at borettslaget ville falle utenfor reglene i § 7-3 om deltakerligning, og dermed skulle lignes som et selskap/eget skattesubjekt, fordi det kun hadde én andelshaver. Sekretariatet finner at BFUen ikke gir uttrykk for noe mer enn det som kan utledes av forannevnte forarbeider.

Klager på sin side har vist til skattekontorets endrede syn i BFUen datert [dd.mm] 2023 sammenlignet med den veiledende uttalelsen fra [dd.mm.åååå], og at dette innebærer en forskjellsbehandling til ugunst av A. Uttalelsen inngår som vedlegg 1 til innsenders anmodning om BFU (denne innstillingens dokument nr. 1). I skattekontorets uttalelse til Skatteklagenemnda av [dd.mm] 2023, skriver skattekontoret at den veiledende uttalelsen fra [åååå] gir uttrykk for forvaltningspraksis knyttet til § 7-3 som helhet, og derfor ikke kan tas til inntekt for klagers anførsel om endring av praksis.

I den veiledende uttalelsen svarer skattekontoret på hvorvidt B oppfyller vilkårene for deltakerfastsetting etter § 7-3 eller om selskapet skal skattlegges etter skattelovens alminnelige regler (som eget skattesubjekt). Skattekontoret konkluderer med at det er de alminnelige reglene som skal gjelde for B, fordi selskapet ikke kan anses som et boligselskap etter § 7-3 annet ledd. I og med at selskapet falt utenfor definisjonen for «boligselskap» etter annet ledd, fant ikke skattekontoret det nødvendig å ta stilling til vilkårene i tredje ledd (85 %-regelen). Basert på innholdet i uttalelsen, er sekretariatet enig med klager i at vurderingen av hvorvidt B regnes som et boligselskap etter § 7-3 annet ledd er ulik og til dels motstridende den vurdering som er lagt til grunn i BFUen fra [mm] 2023. Slik sekretariatet vurderer det er det det ulike synet på betydningen av de fremleide leilighetene/hyblene som medfører ulike konklusjoner av hvorvidt B utgjør et «boligselskap» i skatterettslig forstand. Dette kommer sekretariatet nærmere inn på under punkt 6.4.

6.4. Den konkrete vurderingen

Det avgjørende for om A sine aksjer i B faller inn under unntaket fra fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g, er hvorvidt B utgjør et «boligselskap» i skatterettslig forstand slik dette er definert i § 7-3 annet ledd.

Skatteloven § 7-3 annet ledd har følgende ordlyd:

« (2) Boligselskap (borettslag og boligaksjeselskap) er selskap med delt eller begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet.»

Klager har oppgitt at selskapets vedtektsfestede formål i [åååå] ble endret til:

«A er et selskap med formål å […] skaffe aksjonærene bolig eller næringslokale i eiendommen Eiendom1, gnr. […] bnr. […] i By1.»

Innsender har oppgitt at andelshaverne/aksjonærene har en eksklusiv rett til å leie bestemte lokaler eller leiligheter i gården.

Det er enighet om at ett av B sine formål er å skaffe aksjonærene bolig. Spørsmålet er om boligformålet er så fremtredende at det kan anses som et «hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet».

Det nærmere innholdet i § 7-3 annet ledd er ikke regulert i forskrift. Forarbeidene og Skatte-ABC gir heller ikke så mye veiledning om den konkrete vurderingen. Normalt vil et «hovedformål» i skattemessig forstand innebære at man legger avgjørende vekt på hvilket formål som er det viktigste, jf. for eksempel omtalen av fradragsrett for kostnader i de tilfeller to eller flere formål knytter seg til én og samme kostnad i Lærebok i Skatterett 9. utgave av Zimmer side 233 flg. Dersom ett av flere formål utgjør mer enn 50 % representerer dette hovedformålet.

