Lovhenvisninger:
Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 - 14-5

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A (heretter skattepliktig eller selskapet), org. nr. […] MVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 1. termin 2017. Selskapet er registrert med formålet "Salg, distribusjon og tjenester knyttet til […], samt det som naturlig står i forbindelse med dette.", og er registrert med næringskode [...] - Engroshandel med [...].

B er daglig leder og styreleder i selskapet. C er registrert regnskapsfører.

Fristen for innlevering av mva-melding for 5. termin 2018 var 10. desember 2018.

I brev 28. januar 2019 ga skattekontoret melding om at vi ikke hadde mottatt nevnte skattemelding, og ny frist for innlevering ble satt til 18. februar 2019. Dersom skattekontoret ikke mottok melding innen fristen ville vi treffe vedtak for terminen ved skjønn. Det fremkom også at vi eventuelt også ville ilegge tilleggsskatt som ville utgjøre 20 % av beregnet avgift.

I brev av 11. februar 2019 ga skattekontoret på nytt beskjed om at vi ikke hadde mottatt nevnte skattemelding, og at det løp en tvangsmulkt.

Skattekontoret skjønnsfastsatte avgift i vedtak datert 27. februar 2019. Avgiftspliktig omsetning ble fastsatt til kr [...], og utgående merverdiavgift fastsatt til kr [...]. Innførsel av varer ble fastsatt til kr [...], og innførselsmerverdiavgiften ble fastsatt til kr [...]. Det ble gitt fradrag for innførselsmerverdiavgiften. Kjøp med omvendt avgiftsplikt ble fastsatt til kr [...], og utførselsmerverdiavgiften ble fastsatt til kr [...]. Fradragsberettiget inngående merverdiavgift ble fastsatt til kr [...], slik at fastsettelsen totalt viste kr 14 542 702 å betale. Videre ble det ilagt tilleggsskatt på 20 % av beregnet avgift som dermed utgjorde kr 2 895 315. Ved beregning av tilleggsskatten er det gjort fradrag for tvangsmulkt på kr 13 225.

Selskapet sendte inn mva-melding 19. mars 2019. Avgiftspliktig omsetning var oppgitt til kr [...], og utgående merverdiavgift utgjorde dermed kr [...]. Utførsel av varer fritatt for merverdiavgift var oppgitt til kr [...]. Innførsel av varer var oppgitt til kr [...], og innførselsmerverdiavgift kr [...]. Tjenester kjøpt fra utlandet var oppgitt til kr [...], og merverdiavgift kr [...]. Fradragsberettiget innførselsmerverdiavgift var oppgitt til kr [...]. Fradragsberettiget inngående merverdiavgift var oppgitt til kr [...], og totalt viste mva-meldingen dermed kr 10 375 837 å betale.

Den 28. mars 2019 regulerte vi tidligere skjønnsfastsettelse i henhold til innsendt mva-melding mottatt 19. mars 2019. Dette medførte at avgift ble reberegnet ut ifra beløp i innsendt mva-melding, slik at følgende tall ble lagt til grunn: avgiftspliktig omsetning ble redusert med kr [...] med dertil reduksjon i beregnet utgående merverdiavgift på kr [...]. Fradragsberettiget beløp ble redusert med kr [...]. Utførsel av varer og tjenester fritatt for merverdiavgift ble økt med kr [...]. Kjøp med omvendt avgiftsplikt ble redusert med kr [...] med dertil reduksjon i merverdiavgiften på kr [...]. Fradragsberettiget innførselsavgift ble økt med kr [...]. Fastsettelsen medførte en total reduksjon i avgift å betale på kr 4 166 865. I lagt tilleggsskatt ble redusert med kr 833 373.

Etter nevnte regulering gjensto kr 2 061 942 i ilagt tilleggsskatt.

D ved advokat E påklaget den ilagte tilleggsskatten den 9. april 2019."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 17. juli 2019.

Skattepliktige har i brev datert 29. januar 2020 kommer med merknader til skattepliktiges redegjørelse / utfyllende klage på vedtak, jf. nedenfor.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 5. februar 2020. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 12. februar 2020, jf. nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klage datert 9. april 2019 er det opplyst at selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 2017. Selskapet har ingen ansatte i Norge, og merverdiavgiftsoppgavene leveres og betales fra utlandet. Selskapet har tidligere levert og betalt sine merverdiavgiftsoppgaver i tide, bortsett fra noen dagers forsinkelser for 2. termin 2018. Selskapet hadde frem til oktober 2018 en VAT manager i [land1] som håndterte rapporteringen av merverdiavgift. I forbindelse med at hun sluttet, mistet selskapet tilgangen til å rapportere i Altinn.

