Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsavgift ved uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift som følge av fortegnsfeil

  • Published:
  • Avgitt: 01 March 2018
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 21/2018

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 på bakgrunn av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift. Feilen skyldes at grunnlaget for inngående merverdiavgift ble ført med feil fortegn. Saken reiser spørsmål om feilføringen kan anses å være unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2), og om det foreligger frivillig retting og/eller åpenbar regne- eller skrivefeil etter skatteforvaltningsloven § 14-4.

Klagen ble ikke tatt til følge. 

2          Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for saksforholdet er tilstrekkelig og saksforholdet siteres derfor:

"Virksomheten har oppført en næringseiendom til en verdi av kr [...].

A AS har den 25. januar 2016 sendt inn omsetningsoppgaven for 6. termin 2015. Det er på oppgaven innberettet kr 39 415 i avgiftspliktig omsetning, kr 9 853 i utgående merverdiavgift og kr 1 397 314 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Oppgaven viser kr 1 387 461 i avgift til gode.

Virksomheten hevder at de har påbegynt retting av tidligere innsendt omsetningsoppgave den 29. januar 2016. Det er vedlagt kopi av hovedbok saldoliste der beløpene under nummer 1130, bygg under oppføring, har endret fortegn denne dagen. Skattekontoret ble imidlertid ikke på dette tidspunktet underrettet av virksomheten om at det forelå en feil ved innsendte omsetningsoppgave for 6. termin 2015.

Skattekontoret har den 2. februar 2016 varslet om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2015. I forbindelse med innsendelse av etterspurt dokumentasjon i perioden 6. februar til 17. februar 2016 orienterte A AS heller ikke skattekontoret om feilen i omsetningsoppgaven.

A AS har den 25. februar 2016 sendt inn korrigert oppgave for terminen. Virksomheten har opplyst at for å unngå å levere flere korrigerte oppgaver valgte de å avvente innsendingen av den. Dette er nærmere begrunnet i at virksomheten visste at flere inngående fakturaer fra 2015 ikke var tatt med. Den korrigerte oppgaven viser kr 592 624 mindre i fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Endringen mellom hovedoppgave og korrigert oppgave skyldes at grunnlaget for inngående merverdiavgift på hovedbokskonto nummer 1130, bygg under oppføring, ble ført med feil fortegn. Dette medførte at grunnlaget for inngående merverdiavgift ble økt istedenfor redusert. Selskapet benyttet et regneark for å holde oversikt over forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift. Det var ved overføringer av dette regnearket til hovedbokskontoen at feilen oppstod. Årsaken til at virksomheten bruker dette regnearket er at det ikke kan føres fradrag for inngående merverdiavgift på balansekonti i deres regnskapssystem.

Det er i tilsvar av 28. juni 2016 uttalt at "feilen ble oppdaget på vår etterkontroll utført 24.02.2016, etterkontroll på transaksjonsnivå, og korrigert oppgave for terminen ble sendt inn 25.02.2016".

Skattekontoret har den 1. juli 2016 etterberegnet avgift med kr 592 624 og ilagt tilleggsavgift med kr 118 524. Ileggelsen av tilleggsavgift skyldes at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift med kr 592 624 uten av vilkårene for dette var til stede på omsetningsoppgaven for 6. termin 2016 [2015]."

Når det gjelder spørsmålet om tilleggsavgift har skattekontoret uttalt følgende i vedtaket på side 1 og 2:

"Skattekontoret har i varselet anført at regnskapsfører har opptrådt uaktsomt ved mangelfull kontroll av overføringer mellom regneark, regnskap og merverdiavgiftsoppgaven. Når det benyttes beregningssystem som ikke er integrert i regnskapssystemet er det spesielt viktig at manuelle beregninger og overføringer underlegges særskilt kontroll. I dette tilfelle er det ikke gjort tilstrekkelig kontroll av de manuelle beregningene og overføringene av disse til regnskapssystemet, og omsetningsoppgaven er derfor blitt feil. Etter skattekontorets vurdering er det sannsynlighetsovervekt for at feilen skyldes uaktsomhet hos regnskapsfører.

I brev av 28. juni 2016 viser regnskapsfører til at feilen skyldes at ett beløp er registrert med feil fortegn i regnearket. Videre vises det til at feilen ble oppdaget ved etterkontroll utført den 24. februar 2016 og at korrigert oppgave ble innsendt den 25. februar 2016.

Spørsmålet om tilleggsavgift skal vurderes ut i fra forholdene på tidspunktet for innlevering av oppgaven. Etterfølgende korrigering av oppgaven fritar ikke for tilleggsavgift. I dette tilfelle er korrigeringen foretatt flere uker etter at kontrollen var varslet og må derfor anses initiert av kontrollen. Skattekontoret viser også til at den kontrollerte omsetningsoppgaven ble levert allerede 25. januar 2016. Resultatet av oppgaven viste et tilgodebeløp for virksomheten. Skatteetaten er pliktig til å utbetale tilgodebeløpet innen 3 uker etter innlevering av omsetningsoppgaven, og rettingen er i dette tilfellet altså utført senere enn det tidspunkt Skattekontoret plikter å utbetale tilgodebeløpet.

Skattekontoret finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og ilegger tilleggsavgift med 20 %, som er standardsats ved uaktsomhet."

B AS ved C har i brev datert 14. juli 2016 påklaget skattekontorets vedtak på vegne av virksomheten.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, 2. november 2016.