I tilknytning til forståelsen av § 7-3 annet ledd kan det stilles spørsmålstegn ved om man her har å gjøre med et mer kvalifiserende krav til hovedformål enn det som ellers gjelder. Det vises til 85 %- regelen i samme paragrafs tredje ledd bokstav a som vilkår for deltakerfastsetting og forarbeidene til skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g som har eierbegrensningene i borettslag som et bakteppe for lovendringen, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) kapittel 10 Avgrensning av fritaksmetoden mot gevinster og tap ved realisasjon av eierandeler i boligselskap, punkt 10.3.2 Eierbegrensninger i borettslag mv. Etter borettslagsloven kan opp til 30 prosent av andelene i et borettslag eies av andre enn fysiske personer, jf. borettslagsloven §§ 4-2 og 4‑3. Samme begrensninger gjelder ikke for boligaksjeselskaper som er tenkt faset ut, jf. borettslagsloven § 1-4 annet ledd som kun henviser til § 4-2. Basert på sekretariatets konkrete vurdering under, finner sekretariatet det ikke nødvendig å ta stilling til dette i denne saken.

Hovedformålet må være «å gi andelshaverne bolig». Ordlyden tilsier at lovgiver primært har hatt fysiske personer som faktisk bruker leilighetene som egne boliger i tankene. Man kan vanskelig legge til grunn at et selskap med utelukkende juridiske andelshavere (aksjonærer) kan ha som formål å gi andelshaverne bolig. I en slik situasjon må hensikten for selskapet være å skaffe andelshaverne/aksjonærene økonomisk vinning i form av kapitalinntekt (eventuelt næringsinntekt) gjennom fremleie av boligene til andre.

Sekretariatets forståelse av at man primært har tenkt på andelshaverne som fysiske personer som faktisk bruker boligene, følger også av forløperen til skatteloven § 7-3 om deltakerfastsettelse, jf. den nå opphevede skatteloven 1911 § 51 sjette ledd om prosentligning av boligselskaper som lød:

«Eies beboelseshus av aksjeselskap eller annet selskap med delt eller på annen måte begrenset ansvar, som helt eller hovedsakelig har til formål å skaffe aksjonærene (andelshaverne) bolig i huset, og dette også brukes etter formålet, ansettes...»  (sekretariatets understrekning)

Den nære sammenhengen med hva som menes med «boligaksjeselskap» i privatretten tilsier den samme forståelsen. Et boligaksjeselskap blir gjerne beskrevet som et «borettslag organisert i aksjeselskapsform». De selskapsrettslig sidene reguleres av aksjeloven, mens de borettslige sidene reguleres av borettslagsloven kapittel 5 som i sin helhet også gjelder for boligaksjeselskaper, jf. borettslagsloven § 1-4 andre ledd og Sjøvold i Tidsskrift for Eiendomsrett 2020/2 side 157 flg. Boligaksjeselskapet – norsk boligretts stebarn – er tiden endelig inne for reform? For at det skal foreligge et boligaksjeselskap i henhold til borettslagslovens bestemmelser, må det ha «same føremål som burettslag», jf. borettslagsloven § 1-4 første ledd. Et borettslag er definert som «eit samvirkeføretak som har til føremål å gi andelseigarane bruksrett til eigen busdtad i føretakets eigedom (burett)», jf. borettslagsloven § 1-1 første ledd. Utgangspunktet for borettslag er at hver andelseier kun kan eie én andel og bare fysiske personer kan være andelseiere, jf. borettslagsloven § 4-1. Denne begrensningen gjelder imidlertid ikke for boligaksjeselskap, jf. § 1-4 andre ledd. Av borettslagsloven § 5-1, som er en bestemmelse som gjelder både for borettslag og boligaksjeselskap, følger imidlertid at hver eierandel gir enerett til å bruke en bolig. I forhold til boligaksjeselskap er det sentrale her koblingen mellom eierandel og leierett/bruksrett (borett) og ikke nødvendigvis antallet eierandeler. Borettslagsloven av 2003, som forarbeidene til skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g henviser til (Prop. 1 LS (2010-2011) kap. 10), bygger med andre ord på «brukereierprinsippet», det vil si at sammenslutningen skal skaffe boliger til medlemmene, jf. NOU 2000:17 Burettslovene, kapittel 8 Merknader til dei einskilde paragrafene i lovutkastet, under merknadene til borettslagsloven § 1-4 og LG-2020-2426.

