Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsavgift ilagt med 40 % for manglende innberetning av avgiftspliktig omsetning. Tilleggsavgift med 20 % for fradragsføring av inngående merverdiavgift uten legitimasjon

  • Published:
  • Avgitt: 08 May 2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 02 NS 57/2018

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om tilleggsavgift med 20 % og 40 %, samlet kr 55 059, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 21-3 (1), for det forhold at det er fradragsført inngående merverdiavgift uten at det foreligger legitimasjon for avgiften og for manglende innberetning av fakturert avgiftspliktig omsetning.

Spørsmål om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, herunder om det er utvist grov uaktsomhet når skattepliktige heller vil beskrive det som uaktsomt.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), § 8-1 og § 15-10 (1).

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A (heretter klager), org. nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 2. termin 2016. I Enhetsregisteret er selskapet registrert med et formål som sier: "[...] agenturvirksomhet, [...] næringskode [...] Bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning.

Sakens faktum

Skattekontoret har mottatt [8. september 2016] omsetningsoppgaver for perioden januar – august 2016 (alm. næring) hvor 1. 2. og 3. termin viser [samlet] kr 0 å betale og 4. termin viser kr 3 149 til gode.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll for 1.-4. termin 2016 i brev datert 9. september 2016. Skattekontoret mottok ikke svar innen fastsatt frist og virksomheten ble purret i brev datert 30. september 2016.

Den 10. oktober mottok skattekontoret dokumentasjon, herunder prosjektregnskap og årsregnskap. Avstemming reskontro kunder, bankutskrift for mars-september 2016 og inngående og utgående bilag ble ettersendt.

Skattekontoret varslet virksomheten om etterberegning av utgående avgift med kr 36 559 og inngående avgift med kr 202 176 samt tilleggsskatt med 20 % av inngående avgift og 40 % av utgående avgift, i varsel datert 9. september 2016. Begrunnelsen for varselet var at virksomheten ikke hadde medtatt all omsetning som virksomheten har hatt i perioden mars – august 2016 i sin omsetningsoppgave. I tillegg har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er legitimert.

Etter avholdt oppgavekontroll for 1.-4. termin, fattet skattekontoret 13. desember 2016, med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak om etterberegning av utgående og inngående merverdiavgift, samt tilleggsskatt med 20 % og 40 % av etterberegnet beløp.

Klage over vedtak etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd skal fremsettes skriftlig innen tre uker etter at vedtaket er mottatt, jf. forvaltningsloven § 29. Klage fra A ble mottatt 4. januar 2017. Klagefristen er overholdt. Klagen omfatter kun tilleggsskatt.

Påklaget beløp utgjør:

Termin Utgående avgift Inngående avgift Tilleggsavgift 20 % Tilleggsavgift 40 %
1. - 4. termin 2016 Kr 36 559 Kr  202 176 kr 40 435 kr 14 624

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken."

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Overgangsbestemmelsen kunne få betydning for vurderingen av tilleggsskatt/tilleggsavgift. Av denne grunn fikk skattepliktige tilsendt et brev den 27. juni 2017 hvor det ble gitt en orientering om overgangsregelen og betydningen av denne. Skattepliktige ble oppfordret til å sende inn ytterligere opplysninger som kunne få betydning for saken. Skattepliktige har ikke besvart dette brevet.

Skattepliktige fikk i brev datert 3. mars 2018 tilsendt sekretariatets utkast til vedtak. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I e-post datert 3. januar 2017 har A påklaget vedtak datert 13. desember 2016. Det er kun tilleggsskatten som er påklaget.

Det fremgår av klagen at klager er uenig i at han har opptrådt grovt uaktsomt. Klager vil heller beskrive dette som uaktsomhet.

I klagen er det videre presisert at forhåpentligvis så har ikke A´s (NUF) vært drivende for ileggelsen av tilleggsskatt. Klager viser til at det har vært generell skepsis mot NUF som selskapsform, og at den negative holdningen er begrunnet i manglende krav til egenkapital, at selskapsformen kan åpne for økonomisk kriminalitet og at kreditorer har vanskeligheter med innkreving når morselskapet er utenlandsk. Denne holdningen bør ikke påvirke klager i dette tilfellet.

Videre er det vist til at klager har en plettfri bakgrunn i fremtredende/ansvarsfulle roller i store og internasjonale bedrifter, og at dette følger av hans LinkedIN profil. Et utdrag fra hans LinkedIN profil er vedlagt klagen. Klager mener at dersom oppførselen skal karakteriseres som grovt uaktsom, må den representere et markert avvik fra ordinær feilfri fremferd, og at det må dreie seg om en strukturert/planlagt opptreden som er klanderverdig.

Klager stiller forslag om at tilleggsskatten enten frafalles eller i det minste revurderes og reduseres."

