Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt og tilleggsavgift ved innlevering av blanke oppgaver. Vurdering av unnskyldelige forhold

  • Published:
  • Avgitt: 08 January 2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 14 NS 5/2018

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg. og tilleggsavgift jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 etter kontroll av uoppgitt inntekt og omsetning. Totalt påklaget beløp er kr 71 008. Den skattepliktige hadde sendt inn blank næringsoppgave og omsetningsoppgaver til tross for at han hadde hatt skattepliktig næringsinntekt og avgiftspliktig omsetning.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 8-1, § 14-3, § 14-5, § 14-6, § 16-2, merverdiavgiftsloven § 8-1, § 11-1 § 18-1, § 18-4, § 21-3, ligningsloven § 4-1 § 10-2, § 10-3, § 10-4 § 10-5, skatteloven § 12-10

Saksforholdet

 

På bakgrunn av kontroll av skattepliktig inntekt i 2014 og avgiftspliktig omsetning for 1. til 6. termin 2014 fattet skattekontoret 26. mai 2016 vedtak om økning av alminnelig inntekt og personinntekt med kr 201 000 for 2014 og fastsettelse av etterberegning av merverdiavgift på totalt kr 50 500. Etterberegningen ble samlet på 6. termin 2014. Det ble også ilagt tilleggsskatt på 30 prosent, beregnet til kr 20 354, skjerpet tilleggsskatt på 30 prosent, beregnet til kr 20 354 og tilleggsavgift på 60 prosent, beregnet til kr 30 300.

Klage fra den skattepliktige er datert 10. juni 2016. Klagen gjelder hele vedtaket.

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige er i Enhetsregisteret registrert som innehaver av enkeltpersonsforetaket A org. nr. [...] med virksomhetskode [...]. Formålet [...]. Foretaket ble stiftet i [...] 1996. Den skattepliktige var i saksbehandlersystemet for likning, registrert som næringsdrivende i 2007 og mange år forut for dette. Fra og med 2008 til og med 2013 var han registrert som vanlig lønnstaker. Fra inntektsåret 2014 regnes han igjen som næringsdrivende.

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret, med virkning fra 6. termin 2012 som første termin og slettet fra samme register den 21.10.2015 med 5. termin 2015 som siste termin. Det er levert omsetningsoppgaver for 2014 uten omsetning på noen av terminene.

Den skattepliktige fikk tilsendt selvangivelse for næringsdrivende 10.3.2015 og hadde frist for å levere til den 31.5.2015. Da vi ikke hadde mottatt selvangivelsen med vedlegg tilskrev vi den skattepliktige den 3.8.2015 og ba om at han sendte inn selvangivelse og næringsoppgave med vedlegg snarest. Han ble samtidig varslet om konsekvensene ved forsinket/manglende innlevering, herunder muligheten for ileggelse av tilleggsskatt.

Den skattepliktige leverte 17.9.2015 selvangivelsen og næringsoppgave, men næringsoppgaven var ikke utfylt med tall og han hadde ikke opplyst om næringsinntekt i selvangivelsen. Ved likningen ble den skattepliktiges opplysninger lagt til grunn. Næringsinntekten kom dermed ikke med ved likningen. Ved skatteoppgjøret av 1.10.2015 ble følgende lagt til grunn:

en negativ alminnelig inntekt på             kr -   213 608

en negativ netto formue på                    kr - 3 641 462

 

Forsinkelsesavgift                                kr             200

Underskuddet ble overført til ektefellen B fnr. [...].

Kontroll

Skattekontoret gjennomførte etterkontroll av likning og merverdiavgift for inntektsåret 2014.

I brev fra skattekontoret av 1.3.2016 ble den skattepliktige varslet om at Skatteetaten ville gjennomføre kontroll av foretaket. Vi orienterte om at vi ut fra bl. a. opplysninger om bevegelser på bankkonti, la til grunn at den skattepliktige hadde drevet skatte- og avgiftspliktig virksomhet i 2014. Vi ba ham om å sende inn næringsoppgave, skjema for beregning av personinntekt og omsetningsoppgaver for merverdiavgift. Samtidig ba vi ham om å redegjøre for hvorfor han ikke hadde opplyst om driften i selvangivelsen og avgiftsoppgaver for 2014 og om han hadde ført regnskap for virksomheten i 2014. Den skattepliktige ble også informert om konsekvensene av å ikke levere dokumentasjon. Svarfristen var 15.3.2016.

Den 18.3.2016 la den skattepliktige igjen telefonbeskjed på svareren om at han ønsket utsatt frist til 31.3.2016. Han fikk ikke svar på henvendelsen.

Da skattekontoret ikke mottok etterspurte opplysninger fra den skattepliktige innhentet vi opplysninger fra den skattepliktiges bankforbindelser og fakturakopier fra den skattepliktiges oppdragsgivere der det fremgikk at den skattepliktige hadde fakturert for arbeid og krevet utgående mva med 25 %.

Den 22.4.2016 varslet vi om endring av avgift og likning, ileggelse av tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift for inntektsåret 2014 slik:

"Merverdiavgift

 

Utgående avgift

Inngående avgift

Totalt

Etterberegning av merverdiavgift

52 500

2 000

50 500

Sum

52 500

2 000

50 500

Ligning

Alminnelig inntekt

2014

Totalt

Økning av alminnelig inntekt

201 000

201 000

Sum

201 000

201 000

 

Personinntekt

2014

Totalt

Økning av personinntekt

201 000

201 000

Sum

201 000

201 000

Vi gjorde rede for at vi antok at virksomheten i enkeltpersonsforetaket foregår innenfor merverdiavgiftsloven slik at aktivitetene er avgiftspliktige.

Vi viste til følgende oppstilling over næringsinntekt ut fra innhentede opplysninger:

Dato

Navn

Melding

Beløp  

4.8.2014

[...]

 

kr     37 500,00

30.06.2014

[...]

 

kr     37 500,00

16.5.2014

[...]

 

kr     37 500,00

30.05.2014

[...]

 

kr     37 500,00

16.4.2014

[...]

 

kr     37 500,00

18.3.2014

[...]

 

kr     15 012,00

4.2.2014

[...]

