Alminnelig avdeling 01

NS 73/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A, org.nr. [...] (heretter klager), ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgavetermin fra 4. termin 2013, og gikk over til årsterminoppgaver fra 2014. I Merverdiavgiftsregisteret er klager registrert med formålet "Transport av varer/post".

Skattekontoret mottok omsetningsoppgave for året 2015 den 22. april 2016. Oppgaven viste kr 303 924 i unntatt omsetning, kr 0 i avgiftspliktig omsetning, kr 0 i utgående merverdiavgift, kr 59 535 i inngående merverdiavgift . Oppgaven viste dermed kr 59 535 til gode i merverdiavgift.

På bakgrunn av mottatt omsetningsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for året 2015 den 26. april 2016.

Skattekontoret mottok svar fra virksomheten den 18. mai 2016 hvor det fremkommer at det ble tastet feil når oppgaven skulle sendes inn, riktige tall ble oppgitt å være kr 75 971 i utgående merverdiavgift og kr 16 440 i inngående merverdiavgift. Klager sendte ikke inn etterspurt regnskapsdokumentasjon og bilagskopier.

Originalbilag ble mottatt 8. juni 2016, øvrig regnskapsdokumentasjon er ikke mottatt. Innsendte originalbilag gjaldt også bilag hvor det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette gjaldt bilag som hadde fakturadato i 2016, bilag som ikke var stilet til virksomheten, utenlandske bilag, bilag der fradragsretten er avskåret etter mval § 8-3 og bilag der det ikke var oppkrevd merverdiavgift/manglet beløp for merverdiavgift.

Skattekontoret sendte varsel om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 24. juni 2016.

Tilsvar på varsel om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift ble mottatt 11. august 2016. I tilsvaret fremgår det at klager ikke hadde til hensikt å få merverdiavgift tilgode. Klager anfører at han med så lav omsetning ikke kunne fått dette tilgodebeløpet. Videre vises det til at oppgaven ble sendt inn sent på kvelden, og at han har vært trøtt og sliten og dermed gjort en feil han ikke var klar over.

Skattekontoret fattet vedtak 2. september 2016 om etterberegning av merverdiavgift med hjemmel i mval § 18-1 første ledd og ileggelse av 20 % tilleggsavgift med hjemmel i mval § 21-3. Skattekontoret la klagers opplysninger mottatt 18. mai 2016 til grunn for fastsettelsen. Klager har sendt inn en feilaktig omsetningsoppgave som viste kr 59 535 til gode, når det skulle vært kr 59 531 å betale.

Klager har i brev av 12. september 2016 anført at fastsatt inngående merverdiavgift var for lavt. Skattekontoret besvarte brevet den 13. september s.å. og ba klager om å fremlegge regnskapsdokumentasjon og bilagskopier som viser at fradragsberettiget inngående merverdiavgift utgjør et høyere beløp enn kr 16 440, og opplyste om at differansen kunne innberettes på en tilleggsoppgave for 2015.

Begrunnelsen for ileggelse av tilleggsavgift er at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har innberettet for lite utgående merverdiavgift og fradragsført for mye inngående merverdiavgift i sin omsetningsoppgave for året 2015, slik at omsetningsoppgaven viste kr 59 535 til gode, isteden for kr 59 531 å betale. Bestemmelser i mval er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne blitt påført tap. Skattekontoret er av den oppfatning at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet. Klager burde forstått at det ble sendt inn en uriktig oppgave da oppgaven viste tilgode og ikke en betalende oppgave.

Vedtaket om ileggelse av 20 % tilleggsavgift ble påklaget i brev av 18. november 2016."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 9. mars 2017.

Som følge av at det 21. juni 2017 ble foretatt en endring i overgangsbestemmelsen for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 16-2, sendte sekretariatet brev til skattepliktige med orientering om de nye reglene. Skattepliktige ble oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger av betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens regler. Sekretariatet har ikke mottatt tilbakemelding på dette brevet.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klagen gjelder kun ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %/ kr 23 813. Anførsler fra klager kan sammenfattes på følgende måte:

Klager er enig i at postene i omsetningsoppgaven ikke ble fylt ut riktig. Klager anfører at han imidlertid må slippe ileggelse av tilleggsavgift grunnet dårlig periode både psykisk og inntektsmessig på grunn av dødsfall i familien.

Det går frem av klagen at klagers far døde i slutten av april og at han derfor måtte reise til sitt hjemland. I den forbindelse ble nødvendige papirer overlevert til en venn som så skulle levere disse til en regnskapsfører for innlevering av omsetningsoppgave. Ved hjelp av bankbrikke logget hans venn seg inn i Altinn og sendte inn omsetningsoppgaven. Klagers venn klarte å fylle ut omsetningsoppgaven feil.