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av inngående avgift og 40 % av utgående avgift. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Først og fremst vil vi vise at mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene etter mval. § 21-3 er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke. Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektet foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret knytter seg til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort. Det følger av bestemmelsen at det må ha skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, jf. mval. § 21-3.

Her er det bevist utover enhver rimelig tvil at det er skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1 ved at klager ikke har medtatt all omsetning som virksomheten har hatt i perioden mars – august 2016 i sin omsetningsoppgave. I tillegg har klager fradragsført inngående avgift som ikke er legitimert, jf. mval. § 15-10 (1).

Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Det avgjørende her blir om staten kunne ha blitt påført tap. Det vises i denne sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken (2016) under punkt 21-3.3 hvor det uttales følgende:

"Det er videre et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten et tap. Alternativet "kunne ha påført staten et tap" innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f.eks. at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling."

I skattedirektoratets retningslinjer som gjelder ileggelse av tilleggsavgift er det presisert at uttrykket "ikke rammer bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående merverdiavgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester i virksomheten."

Tilleggsavgift 20 %

Etter en gjennomgang av regnskapet finner skattekontoret at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er legitimert, jf. mval. § 15-10.

Innsendt bilag viser at det er fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til flybilletter kjøpt i Norge, hotellovernattinger i Norge, togbilletter i Norge, bompenger, servering i Norge og i utlandet, flybilletter kjøpt i utlandet, leie av bil i utlandet etc., som ikke er legitimert eller gir rett til fradrag.

Det følger av kravene i lov om bokføring og tilhørende forskrift at for å få fradrag for inngående merverdiavgift er det en forutsetning at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres med bilag. Blant annet skal bilagene skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA.

Etterberegning av fradragsført inngående avgift utgjør kr 202 176.

Selve etterberegningen av den inngående og den utgående avgiften er ikke bestridt av klager.

Med bakgrunn i det ovennevnte anses det dermed som tilstrekkelig sannsynliggjort at staten kunne ha blitt påført et avgiftstap, det vil si dersom skattekontoret ikke hadde iverksatt noen kontroll.

Tilleggsavgift 40 %

Videre følger det av innsendte kopier av utgående fakturaer og bankutskrifter at selskapet har hatt avgiftspliktig omsetning i perioden mars – august som ikke er oppgitt i omsetningsoppgaven. Selskapet har på omsetningsoppgavene for 1.-4. termin 2016 innberettet avgiftspliktig omsetning inkl. merverdiavgift med kr 1 038 163. Differansen mellom innberettet kr. 1 038 163 og beløp utfakturert/innkommet på bank kr 1 220 955 utgjør kr 182 792 inkludert merverdiavgift.

Differansen mellom innberettet beløp og beløp utfakturert/innkommet på bank utgjør:

Termin Fakturabeløp ekskl. mva Innberettet
1 kr - kr   92 812
2 kr 263 095 kr 276 750
3 kr 394 501 kr 254 250
4 kr 319 168 kr 206 718
Sum kr 976 764 kr 830 530
Differanse   Kr 146 234

 

Beløp utfakturert/innkommet på bank kr 1 220 955/ 1,25 kr 976 764
Innberettet avgiftsplktig omsetning 1.-4. termind 2016 kr 830 530
Avgidtspliktig omstning ikke innberettet kr 146 234

 

Beregnet utgående avgift ikke innberettet kr 146 234 x 25 % = kr 36 559

Som følge av dette anses det dermed som tilstrekkelig sannsynliggjort at staten kunne ha blitt påført et avgiftstap, det vil si dersom skattekontoret ikke hadde iverksatt kontroll.

Etter en samlet vurdering legger skattekontoret til grunn at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 40 % på utgående avgift og 20 % på inngående avgift er oppfylt, da det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av merverdiavgiftsloven, samt at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap, jf. mval. § 21-3.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkårene må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten et tap."

Tilleggsavgift 20 %

Ved vurderingen av 20 % tilleggsavgift er det tilstrekkelig å fastslå at det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det følger av Merverdiavgiftshåndboken pkt. 21-3.3.1 at det i praksis stilles strenge krav til avgiftssubjektet, og at det ikke skal mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

Klager viser til at han er uenig i at han har opptrådt grovt uaktsomt, og at han heller vil beskrive dette som uaktsomt.

Det er kun fradragsrett for inngående avgift som er legitimert, jf. mval. § 15-10 (1) og § 8-1. I denne saken har klager fradragsført inngående avgift knyttet til bilag som er feilaktig bokført med merverdiavgift. Fradragsføringen var dermed ikke legitimert.

Som det vises til i din klage og etter en vurdering av ovennevnte forhold finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ble utvist uaktsomhet ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave. Som følge av dette vil også det subjektive vilkåret for ileggelse av 20 % tilleggsavgift være oppfylt.