Fakturanummer [...]

kr     59 988,00

 

 

Sum

kr 262 500,00

 

Vi opplyste om at avgiftsmyndighetene iht. § 18-1 første ledd, kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatte omsetningsoppgaver er uriktige eller ufullstendige, slik som i dette tilfellet.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradrag gis bare når betaling skjer via bank, med mindre betalingen samlet utgjør mindre enn 10 000 kroner, jf. merverdiavgiftsloven § 8-8 1. ledd. Skattekontoret foreslo å fastsette merverdiavgift som følger:

Alle beløp i hele norske kroner

Beløp ink merverdiavgift

Merverdiavgift

Beløp eks merverdiavgift

Omsetning i flg kontoutskrifter

262 500

52 500

210 000

- skjønn avgiftspliktige utgifter

10 000

2 000

8 000

- skjønn ikke avgiftspliktige utgifter

1 000

 

1 000

- evt tidligere skjønn mva

0

0

0

Økning merverdiavgift

 

50 500

 

 

Merverdiavgift foreslås etterberegnet med kr 50 500..."

Vi orienterte den skattepliktige om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift. Han fikk også informasjon om sine rettigheter etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen.

Som grunnlag for endringen av likningen viste vi til følgende:

Alle beløp i hele norske kroner

Beløp ink merverdiavgift

Merverdiavgift

Beløp eks merverdiavgift

Omsetning i flg kontoutskrifter

262 500

52 500

210 000

- skjønn avgiftspliktige utgifter

10 000

2 000

8 000

- skjønn ikke avgiftspliktige utgifter

1 000

 

1 000

- evt tidligere skjønn næringsinntekt

0

0

0

Økning netto næringsinntekt

251 500

 

201 000

Skattekontoret foreslår etter dette å fastsette netto næringsinntekt til kr 201 000. Beregnet personinntekt foreslås satt til kr 201 000, jf. skatteloven § 12-10.

Ligning

Selvangivelse

År

Postnummer

Post

Beløp

2014

[...]

[...]

201 000

 

Skjema for beregning av personinntekt

År

Postnummer

Post

Beløp

2014

[...]

 

201 000

Den skattepliktige hevder at han har sendt inn korrekte tall for 2014 via Altinn 2.5.2016. Skattekontoret kan ikke se å ha mottatt verken dette eller annet tilsvar fra den skattepliktige.

26.5.2016 fattet skattekontoret vedtak iht. varselet med følgende konklusjon:

"Ligning

Alminnelig inntekt økes med kr 201 000, fra kr - 213 608 til kr - 12 608.

Beregnet personinntekt økes med kr 201 000, fra kr 0 til kr 201 000.

Tilleggsskatt ilegges med 30 prosent av den skatt som faller på kr 201 000.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 prosent av den skatt som faller på kr 201 000.

 

Merverdiavgift

Merverdiavgift etterberegnes med kr 50 500, fra kr 0 til kr 50 500.
60 prosent tilleggsavgift beregnes av kr 50 500, og utgjør kr 30 300.

I skatteoppgjøret av 9.6.2016 ble følgende lagt til grunn:

 

en negativ alminnelig inntekt på                        kr -     12 608

en negativ netto formue på                               kr - 3 641 462

 

Forsinkelsesavgift                                            kr             200

Tilleggsskatt                                                    kr          20 354

Skjerpet tilleggsskatt                                        kr         20 354

Likningen til ektefellen B fnr. [...] ble endret ved at underskuddet som var overført fra den skattepliktige A ble redusert tilsvarende økningen i alminnelig inntekt for A, med kr 201 000.

Endret skatteoppgjør av 9.6.2016 for B viste følgende:

Alminnelig inntekt                                 kr   243 229

Underskudd overført fra ektefelle          kr     12 608 (endret fra kr 213 608)

Nettoformue                                         kr   950 166

Ved ordinær likning resulterte skatteoppgjøret for B i at hun hadde kr 43 640 til gode. Etter endringen ble resultatet at hun skulle betale kr 44 980 når en tok hensyn til tilbakebetalingen/motregningen av det tidligere skatteoppgjøret.

Den skattepliktige påklaget vedtaket ved elektronisk henvendelse den 10.6.2016.

Ved vedtak av 20.10.2016 har skattekontoret endret likningen slik at:

inngående mva økes iht. den skattepliktiges påstand fra kr 2 000 til kr 5 373. Grunnlaget for tilleggsavgift reduseres tilsvarende.

Driftskostnadene økes iht. den skattepliktiges påstand fra kr 9 000 til kr 62 740. Næringsinntekten, personinntekten og grunnlaget for tilleggsskatt reduseres tilsvarende. "

Når det gjelder skattekontorets begrunnelse for å ilegge tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift i sitt vedtak datert 26. mai 2016 vil sekretariatet tilføye følgende:

Skattekontoret mente at det ikke var tvil om at den skattepliktige hadde drevet næring. Han har fått innbetalinger på sine konti som ikke var gjort rede for, og han hadde ikke kommet med innsigelser til skattekontorets varsel om at innbetalingene måtte anses å gjelde betaling for oppdrag i næring. Skattekontoret hadde innhentet utgående fakturaer utstedt av den skattepliktige. Næringsoppgave ble sendt inn ved ligningen uten at den var utfylt, og det var ikke opplyst om næringsinntekt i selvangivelsen. Skattekontoret mente på denne bakgrunn at det var klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige hadde hatt skattepliktig inntekt som ikke var oppgitt til beskatning. Dette hadde ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler.

På grunnlag av innbetalingene på konto ble det lagt til grunn at også størrelsen på den skattemessige fordelen var bevist med klar sannsynlighetsovervekt, og viste til at de beløpene som var kommet inn på hans bankkonto stemte med innhentede fakturakopier. Kostnader ble fastsatt ved skjønn. Det var ikke anført unnskyldelige forhold, og skattekontoret kunne ikke se at det forelå noen. Alminnelig tilleggsskatt ble ilagt med en sats på 30 prosent.

Når det gjaldt skjerpet tilleggsskatt jf. ligningsloven § 10-5 fant skattekontoret det bevist ut over enhver rimelig tvil at vilkårene i var oppfylt og at dette også gjaldt beløpets størrelse. Skattekontoret fant det også bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste hadde opptrådt grovt uaktsomt og at forsett ikke kunne utelukkes. Det ble vist til at han, på bakgrunn av hans erfaring og plikter som næringsdrivende, måtte forstått eller burde forstått at han ved å unnlate å oppgi pliktige opplysninger kunne oppnå skattemessige fordeler.

Når det gjelder tilleggsavgift jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 viser skattekontoret til at det må anses dokumentert at den skattepliktige hadde hatt en omsetning på kr 262 500 inklusive merverdiavgift. Omsetningsoppgaven viste en omsetning på kr 0. Han hadde heller ikke innbetalt merverdiavgift han hadde oppkrevd fra kunde jf. merverdiavgiftsloven § 11-1. Det måtte anses bevist utover enhver rimelig tvil at han ved å unnlate å levere riktige omsetningsoppgaver hadde overtrådt lov og forskrifter og at dette har eller kunne påført staten tap.

