Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsavgift på bakgrunn av uriktig omsetningsoppgave. Spørsmål om unntak fra ileggelse av tilleggsavgift på grunn av åpenbar regne- eller skrivefeil

  • Published:
  • Avgitt: 13 November 2017
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 72/2017

Spørsmål om vilkårene for å ilegge 20 % tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og om det er grunnlag for unntak fra tilleggsavgift på bakgrunn av at det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil. Klagen ble ikke tatt til følge.

Alminnelig avdeling 01

NS 72/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Omsetningsoppgaven for året 2015 ble mottatt 18. april 2016. Denne viste utgående merverdiavgift med kr 61 192. Fradragsberettiget inngående merverdiavgift 25 % var ført med kr 87 255, 15 % med kr 5 235 og 8 % med kr 18 466. I sum viste oppgaven kr 49 764 tilgode.

Skattekontoret varslet kontroll av omsetningsoppgaven for året 2015 ved brev av 29. april 2016. Saksbehandler hadde telefonsamtale med klager den 10. mai hvor det blant annet ble avklart at det ikke var fradragsrett for merverdiavgift på mat. Den 18. mai ble det mottatt korrigert omsetningsoppgave.

Denne viste utgående merverdiavgift med kr 48 094 og tjenesteimport med kr 960. Fradragsberettiget inngående merverdiavgift 25 % var ført med kr 12 822, 15 % med kr 0 og 8 % med kr 1 105. I sum viste oppgaven kr 35 127 å betale.

Samme dag mottok skattekontoret en kort redegjørelse fra klager for bakgrunnen for den oppgaven. E-post med kopi av regnskapsopplysninger ble mottatt 23. juni 2016.

Skattekontoret varslet etterberegning med kr 84 891 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % ved brev av 29. august 2016. Beløp oppgitt i korrigert omsetningsoppgave ble lagt til grunn i varselet og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ble ansett oppfylt.

Tilsvar på varselet ble mottatt 5. september 2016. Det ble bestridt at det var grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Det ble anført at det var skjedd en åpenbar regnefeil ved bruk av Excel.

Skattekontoret fattet vedtak den 20. september 2016. Merverdiavgift ble etterberegnet med kr 84 891 og tilleggsavgift ble ilagt med 20 % og utgjorde kr 16 978.

Klage på skattekontorets vedtak er datert 6. oktober og er rettidig."

Skattekontoret la i vedtaket til grunn at skattepliktige hadde opptrådt uaktsomt ved den uriktige fradragragsføringen fordi feilen burde vært oppdaget på grunn av beløpets størrelse i forhold til skattepliktiges omsetning og den virksomhet som drives. Det er også vist til at skattepliktige burde søkt kvalifisert hjelp før innsending av den aktuelle omsetningsoppgaven. Når det gjaldt anførselen om åpenbar regne- eller skrivefeil, la skattekontoret til grunn at unntaket i retningslinjene ikke var ment å omfatte type feil som i denne saken, hvor feilen skyldes at det ikke er lagt inn riktige tall, formler i et regneark. Det er også vist til at utregningen ikke er kvalitetssikret, og skattekontoret anser derfor at skattepliktige ikke har vært tilstrekkelig aktsom.

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 27. januar 2017.

Som følge av at det 21. juni 2017 ble foretatt en endring i overgangsbestemmelsen for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 16-2, sendte sekretariatet brev til skattepliktige med orientering om de nye reglene. Skattepliktige ble oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger av betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens regler. Sekretariatet har ikke mottatt tilbakemelding på dette brevet.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har i redegjørelsen gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontoret har funnet det hensiktsmessig å sammenfatte klagers anførsler i brev datert 5. september og 6. oktober.

Klager anfører at grunnen til at feilen oppsto var at han plottet inn all inngående merverdiavgift i et Excel-ark og trakk fra all utgående. Tallet han fikk opp var det som ble rapportert til skattekontoret. Det anføres at feilen ikke skyldes manglende kunnskap om merverdiavgiftslovgivningen, men en åpenbar regnefeil i Excel.

Klager anfører at skattekontoret begrunnelse tilknyttet regne og skrivefeil er mangelfull og selvmotsigende. Det anføres at en naturlig språklig forståelse av regne og skrivefeil er nettopp det klager gjorde.

Klager anså det ikke nødvendig å søke hjelp utenfra for å beregne pliktig merverdiavgift. Det var en oppgave som lett kunne løses i Excel.

Hans opplevelse av driften var at han hadde betydelige utgifter sammenlignet med inntekter. Han har også mye omsetning fra utlandet som ikke er avgiftspliktig. Dette tilsa at han hadde betalt for mye merverdiavgift. At han hadde merverdiavgift tilgode anså han ikke som merkverdig.