Tilleggsavgift 40 %

Det foreligger grovt uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse og den avgiftspliktige "måtte forstå" at handlingen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

I dette tilfellet er det bevist utover enhver rimelig tvil at det er innberettet for lite omsetning.

Kunnskapsløshet i form av å ikke innberette all omsetning fra virksomheten anses i denne saken som grovt uaktsomt. Klager har utfakturert og oppkrevd i alt kr 146 234 som ikke er innberettet på omsetningsoppgaven. Beløpene er utfakturert med merverdiavgift. Selskapet har ikke gode nok kontrollrutiner når de ikke oppdager at et vesentlig beløp ikke er ført i omsetningsoppgaven. Denne feilen kunne enkelt vært oppdaget ved å sjekke at tallene som ble innberettet stemte overens med bank og fakturaer utsendt i de aktuelle terminene. Det er å forvente at selskapet har og gjennomfører slike kontroller.

Klager viser til at han har en plettfri bakgrunn og at han tidligere har erfaring med tidligere ansvarsfulle og fremtredende roller i store og internasjonale selskaper. Av den grunn mener skattekontoret at klager har en desto større grunn til å kjenne regelverket for innberetning av omsetningsoppgave, og bør være klar over viktigheten av kontroll av innsendte opplysninger.

I en lignende sak fra Klagenemnda, KMVA-2016-8873, hadde en virksomhet levert nulloppgaver i 2014. Etter en gjennomgang av bank og kundefakturaer viste det seg at virksomheten hadde omsetning for de aktuelle terminene, og at det var blitt fakturert og oppkrevd merverdiavgift i de aktuelle terminene. I skattekontorets vedtak ble det blant annet vist til at:

"Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at det har vært drift i året 2014, og at innsendte omsetningsoppgaver må være feil. Våre kontrollhandlinger mot banken og kundene viser at det har vært omsetning i året 2014. Bankkontoutskriftene viser at beløpene som er betalt er betaling for omsetning. Den utgående avgiften pliktes innbetalt da den er oppkrevd av kundene."

Ved en ny vurdering opprettholdt skattekontoret vedtaket og tilføyde:

"Vedrørende tilleggsavgift på 40 % vil skattekontoret bemerke at daglig leder selv har levert nulloppgaver for hele 2014, selv om det er på det rene at virksomheten har hatt omsetning og oppkrevd utgående merverdiavgift i perioden. Det har dermed blitt uteholdt omsetning mot klart bedre vitende. Det opprettholdes at dette minst må anses som grovt klanderverdig og at en forhøyet tilleggsavgift er på sin plass."

Klagenemnda var enig i begrunnelsen og avgjørelsen til skattekontoret.

Denne saken kan sammenlignes med dette tilfellet, ved at det i begge tilfeller er innberettet for lite omsetning, slik at det er blitt levert inn uriktige omsetningsoppgaver. Feilen oppdages ved at skattekontoret gjennomfører en kontrollhandling mot bank og andre opplysninger. Det faktum at det er blitt utfakturert og oppkrevd merverdiavgift er en god indikasjon på at feilen burde ha blitt oppdaget.

Etter en samlet vurdering finner skattekontoret at klager i det minste har handlet grovt uaktsomt. Klager hadde muligens ingen hensikt å overtre loven, men burde forstått at det var blitt innberettet for lite. Skattekontoret anser det bevist utover enhver rimelig tvil at klager har opptrådt slik at de subjektive vilkårene for ileggelsen av tilleggsavgift med 40 % er oppfylt.

Unntak fra tilleggsavgiften

Ved vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift skal det også tas hensyn til om det foreligger unntak fra tilleggsavgift.

Det følger av mval. § 21-3 og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (10. januar 2012) i pkt. 3.1 at bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Det kan ses bort i fra bagatellmessige feil hos det ellers så aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Klager har ikke påberopt seg noen av unntakene.

Etter en samlet vurdering finner skattekontoret at ingen av unntakene for tilleggsskatt får anvendelse i dette tilfellet.

Skattekontoret finner at tilleggsavgift er fastsatt i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer.

Klager anfører subsidiært at tilleggsavgiften reduseres.

Som følge av ovennevnte vurdering kan vi ikke se at det foreligger formidlende omstendigheter som kan gi grunnlag for en redusering av tilleggsavgiften."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. Sekretariatet har imidlertid noen tilleggsbemerkninger.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsavgift. Etterberegning av inngående merverdiavgift og utgående merverdiavgift er ikke påklaget.

Rettslig hjemmel for tilleggsskatt/tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som” forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Vedrørende tilleggsavgift med 20 %

Når det gjelder tilleggsavgift ilagt med 20 % viser sekretariatet til drøftelsen ovenfor og til skattekontorets vedtak. Til støtte for vurderingen vises det til Skatteklagenemndas vedtak av 23. november 2017 (SKNS1-2017-129) hvor skattepliktige hadde fradragsført inngående merverdiavgift uten at det forelå legitimasjon (bilag fra utlandet). Tilleggsskatt ble ilagt med 20 %. Det vises også til Skatteklagenemndas vedtak av 15. april 2017 (SKNS1-2017-20) hvor skattepliktige hadde fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % for dette forholdet.