Skattekontoret mente videre at det ikke var tvil om at han måtte ha kjent til regelverket og skulle vært klar over at han skulle ha levert omsetningsoppgaver med omsetning og at han skulle ha betalt inn den utgående merverdiavgiften han hadde oppkrevd i fakturaene. Det ble lagt til grunn at det var klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret var oppfylt. Ut fra beløpets størrelse og forholdene for øvrig fant skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med en sats på 60 prosent.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse for saken sammen med øvrige saksdokumenter 20. oktober 2016. Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til den skattepliktige 20. november 2017. Det ble gitt tilsvarsfrist til 4. desember 2017.

  1. november 2017 sendte den skattepliktige brev til skatteetaten vedrørende utleggsforretning i saken. Brev er datert 15. november 2017. Brevet inneholdt opplysninger som kan ha betydning ved vurderingen av eventuelle unnskyldelige forhold. Disse opplysningene anses relevante for saken, og tas med i det følgende.

Det er ikke innkommet merknader i saken etter at sekretariatet sendte utkastet til innstillingen på innsyn.

Den skattepliktige anfører

Den skattepliktige hevder i sin klage at han den 2. mai 2016, i forbindelse med innleveringen av selvangivelsen for 2015, la inn korrekte tall også for 2014.

Han klager på skattekontorets fastsettinger av næringsinntekt, personinntekt og merverdiavgift. Han klager også på størrelsen på tilleggsskatten, den skjerpede tilleggsskatten og tilleggsavgiften. Sekretariatet vil påpeke at den skattepliktige har fått medhold i endring av fastsettingene, og at det kun er klagen på de administrative reksjonene som er gjenstand for den videre vurdering. Sekretariatet gjengir derfor i hovedsak det som kan ha relevans for disse spørsmålene.

Den skattepliktige skriver at skatteetatens omsetningstall som er basert på kontoutskriftene er korrekte, men at de må korrigeres for driftskostnader og inngående merverdiavgift:

Enkelt regnskap 2014

Omsetning

210 000

 

 

 

Driftskostnader

62 740

 

Driftsresultat

147 260

Utg. mva

52 500

 

 

 

Inng. mva

5 373

 

Skyldig mva

47 127

Når det gjelder ilagt tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift innrømmer den skattepliktige at han "burde ha forstått" og "burde gjort", men han klager fordi beløpene er høye og på grunn av "brutaliteten i straffetilleggene".

Han skriver at han i 2010 startet med et utviklingsarbeid innenfor [...] miljøet, hvor ideen var å [...].

Dette resulterte i etableringen av selskapet C AS høsten 2015. Utviklingsarbeidet har vært ulønnet og har tæret hardt på familiens økonomi. Han har hatt noe inntekt via konsulentoppdrag fra D.

Den dårlige økonomien har resultert i at familien ikke har greid å betjene boliglån eller andre krav. Han har opplevd dette som et dypt personlig nederlag. Dette har bragt fortvilelse inn i hverdagen hvor man ikke engang har kunnet gi barna det de trenger av klær og sko, aktiviteter og andre viktige stimuli i oppveksten.

Han har hele tiden jobbet med utviklingsarbeidet, men har også søkt på andre jobber. Han har ikke klart å skaffe seg en annen jobb.

Fortvilelse førte til at han ikke oppfylte kravene om "burde ha forstått" og "burde ha gjort". Den elendige økonomien førte til at familien måtte selge huset i 2015. Salgsprisen ble lavere enn forutsatt. De sitter nå igjen med nytt boliglån etter huskjøp på [sted], billån og kredittkortgjeld på til sammen ca. [...] mill. Han har også lånt litt fra venner.

Han har fortsatt ingen inntekt, men kan begynne å ta ut litt lønn i september 2016. I mellomtiden forsøker han å få lokale oppdrag som kan betjene hverdagen. Ettersom han har vært registrert med enkeltmannsforetak og selvstendig næringsdrivende har han heller ikke hatt inntekter fra NAV.

Han ber om at tilleggsskatten, den skjerpede tilleggsskatten og tilleggsavgiften reduseres til kr 0 slik at han de gjenværende kravene begrenses til skatten av inntekten og avgiften på omsetningen.

 

Den skattepliktiges brev datert 19. november 2017

Det fremgår at den skattepliktige ble sykemeldt for diabetes i 2008, og at han deretter ble oppsagt fra jobben under sykemeldingen. Dette har vært krevende, og tiden har vært preget av økonomisk krise, ekteskapelig krise, familiemessig krise og følelsesmessig krise.

Den vanskelige situasjonen førte til at han [...] for å dempe belastningene. Han la seg inn på behandling ved [...] i [sted] fra [...], uten inntekt, sykepenger eller annen form for stønad.

Han har ikke vært i stand til å gripe fatt i enda flere belastninger enn han allerede levde under, men burde ellers definitivt reagert på et langt tidligere tidspunkt på alle krav og forventinger i hans retning.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet vurdert klagen slik:

"I medhold av ligningsloven § 9-8 nr. 1, siste pkt., jf. § 9-2 nr. 1 bokstav b har den skattepliktige fått medhold mht. fastsettelsen av næringsinntekt, og personinntekt ved vedtak om endring av 20.10.2016.

Følgende punkter skal vurderes av Skatteklagenemnda:

Ilagt tilleggsskatt

Ilagt skjerpet tilleggsskatt

Ilagt tilleggsavgift

Den skattepliktige har påklaget

skattekontorets vedtak i endringssak iht. ligningsloven kapittel 9 og

skattekontorets vedtak om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn og endringsvedtak mht. tilleggsavgift iht. merverdiavgiftsloven hhv. §§ 18-1 og 18-4.

Det følger av ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b og merverdiavgiftsloven § 19-1 første og annet ledd at Skatteklagenemda skal behandle de påstandene som den skattepliktige ikke har fått medhold i iht. ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b og merverdiavgiftsloven § 18-4 første ledd

Klagefristen er tre uker fra melding om vedtak er kommet frem til den skattepliktige, jf. ligningsloven 9-2 nr. 5, jf. ligningsloven § 3-7 og forvaltningsloven § 29. Klagen er rettidig innkommet og tas opp til behandling.

Tilleggsskatt

Skattepliktige som har gitt likningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Vi viser til ligningsloven § 10-2 nr.1.

For at tilleggsskatt skal kunne ilegges, må det være klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Bestemmelsen om tilleggsskatt må sees i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt i ligningsloven §§ 4-1 flg. Skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt og han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Skattepliktige har plikt til å kontrollere opplysningene i den forhåndsutfylte selvangivelsen og endre, tilføye eller stryke poster slik at selvangivelsen inneholder korrekte opplysninger om inntekts- og formuesforhold.