Det ble satt i gang en prosess med å søke D-nummer for en annen person, og vedkommende mottok dette den 3. desember 2018. Pin-koder ble mottatt 3. januar 2019. Hun hadde fremdeles ikke tilgang til Altinn. Etter nærmere undersøkelser viste det seg at daglig leder først måtte delegere tilgang til vedkommende. Direktøren ble i den aktuelle perioden utnevnt som "global president" i konsernet, noe som gjorde det utfordrende å få satt av tid til å bistå ham i autorisasjonsprosessen. Man lykkes først med dette den 18. mars, og mva-meldingen ble levert påfølgende dag og beløpet betalt den 21. mars.

Klager anfører videre at selskapet har en klar rutine for at skyldig beløp skal betales hvis de ikke klarer å overholde sine rapporteringsforpliktelser. Et betalingsoppdrag ble lagt inn med skyldig beløp på kr 10 375 837 den 21. desember 2018. Siden selskapet ikke hadde kid-nummer anga man i stedet organisasjonsnummeret og den aktuelle terminen. Betalingen ble ikke godkjent av den mottakende banken. Selskapet fikk da forståelse for at det ikke var mulig å betale beløpet før det var korrekt rapportert og et kid-nummer mottatt.

Skatteetaten vedtok ileggelse av tvangsmulkt den 28. januar og foretok en skjønnsfastsettelse den 27. februar med 20 % ilagt tilleggsskatt, uten forutgående varsel. Betalingsfrist var satt til 20. mars på avgiftsbeløpet og 3. mai for tilleggsavgiften. Avgiftskravet ble betalt den 21. mars. Den 26. mars sendte skattekontoret ut en betalingspåminnelse og varsel om tvangsfullbyrdelse. Den 2. april minket skattekontoret skjønnsfastsettelsen i tråd med det som var innrapportert av selskapet. Tilleggsavgiften ble kun redusert forholdsmessig.

Klager tok kontakt med skattekontoret den 4. april 2019, da ileggelse og kun delvis frafallelse av tilleggsskatt ikke var begrunnet, og fikk beskjed om å sende inn en klage.

Klager viser til Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd som angir at det kan ilegges tilleggsskatt når den avgiftspliktige gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller å unnlater å gi pliktig opplysning, og dette kan medføre skattemessige fordeler. Tilleggsskatt skal ifølge bestemmelsens annet ledd ikke ilegges når forholdet må anses unnskyldelig.

l Skatteforvaltningsloven § 14-4 er det angitt konkrete tilfeller hvor tilleggsskatt ikke skal ilegges, herunder i følgende situasjon:

- Når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er satt i verk.

Klager ber om at Skatteetaten foretar en ny vurdering av ileggelsen av tilleggsavgift på bakgrunn av de konkrete opplysningene i saken, jf. Skatteforvaltningsloven § 5-6 (5).

Etter klagers vurdering skal det ikke ilegges tilleggsavgift i en sak som denne hvor den avgiftspliktige åpenbart ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift, men hvor det har vært praktiske årsaker til at merverdiavgiftsoppgaven ikke har blitt levert og betalt i tide. Det vises i denne forbindelse til opplysningene ovenfor om at den manglende rapporteringen skyldes selskapets manglende tilgang til rapporteringsportalen Altinn. Det å skaffe seg tilgang til Altinn er i sin alminnelighet forholdsvis komplisert og tidkrevende for utenlandske personer, idet de først må søke om D-nummer, deretter søke om Pinkoder (med lang leveringstid), og dernest må sørge for at signaturberettiget (som ofte er styreleder e.l. i et større konsern) delegerer tilgang. I tillegg kommer utfordringer med at ikke all informasjon er tilgjengelig på engelsk.

Det at selskapet åpenbart ikke hadde til hensikt å unndra merverdiavgiften bekreftes også av selskapets forsøk på å betale det skyldige beløpet til Skatteetaten.

Selv om Skatteetaten skulle finne grunn til å bebreide selskapet for ikke å ha gjort nok for å få rapportert og betalt beløpet, minner vi om at det ikke tilstrekkelig for å ilegge tilleggsskatt. For å ilegge tilleggsskatt må Skatteetaten med klar sannsynlighetsovervekt kunne påvise at det ikke er de påberopte unnskyldelige grunnene som har vært årsaken til opplysningssvikten, men at dette har vært gjort for å oppnå skattemessige fordeler. Det er ingenting i faktum som tyder på at den manglende rapporteringen hadde noen annen årsak enn de som er påpekt ovenfor. Et såpass stort og profilert selskap som A, som er registrert av eget tiltak og som tidligere har oppfylt sine forpliktelser fullt ut, har åpenbart ikke til hensikt å unndra merverdiavgift i noe land.

Skatteetatens ileggelse av tvangsmulkt og forsinkelsesrenter med nesten en halv million kroner, er etter vårt syn mer enn nok "straff" for den forsinkede rapporteringen og betalingen. Det i tillegg å skulle straffe forsinkelsen med en tilleggsavgift på over kr 2 millioner kroner er på ingen måte proporsjonalt med den feilen som er gjort.