Som følge av at det 21. juni 2017 ble foretatt en endring i overgangsbestemmelsen for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 16-2, sendte sekretariatet brev til skattepliktige med orientering om de nye reglene. Skattepliktige ble oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger av betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens regler.

Sekretariatet mottok tilbakemelding i brev fra skattepliktiges regnskapsfører, datert 13. juli 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Skattepliktiges regnskapsfører har kommet med merknader til innstillingen i brev datert 12. desember 2017. Merknadene er gjengitt og kommentert nedenfor.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling, hvor det var dissens. Dissensene er behandlet i innstillingens punkt 7.

3          Skattepliktige anfører

Skattekontoret har i sin redegjørelse gjengitt skattepliktiges anførsler. Sekretariatet er av den oppfatning at redegjørelsen for skattepliktiges anførsler dekker innholdet av klagen til Skatteklagenemnda. Redegjørelsen siteres:

"Virksomheten anfører at gjennom byggeperioden har det skjedd endringer i arealet som har gitt grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift. For å sikre riktig prosentvis fradrag valgte virksomheten å foreta disse beregningene terminvis for å eliminere feil ved eventuell endring i prosentsats i perioden. Virksomheten viser til at det etter beregning og registrering av merverdiavgiftsbeløp ble utført etterkontroll på de aktuelle balansekontoene for å sikre at merverdiavgiftsbeløpet ble riktig.

Det er videre anført at det ikke er riktig at skatteetaten oppdaget feilen. Virksomheten hevder at feilen ble oppdaget før de mottok varsel om etterberegning. Feilen ble i følge virksomheten avdekket ved etterkontrollen. Det er fremhevet at det er kun en regnefeil.

Virksomheten peker på at det ikke er riktig å hevde at de har vært uaktsom. Saksbehandleren oppdaget feilen og sendte inn korrigert oppgave for terminen uavhengig av skattekontorets kontroll. Avslutningsvis er det vist til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er til stede."

I brevet datert 13. juli 2017 viser skattepliktiges regnskapsfører til at de nye reglene i skatteforvaltningsloven åpner for en mer nyansert bedømmelse av den skattepliktiges forhold. Etter regnskapsførers oppfatning foreligger det i denne saken et unnskyldelig forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2), ved at det kun er en regnefeil skattekontoret har lagt til grunn for sitt vedtak. Det gjøres også gjeldende at saken kommer inn under unntaket for tilleggsskatt i § 14-4 bokstav c om frivillig retting, idet feilen var oppdaget og korrigert i regnskapssystemet før varsel om etterberegning ble mottatt.

Regnskapsfører har i merknader til sekretariatets utkast til innstilling kommet med en ny anførsel om at feilen må anses som en åpenbar regne- eller skrivefeil etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

I merknadene er det også gitt enkelte kommentarer knyttet til fremstillingen av faktum. Forøvrig kan ikke sekretariatet se at merknadene inneholder noe nytt i forhold til det som fremkommer av klagen og brevet av
13. juli 2017, og som allerede er behandlet i innstillingen.

Merknadene vil bli behandlet i punkt 5.4 nedenfor under sekretariatets vurdering.

4          Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken innstilt på at skattekontorets vedtak fastholdes. Redegjørelsen siteres:

"Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 første ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent i avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.

Avgiftssubjektet hefter uten hensyn til egen skyld også for uaktsomme feil begått av medhjelpere, jf. mval. § 21-3 annet ledd.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive. Bestemmelsen forutsetter at både de objektive og subjektive vilkårene er oppfylte for at tilleggsavgift skal ilegges. Beviskravet knytter seg til begge vilkårene, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet. Dersom overtredelsen har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt.

A AS har uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift med kr 592 624 på omsetningsoppgaven for 6. termin 2015. Feilen skyldes at grunnlaget for inngående merverdiavgift på hovedbokskonto nummer 1130, bygg under oppføring, ble ført med feil fortegn. Virksomheten har innsendt korrigert oppgave som er i tråd med skattekontorets etterberegning. Korrigert oppgave innkom imidlertid etter at skattekontoret hadde varslet kontroll av omsetningsoppgaven.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at B AS på vegne av A AS har overtrådt merverdiavgiftsloven, og staten som følge av dette kunne ha lidt et tap, jf mval. § 21-3 annet ledd.

Problemstillingen videre er om B AS på vegne av A AS har opptrådt uaktsomt ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift på kr 592 624 i omsetningsoppgaven for 6. termin 2015, jf mval. § 21-3 første ledd.

I vurderingen finner skattekontoret det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville ha vært.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system og, staten er derfor avhengig av at avgiftspliktige har god kjennskap til reglene om innberetning av utgående merverdiavgift og fradragsføringen av inngående merverdiavgift. Den som skal innlevere omsetningsoppgave skal opptre aktsomt og lojalt, jf mval. § 15-1 (8).

Avgiftsoppgjøret er terminbasert og hver termin representerer i utgangspunktet et fullt og endelig oppgjør for den aktuelle termin. Kravene til den som utfører avgiftsoppgjør er strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom.

Skattekontoret bemerker at aktsomhetsvurderingen er knyttet til forholdene på overtredelsestidspunktet. Ved innsendingen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 hadde ikke regnskapskontoret foretatt den etterkontrollen av terminen som ble utført i ettertid, og medførte en korrigert oppgave.