Vurdering av om de objektive vilkårene for tilleggsskatt foreligger

Den skattepliktige har ikke bestridt at han har hatt næringsinntekt. Han leverte likevel næringsoppgave som ikke var utfylt og selvangivelse uten opplysninger om næringsinntekt. Opplysningene om inntekten kom dermed ikke med ved den ordinære likningen. Skattekontoret mener etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler og at vilkårene i § 10-2 nr. 1 er oppfylt.

Vurdering av om det foreligger unnskyldelighetsgrunner som tilsier at ilagt tilleggsskatt ikke kan fastholdes

Det følger av ligningsloven § 10-3 nr. 1 at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når skattepliktiges forhold må ansees unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at slike unnskyldelige forhold ikke foreligger for at vedtaket om tilleggsskatt skal kunne fastholdes.

Den skattepliktige har ikke anført at det foreligger konkrete unnskyldelige forhold som bør frita ham fra tilleggsskatt, utover det at han har jobbet mye med oppstart av ny bedrift og har hatt utfordringer i forbindelse med dette. Noe som blant annet har ført til en fortvilet økonomisk situasjon som har innvirket på hans evne til å oppfylle sine plikter.

Selvangivelsesplikten (plikt til å forvisse seg om at opplysningene i selvangivelsen er fullstendige og korrekte, og plikten til faktisk å levere selvangivelse (eventuelt ved stille aksept)) påligger en hver som i inntektsåret har hatt bruttoformue og/eller bruttoinntekt og som er skattepliktig til Norge. Dersom skattepliktige ikke selv er i stand til å levere selvangivelsen på egenhånd, plikter han å søke bistand, slik at han kan oppfylle sine plikter.

I selvangivelsesperioden får de skattepliktige grundig informasjon i media om selvangivelsen og plikten til å gjøre tilføyelser dersom den forhåndsutfylte selvangivelsen ikke inneholder alle opplysninger f. eks. om inntekter.

I den forhåndsutfylte selvangivelsen var det ikke opplysninger om inntekt. Han har ikke bestridt at han har hatt næringsinntekt. Det burde være lett å se at det manglet opplysninger om næringsinntekten i selvangivelsen. Den skattepliktige føyde likevel ikke til inntekten ved leveringen av selvangivelsen.

I sin klage hevder den skattepliktige at han har sendt inn korrekte tall for 2014 via Altinn 2.5.2016. Skattekontoret kan kun se at vi har mottatt selvangivelse og aksjeoppgave for 2015 denne dagen. I klagebrevet har han imidlertid opplyst tall for omsetning, driftskostnader, utgående- og inngående mva. for inntektsåret 2014.

Skattekontoret kan ikke se at den ekstrabelastningen som den skattepliktige har hatt ved oppstarten av ny bedrift og de utfordringene han har hatt i den forbindelse både i næringsvirksomheten og privat kan ansees som unnskyldelige forhold som kan frita ham fra tilleggsskatten.

Skattekontoret har ikke opplysninger om andre forhold som kan ansees som unnskyldelige iht. ligningsloven § 10-3 nr.1.

Skattekontoret mener at skattepliktige ikke har vært så aktsom og lojal som han burde når han ikke gjorde de nødvendige tilføyelser i selvangivelsen og ikke har bedt om hjelp for å oppfylle sine plikter. Skattekontoret mener etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelighetsgrunner som kan frita skattepliktige for tilleggsskatt.

Beregningsgrunnlaget

Det må også foreligge klar sannsynlighetsovervekt for beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt.

Det er beregnet tilleggsskatt av skatten som faller på den unndratte inntekten på kr 201 000. Hele beløpet skulle vært oppgitt på selvangivelsen som skattepliktig inntekt. Skattekontoret mener etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt er korrekt.

Skjerpet tilleggsskatt
Skattepliktige som forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og som forsto eller burde forstått at dette kunne føre til skattemessige fordeler ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-5 nr. 1. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2.

Vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt må bevises utover enhver rimelig tvil. Dette gjelder også beløpet størrelse.

Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 15 eller 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. ligningsloven § 10-5 nr. 3.

Opplysningssvikt

Den skattepliktige står registrert i Enhetsregisteret som innehaver av et enkeltpersonforetak, og han har fått innbetalinger på sine bankkonti fra D AS, dette går også frem av innhentede fakturakopier. Det er derfor ikke tvil om at den skattepliktige har hatt inntekter opptjent i næring. Dette har han heller ikke bestridt. Likevel har han sendt inn en næringsoppgave uten at denne var utfylt. Han har heller ikke opplyst om næringsinntekter i selvangivelsen. Inntektene kom dermed ikke med ved den ordinære likningen. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Vilkåret om at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler

Når en har drevet næring gjennom året og sendt ut fakturaer, må en forstå at en skal opplyse om næringsinntekten på selvangivelsen og levere utfylt næringsoppgave slik at dette kom med ved beregningen av skatten. Dette gjelder særlig for en skattepliktig som har drevet næring i mange år tidligere slik som i dette tilfellet.

Skattekontoret finner etter dette at det er bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige burde ha forstått at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler.

Spørsmålet om forsett/grov uaktsomhet

De subjektive vilkår, om det foreligger forsett eller grov uaktsomhet, må også bevises utover enhver rimelig tvil.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningssvikten på det tidspunktet korrekte opplysninger skulle vært gitt til likningsmyndighetene. En grov uaktsom opplysningssvikt vil foreligge når den skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige eller ufullstendige, slik at han ikke hadde noen unnskyldning for opplysningssvikten.

Spørsmål om grov uaktsomhet/forsett må vurderes konkret. Ved vurderingen må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av vanlige pliktoppfyllende skattepliktige. Det stilles i denne forbindelse større krav til næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll med riktigheten av ligningsoppgavene, jf. blant annet høyesterettsdommer inntatt i Utv. 1995 side 933 og 941.

Den skattepliktige registrerte virksomheten sin i Enhetsregisteret den 18.10.1996. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med 6. termin 2012 som første termin. Han har også hatt, og har roller, i andre virksomheter. Den skattepliktige har levert næringsoppgave tidligere, dette var for inntektsåret 2006, han har også levert terminoppgaver. Den skattepliktige burde dermed være godt kjent med sine plikter som næringsdrivende.

Den 3.8.2015 ble det sendt en purring til den skattepliktige der han ble bedt om å sende inn selvangivelse og næringsoppgave. Den skattepliktige sendte den 17.9.2015 inn selvangivelse og næringsoppgave for inntektsåret 2014, næringsoppgaven var imidlertid ikke utfylt. Det var ikke utlignet skatt på skatteoppgjøret, bare en forsinkelsesavgift på kr 200. Feilen burde være lett å oppdage for den skattepliktige da han mottok skatteoppgjøret for inntektsåret 2014. Den skattepliktige meldte likevel ikke i fra til skattekontoret om den manglende inntekten etter å ha mottatt skatteoppgjøret. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste har opptrådt grovt uaktsomt og at forsett ikke kan utelukkes.