På denne bakgrunn ber vi om at tilleggsskatten frafalles i sin helhet."

Skattepliktiges kommentarer til redegjørelsen / utfyllende klage

Skattepliktige ber innledningsvis om at klageinstansen fastslår at klagen ble innsendt rettidig.

Skattepliktige anfører;

"Skatteetaten har innledningsvis i sin redegjørelse til klageinstansen anført at vi ikke har overholdt klagefristen da vår foreløpige klage ble mottatt 11. april 2019. Skatteetaten har imidlertid gitt oppreisning for fristoversittelsen. Vi finner det likevel nødvendig å knytte en kommentar til dette, da skatteetaten synes å ha en feil oppfatning om hvordan klagefristen skal beregnes. I og med at skattekontorets vedtak er datert 27. februar 2019 og vår klage er datert 9. april 2019 (og postlagt samme dag eller neste, idet klagen ble mottatt 11. april) har vi vanskelig for å forstå at ikke fristen skal være overholdt. Ifølge skatteforvaltningsloven $ 5-5 starter klagefristen å løpe fra det tidspunktet meldingen om vedtaket er kommet fram, dvs. tidligst 27. februar 2019. Klagefristen kan dermed tidligst utløpe 10. april 2019. Fristen avbrytes ifølge skatteforvaltningsforskriften§ 5-5-1 når klage er "avgitt til tilbyder av posttjenester", noe som må ha skjedd senest 10. april 2019, siden klagen ble mottatt av skatteetaten den påfølgende dagen."

Vedrørende faktum presiseres følgende;

"A har i dette tilfellet ikke sendt inn skattemelding for merverdiavgift for 5. termin 2018 innen oppgavefristen. Innsendelsen ble først gjort den 19. mars 2019. Sånn sett foreligger det en tidsbegrenset unnlatelse av å gi pliktig opplysning, men ingen endelig unnlatelse. Intensjonen har åpenbart heller ikke vært å oppnå noen endelig unnlatelse av opplysningsplikten. Forsøket på å betale det skyldige avgiftsbeløpet bekrefter også at selskapet hadde til hensikt å oppfylle opplysningsplikten.

Unnlatelsen skyldes heller ikke at selskapet bevisst har unnlatt å sende inn meldingen i tide, men det at de aktuelle personene i selskapet rent faktisk ikke hadde tilgang til å sende inn meldingen gjennom den elektroniske rapporteringsløsningen i Altinn. Så snart tilgangen ble etablert for den aktuelle personen den 18. mars 2019, ble oppgaven sendt inn den påfølgende dag."

Videre anføres at selv om det foreligger en midlertidig unnlatelse av opplysningsplikten for den ene avgiftsterminen kreves det at denne kunne ha ført til skattemessige fordeler for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. I følge skattepliktige er det ikke mulig å unndra merverdiavgift med endelig virkning ved å unnlate å sende inn skattemeldingen.

Det anføres at det ikke er noe som tyder på at A har hatt til hensikt å unnlate levering av den aktuelle skattemeldingen. Tvert imot har det hele tiden vært klart at selskapet ville levere skattemeldingen og betale det skyldige beløpet så snart det lot seg gjøre. På dette grunnlag anføres at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til noen skattemessige fordeler.

Det anføres at det foreligger unnskyldelige forhold, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 214 flg., med særlig henvisning til at tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige for eksempel er hvor det etter tidligere merverdiavgiftslovens regler ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten, jf. skatteforvaltningshåndboken (2. utgave 2018) side 533. Det vises også til tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, punkt 4.3 og 4.4.

Det vises til at skattepliktige i denne saken har foretatt en enkeltstående feil ved at innsendelsen av en skattemelding er blitt forsinket. Siden det iht. tidligere regelverk kun ble ilagt 10 % tilleggsskatt ved skjønnsmessig fastsettelse for 1. gangs overtredelse av leveringsfristen, og tilleggsskatten dessuten ble frafalt når oppgaven ble levert, mener skattepliktige at forarbeidene gir klar anvisning på at tilleggsskatten skal oppheves i vårt tilfelle. En ellers lojal og aktsom skattepliktig skal ikke ilegges tilleggsskatt for en enkeltstående feil, slik det fremgår av forarbeidene. Det vises til KMVA-2008-6255 som gjaldt en etterberegning på over kr 17 millioner. Tilleggsavgift ble i den saken ilagt med kr 500 000, noe som utgjorde under 5 % av det etterberegnede beløpet. Begrunnelsen for å ikke ilegge en prosentsats i den saken var at 10 % ville medført en belastning på over 1,7 millioner i tilleggsavgift, noe som ble vurdert til å være en for streng reaksjon.

