Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsavgift på bakgrunn av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på utgifter til kårbolig

  • Published:
  • Avgitt: 15 April 2017
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 20/2017

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 8 536, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 21-3 (1) og (2) på bakgrunn av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på utgifter til kårbolig. Hovedproblemstillingen er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt når skattepliktige anfører at feilen skyldes en systemfeil/teknisk svikt og at den ilagte tilleggsavgiften utgjør et lite beløp. Klagen ble ikke tatt til følge.

Saksforholdet

Enkeltpersonforetaket A, org.nr.[...], heretter også omtalt som "skattepliktige" eller "virksomheten", er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med året 2003. Skattepliktige har som formål å drive med jordbruk, skogbruk og alt som herunder tilhører. I Enhetsregisteret er virksomheten registrert med næringskode 01.130 - dyrking av grønnsaker, meloner, rot- og knollvekster. Virksomheten er ikke frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1) og driver ikke med utleie av fast eiendom.

Omsetningsoppgaven for året 2015 (primærnæring) ble mottatt 1. mars 2016. Oppgaven viste kr 41 878 i sum avgift til gode. I brev datert 2. mars 2016 varslet Skatt X om kontroll av oppgaven.

Ved innsending av etterspurt dokumentasjon den 7. mars 2016 opplyste regnskapsfører følgende:

"Ved nærmere gjennomgang har vi oppdaget feilføring og vi har nå korrigert føringene, og sendt inn en ny korrigert oppgave for 2015. Det er altså den siste korrigerte oppgaven dere skal gå ut fra."

Korrigert omsetningsoppgave av 7. mars 2016 viste kr 803 i sum avgift å betale. Denne oppgaven ble etter vanlig praksis avvist av skattekontoret på grunn av kontrollen.

Den 11. april 2016 opplyste regnskapsfører over telefon at det ved en feil var ført fradrag for inngående merverdiavgift på kr 42 681 på utgifter til kårbolig. I brev av samme dag varslet skattekontoret om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 42 681 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 8 536.

Det er ikke mottatt merknader til varsel.

I brev av 25. mai 2016 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift i tråd med varselet.

Skattepliktige, ved B AS, har påklaget vedtaket i brev datert 7. juni 2016 for så vidt gjelder ilagt tilleggsavgift.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører at det ved en inkurie/systemfeil er brukt feil 1130 konto i forhold til merverdiavgift. Dette ble oppdaget da man gikk igjennom bilagene før innsendelse for kontroll. Feilen ville uansett blitt oppdaget og korrigert når 1130 – kontoen skulle overføres ordinær balansekonto.

Det vises til at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 er en «kan» bestemmelse og at det avde reviderte retningslinjene punkt 3.1 fremgår at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det anføres at skattekontoret derfor må vurdere om den aktuelle overtredelsen er såvidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Skattepliktige anfører at det her er tale om en teknisk svikt og at det blir feil å ilegge tilleggsavgift i et tilfelle som dette.

Skattepliktige anfører at forvaltningspraksis legger opp til at det ikke skal ilegges tilleggsavgift når systemsvikt har medført en mindre feil. Skattepliktige viser til KMVA-2008-6255 hvor det fra denne siteres:

"Etterberegningsbeløpet som knytter seg til den ettergitte tilleggsavgiften i KL nr. 3487 var på kr. 46 503, i KL nr. 3538 var etterberegningen på kr. 10 353 og i KL nr. 2495 var etterberegningen på til sammen kr. 359 637. Et høyere beløp gir større grunn til å være oppmerksom på feil, noe som taler for at det ikke er utvist tilstrekkelig grad av aktsomhet. Videre ble det i KL nr. 2495 pekt på at kontrollen ble foretatt på et tidspunkt da regnskapet ikke var ferdig ført og avsluttet. Det kan ikke sies å gjelde i denne saken her, ettersom kontrollen angår 2004 og 2005, samt 1-3 termin 2006. Kontrollen ble gjennomført 15-22. august 2006. Det samme argumentet finnes i KL nr. 3487, hvor feilen skjedde i mars, og ettersynet ble holdt i juli, slik at fristen for innsendelse av etterfølgende terminoppgave slik systemet var den gang ikke var utløpt."

Skattepliktige mener at det fremgår av dette at det ilegges tilleggsavgift som gjelder mindre beløp, men at praksis angående systemfeil/tekniske feil trekker i retning av at det ikke ilegges tilleggsavgift når tilleggsavgiften utgjør små beløp. I henhold til praksis anføres det at en tilleggsavgift på kr 8 536 vil utgjøre et lavt beløp.

Det anføres også at det i praksis har vært vektlagt om feilen er oppdaget på et tidspunkt hvor regnskapet ikke er ferdig ført og avsluttet, og at dette også tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift i denne saken.