Selv om man tar utgangspunkt i det oppgitte formålet til B fra [åååå] som viser et delvis boligformål, finner sekretariatet at hvordan bygget rent faktisk benyttes og fordelingen av andelene mellom ulike typer andelshavere best representerer selskapets faktiske formål.

Sekretariatet vil vise til […].

B ble […] et kombinert bygg med én boligdel og én næringsdel på […] i By1. […]

Det er i dag [antall] aksjer i selskapet, og Y av disse eies av A.

Innsender har opplyst at [...] leiligheter aldri har vært benyttet som primærbolig i perioden [åååå] og frem til i dag. Sekretariatet forstår dette slik at disse […] leilighetene/[…] aldri har vært brukt av personlige aksjonærer som egen bolig.

Etter dette legger sekretariatet til grunn at arealene som benyttes til bolig utgjør […] av byggets samlede areal, mens næringsarealene utgjør resterende […]. Sekretariatet har medregnet arealer som er oppgitt som primærboliger, sekundærboliger og [...] inn i boligarealet. Videre legger sekretariatet til grunn at næringslokalene representerer en noe høyere leieinntekt per kvadratmeter enn boligene, slik at næringsarealene representerer […] av de totale leieinntektene. I innsynsrunden har klager oppgitt at inntektene fra næringslokalene utgjorde […], men sekretariatet antar at dette vil kunne variere noe fra år til år.

Av det samlede arealet som brukes til bolig […] blir […] eid av personlige aksjonærer, mens […] blir eid av juridiske aksjonærer. Sekretariatet forstår det slik at de boligene som er tilknyttet juridiske personer blir fremleid, men at også en del av boligene som er knyttet til personlige aksjonærer fremleies. Etter dette blir det springende punktet i vurderingen hvorvidt fremleide boliger skal anses å falle inn under boligformålet eller ikke.

[Retten] har i den privatrettslige vurderingen sett hen til hvordan fremleie vurderes etter de skatterettslige reglene om deltakerfastsetting, noe sekretariatet også finner å være relevant. Etter skatteloven § 7-3 tredje ledd skal et boligselskap deltakerfastsettes bl.a. dersom minst 85 prosent av leieinntektene kommer fra andelshavere/aksjonærer. Dette er nærmere regulert i FSSD § 7-3-1 som lyder:

            «§ 7-3-1 Vilkår for å fastsette skatt på andelshaverens hånd

• Ved vurderingen av om prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt, tas det normalt ikke hensyn til at boenheter i selskapet er fremleiet fra den enkelte andelshaver til tredjemann. Er andeler derimot utleid direkte fra boligselskapet, skal dette tas hensyn til.
• Retten til å få fastsatt skatten etter skatteloven § 7-3 kan falle bort selv om prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt, dersom boligselskapets hovedformål ikke er å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eiet av selskapet. Dette gjelder blant annet når en større andel av leilighetene fremleies, eller hvor leilighetene leies ut over lengre tidsrom.»