Beregningsgrunnlaget

Videre er det et vilkår at også inntektstillegget i den skattepliktiges selvangivelse/ beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt kan bevises utover enhver rimelig tvil.

Skattekontoret har innhentet dokumentasjon på at den skattepliktige har mottatt næringsinntekter med

kr 262 500 inklusive merverdiavgift i 2014, da dette har kommet inn på hans bankkonti. Næringsinntekten er også dokumentert ved innhentede kopier av fakturaer som er utstedt av skattyter.

Skattekontoret har fastsatt netto næringsinntekt til kr 201 000 basert på innskudd på den skattepliktiges konti/fakturakopier og med skjønnsmessig fradrag for næringskostnader.

Skattekontoret har benyttet skattepliktiges egne tall og finner det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige minst har hatt netto næringsinntekt i 2014 på kr 147 260 (etter endringen av 20.10.2016).

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for å fastholde skjerpet tilleggsskatt med 30 % på uoppgitt næringsinntekt og personinntekt.

Tilleggsavgift
Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Vi viser til merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten er blitt eller kunne ha vært påført tap. Det subjektive vilkåret er at skattepliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

Det er ikke krav om at skattepliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Grov uaktsomhet foreligger der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og den skattepliktige er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er i følge retningslinjene typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den skattepliktige "måtte forstå" at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Forsett foreligger når den skattepliktige er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt inn en uriktig oppgave eller ved at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist aktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en” kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 prosent tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 prosent eller 60 prosent tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold. Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

De objektive vilkårene

Det er dokumentert at skattepliktige har hatt en omsetning på kr 262 500 inklusive merverdiavgift i 2014, da dette har kommet inn på hans bankkonto. Omsetningen er også dokumentert ved å innhente kopier av fakturaer utstedt av avgiftspliktige. Det er beregnet og oppkrevd merverdiavgift med 25 % på fakturaene.

Den skattepliktige har på tross av dette likevel fylt ut og levert omsetningsoppgaver med 0 i omsetning. Han har heller ikke betalt inn den merverdiavgiften han har oppkrevd fra kunden. Vi viser til merverdiavgiftsloven § 11-1 som sier at avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. Tilbakeholdt utgående merverdiavgift av denne omsetningen utgjør kr 52 500.

Skattekontoret finner at det er bevist utover enhver rimelig tvil at han ved å unnlate å levere riktige omsetningsoppgaver har overtrådt lov og forskrifter og at kunne ha påført staten tap.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses for å være oppfylt.

De subjektive vilkårene

Den skattepliktige registrerte virksomheten sin i Enhetsregisteret den [...] 1996. Han ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med [...] termin 2012 som første termin. Den skattepliktige har drevet næring gjennom året og utstedt utgående fakturaer til D AS der det også er oppkrevd 25 % merverdiavgift. Han har både for inntektsåret 2014 og tidligere år sendt inn omsetningsoppgaver. For inntektsåret 2014 er det sendt inn oppgaver med 0 i omsetning.

Til tross for at omsetningsoppgavene er feil, viser likevel dette at han er klar over at når en driver næring og krever opp merverdiavgift, plikter en å sende inn omsetningsoppgaver. Han skulle også ha skjønt at unnlatelsen av å oppgi omsetningen i omsetningsoppgavene medførte overtredelse av loven.

Det er på bakgrunn av dette ikke tvil om at han måtte ha kjent til regelverket, og skulle vært klar over at han skulle ha levert omsetningsoppgaver med omsetning og at han skulle ha betalt inn den utgående merverdiavgiften han har krevd opp i fakturaene.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at det subjektive vilkåret er oppfylt. Avgiftspliktige har opptrådt grovt uaktsomt, og forsett kan ikke utelukkes. Slik at krav om skjerpet tilleggsskatt fastholdes.

Beregningsgrunnlaget

Skattekontoret har etterberegnet avgift basert på innskudd på den skattepliktiges konti/fakturakopier og med fradrag for inngående avgift. Merverdiavgift etterberegnes med kr 50 500 for 2014. Innskuddene på konti er gjort fra D AS.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at avgiftspliktige minst har unndratt merverdiavgift i 2014 med kr 47 127.

Eventuelle forhold som kan unnta den skattepliktige fra tilleggsavgift

Skattekontoret kjenner ikke til at det foreligger spesielle forhold som tilsier at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Skattepliktige kom ikke med innsigelser til skattekontorets varsel om ileggelse av tilleggsavgift og har heller ikke gjort rede for forhold i klagen som tilsier at tilleggsavgift ikke bør ilegges.

Ut fra beløpets størrelse og forholdene for øvrig finner skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med 60 prosent av unndratt merverdiavgift".

Sekretariatets vurdering

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge ved at satsen for skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent og at satsen for tilleggsavgift reduseres fra 60 prosent til 40 prosent.

Klagen vedrørende tilleggsskatt tas ikke til følge, men satsen reduseres fra 30 prosent til 20 prosent i samsvar med nytt regelsett.

 

Formelle forhold

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-1 at det er fristreglene i ligningsloven som gjelder i denne saken. Saken er tatt opp innenfor fristene i ligningsloven § 9-6.

Overgangsregler – lovvalg

Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Loven trådte i kraft 1. januar 2017, og erstattet ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 [om tilleggsskatt] får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens eller merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse. Sekretariatet vil foreta en nærmere vurdering av regelsettene under hver av skatteartene nedenfor.

Skattekontoret anvendte ligningslovens og merverdiavgiftslovens bestemmelser i sitt vedtak og i redegjørelsen til sekretariatet. Sekretariatet skal bemerke at lovvalget var korrekt på de tidspunktenevedtaket var fattet og når redegjørelsen ble skrevet. Det skal også bemerkes at skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt etter sitt innhold i stor grad er en videreføring av ligningslovens bestemmelser, se forarbeidene i Prop. 38 L side 212.

Overtredelse av ligningsloven

Satsen for tilleggsskatt etter ligningsloven var 30 prosent, jf. § 10-4 nr. 1. For skjerpet tilleggsskatt var satsen 15 eller 30 prosent jf. § 10-5 nr. 3.

Skatteforvaltningsloven viderefører modellen til ligningsloven, hvor tilleggsskatt ilegges etter objektive kriterier, men med en mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner. Satsen for tilleggsskatt er nå redusert til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Ved skjerpet tilleggsskatt er satsen 20 eller 40 prosent, jf. § 14-6.

