Lovhenvisninger:. Skatteloven § 6-53, skatteforvaltningsloven § 8-1, § 14-3, § 14-4

Saksforholdet

Fradrag for tilskudd til oppstartselskaper jf. skatteloven § 6-53, skatteinsentivordningen, er betinget av at visse vilkår er oppfylt. Den skattepliktige som har foretatt aksjeinnskuddet må blant annet "beholde alle aksjene i minst tre kalenderår", jf. femte ledd første punktum. Der er også andre betingelser for skattefradrag iht. bestemmelsen, men disse er ikke avgjørende for resultatet i denne saken.

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den 27.04.2018 leverte selskapet A AS en korrigert aksjonærregisteroppgave. I post 23 var det oppgitt at skattepliktige hadde investert kr 51 300 som "stiftelse/nyemisjon med inntektsfradrag."

I skattemeldingen for 2017 krevde skattepliktige fradrag i post 3.3.8 (det riktige skulle være post 3.3.14, og skattekontoret plasserte beløpet her). Han forklarte investeringen i et eget vedlegg til skattemeldingen.

I følge vedlegget gjaldt beløpet investering i oppstartbedriften C AS (A AS) med kr 51 300.

Den 15.09.2020 varslet skattekontoret om at fradrag med kr 51 300 i skattemeldingen for 2017 ville bli slettet.

Årsaken var at skattepliktige hadde solgt aksjene i A AS innen tre kalenderår etter utløpet av det kalenderåret investeringen var gjort jf. sktl. § 6-53 femte ledd.

Skattepliktige kom med tilsvar den 29.09.2020.

Han anførte at han forstod informasjonen fra styret i C AS (A AS) slik at selskapet i praksis var konkurs, og at selskapet måtte overføres til A med et betydelig tap (98,5 %).

Han handlet i god tro siden han trodde nesten-konkursen i praksis betød en tvangsutløsning som gjorde at han ville beholde fradraget etter skatteinsentivordningen.

Hvis ikke det hadde vært tilfellet hadde han selvsagt nektet å overdra aksjene. Som amatør i aksjemarkedet er han avhengig av informasjonen som gis av styret. I hans tilfelle ville han uansett ha blitt tvangsutløst.

Han oppfattet det slik at en overdragelsesnekt ville ha vært i mot intensjonen med skatteinsentivordningen.

Han mener derfor det er urimelig at han ilegges restskatt og tilleggsskatt. Han har informert om aksjekjøp etter skatteinsentivordningen i skattemeldingen for 2017.

Han er en lojal skattebetaler og synes det er urimelig å ilegges tilleggsskatt på grunn av dette.

Den 20. oktober 2020 fattet skattekontoret vedtak med følgende vurdering og konklusjon:

"[Ifølge] aksjeoppgaven 2017 for A AS org.nr [...] investerte du i 10 000 aksjer med kr 51 300 i transaksjonstype stiftelse/nyemisjon med inntektsfradrag. Dette fradraget har du ført opp på din skattemelding 2017.

Det er en rekke vilkår som må være oppfylt for at fradrag etter skatteloven § 6-53 skal gis.

Et av vilkårene som fremgår av sktl. § 6-53 femte ledd er at fradraget:

"Fradrag etter første ledd er betinget av at den personlige skattyteren beholder alle aksjene i minst tre kalenderår etter utløpet av det kalenderåret aksjeselskapet eller kapitalforhøyelsen er registrert i Foretaksregisteret. Realiserer skattyteren aksjer i selskapet i eiertiden som nevnt i første setning, anses aksjer med krav til eiertid å være realisert sist. Fradrag etter første ledd er også betinget av at skattyter eller skattyters nærstående i eiertiden nevnt i første punktum ikke mottar utdeling fra selskapet i forbindelse med kapitalnedsetting, jf. aksjeloven § 12-1 første ledd nr. 2, eller utbytte fra selskapet, jf. skatteloven § 10-11 første ledd. Ved aksjeinnskudd som nevnt i tredje ledd gjelder kravet til eiertid i første punktum tilsvarende for skattyters eierandeler i aksjeselskapet som foretok aksjeinnskuddet. Annet og tredje punktum gjelder tilsvarende for aksjeselskap som foretar aksjeinnskudd etter tredje ledd."