Uriktig oppgitt fradragsberettiget inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven skyldes at grunnlaget for inngående merverdiavgift på hovedbokskonto nummer 1130, bygg under oppføring, ble ført med feil fortegn. Det var ved overføringer fra et regneark til hovedbokskontoen at feilen oppstod. Virksomheten burde før omsetningsoppgaven ble sendt inn foretatt en kvalitetskontroll av fradragsføringen av inngående merverdiavgift. Når det benyttes beregningssystem som ikke er integrert i regnskapssystemet er det særskilt viktig at manuelle beregninger og overføringer underlegges kontroll. En kontroll av manuelle beregninger før omsetningsoppgaven ble innsendt kunne avverget denne type feil.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at B AS på vegne av A AS har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet ved uberettiget fradragsføring av inngående merverdiavgift med kr 592 624 i omsetningsoppgaven for 6. termin 2015.

Virksomheten anfører at det var igangsatt rettingstiltak før varsel om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 var mottatt.

Det følger av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift, sist oppdatert 1.april 2016, punkt 4.6 at tilleggsavgift "skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendte omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende."

C har i brev datert 21. september 2016 vedlagt kopi av hovedbok saldoliste som viser at de tall som er oppgitt under nr. 1130 "Bygg under oppføring" har endret fortegn fra positive til negative den 29. januar 2016. C har heller ikke ved innsendingen av etterspurt dokumentasjon i perioden fra 6. februar til 17. februar 2016 informert skatteetaten om feilen i fradragsført inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven. All dokumentasjon som ble sendt inn som svar på varslet var lister før egenretting.

C har på vegne av virksomheten tilbakeholdt relevant informasjon om kjente feil i regnskapet for skattekontoret. Vi ble først kjent med feilen gjennom den korrigerte oppgaven som ble innsendt den
25. februar 2016.

I tilsvar av 28. juni 2016 anfører C at feilen ble oppdaget ved etterkontrollen utført den
24. februar 2016. Regnskapsfører har i brev til skattekontoret gitt ulik informasjon om når feilen i regnskapet ble oppdaget.

Skattekontoret bemerker at det følger av mval. § 15-1 (8) at et avgiftssubjekt skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen.

Det er i saken dokumentert at virksomheten har igangsatt rettingstiltak før de mottok varsel om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2015. Virksomheten har imidlertid ikke informert skattekontoret om feilene i regnskapet før den 25. februar 2016. Da skattekontoret ikke ble underrettet om feilen i regnskapet før korrigert oppgave ble mottatt, mener vi at saken ikke faller innenfor unntaket for tilleggsavgift.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er i saken oppfylt, jf mval. § 21-3 annet ledd og den utmålte tilleggsavgift er i samsvar med retningslinjenes normalsats.

5          Sekretariatets vurdering

5.1       Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Saken gjelder tilleggsavgift ilagt etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven kapittel 14.

Etter lovendring 21. juni 2017, følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at skattemyndighetene som utgangspunkt skal anvende merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift i saker hvor opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Slik det fremgår av drøftelsen nedenfor, har sekretariatet foretatt en vurdering av saken etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt, og legger til grunn at disse reglene ikke vil føre til et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

5.2       Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 oppfylt?

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og at det var riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet ut fra retningslinjer og praksis. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtaket og redegjørelsen gjengitt over, og bemerker i tillegg følgende:

Det som er omtvistet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige, ved regnskapsfører, feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift med kr 592 624 på omsetningsoppgaven for 6. termin 2015. Feilen skyldes at grunnlaget for inngående merverdiavgift ble ført med feil fortegn ved overføring fra et regneark til virksomhetens regnskapssystem.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at regnskapsfører i dette tilfellet må anses å ha opptrådt uaktsomt. Sekretariatet påpeker at merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør og at avgiftssubjektet ikke kan basere seg på at eventuelle feil kan rettes på neste termin. Overtredelsen er fullbyrdet idet omsetningsoppgaven er blitt registrert i merverdiavgiftssystemet. I et selvdeklarerende system er det avgiftssubjektet som må bære risikoen for eventuelle feil, mangler eller svikt i rutiner.

I dette tilfellet er det på det rene at det har funnet sted en kontroll av grunnlaget på transaksjonsnivå, men denne kontrollen fant sted ca. en måned etter at hovedoppgaven for 6. termin 2015 ble sendt inn den 26. januar 2016. Sekretariatet er av den oppfatning at en slik kontroll burde ha funnet sted før innlevering av hovedoppgaven, og at den aktuelle feilen da burde vært oppdaget. Siden det i dette tilfellet er benyttet et hjelpemiddel for beregning som ikke er en del av regnskapssystemet, mener sekretariatet at kravet til kontroll av manuelle beregninger og registreringer i regnskapssystemet vil være ekstra strengt. Dersom en slik kontroll ikke var mulig å gjennomføre før innleveringsfrist for terminen, burde virksomheten ventet med å levere oppgaven til den var kontrollert, og eventuelt tatt omkostningene ved å levere en forsinket oppgave. Sekretariatet viser til klagenemndspraksis, blant annet til SKNA2-2017-2 og KMVA-2014-8161. Sekretariatet bemerker i tillegg at det feilførte beløpet er forholdsvis stort, kr 3 031 539, noe som også gav en særskilt oppfordring til kontroll før overføring til regnsskapssystemet, eventuelt senest ved innlevering av hovedoppgaven.

Sekretariatet finner at det i denne saken er klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Kommer unntaket for frivillig retting til anvendelse?