Sekretariatet forstår forskriften og selve definisjonen av boligselskap i § 7-3 andre ledd dit hen at det er tatt høyde for at det i praksis vil kunne være behov for noe fremleie fra personlige aksjonærer. I tillegg vil juridiske aksjonærer bare kunne utnytte boretten gjennom fremleie, men forutsetningen for juridiske aksjonærer må fortsatt være at disse er i et mindretall sammenlignet med de personlige aksjonærene  - ellers kan hovedformålet om å gi andelshaverne bolig vanskelig oppfylles. I denne sammenheng vil sekretariatet også vise til den tilsvarende vurderingen etter borettslagsloven § 1-4 andre ledd i NOU 2000:17 Burettslovene, merknader til § 1-4:

«Utkastet kapittel 5 byggjer på brukareigeprinsippet, først og fremst ved at bruken av bustaden som hovudregel ikkje kan overlatast til andre. I bustadaksjeselskap følgjer same prinsipper i dag av husleielova og kapittel 6 i gjeldende burettslagslov. Dersom ein i eit bustadaksjeselskap har etablert andre reglar, til dømes gjennom leigaavtalar som gjev omfattende rett til framleige, må ein vurdere om selskapet verkeleg kan seiast å ha same foremålet som eit burettslag slik at det går inn under kapittel 5 her.»

Etter dette finner sekretariatet, for enkelhetsskyld, å vurdere det slik at fremleien fra personlige aksjonærer faller inn under boligformålet. Når det kommer til fremleien fra juridiske aksjonærer, finner sekretariatet derimot at denne er såpass betydelig og langvarig at den gir uttrykk for et annet formål – nemlig å skaffe de juridiske andelshaverne utleieobjekter. […].

Videre mener sekretariatet at de fremleide boligene fra juridiske andelshavere også må ses i sammenheng med [...] andelen næringslokaler. […] Andeler med boligformål (eierandeler som gir borett eid av fysiske personer) utgjør etter dette […] , det vil si mindre enn 50 % av byggets totalt utnyttede areal. På denne bakgrunn har sekretariatet kommet til at B sitt hovedformål ikke er å gi andelshaverne bolig/fritidsbolig i hus eid av selskapet, jf. skatteloven § 7-3 annet ledd. B er derfor ikke et boligselskap i skatterettslig forstand, og A sine aksjer i B faller dermed ikke inn under unntaket fra fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g.

7.   Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas til følge.

B org. nr. [...] («B») anses ikke som et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd. Unntaket i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g kommer derfor ikke til anvendelse ved A sin avhendelse av aksjene i B.

Konklusjonen er gitt under forutsetning om at aksjene som utgangspunkt omfattes av skatteloven § 2-38 andre ledd, slik at denne konklusjonen bare gjelder selve unntaket i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g.

 

SKNS1 62/2023

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.10.2023:

Behandling

Nemndas medlem Tom Thomassen ga uttrykk for at en premiss for sin vurdering av spørsmålet som BFUen gjelder, er at skatteloven § 9-3 (2) uansett gjelder for de personlige aksjonærene i B. 

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, May Karin Gytre, Frode Talmo og Tom Thomassen, sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlemmer Gudrun Bugge Andvord og Benn Folkvord sluttet seg til konklusjonen og begrunnelsen for denne i skattekontorets BFU. 

Det ble deretter konkludert i samsvar med flertallets syn.

Konklusjon

Klagen tas til følge.

B org. nr. [...] («B») anses ikke som et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd. Unntaket i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g kommer derfor ikke til anvendelse ved A's avhendelse av aksjene i B.

Konklusjonen er gitt under forutsetning om at aksjene som utgangspunkt omfattes av skatteloven § 2-38 andre ledd, slik at denne konklusjonen bare gjelder selve unntaket i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g.

*******
Påtegning 26.10.2023:
Nemnda har tatt opp saken til ny vurdering. Det vises til møteprotokoll fra 26.10.2023.

 

SKNS1 74/2023

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 26.10.2023:

Behandling

Nemnda behandlet saken i møte 18. oktober 2023 og konkluderte slik:

«Klagen tas til følge.

B org. nr. [...] («B») anses ikke som et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd. Skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g kommer derfor ikke til anvendelse ved A’s avhendelse av aksjene i B. 

Konklusjonen er gitt under forutsetning om at aksjene som utgangspunkt omfattes av skatteloven § 2-38 andre ledd, slik at denne konklusjonen bare gjelder skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g.»