Vedrørende tilleggsavgift med 40 %

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Ut fra dokumentasjonen i saken, herunder kopi av fakturaer og kontoutskrifter finner sekretariatet at skattepliktige har drevet avgiftspliktig virksomhet i perioden 1. – 4. termin 2016, og at det er på det rene at virksomheten ikke har innberettet all omsetning, jf. også skattekontorets vedtak. Sekretariatet mener med dette at det er bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftslovens bestemmelser om innberetning av merverdiavgift og føring av mva-melding er overtrådt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 11-1 og 15-1 (1).

I vurdering om de objektive vilkår er oppfylt følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Det bemerkes at tapsvilkåret er objektivt, slik at vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. I vurderingen av tapsvilkåret er det også skattepliktiges handling eller unnlatelse som skal vurderes. Det betyr at det er den risiko for tap som denne handling eller unnlatelse representerer for staten som er sentralt.

Sekretariatet er med dette av den oppfatning at virksomheten ved ikke å ha innberettet all merverdiavgiftspliktig omsetning i sine omsetningsoppgaver har påført staten en risiko for tap. Sekretariatet anser med dette det som bevist utover enhver rimelig tvil at tapsvilkåret er oppfylt.

Sekretariatet mener også at det er bevist utover enhver rimelig tvil at staten, som følge av skattepliktiges manglende innberetning av merverdiavgift for perioden 1. termin 2016 – 4. termin 2016 har unndratt merverdiavgift med kr 36 559. Sekretariatet viser til drøftelsen over og det forhold at selve beløpet som er lagt til grunn for etterberegningen ikke er omtvistet.

Subjektive vilkår

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Sekretariatet vil også bemerke at det i vurderingen av utvist aktsomhet følger av Høyesteretts avgjørelser i Skårer Syd og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei) at det ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, normalt kreves at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8), jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift.

Videre vises det til at Høyesterett i Skårer Syd- og i HR-2016-1982-A (Norisol) klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I Skårer Syd uttales i avsnitt 63 og 64:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

I Norisol uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Skattepliktige har i denne saken anført at han ikke har opptrådt grovt uaktsomt, men at overtredelsen heller bør anses uaktsom.

Som det fremgår av det ovennevnte er det uomtvistet at skattepliktige i denne saken har drevet avgiftspliktig virksomhet og fakturert og oppkrevd merverdiavgift uten å innberette all avgiftspliktig omsetning. Etter sekretariatets vurdering er det i denne forbindelse et skjerpende moment at skattepliktige har sendt inn omsetningsoppgavene sine selv. Etter sekretariatets vurdering må overtredelsen av merverdiavgiftsloven derfor anses kvalifisert klanderverdig da skattepliktige måtte forstå at omsetningsoppgavene var uriktig. På grunnlag av den dokumentasjonen som foreligger i denne saken mener sekretariatet at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at det foreligger grov uaktsomhet hos skattepliktige.

Sekretariatet viser videre til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) som er utarbeidet for å pålegge og sikre at skattepliktige kontrollerer oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør.

Sekretariatet finner støtte for sin vurdering i klagenemndspraksis på området. Foruten ovennevnte KMVA-2016-8873 vil sekretariatet vise til klageavgjørelse KMVA-2016-8913, KMVA-2014-8068 og KMVA -2014-8039 hvor det ble ilagt 40 % tilleggsavgift på bakgrunn av innberetning av for lite avgiftspliktig omsetning/innleverte nulloppgaver. I disse sakene fremgår det at det var den skattepliktige selv som sendte inn omsetningsoppgavene hvor avgiftspliktig omsetning ble oppgitt til kr 0 til tross for at det hadde vært omsetning i perioden og utgående avgift var fakturert. Sekretariatet finner disse sakene overførbar på foreliggende sak. I klagenemndavgjørelsene KMVA-2013-7690 og KMVA-2011-7158 var det også sendt inn nulloppgaver, men av regnskapsfører. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven om å innberette avgiftspliktig omsetning. Det bemerkes i denne forbindelse at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet bemerker at tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten i tap. Ved valg av sats vil sekretariatet vise til at det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1 at satsen ved grov uaktsomhet er 40 % - 60 %.

Den aktuelle overtredelse som her er begått er, etter sekretariatets syn grov uaktsom. Etter en totalvurdering mener sekretariatet at tilleggsavgift skal ilegges med 40 %, jf. drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                     v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 8. mai 2018 fattet slikt

                                     v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.