I aksjeoppgaven 2019 for A AS ble dine aksjer solgt 01.04.2019. Dette er brudd på vilkåret om eiertid jf. sktl. § 6-53 femte ledd.

Da dette er et brudd på vilkårene, endres post 3.3.14 til kr 0 i fra kr 51 300.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger, og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Levering av skattemelding etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt, regnes som unnlatt levering.

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret må også påvise størrelsen på den skattemessige fordelen med klar sannsynlighetsovervekt. Se skatteforvaltningsloven § 14-3.

Det at du har ført opp et relativt stort beløp i post 3.3.14 må anses som en uriktig eller ufullstendig opplysning. Vi finner videre at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har eller kunne ha ført til en skattemessig fordel fordi oppføringen i post 3.3.14 har medført et urettmessig redusert inntektsgrunnlag med kr 51 300 for inntektsåret 2017. Størrelsen på fordelen er ikke omtvistet og vi legger vekt på dine tilsvar og opplysningene i fra selskapet.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold anses unnskyldelig jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Du har påberopt deg følgende unnskyldelige forhold:

"Jeg finner det derfor urimelig at jeg skal ilegges restskatt, og enda mer urimelig at jeg skal ilegges tilleggsskatt. Jeg har informert om aksjekjøp etter intensivordningen i bakgrunnen som jeg la ved skattemeldingen for 2017, og aksjesalg i 2019 er såvidt jeg kan forstå beskattet på normalt vis.

Jeg minner også om at jeg er en lojal skattebetaler, og at jeg for eksempel i 2019 oppga gevinst ved salg av et domenenavn til et amerikansk selskap som neppe ville blitt oppdaget gjennom deres vanlige kontrollrutiner."

Skattekontoret kan ikke se at du har vært i kontakt med oss vedørende denne saken. Du har ikke opplyst oss om bruddet eller endret skattemeldingen 2017 etter salget i 2019. Vi kan derfor ikke se at du vært lojal mot skattekontoret i denne saken. Vi minner om at du har akseptert vilkårene rundt skatteinsentivordningen ved å føre opp fradraget etter ordningen i post 3.3.14.

Skattekontoret finner videre at uerfarenhet ikke er unnskyldelig her da våre nettsider er lett tilgjengelig, og at du har drevet med aksjehandel over flere år.

Sett under ett kan altså vi ikke se at det foreligger unnskyldelige grunner i saken.

Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Det foreligger ikke unntak etter § 14-4.

Tilleggsskatten utgjør 20 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd første punktum.

Konklusjon

Post 3.3.14 i skattemeldingen 2017 endres til kr 0 i fra kr 51 300.

Tilleggsskatten utgjør 20 % i sum utgjør dette kr 2 462."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse den 18. januar 2021. Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 11. juni 2021. Frist for å inngi merknader til utkastet var 2. juli 2021. Det er ikke innkommet merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige mener han har oppfylt sin opplysningsplikt ovenfor skattekontoret. Han informerte om fradraget i 2017 og om salget til B AB i 2019. Han oppfattet salget av aksjene som en konkurs.

Han var ikke til stede i generalforsamlingen i C AS (det tidligere navnet til A AS, endret 27.06.2019). Han oppfattet ikke at overdragelsen av aksjene ville bety at han ikke lenger hadde krav på fradrag for investering i oppstartselskap.

Han oppfattet heller ikke at han skulle gi skattemyndighetene mer informasjon enn det han gav i skattemeldingen.

Han mener det er uriktig at han ilegges tilleggsskatt.

Det vises til klagen i sin helhet.

Skattekontorets innstilling til Skattedirektoratet ble sendt på partsinnsyn til klager den 25.11.2020. Det er ikke kommet merknader innen tilsvarsfristen som var 09.12.2020."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det fremkommer ikke noen nye momenter i klagen, og det vises derfor i det vesentlige til begrunnelsen som er gitt der.

Anførselen om at klager tidligere har vært en aktsom og lojal skatteyter ble imidlertid ikke behandlet i vedtaket.

Det følger av skatteforvaltningshåndboken at:

"Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld."

Dersom det er snakk om en enkeltstående feil av en "ellers lojal og aktsom" skattepliktig bør dette tas hensyn til ved vurderingen av ileggelse av tilleggsskatt.