Skattepliktige peker på at skattekontoret i redegjørelsen blant annet har opplyst om forarbeidenes anvisninger på at det ikke skal ilegges tilleggsskatt for en enkeltstående feil og den varslede lempeligere behandlingen av de skattepliktige, men synes i liten grad å ha tatt hensyn til dette i sin vurdering. Skattekontoret synes ikke å ha vurdert konsekvensene av forarbeidenes anvisning på at tilfeller som tidligere ble ilagt lavere tilleggsskatt (sats eller beløp) eller hvor tilleggsskatt ble frafalt, skal anses som unnskyldelige etter det nye regelverket.

Skattekontoret må dermed kunne påvise at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke var den manglende tilgangen til Altinn og manglende kid-nummer som var årsaken til at den aktuelle skattemeldingen ble sendt inn og betalt for sent.

Siden det er snakk om en enkelt overtredelse fra et selskap som har vært registrert i flere år uten problemer, hvor det kan påvises at selskapet kontinuerlig har vært i en prosess for å få tilgang til Altinn og også har forsøkt å betale det skyldige beløpet samt at selskapet heller ikke er oppnådd noen skattemessige fordeler ved forsinkelsen foreligger det etter vårt syn slike unnskyldelige forhold som gjør at det ikke skal ilegges tilleggsskatt.

Når det gjelder tilleggsskattens størrelse anføres at det på ingen måte er et rimelig forhold mellom overtredelsen og den aktuelle straffen.

Videre er skattepliktige av den oppfatning at skattekontoret også bør ta hensyn til at det ved manglende innsendelse av oppgave med skyldig merverdiavgift ifølge skattebetalingsloven § 11-1 skal ilegges renter iht. forsinkelsesrenteloven (såkalt morarente).

Siden selskapet allerede må betale dyrt for den aktuelle forsinkelsen gjennom den nevnte forsinkelsesrenten, anføres at det vil være særdeles urimelig dersom selskapet også skulle måtte betale tilleggsskatt med den samme begrunnelse, dvs. at selskapet har oppnådd en skattemessig likviditetsfordel.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i brev datert 12. februar 2020 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Sekretariatet finner merknadene i det alt vesentlige å være en gjentagelse av tidligere anførsler. Skatteklagenemnda henvises til merknadene som ligger vedlagt.

Oppsummert kan likevel nevnes;

Skattepliktige ber sekretariatet ta endelig stilling til om klagen er rettidig eller ikke.

Skattepliktige holder videre fast på vurderingen og anførslene om at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt, idet det for det første ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at forsinkelsen kunne ha ført til noen skattemessig fordel. For det andre anfører skattepliktige at forsinkelsen kan knyttes til slike unnskyldelige forhold som kan føre til bortfall av tilleggsskatt, og at det ikke foreligger noen klar sannsynlighetsovervekt for at det er andre forhold som er årsaken til forsinkelsen. Det anføres også at det ved vurderingen av hvorvidt nevnte vilkår er oppfylt også må tas hensyn til hvorvidt 20 % tilleggsskatt på det skyldige avgiftsbeløpet gir en straff som står i rimelig forhold til overtredelsen.  

Når det gjelder skattemessig fordel anføres at sekretariatet i innstillingen har konkludert med at vilkåret er oppfylt uten å gå konkret inn på hvilke skattemessige fordeler som selskapet rent faktisk kunne ha oppnådd, særlig tatt i betraktning når de lovpålagte rentereglene i skattebetalingsloven allerede er innrettet slik at forsinkelsen straffes ved bruk av en rentesats som er ca. 5 ganger høyere enn den ordinære fastsettelsesrenten.  

Ifølge skattepliktige synes sekretariatet heller ikke å ha vurdert betydningen av at selskapet rent faktisk forsøkte å betale det skyldige beløpet.

Når det gjelder unnskyldelige forhold framholdes tidligere anførsler om dette. Skattepliktige anfører at sekretariatet i all hovedsak har nøyd seg med å si at anførslene ikke kan føre frem uten at sekretariatet synes å ha vurdert de forholdene som er omtalt og de signalene som er gitt i forarbeidene. Ifølge skattepliktige er det ingen uenighet om at det er skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt som nå kommer til anvendelse. Poenget til skattepliktige er at de gamle reglene fortsatt er relevante, bl.a. fordi det i forarbeidene fremgår at de forhold som tidligere innebar redusert eller bortfall av tilleggsavgift nå skal anses som unnskyldelige forhold etter de nye reglene.

Når det gjelder tilleggsskattens størrelse framholdes at denne er uforholdsmessig.

Når det gjelder den praksis sekretariatet har vist til - NS 132/2018 og NS 23/2019 – ber skattepliktige om at anførslene og de unnskyldelige forholdene som er fremmet i denne saken vurderes løsrevet fra resultatet i de ovennevnte to sakene. Det trekkes i denne forbindelse frem at beløpene i nevnte to saker var vesentlig lavere enn i denne saken.    