Når det er benyttet Excel som man er vant med å bruke må det anses å være innenfor aktsomhetsnormen når de opplysninger som Excel gir tas til etterretning. Hadde klager benyttet et regnskapsprogram ville ikke det blitt kvalitetssikret og regne- eller skrivefeil kunne i like stor grad oppstått. Klager viser at han ikke hadde grunn til å tro at hans nåværende regnskapsprogram vil løse oppgave bedre enn Excel.

Det anføres at normen er å ikke kvalitetssikre regnskapet. Det kan derfor ikke anse som tilstrekkelig uaktsomt å ikke ha gjort det.

Videre anføres det at differansen mellom det riktige resultatet og feilen ikke er så stor at klager på dette grunnlag burde oppdaget det. Når man ser det i etterkant og sammenligner beløpene er dette selvsagt. Når man kun har det feilaktige beløpet er det ikke like klart.

Saken er et tvilstilfelle. På bakgrunn av klagers anførsler er det imidlertid tilstrekkelige momenter til å la aktsomhetsvurderingen gå i favør av å ikke ilegge tilleggsavgift.

Videre opplyses det at tilleggsavgiften på kr 16 978 er en betydelig påkjenning. Han har ikke mulighet til å pulverisere denne utgiften slik mange andre selskaper har."

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det er bare den ilagte tilleggsavgiften som er påklaget. Vi tar dermed ikke stilling til selve etterberegningen av merverdiavgift.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Vi viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012.

 

Det objektive vilkår

Skattekontorets kontroll har vist at virksomheten i sin omsetningsoppgave urettmessig har fradragsført kr 97 029 i inngående merverdiavgift. Det er dermed klart at merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten har eller kunne ha blitt påført et tap. Dette forhold er heller ikke omtvistet i saken.

Det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt.

 

Subjektive vilkår

Spørsmålet blir etter dette hvorvidt overtredelsen kan anses å være uaktsom, se merverdiavgiftsloven § 21-3.

Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret vil påpeke at det ikke er avgiftspliktiges eventuelle hensikt som er avgjørende for at skyldkravet er oppfylt. Det er nok med uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift. Med uaktsomt menes at avgiftspliktige burde ha handlet annerledes enn hva han gjorde.

Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegen av staten beregne og innberette riktig merverdiavgift. Feil avgiftspliktige gjør vil som oftest bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt.

Manglende kunnskaper om reglene, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomt, jf. høyesterettsdom gjenngitt i Rt-2012-1547 avnitt 48.

Omsetningsoppgaven mottatt 18. april 2016 viste kr 49 764 tilgode. Korrigert oppgave mottatt 18. mai 2016 viste kr 35 127 å betale. Skattekontoret har lagt beløp i oppgave mottatt 18. mai 2016 til grunn for fastsettelsen. Differansen mellom uriktig oppgave og korrekt oppgave er kr 84 891 og den inngående merverdiavgift er i sum redusert med kr 97 029 til kr 13 927.

Når det ses hen til virksomhetens samlede avgiftspliktige omsetning og fradragsberettiget inngående merverdiavgift er feilen forholdsmessig betydelig. Mangel på tilstrekkelige rutiner slik at dette forhold kunne blitt avdekket finner skattekontoret at er å anse som uaktsomt.

Spørsmål om unntak fra ileggelse av tilleggsavgift Spørsmålet blir etter dette om det er grunnlag for unntak fra ileggelse av tilleggsavgift.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede, innebærer ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan dermed ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at et avgiftssubjekt har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Det følger av retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (versjon 0.4) punkt 4.4 om regne – eller skrivefeil at:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak".

Skattekontoret viser i denne sammenheng til at det først var etter varsel om skattekontorets kontroll at klager avdekket forholdet. Fradragsført inngående merverdiavgift ble da gjennomgått av klager.

Det er anført at normen er å ikke kvalitetssikre regnskapet og at det derfor ikke kan anse som tilstrekkelig aktsomt å ikke ha gjort det.

Som nevnt overfor var differansen mellom opprinnelig omsetningsoppgave og korrigert omsetningsoppgave forholdsmessig betydelig. Manglende kontrollrutiner synes å være årsaken til at feil beløp ble innrapportert til skattemyndighetene. Skattekontoret finner etter dette at feilen ikke kan anses som bagatellmessig og unntaket kommer ikke til anvendelse.

Vi finner etter dette at det ikke er grunnlag for unntak fra ileggelse av tilleggsavgift.

 

Konklusjon

På bakgrunn av det overnevnte finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har overtrådt merverdiavgiftsregelverket, og at staten ville ha lidt et tap med kr 84 891 dersom forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll.

Skattekontoret opprettholder vedtak om ileggelse av tilleggsavgift datert 20. september 2016 med 20 % og kr 16 978."

 

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltingsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Dette får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Saken gjelder tilleggsavgift ilagt etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven kapittel 14.

