Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsavgift som følge av uriktig tilleggsmelding

  • Published:
  • Avgitt: 18 January 2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 02 NS 6/2018

Klage på vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift som følge av innsendelse av en uriktig tilleggsmelding.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 21-3

 

Saksforholdet

Skatt x har i redegjørelsen for saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for saksforholdet er tilstrekkelig og siterer derfor fra redegjørelsen:

"A AS, org.nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 22.08.1995.

Virksomheten leverte 22.11.2016 og 09.12.2016 mva-tilleggsmeldinger for 1. termin 2016, som viste henholdsvis 69 412 kroner og 69 988 kroner tilgode. På bakgrunn av dette varslet skattekontoret kontroll 14.12.2016 og ba om underdokumentasjon som dokumenterer fradragsført inngående avgift. Det ble på telefon med regnskapsfører B i C AS avklart at den ene tilleggsmeldingen var sendt inn ved en feil, og at det kun var den siste meldingen som var korrekt. Dette er i bekreftet ved innsendelse av dokumentasjon. Skattekontoret fattet vedtak 30.01.2017 om etterberegning av inngående avgift med tilsammen 69 412 kroner.

Det ble ilagt tilleggsskatt med 20 % som utgjør 13 882 kroner, da skatteyter kunne fått en skattemessig fordel dersom begge tilleggsmeldingene hadde blitt utbetalt."

Sekretariatets innstilling har vært sendt skattepliktige for merknader. Sekretariatet har ikke mottatt merknader fra skattepliktige.

Skattepliktige anfører

Skatt x har i redegjørelsen for saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda gjengitt skattepliktiges anførsler. Sekretariatet er av den oppfatning at denne gjengivelsen er tilstrekkelig og siterer derfor fra redegjørelsen:

"Regnskapsfører har på vegne av A AS klaget på tilleggsskatten.

Det anføres at regnskapsfører ville oppdaget forholdet ved neste terminavstemming. Dette på bakgrunn av at regnskapsfører har terminvise avstemminger av merverdiavgift. I tillegg blir alle avstemminger kontrollert av ekstern kontrollør som må kvittere på utført kontroll. Eventuelle feil i merverdiavgiftsavstemmingsskjema vil få feilutslag med melding om av merverdiavgiftsavstemming ikke er godkjent."

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har i redegjørelsen vurdert klagen slik:

"Det er klaget over ilagt tilleggsskatt. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt følger av Skatteforvaltningsloven (skfvl) § 14-3:

  1. Opplysningssvikt

For det første er det et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlatt å gi pliktige opplysninger. Det er enighet om at regnskapsfører på vegne av skattepliktig har gitt uriktige opplysninger ved at det feilaktig ble innsendt to tilleggsmeldinger for 1. termin 2016. Vilkåret om opplysningssvikt er dermed oppfylt.

  1. Skattemessig fordel

For det andre er det et vilkår at opplysningsplikten kan føre til en skattemessig fordel.

Kontroll ble varslet av skattekontoret 14.12.2016 hvor det ble bedt om forklaring på de to innsendte tilleggsmeldingene. Det ble først etter den varslede kontrollen oppdaget at regnskapsfører på vegne av selskapet hadde sendt inn to tilleggsmeldinger ved en feil. Det var kun den siste tilleggsmeldingen som skulle vært sendt inn.

Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at skatteyter kunne fått en skattemessig fordel dersom kontroll ikke hadde blitt varslet.

  1. Unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold anses unnskyldelig, jfr skfvl § 14-3 annet ledd.

Regnskapsfører anfører at selskapet bør slippe tilleggsskatt da dette er et forhold som ville blitt oppdaget ved neste terminavtsemming. Det er her sendt inn tilleggsmeldinger, ikke gjort feil i hovedmelding. Terminen tilleggsmeldingene gjelder vil derfor være avstemt allerede i 2. termin 2016. Skattekontoret har derfor vanskelig for å se at anførselen om at regnskapssystemet ville fanget opp feilen ved avstemming av neste termin er unnskyldelig. Selv om regnskapsfører kunne ha oppdaget feilen på et senere tidspunkt er det tidspunktet for når feilen ble begått, altså ved innsendelsen av tilleggsoppgavene, som skal legges til grunn, jfr KMVA 2013-7955.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i reglene som gjelder for beregning av skatt for sin egen virksomhet. En skatteyter kan ikke fri seg fra ansvar ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel. Tidligere var det gitt eksplisitte regler om identifikasjon med medhjelpere i merverdiavgiftsloven. Det er ikke videreført noen egen bestemmelse om dette i skatteforvaltningsloven. Det er likevel klart at den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene i skattemeldingen og at den skattepliktige har ansvaret for feil som medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at han overlater til andre å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Dette gjelder også om opplysningssvikten skyldes feil i et dataprogram, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia) i Utv. 1999/551.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen unnskyldelige forhold som gir grunnlag for at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

  1. Unntak fra tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges ikke dersom noen av unntakene i skfvl § 14-4 kommer til anvendelse. Dette omfatter blant annet riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt, uriktige eller ufullstendige opplysninger som skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, inn- og ut tilfeller, frivillig retting, forhold under 1000 kroner og når skattepliktig er død.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unntak fra å ilegge tilleggsskatt.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd, jfr skfvl § 14-5 første ledd. Skattekontoret har derfor ilagt tilleggsskatt med 20 % av etterberegnet beløp på 69 412 kroner som utgjør 13 882 kroner.

Skattekontorets forslag til vedtak

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det er grunnlag for å omgjøre vårt vedtak og vi innstiller på at vedtak av 30.01.2017 opprettholdes."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3. Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider ved saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse den 15. mars 2017. Skattekontoret har fattet vedtak etter skatteforvaltningsloven og de overgangsreglene som gjaldt på vedtakstidspunktet, 30. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det imidlertid foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt anses oppfylt etter begge regelsett, jf. skattekontorets vurdering ovenfor og sekretariatets vurdering nedenfor. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse. Som drøftelsen under viser, får valg av regelsett ikke betydning for utfallet i saken.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har sendt inn en uriktig tilleggsmelding (tilleggsoppgave) for 1. termin 2016.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 at skattepliktige skal levere omsetningsoppgave som viser samlet omsetning mv. Skattepliktige har sendt inn en tilleggsmelding (tilleggsoppgave) på kr 69 412, som viste seg å være uriktig. På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 15-1.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Skattepliktiges anførsler om at forholdet ville ha blitt oppdaget ved neste terminavstemming og senere korrigert mv. kan derfor ikke føre frem.

I denne saken har skattepliktige sendt inn en uriktig tilleggsmelding (tilleggsoppgave). Dersom den uriktige tilleggsmeldingen (tilleggsoppgaven) ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det en fare for at den ville ha blitt lagt til grunn. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er, etter sekretariatets mening, oppfylt.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet har skattepliktige sendt inn en uriktig tilleggsmelding (tilleggsoppgave). Skattepliktige sendte samme dag to tilleggsmeldinger (tilleggsoppgaver) for 1. termin 2016, hvor kun den ene var korrekt. Sekretariatet finner at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det må forutsettes at virksomheten er kjent med plikten til å sende inn korrekte omsetningsoppgaver/tilleggsoppgaver (tilleggsmeldinger).

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde ha tilstrekkelige kvalitetssikringsrutiner for å hindre at uriktige tilleggsmeldinger (tilleggsoppgaver) ble sendt inn.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse i KMVA-2011-7062.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 18. januar 2018 fattet slikt

v e d t a k :

Klagen tas ikke til følge.