Skattepliktige anfører også at jo kortere tid mellom feilen er begått til den blir korrigert synes å tilsi at man bør slippe tilleggsavgift. Dette fordi graden av uaktsomhet vil øke i takt med at det tar tid å oppdage og korrigere feilen. Det vises til at systemfeilen i denne saken ville blitt oppdaget og korrigert når 1130 - kontoen skulle overføres ordinær balansekonto og at dette trekker i retning av at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Det anføres at "kan"-skjønnet må anvendes i dette tilfellet siden det er snakk om en teknisk svikt.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Skattekontoret er av den oppfatning at både de objektive og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontoret mener at de objektive vilkårene med klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt ved at merverdiavgiftsloven § 8-1 er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten.

Skattekontoret mener også at det subjektive vilkår er oppfylt ved at det er klar sannsynlighetsovervekt for at regnskapsfører burde forstått at fradragsføringen av inngående merverdiavgift på utgifter til kårboligen var i strid med merverdiavgiftslovens bestemmelser og at forholdet er å anse som uaktsomt. Skattekontoret mener at feilen ikke kan kalles en teknisk svikt eller systemsvikt.

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse kan ikke skattepliktiges høres med anførsler om at fradragsføringen er en systemfeil, at tilleggsavgiften må frafalles grunnet lavt beløp, eller at retting av feilen anses utført eller igangsatt før varsel om kontroll ble mottatt. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 flg. som angir unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret kan ikke se at noen av unntakene kommer til anvendelse.

 

Sekretariatets vurdering

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak og klagen er rettidig mottatt i henhold til reglene om klagefrist i lov om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) § 29, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Forvaltningsloven gjeldende for merverdiavgiftssaker ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Etter ny lov tas klagen opp til behandling etter § 13-4. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) annet punktum at tidligere regler gjelder for saker som er varslet før lovens ikrafttredelse.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 % for det forholdet at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift på utgifter til kårbolig i strid med merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 8-3 (1) bokstav g.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

I denne saken er det skattepliktiges regnskapsfører som har stått for innsending av omsetningsoppgaven. Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at den som har ansvaret etter bestemmelsens første ledd også svarer for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger. En regnskapsfører er å anse som en medhjelper etter denne bestemmelsen. Sekretariatet siterer fra MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847:

"Prinsippet er at avgiftssubjektet i forhold til anvendelse av tilleggsavgift også kan holdes ansvarlig for feil og mangler som kan tilskrives medhjelpere som regnskapsfører, revisor, rådgivere, ansatte og medhjelpere. Alle som har bistått med råd og hjelp i forbindelse med omsetningsoppgaven og pliktene overfor avgiftsmyndighetene, kan komme inn under identifikasjonsbestemmelsen."

Sekretariatet vil i det følgende legge til grunn at virksomheten svarer for de feil regnskapsfører har gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

I denne saken har skattepliktige i omsetningsoppgaven for året 2015 oppgitt for høy inngående merverdiavgift med kr 42 681 fordi anskaffelser, som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, er blitt fradragsført. Fradragsføringen innebærer en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 8-3 (1) bokstav g, jf. også drøftelsen nedenfor. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at nevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt.

I vurderingen om de objektive vilkårene er oppfylt følger også vilkåret om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn. Det vises i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg.2016 s. 841.

Dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert noe som ville medført fare for at staten ville blitt påført et tap. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel/alminnelig uaktsomhet. Sekretariatet bemerker at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap"). Det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 og Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det bemerkes i denne sammenheng at skattepliktige svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

I merverdiavgiftsloven § 8-3 følger andre begrensninger i fradragsretten, herunder inngående merverdiavgift på oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, jf. første ledd, bokstav g.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 8-3 er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet og må forutsettes kjent.

I denne saken har skattepliktige fradragsført anskaffelser som knytter seg til utgifter på kårbolig. Kårboligen benyttes av skattepliktige til dekke av boligbehov. Anskaffelsen er derfor ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det følger da av ovennevnte bestemmelser at den inngående avgiften ikke vil være fradragsberettiget.

Denne handlingen må etter sekretariatets oppfatning anses som klart uaktsom. Sekretariatet viser i denne forbindelse til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) som er utarbeidet for å pålegge og sikre at skattepliktige kontrollerer oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør.