Klager viser videre til at han mottok vedtaket av 2. september 2016 og sendte brev av 12. september 2016 da han mente han hadde krav på ytterligere fradrag for inngående merverdiavgift. Det anføres fra klagers side at han da trodde alt var ok helt til han fikk brev om tilleggsavgiften."

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises i den vesentlige til vedtaket både hva angår vilkårene for tilleggsavgift og den konkrete begrunnelsen for utmålingen.

Etterberegningen er foretatt med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b. Virksomheten har sendt inn uriktig omsetningsoppgave. Klager har ikke innberettet utgående merverdiavgift og innbrettet for mye i inngående merverdiavgift. Klager har dermed overtrådt mval § 15-1.

Vilkåret om at staten har eller kunne blitt påført tap, jf. mval § 21-3 er oppfylt. Dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll kunne staten ha blitt påført tap på kr 119 066.

Etter skattekontorets vurdering er det klart at begge de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter ovennevnte bestemmelse er oppfylt.

I tillegg til overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må overtredelsen ha skjedd forsettlig eller uaktsomt fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes, jf. mval § 21-3 første ledd.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 (siste revidert 1. april 2016) under punkt 3.2.1 at: "(...) Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver avgiftspliktig virksomhet plikter å sette seg inn i regler som gjelder beregning av avgift for sin del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt."

Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at klager hadde vinnings hensikt, for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. I vedtaket er det lagt til grunn at det foreligger simpel uaktsomhet.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan foreligge på to måter, enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

Kjernen i aktsomhetsvurderingen er en objektiv norm for forsvarlig opptreden. I den anledning er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativene i den aktuelle situasjonen ville vært.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekt omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid er klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. Er man i tvil om avgiftsberegningen, så vil det være naturlig å ta kontakt med skattekontoret for å be om veiledning eller å engasjere en regnskapsfører eller lignende.

Klager anfører at han har vært igjennom en tøff tid både hva gjelder det psykiske og inntektsmessige. På grunn av sin fars død, i slutten av april 2016, måtte klager overlevere dokumentasjon for innberetning av merverdiavgift til en venn. Til dette vil skattekontoret bemerke at fristen for å levere inn årsterminoppgave for året 2015 var 10. mars 2016. Det vil si at klager allerede på det tidspunktet faren døde var for sent ut med å levere inn omsetningsoppgaven. Og at dødsfall i familien ikke er unnskyldighetsgrunn for å levere omsetningsoppgaven etter fristen og at denne er uriktig.

Klager anfører videre at det var en venn som sendte inn omsetningsoppgaven og dermed gjorde feil innberetning. Til dette vil skattekontoret bemerke at et avgiftssubjekt ikke kan fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapet mv. Dette følger av retningslinjene punkt 3.2.4. De vilkårene som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for medhjelpere. Det er dermed ikke unnskyldelig for klager at det er en venn som har gjort feilen.

Til klagers siste anførsel om at han trodde alt var i orden da han i brev av 12. september 2016, opplyste om at det var tatt med et for lite beløp for inngående merverdiavgift, vil skattekontoret bemerke at det ble varslet om ileggelse av tilleggsavgift allerede i brev av 24. juni 2016. Og at vedtaket av 2. september 2016 gjaldt både etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Ut fra dette finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ble utvist uaktsomhet ved å sende inn uriktig omsetningsoppgave. Det vil si at også det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Ved utmålingen av tilleggsavgift i dette tilfellet er det lagt til grunn at det bare er utvist vanlig/simpel uaktsomhet. Det vil si at feilen ikke på noen måte var tilsiktet fra klagers side, men at avgiftssubjektet allikevel klart kan klandres for at denne feilen oppstod.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle skjerpende eller formildende omstendigheter i dette tilfellet. Allmennpreventive og individualpreventive hensyn tilsier dermed etter skattekontorets mening at størrelsen på tilleggsavgiften bør ligge på det nivået som ifølge Skattedirektoratets retningslinjer skal være den store hovedregel, det vil si 20 %. Det skal alltid vurderes om bruk av prosentsats/standardsats vil resultere i et uforholdsmessig/urimelig høyt beløp etter forholdene, noe skattekontoret ikke mener er tilfellet i denne konkrete saken.

Skattekontoret fastholder i samsvar med ovenstående den ilagte tilleggsavgiften og viser i denne forbindelse for øvrig til begrunnelsen som fremgår av vedtaket. Klagen oversendes til sekretariatet for Skatteklagenemnda for videre behandling."

 

Sekretariatets vurdering  

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltingsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Dette får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Klagen er rettidig etter innlevering av foreløpig klage, og tas derfor under behandling.

Saken gjelder tilleggsavgift ilagt etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven kapittel 14.