Merverdiavgiftsloven er imidlertid en «kan»-bestemmelse. Dette betyr at selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det er i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift, revidert 21. oktober 2014, [USKD-2014-52], punkt 3.1 lagt til grunn at det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjektet. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en «tabbekvote» som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

I retningslinjene er det angitt typetilfeller hvor tilleggsavgift kan eller skal vurderes unnlatt. Av retningslinjene punkt 3.6 [punkt 4.6 i oppdatert versjon som det vises til i skattekontorets redegjørelse, men den er ikke publisert] følger det at tilleggsavgift ikke skal ilegges når:

«…feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende»

I Merverdiavgiftshåndboken 2016 punkt 21-3.3.1 fremgår følgende:

 "Det er praksis for at tilleggsavgift unnlates brukt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet selv tar initiativ til å rette opp feil på tidligere terminer. Når slik retting skjer uten at dette er initiert av kontrolltiltak, har det ikke vært ansett hensiktsmessig å benytte tilleggsavgift. «Anvendelse av tilleggsavgift vil i de langt fleste tilfeller av denne art være i strid med den alminnelige rettsfølelse», jf. NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov. Dette vil også kunne gjelde de tilfeller hvor det er på det rene at avgiftssubjektet har iverksatt tiltak for å rette opp feil på tidligere terminer, for eksempel ved å gi ekstern regnskapsfører eller revisor fullmakt til å rette regnskapet og sende korrigert oppgave, men hvor avgiftsmyndighetene varsler kontroll før arbeidet er ferdig. Se SKD 6/11 pkt. 9.2 i om «frivillig retting».

Det er imidlertid ikke befriende om rettingen er initiert av avgiftsmyndighetenes kontrolltiltak eller når rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk eller ved opplysninger avgiftsmyndighetene har fått fra andre. Det vises til KMVA 7955."

Det er på det rene at selve rettingen i dette tilfellet først fant sted ved innsending av korrigert oppgave den 25. februar 2016, mens varsel om oppgavekontroll ble mottatt av skattepliktige 4. februar 2016. Utgangspunktet er da at skattepliktige ikke kan høres med at rettingen skal frita for tilleggsavgift, idet det har formodningen for seg at rettingen må anses fremkalt ved varselet om kontroll.

Skattepliktiges regnskapsfører har i klagen, og i senere brev datert 21. september 2016, gjort gjeldende at feilen ble oppdaget av regnskapskontoret før varsel om oppgavekontroll ble mottatt. I følge skattepliktige ble feilen oppdaget 29. januar 2016 i forbindelse med føring av andre fakturaer som gjaldt 2015. Som dokumentasjon er det fremlagt utskrift av hovedbok som viser at den aktuelle føringen på konto 1130 «Bygg under oppføring», endret fortegn 29. januar 2016.

Spørsmålet blir da om denne korrigeringen i regnskapet er å anse som et påbegynt rettingstiltak som skal medføre at tilleggsavgift unnlates brukt. Det følger av den gjengitte uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken og av klagenemndspraksis at tilleggsavgift kan unnlates også i tilfeller hvor rettingstiltak er påbegynt, men enda ikke avsluttet før kontroll blir varslet. Sekretariatet viser som eksempel til KMVA-2013-7955.

Skattekontoret har i sin redegjørelse lagt til grunn at det er dokumentert at virksomheten har igangsatt rettingstiltak før de mottok varsel om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2015. Etter skattekontorets oppfatning faller saken imidlertid ikke innenfor unntaket for tilleggsavgift siden skattekontoret ikke ble underrettet om feilen i regnskapet før korrigert oppgave ble mottatt.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at unntaket i retningslinjene punkt 3.6 ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet. Vi viser til at unntaket, ut fra dets formål og slik det er lagt til grunn i praksis, er ment å omfatte de avgiftssubjektene som har foretatt skritt som viser at de har til hensikt å rette opp feil overfor skattemyndighetene på eget initiativ. I dette tilfellet mener sekretariatet at en intern endring i regnskapssystemet, uten at skattekontoret ble gjort oppmerksom på dette under kontrollen, ikke kan anses som et tilstrekkelig rettingstiltak. Skattepliktiges regnskapsfører hadde en sterk oppfordring til å opplyse om den avdekkede feilen ved innsending av svar på skattekontorets varsel om oppgavekontroll. Når dette ikke ble gjort, har regnskapsfører, slik sekretariatet ser det, ikke opptrådt i tråd med den lovfestede aktsomhetsplikten i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8).

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved den uriktige fradragsføringen, og finner at en tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis i tilsvarende saker.

5.3       Vil skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt medføre et gunstigere resultat?

Som nevnt ovenfor, må Skatteklagenemnda i denne saken gjøre en vurdering av hvorvidt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt vil innebære et gunstigere resultat for skattepliktige enn reglene i merverdiavgiftsloven.

Regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven kapittel 14. Reglene er i stor grad en videreføring av modellen i ligningsloven 1980 kapittel 10, og får anvendelse på hele skatte- og avgiftsområdet. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektive, men med en rekke unntaksregler.

I likhet med det som gjelder for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven, er det skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er oppfylt. Også i saker om tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 gjelder det et beviskrav om klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 har følgende ordlyd:

"(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig...."

Etter sekretariatets oppfatning er det i denne saken ikke tvilsomt at det ved innlevering av hovedoppgaven ble gitt en "uriktig opplysning" som "kan føre til skattemessige fordeler". Sekretariatet viser til at virksomheten selv har vedgått at det ikke var rett til fradrag for beløpet på kr 592 624, og sendt inn korrigert oppgave i tråd med dette. Den aktuelle omsetningsoppgaven inneholdt heller ingen nærmere opplysninger om den aktuelle fradragsføringen.

Foreligger det unnskyldelig forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2)?