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder vårt vedtak av 27. februar 2019 om ileggelse av ordinær tilleggsskatt på 20 %, som etter skjønnsregulering datert 2. april 2019 utgjør kr 2 061 942. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

I henhold til lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (sktfvl.) § 8-3 første ledd bokstav a, skal den som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret levere skattemelding med opplysninger om den skattepliktiges omsetning, uttak, innførsel, utgående merverdiavgift, fradragsberettiget inngående merverdiavgift, innførselsmerverdiavgift og andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift.

Den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt til rett tid, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1.

Leveringsfristen for mva-melding er en måned og ti dager etter utløpet av hver skatteleggingsperiode jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-10. Fristen for tredje alminnelige skattleggingsperiode er likevel den 31. august.

Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9, jf. sktfvl. § 12-2 første ledd jf. § 12-1. Det fremkommer at skjønnet skal settes til det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. sktfvl. § 12-2 annet ledd.

I henhold til sktfvl. § 14-3 (1) kan:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Skattekontoret har dermed hjemmel for å ilegge tilleggsskatt overfor skattepliktig som unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Ved unnlatt levering av mva-melding har ikke skattepliktige gitt de opplysningene som skattepliktige skulle ha gitt i henhold til opplysningsplikten i sktfvl. § 8-3, jf. § 8-1. Skattekontoret viser til at det ikke er et krav om at selskapet må ha hatt til hensikt å unndra merverdiavgift for å bli ilagt tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3.

I denne saken har skattepliktig ikke innlevert mva-melding innen forfallsfrist 10. desember 2018, og innen ytterligere frist 18. februar 2019 angitt i purring datert 28. januar 2019. Ved at det ikke er levert mva-melding er det klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger opplysningssvikt. Det andre vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel.

Unnlatt levering av mva-melding kan føre til en skattemessig fordel blant annet ved at utgående merverdiavgift på omsetning ikke blir fastsatt og innberettet.

Beregnet utgående merverdiavgift er senere innberettet av skattepliktig gjennom innsendelse av mva-melding den 19. mars 2019. Det foreligger dermed klar sannsynlighetsovervekt for at unnlatt levering av mva-melding kan føre til en skattemessig fordel.

Begge objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er derfor til stede.

Etter sktfvl. § 14-3 annet ledd skal tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I Ot. prp. 38 L (2015-2016) kap. 20.4.2.2 under kapittelet "unnskyldningsgrunner" vises det til at etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig. På merverdiavgiftsområdet vil det som følge av forslaget ikke lenger være noe krav om subjektiv skyld for ileggelse av tilleggsskatt. Det er ikke tilsiktet at endringen skal føre til en skjerping av tilleggsskattereglene på området. Det vises til at med mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner enn etter gjeldende rett, legger departementet til grunn at regelverket som foreslås i all hovedsak vil bidra til en lempeligere behandling av de skattepliktige.

Videre fremkommer det i forarbeidene at det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, og at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Unntaket er for eksempel aktuelt der skattepliktige ikke tidligere har fått påtalt skatte-/ avgiftsmessige forhold og særlig der det samtidig foreligger lavere grad av skyld.

Skattekontoret bemerker at det er den skattepliktige som har ansvaret, og risikoen, overfor skattemyndighetene. Det er dennes ansvar å påse at mva-meldinger blir levert til riktig tid.

Klager anfører at opplysningssvikten skyldes at virksomheten ikke har hatt tilgang til Altinn, og at dette tok lang tid å få. Det vises til at det å skaffe seg tilgang til Altinn er i sin alminnelighet er forholdsvis komplisert og tidkrevende for utenlandske personer, idet de først må søke om D-nummer, deretter søke om Pinkoder (med lang leveringstid), og dernest må sørge for at signaturberettiget (som ofte er styreleder e.l. i et større konsern) delegerer tilgang. I tillegg kommer utfordringer med at ikke all informasjon er tilgjengelig på engelsk. Skattekontoret er av den oppfatning av at et norsk AS som omsetter for flere millioner kroner, bør forventes at har tilstrekkelig med rutiner i forbindelse med at nøkkelpersoner slutter til å klare å oppfylle sin opplysningsplikt innen forfall.

Det er oppgitt at den nye personen som skal innrapportere mva-meldinger fikk D-nummer den 3. desember 2018, og pin-koder den 3. januar 2019. I skattekontorets brev av 28. januar 2019 fikk selskapet ny frist for innlevering av mva-melding til 18. februar 2019. Skattekontoret er av den oppfatning av at selskapet burde ha klart å overholde denne nye fristen. Den skattepliktige kan heller ikke høres med uttalelsen om at de prøvde å betale innen forfall. Korrekt kid-nummer finnes lett tilgjengelig på Skatteetaten.no på engelsk ved å trykke engelsk som språk og deretter søke på ordet "kid".