Avgjørelsen ble truffet med dissens 3-2. Mindretallet mente at klagen ikke skulle tas til følge. Det vises til saksprotokollen fra nemndas møte 18. oktober 2023. 

Sekretariatet har i e-post av 20. oktober 2023 til nemndas medlemmer tatt opp spørsmålet om nemnda bør revurdere sin konklusjon. Bakgrunnen er at det i møtet 18. oktober 2023, ble opplyst at spørsmålet om hvorvidt det foreligger et boligselskap/boligaksjeselskap vil være uten betydning for de private aksjonærenes skatterettslige stilling ved salg. Det har nå kommet frem at dette var en uriktig forutsetning, slik også skattekontorets veiledende uttalelse om § 7-3 fra [åååå] anviser:

«En av konsekvensene av at selskapet [B] anses som et ordinært aksjeselskap er at de aksjonærene som bebor selskapets eiendom blir underlagt de alminnelige reglene for aksjonærer og at f. eks. reglene om fritaksligning ikke kommer til anvendelse. Når lovgiver har vurdert dette har man valgt en enten- eller løsning, uten særregler for boende andelshavere/aksjonærer i selskaper som ikke er boligselskaper. I Ot.prp. nr. 21 (1991-1992) punkt 3.3.2.1 fremgår følgende:

«Man kunne tenke seg at vilkårene for prosentligning bare var knyttet til den enkelte leilighet, uten at man stilte krav til det selskap som eier leiligheten. Dersom leiligheten var eiet av et selskap som ikke var boligselskap kunne man legge prosentligning til grunn for boligdelen, og skattlegge den øvrige virksomheten eller alminnelige regler for selskapsbeskatning.

Et slikt system ville imidlertid være vanskelig å gjennomføre i praksis. Det bør derfor fremdeles stilles krav til selskapet som eier boligen. Prosentligning bør fortsatt forbeholdes de egentlige boligselskaper»

Klassifiseringen av selskapet [B] vil dermed styre de skattemessige konsekvensene for alle aksjonærene.»

Sekretariatet ga videre uttrykk for at bestemmelsen i skatteloven § 9-3 andre ledd om skattefritak for gevinst ved realisasjon av boligeiendom, kun kommer til anvendelse for private aksjonærer/andelshavere dersom det foreligger et boligaksjeselskap/boligselskap. Dette gir også god sammenheng med skattelovens bestemmelser i § 9-3 fjerde ledd (gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap), § 10-30 første ledd siste punktum (om at bestemmelsene om gevinstbeskatning av aksjer ikke gjelder for boligselskap) og § 7-1 (skattefritak for egen bruk, herunder boenhet i boligselskap). 

Sekretariatet har ikke funnet grunn til å endre sin innstilling til nemnda, og har gitt uttrykk for at forutsetningen om de private aksjonærenes skatterettslige stilling ved salg ikke får betydning for sin vurdering og konklusjon i den avgitte innstillingen. 

Nemnda mener at saken bør vurderes på nytt, da den uriktige forutsetningen kan ha virket inn på resultatet ved behandlingen 18.10.2023. Det vises til skatteforvaltningsloven § 12-11 første ledd bokstav b om endring av eget enkeltvedtak i de tilfeller underretning om vedtaket ikke er kommet frem til klager eller er blitt offentlig kunngjort. En BFU i favør av innsender/klager anses som et enkeltvedtak i henhold til skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav d.

Ved fornyet behandling i møte 26. oktober 2023 delte nemnda seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet Gudrun Bugge Andvord, Benn Folkvord og Tom Thomassen mener at B må anses som et boligselskap etter skatteloven § 7-3 annet ledd. Unntaket i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g kommer derfor til anvendelse ved A’s avhendelse av aksjene i B. Flertallet viste til skattekontorets BFU og sluttet seg til denne.

Mindretallet Frode Talmo og May Karin Gytre sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Konklusjon
Klagen tas ikke til følge.