Skattepliktiges regnskapsfører har i brev 13. juli 2017 gjort gjeldende at det foreligger et unnskyldelig forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2), ved at den uriktige fradragsføringen kun skyldes en regnefeil.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) at tilleggsskatt ikke skal ilegges når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven, jf. Skatteforvaltningshåndboken s. 480. Det vil i denne saken si ved innlevering av hovedoppgaven for 6. termin 2015 den 26. januar 2016.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82
(2008-2009) pkt. 8.9.3.

Skatteforvaltningsloven har, i motsetning til merverdiavgiftsloven, ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. I Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 på side 214 fremgår imidlertid følgende:

"Departementet mener det er unødvendig å ha en egen bestemmelse om identifikasjon med medhjelper. Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått. Departementet foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette."

Ved vurderingen av om et forhold kan anses som unnskyldelig, kan det ikke stilles samme krav til alle skattepliktige når det gjelder erfaring og innsikt. For næringsdrivende må kravet i en viss utstrekning avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser virksomheten fører med seg, jf. Skatteforvaltningshåndboken s. 487.

Sekretariatet bemerker at det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges, og det er den skattepliktiges ansvar å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles. Sekretariatet har forståelse for at det lett kan oppstå denne type feil ved at beløp føres med feil fortegn. Vi kan imidlertid ikke se at dette naturlig kan anses som en regnefeil, idet det ikke har blitt foretatt noen regneoperasjoner, men kun en overføring av tall. Hvorvidt feilen skal anses som en regnefeil eller ikke, er imidlertid ikke av betydning for sekretariatets vurdering i denne saken. Sekretariatet nevner for ordens skyld at vi finner det klart at unntaket for regne- og skrivefeil i § 14-4 bokstav b) ikke kommer til anvendelse, idet feilen uansett ikke kan anses å være "åpenbar". Dette unntaket er heller ikke påberopt.

Selv om feilen i seg selv er forståelig, må det i et system som er basert på selvdeklarering forventes at det er etablert og gjennomført tilstrekkelig kontrollrutiner for å fange opp denne type feil. Dette må særlig gjelde når feilen er begått av skattepliktiges regnskapsfører, idet det må legges til grunn at regnskapsfører er kjent med at omsetningsoppgaven må underlegges nøye kontroll før innlevering. Slik det også er påpekt ovenfor under drøftelsen av tilleggsavgiften, mener sekretariatet at kravet til kontroll skjerpes når virksomheten har benyttet beregningssystemer som ikke er integrert i regnskapssystemet. Sekretariatet vektlegger også at det feilførte beløpet utgjorde rett i overkant av kr 3 millioner, og dermed var forholdsvis stort. Beløpets størrelse tilsa, etter sekretariatets oppfatning, at det ble kontrollert før overføring til regnsskapssystemet, eventuelt senest ved innlevering av hovedoppgaven. Slik sekretariatet ser det, kan regnskapsfører bebreides for ikke å ha gjennomført nødvendig kontroll før innlevering av hovedoppgaven den 26. januar 2016.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Siden satsen for tilleggsskatt etter § 14-3, og beregningsmåten for denne, er den samme som er benyttet etter merverdiavgiftsloven, går sekretariatet ikke nærmere inn på dette.

Er unntaket om frivillig retting i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d) oppfylt?

Skattepliktige mener at saken faller inn under unntaket for tilleggsskatt i § 14-4 bokstav d) om frivillig retting, idet feilen var oppdaget og korrigert i regnskapssystemet før varsel om etterberegning ble mottatt.

Av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c følger det at tilleggsskatt ikke fastsettes

"når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre."

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.3 side 215, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 46-47. Av departementets merknader til bestemmelsen i Prp. 38 L side 264, fremgår det at bestemmelsen viderefører ligningsloven § 10-3 nr. 2 og gjeldende praksis på avgiftsområdet. Tidligere praksis på lignings- og avgiftsområdet vil derfor være av stor betydning for tolkningen av dette unntaket i skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet har ovenfor vurdert spørsmålet om frivillig retting etter avgiftspraksis, og finner ikke at resultatet ut fra denne praksisen vil bli annerledes etter skatteforvaltningsloven. Vi viser til drøftelsen ovenfor.

Spørsmålet blir da om den foretatte endringen i regnskapssystemet er å anse som en frivillig retting etter den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c). Denne bestemmelsen hadde tilnærmet samme ordlyd som skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d). Tilleggsskatt skulle etter ligningslovens bestemmelse ikke fastsettes

"c) når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre."

Det fremgår av Lignings-ABC 2015/16 side 1280 at unntaket får anvendelse hvor det foretas korrigering av opplysninger som er gitt tidligere. Ordlyden "slik at det kan beregnes riktig skatt" forutsetter etter sekretariatets oppfatning at det må ha skjedd en retting overfor skattemyndighetene, og ikke bare internt i skattepliktiges regnskapssystem.

Det fremgår også av Skattedirektoratets melding SKD 6/11 av 19. mai 2011 punkt 5, at det i forhold til vilkåret om at rettingen må være skjedd frivillig, forutsettes at den skattepliktige rent faktisk må ha tatt kontakt med skattekontoret forut for at kontrollaktivitet er planlagt, eller kontrollopplysninger/tips er mottatt. Det presiseres at det ikke er tilstrekkelig at den skattepliktige har tatt spørsmålet opp med en rådgiver, med mindre dette har resultert i en konkret henvendelse til skattekontoret. Videre sies det uttrykkelig at "[p]åtenkt retting/rettingshensikt er ikke tilstrekkelig til at tilleggsskatt ikke skal fastsettes". Det bemerkes også at det ikke er tilstrekkelig at den skattepliktige har gitt opplysninger til andre kontrollmyndigheter, avgiftsmyndigheter eller lignende.