I denne saken vil skatteforvaltningslovens regler innebære at den samlede satsen for tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt blir lavere sammenlignet med ligningsloven. Vi viser til at sekretariatet innstiller på å fastholde tilleggsskatten, men at satsen for den skjerpede tilleggsskatten reduseres. Etter ligningslovens regler ville en total sats (tilleggsskatt pluss skjerpet tilleggsskatt) blitt 45 prosent. Ved anvendelse av skatteforvaltningsloven blir den totale satsen 40 prosent.

Skatteforvaltningsloven vil gi gunstigst resultat for den skattepliktige og skal derfor anvendes i denne saken.

Overtredelse av merverdiavgiftsloven

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kunne tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent. I praksis ble det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, jf. USKD-2014-52 punkt 4, ilagt tilleggsavgift med 20 prosent ved uaktsom overtredelse og med 40 eller 60 prosent når overtredelsen ble ansett for grovt uaktsom eller forsettlig.

Skatteforvaltningsloven viderefører modellen til ligningsloven, hvor tilleggsskatt ilegges etter objektive kriterier, men med en mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner. Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Ved skjerpet tilleggsskatt er satsen 20 eller 40 prosent, jf. § 14-6.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Faktum i saken

Sekretariatet legger til grunn det faktum som fremgår av skattekontorets redegjørelse, men vil for ordens skyld knytte en bemerkning til den skattepliktiges anførsel om at han leverte korrekte opplysninger for 2014 gjennom Altinn 2. mai 2016, i forbindelse med innlevering av selvangivelsen for 2015.

Tidspunktet, den 2. mai 2016, er innenfor perioden mellom skattekontorets varsel og vedtak. Dersom anførselen legges til grunn vil det kunne få betydning for valget av sats for skjerpet tilleggsskatt, idet man ved erkjennelsen av de faktiske forhold før vedtak fattes, ikke skal bli ilagt skjerpet tilleggsskatt med høyeste sats. Dette fremgår av skatteforvaltningshåndboken og er fulgt opp i forvaltningspraksis.

Sekretariatet har i denne saken ikke innstilt på anvendelse av høyeste sats for den skjerpede tilleggsskatten. Anførselen ville derfor ikke fått betydning for utfallet av vurderingen av sats.

Sekretariatet kan imidlertid ikke se spor av de aktuelle opplysningene for 2014 i Altinn, verken 2. mai 2016 eller andre dager. Det ligger heller ikke andre opplysninger i saken som kan underbygge at de ble sendt inn den dagen. Sekretariatet legger derfor ikke til grunn den skattepliktiges anførsel om at opplysningene ble sendt gjennom Altinn 2. mai 2016. Opplysningene i seg selv er imidlertid lagt til grunn i saken forøvrig.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Høyesterett i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattyter har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når skattyter gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattyter skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Høyesterett i UTV-1993-1073 (Loffland).

Det fremgår av sakens dokumenter at den skattepliktige har hatt en netto næringsinntekt på kr 147 260. Dette er ikke omtvistet. Beløpet ble ikke oppgitt i selvangivelsen, og det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for inntektsåret 2014

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken ble den skattepliktige ikke lignet for næringsinntekten før skattekontoret hadde gjennomført kontroll av ligningen. Sekretariatet mener derfor at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten, det vil si manglende opplysning om næringsinntekt, har eller kunne ført til skattemessige fordeler.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. I dette tilfellet har skattekontoret beregnet næringsinntekten på grunnlag av kontoutskrifter og fakturakopier. Kostnadene ble først fastsatt ved skjønn, men ble deretter korrigert på bakgrunn av opplysninger fra den skattepliktige selv. Sekretariatet finner ingen grunn til å betvile at næringsinntekten er korrekt beregnet, og mener derfor at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for inntektstilleggets størrelse.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra tidspunktet for innlevering av pliktig næringsoppgave/selvangivelse jf. skatteforvaltningshåndboken s. 480. Det vil i denne saken si 17. september 2015.

Ved vurderingen av om tilleggsskatt skal bortfalle på grunn av unnskyldelige forhold, kan det ikke stilles samme krav til alle skattepliktige når det gjelder erfaring og innsikt. For næringsdrivende må kravet i en viss utstrekning avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser virksomheten fører med seg, jf. Skatteforvaltningshåndboken s. 487.

Det fulgte av ligningsloven § 10-3 nr. 1 at tilleggsskatt ikke skulle fastsettes dersom den skattepliktiges forhold måtte anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. Skatteforvaltningsloven har ikke lovfestet unnskyldningsgrunnene. Ordlyden er utvidet slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når den skattepliktiges forhold er å anse som "unnskyldelig".

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig.

Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men sekretariatet oppfatter bestemmelsen slik at unnskyldningsgrunnene fortsatt skal være knyttet til personlige forhold ved den skattepliktige. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Det legges vekt på hvorvidt den skattepliktige er å bebreide for opplysningssvikten.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at man i den rettslige vurderingen av om de anførte forhold kan regnes som unnskyldelige kan ta utgangspunkt i ligningsloven og praksis som er utledet av loven, men likevel slik at terskelen for hva som skal anses som unnskyldningsgrunn skal senkes noe sammenlignet med tidligere.

Hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold må vurderes i hvert tilfelle. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven.

For å kunne ilegge tilleggsskatt der den skattepliktige har påberopt seg unnskyldelige forhold som kan føre til bortfall av tilleggsskatt, kreves det at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten, se Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Den skattepliktige har vist til at dårlig økonomi førte til at familien solgte huset sitt i mai 2015, og har anført at den fortvilelse som fulgte påvirket hans vurderingsevne. I brev datert 15. november fremgår at tiden etter 2008 har vært preget av kriser, [...]. Han har på grunn av stort alkoholforbruk hatt innleggelse på [...] i [sted]. Han har ikke lagt ved noen dokumentasjon.

Sekretariatet skal bemerke at han ifølge Sentralt Eiendomsregister solgte boligen i [sted] [...] 2015. Boligen på [sted] ble tinglyst på den skattepliktige [...] 2015. I følge folkeregistrerte opplysninger meldte han flytting fra [sted] til [sted] med flyttedato [...] 2015. Det kan slik ikke være tvil om at huset i [sted] faktisk er solgt og at han har flyttet til ny bolig på [sted].

De øvrige faktiske påberopte forholdene er ikke nærmere dokumentert og kan ikke understøttes med informasjon fra offentlige registre. Sekretariatet ser likevel ikke bort fra at den skattepliktige har hatt dårlig økonomi, og viser til selvangivelser for 2015 og 2016 der det fremgår at han har hatt lav inntekt. Det legges derfor til grunn at økonomien var dårlig. Sekretariatet legger også til grunn at dette medførte fortvilelse.