Klager viser til at selv om Skatteetaten skulle finne grunn til å bebreide selskapet for ikke å ha gjort nok for å få rapportert og betalt beløpet, vises det til at dette ikke er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsskatt. For å ilegge tilleggsskatt må Skatteetaten med klar sannsynlighetsovervekt kunne påvise at det ikke er de påberopte unnskyldelige grunnene som har vært årsaken til opplysningssvikten, men at dette har vært gjort for å oppnå skattemessige fordeler.

Skattekontoret er av den oppfatning at skattepliktig kunne ha gjort mer for å sikre at avgiftsplikten ble klarlagt slik at mva-melding ville ha blitt innsendt til forfallsfrist. Det legges til grunn at selskapet burde ha utnyttet oppsigelsestiden til nøkkelpersonen som sluttet bedre, slik at man startet prosessen med å få tilgang til Altinn tidligere. På den måten ville det foreligge tilgang til Altinn når vedkommende sluttet. Videre kunne selskapet ha benyttet egne norske forbindelser som f.eks. C (registrert regnskapsfører), til å få rask bistand til prosessen rundt tilgang til Altinn og prosessen rundt mottak av KID nr. m.m. Videre kunne tidligere ansatt ha innlevert mva-melding som en nødløsning for terminen, eller man kunne ha gitt tilgang til å kunne innlevere mva-meldinger til C (registrert regnskapsfører) for termin 5/2018.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at skattepliktig før forfall, og senest innen 18. februar 2019 var i posisjon til å sikre at avgiftsplikten ble klarlagt slik at mva-melding kunne ha blitt innsendt. Det vises til de alternativer som selskapet har hatt. Skattekontoret har derfor etter en samlet vurdering kommet til at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke er de påberopte unnskyldelige grunnene som har vært årsaken til opplysningssvikten.

Det følger av sktfvl. § 14-4 unntak fra tilleggsskatten. l henhold til bestemmelsens bokstav d) skal tilleggsskatt ikke ilegges:

"når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort."

Reglene om frivillig retting etter siterte bestemmelse gjelder også der den tidligere fastsettingen er foretatt av myndighetene og en skattepliktig deretter gir opplysninger (for eksempel ved klage) som viser at skyldig merverdiavgift er høyere enn det som ble lagt til grunn. Eventuell opprinnelig tilleggsskatt skal imidlertid fastholdes, jf. siste setning i bokstav d).

Skattepliktig har i denne saken gitt opplysninger som viser at den merverdiavgiftspliktige omsetningen var lavere enn det som var lagt til grunn i skjønnsvedtaket. Ilagt tilleggsskatt etter reguleringen fastholdes da dette er en reaksjon på skyldig merverdiavgift som ikke ble innberettet etter sktfvl. § 8-3, og som ikke er endret etter at skattepliktig har gitt opplysninger gjennom klage og innsendelse av mva-meldinger.

Klager har videre anført at Skatteetatens ileggelse av tvangsmulkt og forsinkelsesrenter med nesten en halv million kroner, etter deres syn er mer enn nok "straff" for den forsinkede rapporteringen og betalingen. Det i tillegg å skulle straffe forsinkelsen med en tilleggsavgift på over kr 2 millioner kroner er på ingen måte proporsjonalt med den feilen som er gjort.

Skattekontoret viser til at satsen for ordinær tilleggsskatt er 20 %. Tilleggsskatten skal som utgangspunkt beregnes av det skattebeløpet som er eller kunne ha vært unndratt. Størrelsen er satt for å være et virkemiddel for å få de skattepliktige til å oppfylle sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene. I saker hvor omsetning ikke er innberettet og skattemyndighetene må fastsette grunnlaget for både utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn, skal tilleggsskatten beregnes av netto fastsatt avgift. Vi viser til at dette er gjort i denne saken.

Skattekontoret fastholder derfor vårt vedtak av 27. februar 2019 om ileggelse av ordinær tilleggsskatt på 20 %, som etter skjønnsregulering datert 2. april 2019 utgjør kr 2 061 942."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over og i vedtak 27. februar 2019, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Innkommet klage

Skattepliktige har bedt om at klageinstansen tar stilling til om klagen er rettidig.

Skattekontoret har ikke ansett klagen for å være rettidig da den er innkommet dagen etter klagefristen løp ut. Skattekontoret har imidlertid tatt klagen til behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i måten klagefristen skal beregnes slik dette fremkommer ovenfor. Slik sekretariatet ser det avhenger vurderingen om klagen er rettidig, i denne saken, av når vedtaket kan anses mottatt. Dersom vedtaket anses mottatt samme dag som dette ble sendt (27. februar 2019) utløper klagefristen 10. april 2019. Anses vedtaket mottatt dagen etter utløper klagefristen 11. april 2019.