Sekretariatet bemerker at det i denne saken gjelder en overtredelse av helt sentrale bestemmelser om fradragsføring i merverdiavgiftsloven, som må forutsettes kjent av skattepliktige og av regnskapsfører. Det vises til at det fradragsførte beløpet i denne saken utgjør et forholdsvis stort beløp for virksomheten, og et beløp som avviker fra virksomhetens tidligere omsetningsoppgaver. Den inngående merverdiavgiften for årene 2011 – 2014 har ligget stabilt rundt et intervall på 11 000 – 14 000 kroner. Det korrekte avgiftsbeløpet for oppgaven i 2015 skulle vært kr 14 121 og ikke kr 56 802 som oppgaven viste. Et så stort avvik skjerper aktsomheten til skattepliktige. Det må også kunne legges til grunn at denne overtredelsen høyst sannsynlig ville blitt oppdaget av skattepliktige selv dersom oppgaven hadde blitt gjennomgått og kontrollert. Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. De subjektive vilkår anses med dette som oppfylt med klar sannsynlighet.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til unntakene for ileggelse av tilleggsavgift opplistet i retningslinjenes punkt 3.1 flg. Det kan blant annet ses bort fra helt bagatellmessige feil, jf. punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Skattepliktige har anført at fradragsføringen skyldes en teknisk svikt eller systemsvikt, og at klagenemndpraksis, jf. KMVA-2008-6255, og forvaltningspraksis taler for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift når systemsvikt/teknisk feil har medført en mindre feil og når tilleggsavgiften utgjør et lavt beløp som i denne saken.

Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4 at der hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. I slike tilfeller kan skattekontoret utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Tilsvarende gjelder der manglende beregning av avgift kan tilskrives data, regnskapstekniske – eller annen systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet/noen dette svarer for. Bestemmelsen gjelder likevel ikke dersom feilen er av en art som burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.

Sekretariatet kan ikke se at Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.4 om fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp kan komme til anvendelse i denne saken, hvor det er ilagt tilleggsavgift med et mindre beløp. Sekretariatet kan ikke se at en reaksjon på kr 8536 er en uforholdsmessig streng reaksjon for et tilfelle hvor private kostnader er fradragsført i en virksomhet.

Sekretariatet kan heller ikke se at KMVA-2008-6255 er sammenlignbar med denne saken. KMVA-2008-6255 gjaldt et forhold hvor det etterberegnede beløp utgjorde 17 millioner kroner og tilleggsavgift ble ilagt med kr 500 000, dvs. under 5 % av det etterberegnede beløp. I tillegg bemerker sekretariatet at skattepliktige har sitert fra skattekontorets gjengivelse av vedtaket, som viser til konkrete saker. Det fremgår imidlertid av skattekontorets innstilling i denne saken at hvorvidt det fradragsførte beløpet er høyt eller lavt er av mindre betydning. Det avgjørende i denne saken var en gjentatt, feilaktig fradragsføring, som var å anse som en rutinesvikt. Skattekontoret mente at klager var den nærmeste til å stå til ansvar for denne feilen og klagenemndas flertall opprettholdt vedtaket.

Sekretariatet bemerker også at klagenemndavgjørelse KMVA-2008-6255 omhandler et forhold med systemfeil der datasystemet hadde foretatt automatkonteringer, slik at hele avgiftsbeløpet på fakturaen var kommet til fradrag like mange ganger som antall linjer registrert i bestillingen. Etter sekretariatets oppfatning gir klagesaken anvisning på hva som må betraktes som en systemfeil. I denne saken er vi ikke i et slikt tilfelle.

For alle tilfeller er sekretariatet ikke enig i at den aktuelle fradragsføringen av utgiftene til kårboligen kan betraktes som en systemfeil eller teknisk svikt. Skattepliktige har i dette tilfellet levert bilag til regnskapsfører som gjelder anskaffelser til kårbolig og regnskapsfører har fradragsført disse utgiftene. Om det i denne forbindelse er brukt feil konto og/eller feil kode for merverdiavgift ved bokføring er etter sekretariatets oppfatning ikke en systemfeil/teknisk feil. Etter sekretariatets oppfatning burde regnskapsfører forstått at fradragsføring av inngående merverdiavgift på kårboligen var i strid med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven.

Når det gjelder tilleggsavgiftens størrelse og anførselen om at det ikke ilegges tilleggsavgift når den utgjør et lavt beløp, vil sekretariatet vise til retningslinjene punkt 3.9 som sier at det normalt ikke ilegges tilleggsavgift der tilleggsavgiften for det aktuelle forholdet utgjør mindre enn kr 1 000. I denne saken utgjør tilleggsavgiften kr 8 536 og ligger derfor over grensen for rekkevidden av unntaket i punkt 3.9.