Sekretariatet legger til grunn at den forståelse av bestemmelsen som kommer til uttrykk i nevnte melding har blitt fulgt opp i skattemyndighetenes praksis. Sekretariatet er ikke kjent med saker og/eller rettsavgjørelser etter ligningsloven som åpner for å anse påbegynte rettingstiltak som frivillig retting etter den aktuelle bestemmelse.

Som nevnt ovenfor, er det ikke bestridt at selve rettingen i dette tilfellet fant sted ved skattepliktiges innlevering av korrigert omsetningsoppgave den 25. februar 2016, ca. tre uker etter at varsel om kontroll var mottatt. Skattepliktiges regnskapsfører opplyste heller ikke om feilen før ved innlevering av den korrigerte oppgaven. Da skattemyndighetene ikke var blitt orientert om feilen før varsel om kontroll ble mottatt av skattepliktige, finner sekretariatet at rettingen i dette tilfellet faller utenfor unntaket for frivillig retting i tidligere ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c).

Sekretariatet legger etter dette til grunn at innleveringen av korrigert omsetningsoppgave ikke faller inn under unntaket for frivillig retting i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d).

5.4       Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

I merknader til sekretariatets utkast til innstilling, jf. brevet datert 12. desember 2017, har skattepliktiges regnskapsfører i hovedsak bemerket følgende:

Når det gjelder beskrivelsen av saksforholdet, påpeker regnskapsfører at det i innstillingen på side 1-3 flere steder gjentas at feilen ble oppdaget ved regnskapsførers etterkontroll utført 24. februar 2016. Dette er ikke riktig, idet feilen ble oppdaget av regnskapsfører den 29. januar 2016. Det vises til at dette er dokumentert for skattekontoret, og at det også er bekreftet i skattekontorets redegjørelse at virksomheten har dokumentert at det var igangsatt rettingstiltak før de mottok varsel om kontroll av den aktuelle omsetningsoppgaven.

Sekretariatet bemerker til dette at det både under skattekontorets vurdering i redegjørelsen, og under sekretariatets vurdering i utkast til innstilling er lagt til grunn at feilen ble oppdaget allerede 29. januar 2016. Dette er i tråd med det som er opplyst i klagen. Beskrivelsen av saksforholdet, hvor det fremkommer at feilen ble oppdaget ved regnskapsførers etterkontroll utført 24. februar 2016, er kun en gjengivelse av skattepliktiges egne uttalelser i tilsvaret datert 28. juni 2016.

Skattepliktiges regnskapsfører opplever det ikke særlig treffende når skattekontoret nærmest tar for gitt at rettingen var initiert av skattekontorets varsel om kontroll som ble mottatt 4. februar 2016, idet feilen var rettet før varselet ble mottatt. Det vises til årsaken til at de avventet å sende korrigert oppgave, og til at de rapporterte feilen umiddelbart til skatteetaten etter at etterkontrollen den 24. februar 2016 var utført. Regnskapsfører er ikke enig i skattekontorets påstand øverst på side 6 i innstillingen om at "C har på vegne av virksomheten tilbakeholdt relevant informasjon om kjente feil i regnskapet for skattekontoret". Regnskapsfører imøtegår også skattekontorets påstand i annet avsnitt på side 6 hvor det hevdes at "[R]egnskapsfører har i brev til skattekontoret gitt ulik informasjon om når feilen i regnskapet ble oppdaget." Regnskapsfører ser ikke bort i fra at de tidligere kan ha uttrykt seg uklart, men viser til at faktum er som beskrevet ovenfor. Regnskapsfører mener at det på bakgrunn av faktum i saken er virksomhetens/regnskapsførers etterberegning, og ikke skatteetatens.

Sekretariatet bemerker til dette at det ikke hadde funnet sted noen retting av feilen overfor skattemyndighetene før virksomheten mottok varsel om kontroll. I slike tilfeller er det fast praksis for at rettingen ikke anses å være frivillig, uten at det er nødvendig å foreta en konkret vurdering i den enkelte sak av hvorvidt det er kontrolltiltaket som har initiert rettingen eller ikke. Unntaket i forhold til ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven, er som nevnt dersom virksomheten kan dokumentere at det er iverksatt rettingstiltak før kontroll blir varslet. I denne saken er det lagt til grunn at virksomheten har dokumentert et påbegynt rettingstiltak. Dette er imidlertid ikke ansett å være tilstrekkelig til å frita fra tilleggsavgift, siden skattemyndighetene ikke fikk opplysninger om den aktuelle feilen før ved innlevering av den korrigerte oppgaven den 25. februar 2016. Skattepliktige kan etter sekretariatets oppfatning ikke høres med at regnskapsfører av "makelighetshensyn" valgte å avvente å sende korrigert oppgave. Når feilen først var avdekket, må det forventes at regnskapsfører i det minste gjorde skattekontoret oppmerksom på dette i den kommunikasjon som fant sted i forbindelse med varselet om kontroll.