Sekretariatet vil kort bemerke at vedtaket er sendt direkte til skattepliktige og det antas dette er gjort i Altinn. Vedtaket anses derfor mottatt 27. februar og klagefristen er således 10. april 2019. Dersom skattepliktige har avgitt klagen til tilbyder av posttjenester enten 9. april eller 10 april synes klagefristen overholdt. Sekretariatet finner likevel å bemerke at all den tid skattekontoret har valgt å ta klagen til behandling, og sekretariatet er enig i dette, er det ikke nødvendig å konstatere om klagen i utgangspunktet er rettidig eller ikke.

Tilleggsskatt – konkret vurdering

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige har i denne saken ikke levert pliktig mva-melding for 5. termin 2018 og dermed unnlatt å gi pliktige opplysninger. Skattekontoret fattet derfor vedtak om skjønn og tilleggsskatt for den aktuelle termin. Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd siste punktum regnes det også som unnlatt levering når pliktige opplysninger leveres etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Sekretariatet er med bakgrunn i dette av den oppfatning at det med klar sannsynlighetsovervekt foreligger unnlatt levering etter bestemmelsen, til tross for at den skattepliktige har levert oppgaven.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det er ikke noe krav i lovteksten at den unnlatte innleveringen faktisk har ført til skattemessige fordeler. Det er heller ikke noen forutsetning for å ilegge tilleggsskatt at den skattepliktige har hatt noen intensjon om å oppnå skattemessige fordeler. Det er tilstrekkelig at unnlatelsen på fristtidspunktet «kan føre til» skattemessige fordeler. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Sekretariatet er også enig med skattekontoret om at den skattemessige fordelen (kr 10 375 837) er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet viser til at skattepliktige selv har levert inn mva-meldingen og at mva-meldingen er lagt til grunn av skattekontoret. Det bemerkes at grunnlaget for tilleggsskatten er redusert i tråd med innlevert oppgave og med ilagt tvangsmulkt (kr 13 225).

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en unnskyldningsgrunn. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom den påberopte unnskyldelige grunnen og det at skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattepliktige har anført at det foreligger unnskyldelige forhold på grunn av manglende tilgang til Altinn og manglende kid-nummer.

Etter sekretariatets vurdering er dette forholdet ikke unnskyldelig. Skattepliktige hadde relativt god tid på seg til både å forutse behovet for å overføre tilgang til ny person og til å eventuelt ta kontakt med skattekontoret for å gjøre oppmerksom på utfordringen når den oppstod. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har varslet skattekontoret på noen måte. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering ovenfor og gir vår tilslutning til denne. Sekretariatet presiserer at det i denne saken ikke er tale om noen teknisk feil eller systemfeil som er utenfor skattepliktiges kontroll.

Når sekretariatet ikke finner manglende tilgang til Altinn eller manglende kid-nummer som unnskyldelig er det ikke nødvendig å vurdere årsakssammenhengen.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige har videre anført at det foreligger unnskyldelige forhold med særlig henvisning til at tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige for eksempel er hvor det etter merverdiavgiftslovens regler ble ilagt tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten. Det vises til at skattepliktige i denne saken har foretatt en enkeltstående feil ved at innsendelsen av en skattemelding er blitt forsinket. I henhold til tidligere regelverk ble det kun ilagt 10 % tilleggsskatt ved skjønnsmessig fastsettelse for 1. gangs overtredelse av leveringsfristen. Det vises også til tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, punkt 4.3 og 4.4. Det anføres også at straffen ikke på noen måte er forholdsmessig.

Sekretariatet mener at anførslene ikke kan føre frem.

Sekretariatet bemerker at det er skatteforvaltningslovens regler som kommer til anvendelse i denne saken.

Sekretariatet viser også til at det ifølge skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd skal beregnes tilleggsskatt med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Tilleggsskatten kan reduseres til 10 %, men kun i de tilfeller hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter skatteforvaltningsloven kapittel 7, og opplysninger som selskap har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48. Videre følger det av skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd at ved tidfestingsfeil skal tilleggsskatten beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Utover dette kan sekretariatet ikke se at ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-5 gir grunnlag for å redusere eller unnlate å ilegge tilleggsskatt ut fra et forholdsmessighetsprinsipp. Det presiseres i denne forbindelse at forholdet i denne saken ikke kan anses unnskyldelig.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3, uttaler departementet at de fleste bestemmelser om administrative sanksjoner i dag er utformet slik at forvaltningen ikke har noen plikt til å ilegge en sanksjon selv om vilkårene for det er oppfylt. Departementet stiller derfor spørsmål ved om det også bør innføres et opportunitetsprinsipp for ileggelse av tilleggsskatt. I den forbindelse viser departementet til uttalelsene fra Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.5.3 og kommer til at det ikke skal innføres et opportunitetsprinsipp i skatteforvaltningsloven. Departementet finner heller ikke grunn til å videreføre forslaget i høringsnotatet om en egen unntaksbestemmelse for særskilte grupper av saker. Imidlertid legger departementet til grunn at ligningsmyndighetene på bakgrunn av ressurssituasjonen til en viss grad vil kunne prioritere hvilke saker som skal forfølges med tilleggsskatt. 

I Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.5 vurderte departementet om det skulle innføres et beløpsmessig tak for tilleggsskatt. Departementet viste til at spørsmålet om å innføre en øvre grense for tilleggsskatt ble drøftet i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) i punkt 8.10.1, hvor det ble uttalt blant annet følgende:  

"Skattekravet er avledet av statens ordinære beskatningsrett, mens tilleggsskatten er en administrativ sanksjon overfor en overtredelse av opplysningsplikten. Summen av disse to grunnleggende ulike elementene i skattesystemet gir etter departementets oppfatning ikke noe relevant grunnlag til dette mindretallets slutning om at sanksjonen nærmest får en konfiskatorisk karakter. Etter departementets mening bør størrelsen på tilleggsskatten sammenlignes med den skatt som er eller kunne vært unndratt ... Når skattesatsen er høy, er det ekstra viktig at skattyteren oppgir riktige og fullstendige opplysninger. Da er det også rimelig og forholdsmessig at tilleggsskatten øker tilsvarende."

I Prop. 38 L (2015-2016) fastholdt departementet dette synspunktet og fant derfor ikke grunn til å foreslå en øvre beløpsgrense for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet forstår uttalelsene i de nevnte forarbeidene som at departementet mener at prinsippet om forholdsmessighet mellom overtredelse og straff ivaretas gjennom bestemmelsene om unntak fra tilleggsskatt, sats og beregningsgrunnlag i skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet mener at den ilagte tilleggsskatten ikke er uforholdsmessig. For øvrig bemerker sekretariatet at den skattepliktige kunne oppnådd en betydelig skattekreditt som følge av opplysningssvikten.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Til støtte for vurderingen ovenfor kan det vises til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 24. august 2018 (NS 132/2018) som gjaldt ileggelse av tilleggsskatt med 20 % for ikke levert mva-melding. Nemnda sluttet seg enstemmig til vedtak om å opprettholde tilleggsskatt. Se også Skatteklagenemndas vedtak i alminnelig avdeling 20. mars 2019 (NS 23/2019) som også gjaldt tilleggsskatt med 20 % som følge av manglende levering av mva-meldinger. Nemnda sluttet seg enstemmig til vedtaket om tilleggsskatt.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, samlet kr 2 061 942, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Når det gjelder skattepliktiges anmodning om at sekretariatet må ta endelig stilling til om klagen er rettidig vil sekretariatet i utgangspunktet vise til vår vurdering av dette ovenfor. Sekretariatet vil likevel bemerke at siden klagen ble mottatt av skattekontoret 11. april må klagen være sendt senest 10. april fra skattepliktige, noe som klart indikerer at klagen var rettidig da det vil være tilstrekkelig som fristavbrytende i denne saken at klagen er avgitt til tilbyder av posttjenester senest 10. april. Det vises til vurderingen ovenfor.

Sekretariatet kan for øvrig ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige om at vi ikke har vurdert om det foreligger en skattemessig fordel, ei heller at vi ikke har vurdert betydningen av at selskapet rent faktisk forsøkte å betale det skyldige beløp. Sekretariatet viser i denne forbindelse til vurderingen vår ovenfor, sammenhold med skattekontorets vurdering. Her fremgår både hva den den skattemessige fordelen er (grunnlaget for tilleggsskatt), samt at skattepliktige ikke kan høres med at de faktisk prøvde å betale. Skattekontoret har vurdert sistnevnte med tilslutning av sekretariatet.

Når det gjelder unnskyldelige forhold og forholdsmessighet viser sekretariatet til vurderingen ovenfor.

Vedrørende praksis fra Skatteklagenemnda som sekretariatet har vist til – NS 132/2018 og NS 23/2019 – anføres at denne saken må vurderes løsrevet fra resultatet i disse to sakene særlig tatt i betraktning at beløpene i disse to sakene er vesentlig lavere enn foreliggende sak.

Til dette vil sekretariatet bemerke at tilleggsskatt i denne saken er ilagt med 20 % av den skattemessige fordelen – på lik linje som ovennevnte to saker fra nemnda. At tilleggsskatten i beløp blir større i denne saken er en konsekvens av virksomhetens størrelse. Det vises til sekretariatets vurdering av forholdsmessighet ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt og at tilleggsskatt ilegges med 20 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 5. mars 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.