Etter lovendring 21. juni 2017, følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at skattemyndighetene som utgangspunkt skal anvende merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift i saker hvor opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering av saken etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt, og legger til grunn at disse reglene ikke vil føre til et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

 

Ileggelse av tilleggsavgift

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og at det var riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet ut fra retningslinjer og praksis. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtaket og redegjørelsen gjengitt over, og bemerker i tillegg følgende:

Det som er omtvistet i saken er om skattepliktige ved uriktig innrapportering av merverdiavgift med kr 119 066 på omsetningsoppgaven for 2015 kan anses å ha opptrådt uaktsomt. Feilen er at omsetningsoppgaven viste kr 59 535 i avgift til gode, mens det skulle vært kr 59 531 å betale.

Skattepliktige har i klagen opplyst at feilen oppstod når en venn leverte omsetningsoppgaven ved å logge seg inn med skattepliktiges bankbrikke, ettersom innehaver av skattepliktige brått måtte reise til hjemlandet på grunn av at faren var død.

I tilsvar til varsel om etterberegning datert 11. august 2016, har skattepliktige opplyst at oppgaven ble sendt inn sent på kvelden, og at han da var trøtt og sliten og må ha gjort en feil han ikke var klar over.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige har gitt ulike forklaringer på hvordan feilen har oppstått. Slik sekretariatet ser det, er det ikke nødvendig å ta stilling til hvilken av disse som er riktig, da skattepliktige ikke i noen av tilfellene kan anses å ha opptrådt tilstrekkelig aktsomt for å sikre at de tallene som ble innberettet i omsetningsoppgaven for 2015 var riktige.

Kravene til avgiftspliktige er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Dette gjelder særlig i dette tilfellet, hvor feilen på grunn av skattepliktiges omsetning og virksomhet var lett synlig for skattepliktige, samtidig som det dreier seg om et forholdsmessig stort beløp.

Slik sekretariatet ser det, hadde skattepliktige i begge situasjoner flere handlingsalternativer for å sikre at feilen ikke oppstod.

Dersom tilfellet var at skattepliktige selv sendte inn oppgaven, og at årsaken til feilen var at han var trøtt og sliten, er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktige burde ventet med å sende inn omsetningsoppgaven. Det må i det minste i alle fall forventes at skattepliktige i en slik situasjon foretok en kontroll av de innsendte tall dagen etter.

Dersom det legges til grunn at årsaken til feilen skyldes at det var en venn som leverte oppgaven på vegne av skattepliktige, mener sekretariatet at heller ikke dette kan anses unnskyldelig. Dødsfall i familien vil i noen tilfeller kunne anses unnskyldelig ved aktsomhetsvurderingen etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Sekretariatet mener imidlertid at dette ikke er tilfellet i denne saken. Selv om skattepliktige måtte reise brått, må han kunne bebreides for at det ikke ble foretatt noen nærmere oppfølgning av hvorvidt og hvordan oppgaven ble levert. Sekretariatet legger til grunn at det ville vært mulig for skattepliktige enten å nå vennen sin pr. telefon eller epost, eventuelt at skattepliktige selv logget inn i Altinn for å sjekke tallene i den innleverte oppgaven. Selv om skattepliktige i klagen har vist til at han var følelsesmessig langt nede i den perioden han var borte, er det ingenting som tilsier at han ikke var i stand til å følge opp dette forholdet. Sekretariatet legger også vekt på at det må forventes at skattepliktige på tidspunktet for innsendelse av omsetningsoppgaven 22. april 2016 hadde kontroll på hvilke tall som skulle innberettes. Dette siden fristen for innlevering av den aktuelle oppgaven var utløpt allerede 10. mars 2016, altså halvannen måned før oppgaven faktisk ble levert. Skattepliktige var gjort oppmerksom på denne fristoverskridelsen i brev fra skattekontoret av 30. mars 2016.

Sekretariatet bemerker at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at et avgiftssubjekt svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel. At det eventuelt var en venn som gjorde feilen, vil derfor ikke frita skattepliktige for ansvaret for å sørge for innlevering av riktig omsetningsoppgave.

Sekretariatet er på dette grunnlag kommet til at ilagt tilleggsavgift bør fastholdes.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                             v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01    

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

 

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

Reagerer på at ikke sekretariatet begrunner vurderingen av lovvalg i starten av innstillingen, dvs den konkrete vurderingen av om Skatteforvaltningsloven regler om tilleggsavgift vil gi et annet og bedre resultat enn etter Merverdiavgiftsloven. Vilkårene for tilleggsavgift er helt ulike i de to lovene, og det er da vesentlig for nemnda å se sekretariatets konkrete vurdering av om skatteforvaltningslovens unntak for «unnskyldelige forhold», samt unntakene i lovens § 14-4 kan gi et bedre resultat for skattepliktige. Uten en slik begrunnelse, har nemnda ingen forutsetning for å vurdere sekretariatets subsumsjon rundt lovvalget.

Nemndas medlemmer Bugge og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 13. november 2017 fattet slikt

 

                               v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.