Saksforholdet:

Etter avholdt oppgavekontroll for 6. termin 2015 fattet skattekontoret den 5. juli 2016 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med et samlet beløp på kr 153 448, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 30 689.

Virksomheten A AS, org.nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 3. termin 2008 med næringskode 32.300 – produksjon av sportsartikler. Selskapets formål er å drive med utvikling, produksjon og markedsføring av [sportsartikler].

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 ble mottatt av skattekontoret 3. mars 2016. Oppgaven viste negativ avgiftspliktig omsetning med kr – 603 395 og inngående merverdiavgift med kr 28 406. Totalt viste oppgaven kr 179 255 i avgift til gode. Skattepliktige hadde før innsending av denne oppgaven fått varsel om at avgiften for terminen ville bli fastsatt ved skjønn dersom oppgaven ikke ble levert, jf. brev av 15. februar 2016.

Skattepliktige ble varslet om oppgavekontroll i brev av 9. mars 2016, med purring 1. april 2016.

I svar på kontrollen den 13. april 2016 opplyste virksomheten at innsendt omsetningsoppgave var feil grunnet feil med kreditering.

Mottatt dokumentasjon viste at det var differanse mellom bokført regnskap og oppgaven levert den 3. mars 2016. Av dokumentasjonen fremkommer en differanse på utgående avgift pålydende kr 174 239 (fra kr – 150 849 til kr 23 390). Det fremkommer også en differanse i inngående merverdiavgift på kr 20 791 (fra kr 28 406 til kr 49 197).

Korrigert omsetningsoppgave i tråd med det ovennevnte ble mottatt 13. april 2016. Utgående avgift ble oppgitt å være kr 23 390 og inngående avgift ble oppgitt med kr 49 197. Etter vanlig praksis ble denne oppgaven avvist av skattekontoret.

I brev av 25. mai 2016 varslet skattekontoret om etterberegning av merverdiavgift i tråd med korrigert omsetningsoppgave av 13. april 2016 med til sammen kr 153 448 (174 239 – 20 791), samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 30 689.

Ny korrigert omsetningsoppgave ble mottatt 9. juni 2016 hvor inngående merverdiavgift ble økt med ytterligere kr 6 474 til kr 55 671. Sum avgift til gode ble da kr 32 281.

Tilsvar til varsel ble mottatt 16. juni 2016.

Skattekontoret fattet vedtak i tråd med varsel den 5. juli 2016. Det fremgår av vedtaket at korrigert omsetningsoppgave av 9. juni 2016 er avvist da det ikke er sendt inn dokumentasjon for denne avgiften og at tilleggsføringer etter varsel om etterberegning må sendes inn på tilleggsoppgave.

Skattepliktige påklaget vedtaket i sin helhet i brev datert 25. juli 2016.

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt skattepliktige for innsyn i brev datert 29. september 2016.

Merknader til innstillingen ble mottatt 29. november 2016.

Fra merknadene fremgår det at skattepliktige har fått ny regnskapsfører. Etter en ny gjennomgang av både 6. termin 2015 og året 2015 i sin helhet er det funnet en del avvik i form av at innrapportert merverdiavgift per måned ikke stemmer med regnskapsført merverdiavgift per måned. Dette er nå rettet opp i. I denne forbindelse opplyses det om at selskapet for hele 2015 totalt har innrapportert kr 28 742 i for lite merverdiavgift. Dette er levert og sendt inn på en tilleggsoppgave for 6. termin 2015. Denne oppgaven justerer for alle differansene mellom bokført merverdiavgift og innrapportert merverdiavgift for 2015. For 6. termin 2015 fremgår det at korrekt avgiftsbeløp regnskapsmessig skal være kr 28 989 til gode, mens innrapportert merverdiavgift, jf. korrigert oppgave av 9. juni 2016 er kr 32 281 i sum avgift til gode.

Skattepliktiges anførsler:

Skattepliktige anfører at omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 først ble rapportert feil. Feilen ble korrigert så fort dette ble oppdaget. Det ble gjort så raskt som mulig i håp om at oppgaven med feil ikke var iverksatt og for å få et korrekt oppgjør.

Årsaken til feilen skyldtes at en faktura til en utenlandsk kunde ble ført med merverdiavgift. Denne fakturaen ble senere kreditert på feil dato. Kunden betalte aldri for varene og salget bortfalt slik at fakturaen ble kreditert i sin helhet.

Skattepliktige anfører videre at riktig omsetningsoppgave med kr 32 281 er sendt inn (9. juni 2016), men at denne har blitt avvist. Det anføres at skattekontoret har sett bort fra korrigert oppgave, og heller lagt til grunn en innrapportering som skattepliktige tidlig var klar over at var feil. I tillegg er det beregnet tilleggsavgift av oppgaven som er feil.