Spørsmålet etter dette er om den økonomiske situasjonen og husbyttet, kombinert med følelsesmessige og andre utfordringer, kan anses som forhold som hver for seg eller samlet må anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Sekretariatet mener at anførslene ikke kan føre frem.

Når det gjelder hans dårlige økonomi mener sekretariatet at den nok kan vanskeliggjøre betalingen av skattekravet, men at den ikke kan knyttes til slike personlige forhold ved den skattepliktige at det vil omfattes av bestemmelsen. Det samme gjelder husbyttet. Når det gjelder anførselen om at fortvilelsen medførte dårlig vurderingsevne vil sekretariatet vise til ligningslovens forarbeider i Ot.prp.nr.82 (2008-2009) på side 43 hvor det står følgende:

"En liten gruppe skattytere er for et kortere eller lengre tidsrom ute av stand til å ivareta egne interesser. Årsakene kan være psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold. Disse skattyternes vanskelige livssituasjon kan blant annet forårsake at de ikke leverer selvangivelse eller andre oppgaver og dermed blir skjønnslignet. For personlige skattytere som omfattes av leveringsfritaket for selvangivelsen, vil dette bli et mindre problem enn tidligere, i og med at de alltid anses å ha levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene. Personlig næringsdrivende skal fortsatt levere selvangivelsen, og kan komme i en situasjon hvor de blir skjønnslignet fordi de ikke har gjort det. Skatteetaten har i den senere tid økt oppmerksomheten overfor denne skattytergruppen, blant annet slik at det skal være enklere å få endret en for streng skjønnsligning. Også bortfall av tilleggsskatt bør være nærliggende dersom skattyterens livssituasjon gir en god unnskyldningsgrunn for unnlatt levering av selvangivelsen."

Etter sekretariatets oppfatning viser eksempelet at dersom man er i en slik situasjon at man ikke kan bebreides for å ha unnlatt levering av selvangivelsen, kan det vurderes om unnlatelsen kan anses unnskyldelig.

Eksempelet anses imidlertid ikke treffende for å begrunne unntak fra tilleggsskatt i denne saken. Vi viser til at den skattepliktige i ikke ble skjønnslignet for unnlatt levering av selvangivelsen, men at han leverte den – riktignok etter påminnelser fra skattekontoret - med opplysninger som han var klar over ikke var riktige. Det er den faktiske leveringen med uriktige opplysninger han er ilagt tilleggsskatt for. For sekretariatet er det av avgjørende betydning at den skattepliktige i denne saken gjennomførte en aktiv handling og ved det oppnådde skattemessige fordeler. At han i sin fortvilte situasjon ikke tok initiativ til en dialog med skattekontoret om den manglende inntekten, eventuelt opplyste om de vanskelige forholdene i selvangivelsens merknadsfelt, er det ikke urimelig at han selv må ta risikoen for.

Vurderingen bør ikke gi et annet resultat etter skatteforvaltningsloven, og sekretariatet kan ikke finne holdepunkter i nyere praksis som tilsier at vurderingen skal være lempeligere i denne saken.

Sekretariatet vil også påpeke at den skattepliktige i perioden frem til innleveringen av selvangivelsen 17. september 2015 både har kjøpt og solgt boliger og flyttet. Han stiftet også selskapet G AS [...] 2015, etter å ha drevet med utviklingsarbeid siden 2010. At han har prioritert andre ressurskrevende oppgaver enn å levere korrekt selvangivelse peker i retning av at de påberopte forholdene ikke skal anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Sekretariatet mener etter dette at opplysningssvikten i denne saken ikke er av en slik art som bestemmelsen og forarbeidene sikter til. Den skattepliktige har dessuten tidligere drevet næring og forventes å være kjent med de krav som stilles. Dette er også tilkjennegitt av den skattepliktige selv.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatningen at de påberopte forhold ikke kan anses som slike unnskyldelige forhold som er ment å unnta fra tilleggsskatt. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger andre grunner som kunne fritatt den skattepliktige fra tilleggsskatt i dette tilfellet.

 

Beregningsgrunnlag

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregningen av tilleggsskattens størrelse, jf. uttalelsene i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 57.

Næringsinntekten ble i skattekontorets vedtak fastsatt på grunnlag av kontoutskrifter og innhentede fakturakopier. Kostnadene var fastsatt ved skjønn.

Alle beløp i hele norske kroner

Beløp inkl merverdiavgift

Merverdiavgift

Beløp eks merverdiavgift

Omsetning i flg kontoutskrifter

262 500

52 500

210 000

- skjønn avgiftspliktige utgifter

10 000

2 000

8 000

- skjønn ikke avgiftspliktige utgifter

1 000

 

1 000

- evt tidligere skjønn næringsinntekt

0

0

0

Økning netto næringsinntekt

251 500

 

201 000

Den skattepliktige har bekreftet at inntektene er korrekte, men har korrigert kostnadene til kr 62 740. Beløpet ble lagt til grunn i skattekontorets omgjøringsvedtak, slik at netto næringsinntekt ble endret til kr 147 260.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beregningsgrunnlaget for den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd gjennom opplysningssvikten er kr 147 260.

Satsen for tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ifølge skatteforvaltningsloven § 14-5 beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er oppnådd. Satsen for tilleggsskatt reduseres således fra 30 til 20 prosent sammenlignet med skattekontorets vedtak.

Skjerpet tilleggsskatt

Den skattepliktige ble i skattekontorets vedtak ilagt skjerpet tilleggsskatt med en sats på 30 prosent, i tillegg til ordinær tilleggsskatt.

Bestemmelsen om skjerpet tilleggsskatt i ligningsloven § 10-5, er videreført i skatteforvaltningsloven § 14-5, som lyder slik:

" (1) Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktige og trekkpliktig (...), som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. (...)"

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt. Det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet er av den oppfatning at det må anses bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har oppgitt uriktige opplysninger i selvangivelse og næringsoppgave da han unnlot å føre opp næringsinntekt. Det vises til at han i kraft av å være næringsdrivende både sendte ut fakturaer og fikk innbetalinger på konto. Inntektene var skattepliktige og skulle vært oppgitt til beskatning. Ved å unnlate å oppgi inntektene er det utvilsomt at han kunne oppnådd skattemessige fordeler.

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. I tillegg må den skattepliktige ha forstått eller burde ha forstått at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningssvikten på det tidspunktet korrekte opplysninger skulle vært gitt til ligningsmyndighetene. En grovt uaktsom opplysningssvikt vil foreligge når den skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige eller ufullstendige, slik at den skattepliktige ikke hadde noen unnskyldning for opplysningssvikten.