Skattepliktige har vist til at regnskapsfører i forbindelse med årsoppgjøret ville oppdaget og korrigert feilen, og at det synes som om det i praksis er lagt vekt på om feilen er oppdaget på et tidspunkt regnskapet ikke var ferdig ført og avsluttet. Det anføres også at jo kortere tid det går fra da feilen ble begått til feilen ble korrigert synes å tilsi at man bør slippe tilleggsavgift. Dette fordi graden av uaktsomhet vil øke i takt med at det tar tid å oppdage og korrigere feilen.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. Begrunnelsen er at omsetningsoppgaven skal bygge på et regnskap som er ført etter gjeldende regnskapslovgivning, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Enhver som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven har bokføringsplikt etter bokføringsloven for den virksomhet som drives, jf. bokføringsloven § 2 (2). Et terminoppgjør for merverdiavgift anses å utgjøre en regnskapsperiode som skal inneholde de spesifikasjoner som er angitt i bokføringsloven § 5. Frist for ajourføring av regnskapsperioden følger den lovbestemte rapporteringsfristen (dvs. terminforfall). Skattepliktige må derfor sørge for at bokføring og spesifisering av bokførte opplysninger er korrekt og nøyaktig i regnskapet, og at omsetningsoppgaven dermed viser korrekte tall. Eventuelle feil i regnskapet vil medføre feil i avgiftsregnskapet og i innsendte omsetningsoppgaver, og dermed medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1. Dette medfører at omsetningsoppgaven må være korrekt og ajour ved innsending.

Det bemerkes i denne forbindelse at overtredelse av merverdiavgiftsloven anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Det vises til at skattepliktige ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at skattepliktige ser i gjennom oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. Dette følger også av den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8).

Sekretariatet vil også vise til at det i retningslinjenes punkt 3.6 er gitt unntak for ileggelse av tilleggsavgift ved såkalt frivillig retting. Unntaket lyder:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende."

Det følger av dette at det ikke anses for å være frivillig retting dersom korrigering skjer etter at skattepliktige er blitt varslet om kontroll.

I denne saken ble det sendt ut varsel om kontroll 2. mars 2016. Korrigert omsetningsoppgave for terminen ble mottatt 7. mars 2016. Det er opplyst i klagen at feilføringen ble oppdaget da det ble foretatt en gjennomgang av bilag før innsendelse for kontroll. Det følger av dette at skattepliktige igangsatte korrigering etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll. Unntaket i retningslinjene punkt 3.6 vil derfor ikke komme til anvendelse.

Sekretariatet påpeker at merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør og at avgiftssubjektet ikke kan basere seg på at eventuelle feil kan rettes på neste termin. Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering og egenkontroll. Dette medfører at det er virksomheten selv som alene har ansvaret for å påse at omsetningsoppgaven som leveres er korrekt. Det er derfor avgiftssubjektet som må bære risikoen for eventuelle feil, mangler eller svikt i rutiner. Risikoen for slike feil kan ikke veltes over på staten, jf. blant annet KMVA-2014-8161 og KMVA-2010-6774.

Med bakgrunn i det ovennevnte er det sekretariatets vurdering at skattepliktiges uaktsomhet ikke kan anses som bagatellmessig. Overtredelsen i denne saken retter seg mot sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven som skattepliktige må forutsettes å være kjent med. Sekretariatet finner heller ingen holdepunkter for at noen av unntakene kommer til anvendelse. Det følger da at skattepliktige skal ilegges tilleggsavgift med 20 % av det beløp som feilaktig er blitt fradragsført.

Sekretariatet finner støtte for sin vurdering av den utviste uaktsomhet og i valg av sats i HR-2016-1982-A (Norisol).

Sekretariatet finner også støtte for sin vurdering i praksis på området, for eksempel klagenemndavgjørelse KMVA-2013-7811 hvor det ble etterberegnet inngående avgift på bakgrunn av at anskaffelsen ikke var til bruk i registrert virksomhet. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) og (2) og at tilleggsavgift med 20 % med kr 8 536 for feilaktig fradragsføring av kr 42 681 anses å være i tråd med regelverket.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.03.2017     

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Maj Hines, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

 

 

Skatteklagenemndas behandling i saken:

Nemndas medlem Hines bemerker at det i saken ble varslet kontroll over en måned før utløpet av oppgavefristen. Dette er uheldig og bør unngås. Slik praksis undergraver retten til, og muligheten for egenretting, og skaper uklarhet rundt hva som kunne ha blitt oppdaget og rettet av virksomheten selv innen oppgavefristen. Videre er vedtaket uheldig utformet ved at det ved vurderingen av ileggelse av tilleggsavgift ikke er vurdert hvorvidt tilleggsavgift etter en konkret vurdering «kan» unnlates. Dette er en saksbehandlingsfeil som kan ha påvirket vedtakets innhold. Etter en konkret vurdering bør tilleggsavgift ikke ilegges.

 

Nemndas flertall, medlemmene Andvord, Folkvord og Øye sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Nemnda fattet deretter følgende

           

                                                           vedtak:

Klagen tas ikke til følge.