Skattepliktige skriver videre at virksomheten har fått masse positiv oppmerksomhet for banebrytende arbeid som er utfordrende og tidkrevende. Virksomheten er i vekst, men må driftes med lave kostnader og lav lønn for å få videre vekst. Til å føre regnskap brukes en revisjonsstudent som har gjort en god jobb. Tilleggsavgiften vil bli en veldig stor belastning for virksomheten, særlig sett opp mot at virksomheten skulle hatt avgift til gode.

Det anmodes om at saken behandles på nytt og at riktig omsetningsoppgave av 9. juni 2016 legges til grunn.

I merknader til innstilling anmodes det om at tilleggsavgiften frafalles på bakgrunn av at skattepliktige har reell avgift til gode for terminen.

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Etterberegning

Avgiftspliktig omsetning, utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift er ikke innberettet i samsvar med merverdiavgiftsloven. Skattekontoret har derfor adgang til å etterberegne og fastsette merverdiavgift.

Tilleggsavgift

De objektive vilkår er oppfylt ved at omsetningsoppgaven ved innsending er feil og at merverdiavgiftsloven med dette er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten.

De subjektive vilkår er oppfylt ved at avgiftspliktig omsetning er innrapportert med et betydelig lavere beløp enn hva som er riktig, og at dette anses uaktsomt.

Skattekontoret kan heller ikke se at overtredelsen er bagatellmessig eller at noen av unntakene i retningslinjene kommer til anvendelse.

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Sekretariatet oppfatter at klagen gjelder både etterberegning av merverdiavgift med kr 153 448 og ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 30 689.

Når det gjelder skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling vil vi bemerke at det er gyldigheten av skattekontorets vedtak på vedtakstidspunktet som det skal tas stilling til. Med dette menes at det forhold at det nå er foretatt en ny gjennomgang av regnskapet etter at vedtak er truffet vil ikke kunne få innvirkning på grunnlaget for vedtaket.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Etterberegning 

Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b angir hovedregelen ved fastsetting av merverdiavgift der innsendt omsetningsoppgave er uriktig, og lyder slik:

"Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført etter gjeldende regnskapslovgivning [...]"

Sekretariatet bemerker at det i denne sak er klart at omsetningsoppgaven av 3. mars 2016 er uriktig. Det følger av sakens faktum at skattepliktige også er innforstått med at denne oppgaven var feil.

Av lovens ordlyd fremgår det at skattekontoret har adgang til å fastsette eller rette feil i avgiftsoppgjøret når mottatt oppgave er uriktig eller feil. Innsendt regnskapsdokumentasjon er avstemt og funnet å være i tråd med korrigert omsetningsoppgave av 13. april 2016. Både skattekontorets varsel og vedtak om fastsettelse bygger på oppgaven av 13. april 2016. Sekretariatet er med bakgrunn i dette av den oppfatning at skattekontoret har fastsatt beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift i tråd med regelverket og gir sin tilslutning til denne vurderingen.

Når det gjelder tilleggsbeløpet på kr 6 474 tilknyttet korrigert omsetningsoppgave av 9. juni 2016 fremkommer det av vedtaket at skattekontoret har avvist oppgaven da det ikke er sendt inn dokumentasjon på beløpet. Skattekontoret gjorde videre oppmerksom på at tilleggsføringer i regnskapet etter at det er sendt varsel om etterberegning må sendes inn på tilleggsoppgave.

Sekretariatet er av den oppfatning at det i praksis må settes en sluttstrek for hvilke endringer som tas med i en fastsettelse av et avgiftsoppgjør. At det i denne saken er satt en slik sluttstrek ved varsel om etterberegning synes å være riktig fremgangsmåte. På dette tidspunkt var korrigert omsetningsoppgave avstemt mot regnskap, og varsel om etterberegning tok således utgangspunkt i denne dokumentasjonen/oppgaven. Skattepliktige opplyste også i tilsvar til varsel at omsetningsoppgaven av 13. april 2016 var den gjeldende oppgaven.

I denne saken må det kunne legges til grunn at skattepliktige har hatt god tid på seg til å få i stand et korrekt avgiftsoppgjør før skattekontoret sendte varsel om etterberegning. Det bemerkes i denne forbindelse at omsetningsoppgaver skal være korrekt allerede ved første innsending og at oppgaven skal være ført i tråd med gjeldende regnskapslovgivning.

Sekretariatet gir med bakgrunn i det ovennevnte sin tilslutning til vurderingen om at korrigert oppgave av 9. juni 2016 ble avvist.

Sett hen til merknader til innstilling om at det nå er kommet ytterligere endringer for denne terminen vil sekretariatet bemerke at det avviket som er mellom fastsatt omsetningsoppgave av 13. april 2016, jf. skattekontorets vedtak, og ny reell avgift for terminen, jf. merknader til innstilling, må sendes inn til skattekontoret i en ny oppgave. Når denne oppgaven blir sendt inn og mottatt av skattekontoret vil de på vanlig måte ta stilling til om oppgaven og beløpet skal utbetales eller om denne skal kontrolleres.