Ved bedømmelsen av om skyldgraden er oppfylt, må man se hen til feilens art og størrelse, hva som kan forventes av vanlige pliktoppfyllende skattepliktige, og eventuelle personlige kvalifikasjoner eller begrensninger hos skattepliktige, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 62. Det kreves for eksempel mer av en næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll med riktighe­ten av selvangivelsen.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og viser særskilt til redegjørelsens opplysning om at han har hatt og fortsatt har roller i andre virksomheter og at han har levert næringsoppgave tidligere. Sekretariatet legger til grunn at han ved innleveringen av den uriktige selvangivelsen med vedlegg var godt kjent med sine plikter som næringsdrivende. Det vises også til at det anses som allment kjent at man ved innleveringen av selvangivelsen skal gi alle de opplysninger som har betydning for ligningen.

For å ilegge skjerpet tilleggsskatt må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige minst har hatt den inntekten som danner grunnlaget for den skjerpede tilleggsskatten.

Sekretariatet kan ikke se at det knytter seg noen usikkerhet til størrelsen på inntektstillegget. Inntektene er dokumenterte og erkjent av den skattepliktige. Kostnadene er det den skattepliktige selv som har lagt frem. Dersom kostnadene hadde vært høyere legger sekretariatet til grunn at han hadde opplyst om de korrekte tallene.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-6 (3) skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som "er eller kunne vært unndratt".

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.6 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelige streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet. Satsen på 40 prosent er ment å gjelde hvor unndragelsene er planmessige og systematiske og skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap. Det samme gjaldt for ligningslovens bestemmelse om skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontoret ila skjerpet tilleggsskatt med en sats på 40 prosent. Sekretariatet kan ikke se at satsen på 40 prosent er ment å gjelde tilfeller som det foreliggende. Sekretariatet viser til at det riktignok dreier seg om innlevering av opplysninger som den skattepliktige visste var uriktige, men opplysningssvikten synes verken planmessig eller systematisk gjennomført slik som tilfellet typisk er i saker om fiktiv fakturering, jf. eksempelet gjengitt fra forarbeidene.

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet skjerpet tilleggsskatt skal ilegges med en sats på 20 prosent.

Tilleggsavgift

Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets fremstilling av faktum og regelverket slik det fremgår i redegjørelsen. Det samme gjelder vurderingen av om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er til stede.

Det avgjørende for sekretariatets vurdering er at omsetningen er godt dokumentert, at den skattepliktige har fylt ut og levert omsetningsoppgaver som viser kr 0 i omsetning og at den skattepliktige dermed har oppkrevd merverdiavgift fra kunden på vegne av staten uten å betale den inn. Han var klar over omsetningen ved at han utstedte fakturaer, og fikk betaling inn på konto. Han har erkjent de faktiske forholdene. Det er også lagt vekt på at han gjennom sin tidligere erfaring med å sende inn omsetningsoppgaver har vist at han kjenner til regelverket og plikten til å sende inn korrekte oppgaver.

Når det gjelder beregningsgrunnlaget er det for sekretariatet ingen tvil om at kr 47 127 er størrelsen på den unndratte merverdiavgiften.

Sekretariatet vil i tillegg til det som fremgår av skattekontorets redegjørelse bemerke at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurderingen kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

I retningslinjene punkt 3.5 fremgår at det ikke skal ilegges tilleggsavgift dersom den skattepliktige har lagt ved forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven. Den skattepliktige har i dette tilfellet ikke lagt ved noen forklaring, men sekretariatet vil trekke frem dette punktet for å vise at den skattepliktige kunne hatt et handlingsalternativ for det tilfellet at han faktisk mente at omsetningen ikke skulle tas med på omsetningsoppgaven.

Sekretariatet vil videre bemerke at den skattepliktiges belastninger ikke forhindret ham i selv å levere korrekte opplysninger, å søke hjelp til korrekt innlevering, eller gjøre skattekontoret oppmerksom på situasjonen. Situasjonen har heller ikke forhindret ham i å utføre arbeid eller fakturere for en total sum på kr 262 500.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 prosent der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Når overtredelsene blir ansett for å være grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 prosent eller 60 prosent, jf. retningslinjene punkt 4.2. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Bruk av sats på 60 prosent er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse, men forholdet ikke anmeldes eller et anmeldt forhold returneres fra politiet.

Eksempler på forhold som i retningslinjene anses som skjerpende:

- unnlatt registrering

- avgiftssubjektet har ikke ført regnskap

- bruk av falske dokumenter, og dokumenter med uriktig innhold

- avgiftsunndragelsen er gjennomført på en planmessig måte

- gjentagelse av tidligere påtalte forsettlige eller grovt uaktsomme forhold hos avgiftssubjektet

- regnskapsmangler har vanskeliggjort kontrollen

- gjennomgående feil og mangelfulle rutiner

- det unndratte avgiftsbeløpet er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang

 

Opplistingen er ikke i prioritert rekkefølge eller uttømmende. Individuelle forhold hos avgiftssubjektet skal hensyntas når grovheten av forholdet vurderes. I helt særlige tilfeller kan det benyttes høyere sats enn 60 prosent, der dette begrunnes særskilt i vedtaket.

Skattekontoret ila tilleggsavgift med en sats på 60 prosent. Det ble vist til "beløpets størrelse og forholdene for øvrig". Sekretariatet er enig i at det i denne saken er grunnlag for å anvende sats høyere enn den alminnelige satsen på 20 prosent, og viser til at overtredelsene i det minste må anses for å være grovt uaktsomme.

Sekretariatet mener at det i denne saken er riktig å anvende en sats på 40 prosent. Sekretariatet har lagt vekt på at det ikke foreligger skjerpende omstendigheter, og viser til eksempler fra klagenemndspraksis i KMVA-2014-8258 og KMVA-2016-8873 som begge gjaldt uteholdt omsetning uten skjerpende omstendigheter. Det ble i begge sakene anvendt en sats på 40 prosent.Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 40 prosent i denne saken.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at satsen for skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 60 prosent til 40 prosent.

Klagen vedrørende tilleggsskatt tas ikke til følge, men satsen reduseres fra 30 prosent til 20 prosent i samsvar med nytt regelsett.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 14

Medlemmene Grann-Meyer, Haugland og Siddiq sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 8 januar 2018 fattet slikt

 

                               v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at satsen for skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 60 prosent til 40 prosent.

Klagen vedrørende tilleggsskatt tas ikke til følge, men satsen reduseres fra 30 prosent til 20 prosent i samsvar med nytt regelsett.