Regnskapsfører kommenterer også skattekontorets bemerkning i vedtaket, gjengitt på side 3 i innstillingen, om at rettingen i dette tilfellet ble utført senere enn det tidspunkt skattekontoret pliktet å utbetale tilgodebeløpet. Slik regnskapsfører oppfatter skattekontorets bemerkning, gjøres det et forsøk på å bygge opp en argumentasjon i retning av at unnlatelsen av straks å rapportere feilen kan ha forledet skatteetaten til å utbetale uriktig beløp med derav følgende fare for tap for staten. Etter regnskapsførers oppfatning blir det å spekulere i sakens fakta, idet det er på det rene at staten i tilfeller av kontroll ikke utbetaler noe etter at kontrollen ble varslet 4. februar 2016.

Sekretariatet oppfatter ikke skattekontorets bemerkning på samme måten som skattepliktige har gjort. Slik sekretariatet forstår dette, synes skattekontorets bemerkning å rette seg mot det tilfellet at det ikke var blitt foretatt kontroll av oppgaven.

Skattepliktiges regnskapsfører gjentar også tidligere anførsler om at feilen må anses "unnskyldelig" etter bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-3, og at det foreligger unntak fra tilleggsskatt i form av frivillig retting etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d. Anførslene er i hovedsak begrunnet på samme måte som i klagen. Sekretariatet kan ikke se at disse anførslene inneholder noe nytt i forhold til klagen, og det som allerede er vurdert i innstillingen. Vi viser derfor til drøftelsen av disse anførslene ovenfor.

Regnskapsfører påberoper imidlertid nå at feilen faller inn under unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b om "åpenbare regne- eller skrivefeil". Det vises til at det "fremstår for oss som åpenbart at vi har gjort en regnefeil. Beløpet er ført med uriktige fortegn (pluss er blitt til minus) og det må vel for noen og enhver fremstå som åpenbart at det er regne- eller skrivefeil. Vi oppdaget feilen og rettet den hvilket skattekontoret bekrefter at vi har dokumentert ved fremleggelse av saldoliste hovedbok datert 29. januar 2016."

Sekretariatet viser til at det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt fastsettes ikke "når de uriktige eller ufullstendige opplysninger skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil."

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. For det første må det foreligge en regne- og skrivefeil og for det andre må denne være åpenbar. Som nevnt ovenfor i punkt 5.3, finner sekretariatet det ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt det i dette tilfellet dreier seg om en feil som etter sin art er å anse som en regne- eller skrivefeil, idet feilen etter sekretariatets oppfatning helt klart ikke er å anse som åpenbar.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 123. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt.

I dette tilfellet har regnskapsfører vist til at det "fremstår for oss som åpenbart at vi har gjort en regnefeil". Sekretariatet påpeker at det avgjørende er hva som fremstår som åpenbart for skattemyndighetene. Feilen i dette tilfellet var i regnskapet/på transaksjonsnivå, og fremgår ikke av omsetningsoppgaven. Det ville derfor ikke være mulig for skattekontoret å avdekke feilen ved kun en gjennomgang av omsetningsoppgaven.

Sekretariatet finner ikke at det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil etter skatteforvaltningsloven
§ 14-4 bokstav b.

6.5       Oppsummering/Konklusjon

Sekretariatet finner på bakgrunn av drøftelsen ovenfor at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift/tilleggsskatt er oppfylt etter både merverdiavgiftsloven § 21-3 og skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-5.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

7          Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlemmer Bjørn Einar Folkvord og Karsten Karlsen Sunde har tatt dissens ved votering i alminnelig avdeling. Sunde har sluttet seg til Folkvords begrunnelse. Folkvords votum siteres:

"Uenig i innstillingen. Mener klagen må tas til følge.

Uenig når det gjelder vurderingen av at saken ikke kommer inn under unntaket vedrørende frivillig retting. Det synes å være enighet om at skattepliktige har igangsatt tiltak for retting før skatteetaten varslet om kontroll, dette i tråd med tidligere klagenemndspraksis (jfr. SKNA2 2016-7) og Merverdiavgiftshåndboken 2016, pkt 21-3.3.1.

Sekretariatet vurderer at skattepliktiges manglende opplysninger om feilen til skattemyndighetene i forbindelse med oversendelse av etterspurt materiell, gjør at saken ikke faller inn under unntaket for frivillig retting. Jeg er enig at skattepliktige/regnskapsfører sterkt kan klandres for dette, men finner ikke at dette må tolkes som at skattepliktige ikke hadde til hensikt å rette opp feilen overfor skattemyndighetene. I denne forbindelse må det også tas i betraktning at skattepliktige har engasjert et eksternt, autorisert regnskapsbyrå til å forestå regnskapsføringen, herunder å utarbeide og sende inn momsoppgavene. Det er etter min mening ikke angitt noe i denne saken som skulle tilsi at skattepliktige har forsøkt å instruere regnskapsfører til å foreta feilaktig avgiftsbehandling, og finner det derfor lite sannsynlig at regnskapsfører ikke hadde all interesse av å rapportere alt korrekt. Dette vises også ved at regnskapsfører på eget initiativ har sendt inn korrigert oppgave for den angjeldende terminen.

I saken som ble behandlet i SKNA2-2016-7, unnlot skattepliktige også der å gi opplysninger til skattemyndighetene, uten at dette ble vurdert avgjørende for anvendelse av unntaket vedr. frivillig retting. Riktignok gjaldt det på tidspunktet for innsendelse av momsoppgaven, men jeg kan ikke se at manglende opplysninger i perioden etter at kontroll er varslet komme i en annen stilling.

Etter en totalvurdering har jeg derfor kommet til at denne saken faller inn under unntaket vedrørende frivillig retting, og at klagen derfor må tas til følge."