Tilleggsavgift 

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil. 

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) at skattepliktige skal levere omsetningsoppgave som blant annet viser samlet omsetning og utgående- og inngående merverdiavgift. 

I foreliggende sak har skattepliktige i sin omsetningsoppgave for 6. termin 2015 oppgitt for lav utgående- og inngående merverdiavgift, samlet kr 153 448 i for mye avgift til gode. Innsendt omsetningsoppgave er på denne bakgrunn uriktig. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt. 

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. 

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det vises i denne forbindelse til retningslinjenes punkt 2.1.2. 

Dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert noe som ville medført fare for at staten ville blitt påført et tap. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår 

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596. 

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap"). 

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet, og det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. 

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Høyesteretts dom av 1. februar 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. 

I denne saken har skattepliktige levert en omsetningsoppgave som viste for mye avgift til gode med til sammen kr 153 448. Det fremgår blant annet av skattepliktiges tilsvar til varsel at feilen er begrunnet med at en utgående faktura for desember til en utenlandsk kunde ble fakturert med merverdiavgift. I januar ble det forsøkt å kreditere denne faktura, men det ble gjort uten merverdiavgift. For å rette opp i dette ble det utarbeidet nye fakturaer og nye kreditnotaer. Etter en del rot ble resultatet at omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 ble stående igjen med en uriktig tilbakeført merverdiavgift. Feilen ble oppdaget da skattepliktige mottok skattekontorets varsel om kontroll. Feilen er videre forsøkt rettet ved å sende inn korrigert oppgave den 13. april 2016 hvor tilbakeføringen av utgående merverdiavgift er reversert. 

Sekretariatet viser til at det i merknadsfeltet på oppgaven av 3. mars 2016 er opplyst: "Er enda ikker". 

Sekretariatet bemerker at skattepliktige skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. 

Ut fra den opplysningen som er gitt i merknadsfeltet på oppgaven kan det se ut til at skattepliktige ikke er sikker på avgiftsoppgjøret. Det følger da av aktsomhetsplikten at skattepliktige burde kontaktet skattekontoret. Det foreligger ikke opplysninger om at dette er gjort. Det bemerkes i denne forbindelse at skattepliktige ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at avgiftssubjektet ser i gjennom oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. 

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. De subjektive vilkår anses med dette som oppfylt. 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til unntakene for ileggelse av tilleggsavgift opplistet i retningslinjenes punkt 3.1 flg. Det kan blant annet ses bort fra helt bagatellmessige feil, jf. punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. 

Skattepliktige har anført at det er en revisjonsstudent som har ført regnskapet, og at ilagt tilleggsavgift vil være en stor belastning for selskapet. 

Sekretariatet vil til dette bemerke at merverdiavgiftsreglene bygger på et selvdeklareringsprinsipp. Når oppkrevd og fakturert merverdiavgift krediteres må det kunne forutsettes en ekstra aktsomhetsplikt hos skattepliktige. Sekretariatet er her av den oppfatning at dersom virksomheten hadde utført den kontrollfunksjonen som det forutsettes blir gjort, må det rimelig kunne forventes at feilen hadde blitt oppdaget og dermed unngått. Dersom skattepliktige er uerfaren eller usikker, vil det tvert i mot være en presumpsjon for at det søkes sakkyndig hjelp eller bistand. 

Sekretariatet bemerker videre at vi ikke finner holdepunkter for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig. Det er her snakk om et stort beløp og en feil som høyst sannsynlig ville blitt oppdaget av skattepliktige dersom tilstrekkelig kontroll hadde blitt utført før innsending. Sekretariatet finner heller ingen holdepunkter for at noen av de øvrige unntakene kommer til anvendelse. 

Etter at sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn har skattepliktige ved hjelp av ny regnskapsfører foretatt en gjennomgang av regnskapet. Det er ved denne gjennomgangen funnet avvik, likevel slik at omsetningstallene og den inngående avgiften for 6. termin 2015 og for året 2015 som helhet nå skal være rettet opp i. Det anmodes i denne sammenheng om at tilleggsavgiften frafalles. 

Som nevnt over er det gyldigheten av skattekontorets vedtak på vedtakstidspunktet det skal tas stilling til. Det betyr at tilleggsavgiften må vurderes ut fra at det etter varsel om kontroll ble sendt inn ny omsetningsoppgave som viste at opprinnelig oppgave var uriktig med kr 153 448. At det i ettertid foretas ytterligere gjennomgang av regnskapet vil i dette tilfellet ikke medføre en annen vurdering av ilagt tilleggsavgift. 

Sekretariatet fastholder med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Tilleggsavgift med 20 % med kr 30 689 anses å være i tråd med regelverket.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

  

  v e d t a k:

                                           

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Hines, Holst Ringen og Folkvord sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 4. januar 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.