Etter lovendring 21. juni 2017, følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at skattemyndighetene som utgangspunkt skal anvende merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift i saker hvor opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering av saken etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt, og legger til grunn at disse reglene ikke vil føre til et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

 

Ileggelse av tilleggsavgift

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og at det var riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet ut fra retningslinjer og praksis. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtaket og redegjørelsen gjengitt over, og bemerker i tillegg følgende:

Det som er omtvistet i saken er om skattepliktige ved uriktig innrapportering av merverdiavgift med kr 84 891 på omsetningsoppgaven for 2015 kan anses å ha opptrådt uaktsomt. Dersom uaktsomhetsvilkåret er oppfylt, er spørsmålet om feilen skyldes en åpenbar regne- eller skrivefeil slik at tilleggsavgift likevel ikke skal ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.4 . 

Skattepliktige har anført at feil innrapportering av avgift ikke kan anses uaktsomt, og at feilen skyldes en åpenbar regne- eller skrivefeil hvor det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.4 ikke skal ilegges tilleggsavgift. Skattepliktige har i tilsvar datert 05.09.2016 opplyst at "[G]runnen til at den aktuelle feilen oppstod var at jeg plottet all inngående MVA inn i et excel-ark og trakk fra utgående. Tallet jeg da fikk opp var det som ble rapportert i første omgang".

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige opptrådte uaktsomt ved innlevering av hovedoppgaven for 2015. Sekretariatet har i sin vurdering lagt avgjørende vekt på at skattepliktige ikke har hatt tilstrekkelige kontrollrutiner, og heller ikke har foretatt en kvalitetssikring av de tallene som ble fylt inn i hovedoppgaven for 2015. Skattepliktige hadde,etter sekretariatets oppfatning, en særlig oppfordring til å sjekke at tallene som ble lagt inn i omsetningsoppgaven var riktige. Dette siden det var første gang skattepliktige leverte omsetningsoppgave, og han valgte å stole på sin egen kunnskap i stedet for å søke kvalifisert hjelp. Sekretariatet har i tillegg vektlagt at feilen burde vært oppdaget på grunn av tilgodebeløpets størrelse sett opp mot skattepliktiges omsetning og den virksomheten som ble drevet. Differansen mellom uriktig oppgave og korrekt oppgave er kr 84 891 og den inngående merverdiavgiften er i sum redusert med kr 97 029 til kr 13 927. Feilen er derfor forholdsmessig betydelig.

Av Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.4 fremgår følgende:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak."

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at den skattepliktige ikke kan høres med at den feil som har skjedd er å anse som en regne- eller skrivefeil som etter retningslinjene skal medføre at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Slik sekretariatet ser det, er dette ikke en type feil som etter sin art kan anses som en regne- eller skrivefeil. Sekretariatet viser til at skattepliktige, i henhold til sine egne opplysninger, har benyttet feil formel ved utregningen. De tildels store forskjellene mellom beløpene oppgitt i de enkelte poster i hovedoppgaven og den korrigerte oppgaven tilsier også at skattepliktige har lagt inn feil tall i sin Excel-beregning. Uavhengig av årsaken til feilen, finner sekretariatet at feilen ikke fremstår som åpenbar. For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler oppgaven med alminnelig nøyaktighet. Dette er ikke tilfellet i denne saken.

Sekretariatet mener også at feilen klart burde vært oppdaget ved en kvalitetssikring før tallene ble lagt inn i omsetningsoppgaven. Sekretariatet viser til at selve utfyllingen av omsetningsoppgaven i Altinn er lagt opp på en slik måte at det skal være enkelt å sikre seg at det legges inn riktige tall i den enkelte post, og at utregningen av et evt tilgodebeløp skjer automatisk. Skattepliktige burde derfor blitt oppmerksom på en eventuell utregningsfeil i Excel ved utfylling av omsetningsoppgaven.

Når det gjelder størrelsen av ilagt tilleggsavgift, finner skattekontoret at tilleggsavgift med 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis for lignende tilfeller.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

 

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

Reagerer på at ikke sekretariatet begrunner vurderingen av lovvalg i starten av innstillingen, dvs den konkrete vurderingen av om Skatteforvaltningsloven regler om tilleggsavgift vil gi et annet og bedre resultat enn etter Merverdiavgiftsloven. Vilkårene for tilleggsavgift er helt ulike i de to lovene, og det er da vesentlig for nemnda å se sekretariatets konkrete vurdering av om skatteforvaltningslovens unntak for «unnskyldelige forhold», samt unntakene i lovens § 14-4 kan gi et bedre resultat for skattepliktige. Uten en slik begrunnelse, har nemnda ingen forutsetning for å vurdere sekretariatets subsumsjon rundt lovvalget.

Nemndas medlemmer Bugge og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 13. november 2017 fattet slikt

 

                              v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.