Nemndas medlem Trygve Holst Ringen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatet har følgende kommentarer til dissensene:

Bestemmelsen i tidligere merverdiavgiftslov § 15-1 (8), nå videreført i skatteforvaltningsloven § 8-1, fastsatte en uttrykkelig plikt for avgiftssubjektene til å melde fra til skattemyndighetene dersom det ble oppdaget feil ved avgiftsberegningen. Bestemmelsen hadde følgende ordlyd:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen".

Selv om det ikke sies uttrykkelig i bestemmelsen, må det legges til grunn at det følger av kravet til lojalitet at plikten til å melde fra om feil forutsetter at dette skjer straks, eller i alle fall så snart som mulig, etter at feilen er oppdaget.

Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1, punkt 3.6 og praksis knyttet til frivillig retting, er ment å verne om de avgiftssubjektene som har opptrådt i tråd med den lovfestede aktsomhets- og lojalitetsplikten. Slik det også er påpekt ovenfor, mener sekretariatet at regnskapsfører ikke overholdt denne plikten da det ikke ble opplyst om feilen i korrespondansen med skattekontoret i forkant av innsendingen av den korrigerte omsetningsoppgaven.

Sekretariatet bemerker også at utgangspunktet etter Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.6 og klagenemndspraksis er, at mottak av varsel stenger for at en senere korrigering kan anses som frivillig retting. Som nevnt ovenfor, er det fast praksis for at en i slike tilfeller ikke trenger å foreta noen konkret vurdering i den enkelte sak av hvorvidt det er varselet om kontroll som har initiert rettingen, eller ikke.

Unntaket fra dette utgangspunktet, om å også godta påbegynte rettingstiltak som frivillig retting, bygger på at det vil kunne anses urimelig at skattepliktige er avskåret fra å påberope seg frivillig retting i de tilfeller retting er påbegynt, men hvor skattepliktige ikke rekker å ferdigstille rettingsarbeidet før varsel om kontroll mottas. Unntakets anvendelse forutsetter, etter sekretariatets oppfatning, at det er en viss kontinuitet i det rettingsarbeidet som igangsettes. Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfellet i denne saken.

I denne saken er det enighet om at rettingstiltak ble påbegynt 29. januar 2016. Regnskapsfører gjennomførte imidlertid ikke selve rettingen, eller på annen måte gjorde skattemyndighetene oppmerksom på feilen, før ca. en måned senere.

Sekretariatet bemerker at det i innstillingen ikke er stilt spørsmål ved hvorvidt skattepliktiges regnskapsfører hadde til hensikt å rette opp feilen overfor skattemyndighetene. Sekretariatet er enig med de dissenterende nemndsmedlemmene i at det er lite sannsynlig at regnskapsfører i dette tilfellet ikke ønsket å rapportere alt korrekt. Sekretariatet mener imidlertid at rettstekniske hensyn og kontrollhensyn tilsier at adgangen til å bli hørt med frivillig retting er avskåret i tilfeller som dette, hvor regnskapsfører ikke umiddelbart opplyser skattemyndighene om kjente feil under en kontroll. Slik sekretariatet ser det, taler hensynet til effektive kontroll - og sanksjonsmuligheter for at det ikke bør åpnes for en konkret vurdering av skattepliktiges og/ eller regnskapsførers subjektive hensikter i slike tilfeller.

Når det gjelder saken som ble behandlet i SKNA2-2016-7, og som det er vist til i dissensene, bemerker sekretariatet for det første at konklusjonen om frivillig retting i nevnte sak uttrykkelig er knyttet opp mot en konkret helhetsvurdering av forholdene i saken. Sekretariatet mener også at faktum i den saken skiller seg vesentlig fra vår sak. Til forskjell fra vår sak, hadde regnskapsfører i SKNA2-2016-7 sendt inn en korrigert oppgave ca. fem dager etter at feilen først ble oppdaget, og innenfor fristen for innlevering av omsetningsoppgave for den aktuelle terminen. Feilen ble oppdaget 31. mars 2016, og korrigert oppgave ble sendt inn 5. april 2016. Regnskapsfører varslet skattemyndighetene om feilen kort etter at den var oppdaget. Sekretariatet mener derfor at det i den saken var en kontinuitet i rettingsarbeidet som ikke er tilfellet i vår sak. Det bemerkes også at det i SKNA2-2016-7 ikke hadde vært noen kontakt mellom skattemyndighetene og regnskapsfører i perioden mellom feilen ble oppdaget og korrigert oppgave sendt inn. Sekretariatet viser også til at varsel om kontroll var datert 1. april 2016, men regnskapsfører hevdet å ha mottatt dette varselet fra virksomheten først den 13. april 2016, altså etter at den korrigerte oppgaven var sendt inn. Sekretariatet kan ikke se bort fra at også dette forhold kan ha blitt vektlagt i den konkrete vurderingen.

Sekretariatet er fortsatt av den oppfatning at forholdet i denne saken faller utenfor unntaket for frivillig retting, som følge av at skattepliktiges regnskapsfører ikke opplyste om feilen under oppgavekontrollen. Når feilen først var avdekket, må det forventes at regnskapsfører gav opplysninger om dette til skattekontoret ved innsending av etterspurt dokumentasjon i forbindelse med varselet om kontroll, evt. sendte inn korrigert oppgave straks feilen var oppdaget.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 01.03.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Karsten Karlsen Sunde, medlem

                        Stig Talleraas, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Mindretallet Karlsen Sunde viste til dissensen fra alminnelig avdeling og opprettholdt denne.

Nemndas flertall Haugland, Talleraas, Benn Folkvord og Andvord sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff følgende

 

 

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.