Ut fra skattekontorets opplysninger bekreftes skattepliktiges anførsel om at han alltid har vært en aktsom og lojal skattyter, og tidligere ikke har fått påpekt feil.

Dette alene er imidlertid ikke nok til at tilleggsskatt ikke ilegges.

Det fremgår videre av skatteforvaltningshåndboken at "det samtidig foreligger lavere grad av skyld."

Med lavere grad av skyld forstås tilfeller der skattepliktiges uaktsomhet kan anses som forholdsvis liten.

I denne saken har skattepliktige krevd, og fått et inntektsfradrag i skattemeldingen for 2017 med kr 51 300. Det fremgår klart av reglene i sktl. § 6-53 at det er en bindingstid på tre år for å få innvilget fradraget.

Da skattepliktige solgte aksjene i 2019 var han klar over at dette var en realisasjon siden selskapet ikke var konkurs.

Han skriver i både tilsvar og klage at han "oppfattet" det hele som en konkurs eller tvangsinnløsning.

Skattekontoret bemerker til dette at en aktsom skattepliktig ville undersøkt forholdet nærmere eller tatt kontakt med skattekontoret for å få avklart faktum i saken ville bli sidestilt med en konkurs.

I denne saken har skattepliktige vært klar over at aksjene ble solgt og at selskapet ikke var konkurs. I stedet for å undersøke med skattekontoret har han bare lagt sin egen vurdering av faktum til grunn.

Han har feilaktig, og uten å undersøke med skattekontoret, konkludert med at salget skal likestilles med en konkurs. En konkurs medfører ikke brudd på bindingstiden etter sktl. § 6-53.

På bakgrunn av det ovennevnte finner ikke skattekontoret at det foreligger "liten grad av skyld" og innstiller på at vedtak av 20.10.2020 opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Innledning

Bestemmelsen om aksjeinnskudd i oppstartselskaper i skatteloven § 6-53 – skatteinsentivordningen -  trådte i kraft 1. juli 2017. Som det fremgår over, medfører ordningen at personlig skattepliktige kan investere i oppstartselskaper og på visse betingelser gis rett til å fradragsføre det investerte beløp. Ved brudd på vilkårene foreligger ikke lengre fradragsrett, og hele fradraget må tilbakeføres.

Med henvisning til skattekontorets vedtak legger sekretariatet til grunn at det i denne saken foreligger brudd på skatteinsentivordningen jf. skatteloven § 6-53 ved at den skattepliktige ikke beholdt de aktuelle aksjene i minst tre kalenderår etter utløpet av det år aksjeselskapet eller kapitalforhøyelsen er registrert i Foretaksregistret jf. femte ledd første punktum. Sekretariatet viser til at aksjene ble kjøpt 10. juli 2017 og solgt 1. april 2019, se vedlagt utskrift fra aksjonærregistret.

Den skattepliktige krevde inntektsfradrag for investeringen i skattemeldingen for 2017, men unnlot i forbindelse med salget 1. april 2019 å opplyse om dette. I samsvar med hva som fremkommer av forarbeidene i Prop. 130 LS (2016-2017) punkt 2.3.6 legger sekretariatet til grunn at en opplysning om brudd på betingelsene vil kunne føre til endringer i den tidligere skattefastsettingen, det vi i dette tilfellet si inntektsåret 2017.

Den skattepliktige opplyste i skattemeldingen for 2019 at aksjene var realisert med tap. Fradrag for tap ved realisasjon av aksjer ble gitt i henhold til påstand, men skattekontoret varslet om at fradraget som ble gitt i 2017 som var knyttet til skatteinsentivordningen måtte tilbakeføres grunnet brudd på betingelsene. Det ble også varslet om tilleggsskatt.

Skattekontorets vedtak ble fattet i tråd med varsel.

Det er bare tilleggsskatten som er påklagd.

Tilleggsskatt

1. Objektive vilkår

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017 og erstattet ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt. Skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av ligningslovens bestemmelser.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det er den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter skatteforvaltningslovens bestemmelser som etter ligningslovens bestemmelser, jf. Prop 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92. Praksis i henhold til ligningslovens regler om tilleggsskatt kan derfor også ha relevans for foreliggende sak.

Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3. Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår nå av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, se Høyesterett i Rt-1992-1588 (Loffland).

I Høyesteretts dom gjengitt i UTV-2009-949 (Gaard/Tveit) uttales i avsnitt 43 på side 333:

"ligningsloven § 4-1 markerer "et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig", jf. Ot.prp. nr.29 (1978-1979) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring den skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres "strengt"."

Det er sekretariatets oppfatning at også unnlatelse av å korrigere tidligere innleverte opplysninger kan omfattes av begrepet "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Sekretariatet finner støtte for sitt syn i Stovelands skattelovkommentar, note 690:

«Et annet spørsmål er om unnlatelse av å foreta endringer av egenfastsettingen etter § 9-4 kan innebære at det anses å være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Blir den skattepliktige oppmerksom på faktiske forhold som gjør at den skattemessige vurderingen blir annerledes enn det som er lagt til grunn i skattemeldingen, må det antas at den skattepliktige har plikt til å korrigere egenfastsettingen, jf. § 8-1 i.f. Skjer det derimot en avklaring av rettstilstanden, f.eks. hvor det kommer en høyesterettsdom som gjør at den skattepliktiges standpunkt blir feil, vil det i første rekke være spørsmål om det er gitt tilstrekkelige opplysninger ved innleveringen, slik at skattemyndighetene kan bli oppmerksom på problemstillingen. Er det gjort, kan det ikke kreves at den skattepliktige foretar seg mer.»

For å vurdere om det foreligger opplysningssvikt i foreliggende sak er det avgjørende å bringe på det rene hva som har skjedd, hvilke opplysninger som ble gitt og når de ble gitt:

10. juli 2017: 10 000 aksjer i oppstartselskapet C AS kjøpt for kr 51 300.
11. mai 2018: Det er i skattemeldingen for 2017 krevd fradrag på kr 51 300 for kjøp av 10 000 aksjer i oppstartselskapet C AS.
12. april 2019: Aksjene i C AS solgt til B AB, som pr. 31. desember 2019 var eneste aksjonær i C AS.
13. mai 2019: Skattemelding for 2018 levert uten opplysninger om at aksjene i C AS er solgt til B AB. Aksjonæroppgave for 2018 levert. Av aksjonæroppgaven fremgår at den skattepliktige er eier av de angjeldende aksjene.
14. juni 2019: C AS endret navn til A AS.
15. juni 2020: I skattemeldingen for 2019 er det i post 3.1.8 oppgitt kr 59 182 i skattepliktig gevinst ved salg av aksjer. Ingen merknader vedrørende denne posten. Det fremgår ikke av skattemeldingen hvilke aksjer som er solgt. I Aksjonærregistret 2019 framgår at aksjene i A AS ble realisert med et tap på kr 49 833, se vedlegg.

I lys av det som fremkommer over er sekretariatet av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene da han unnlot å opplyse om salget av aksjene 1. april 2019, eller kort tid etter dette tidspunkt. Sekretariatet skal gjøre rede for sitt syn i det følgende.

Fradraget på kr 51 300 som ble gitt var betinget av de vilkårene som fremkommer av skatteloven § 6-53. Ved at fradragsretten er betinget av en viss eiertid hos den skattepliktige, oppfatter sekretariatet det slik at den skattepliktige gis et ansvar for å opplyse om eventuelle brudd på betingelsen. Et slikt ansvar harmoniserer også med opplysningsplikten i skatteforvaltningsloven § 8-1 og bestemmelsen om tilleggsskatt § 14-3, jf. "tilleggsskatt ilegges skattepliktig [...] som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktig opplysning".

Når skulle opplysningene om brudd på betingelsene gis?

Sekretariatet skal her vise til vilkåret om at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. ordlyden i skatteloven § 14-3 første ledd (om tilleggsskatt). Vilkåret er oppfylt når det har oppstått en mulighet for at den skattepliktige vil kunne få skattemessige fordeler. Eller motsatt; straks det har oppstått risiko for at staten vil lide tap av skatteinntekter. Det vil i dette tilfellet si den dagen det forelå brudd på betingelsene som fremgår av skatteinsentivordningen i skatteloven § 6-53; 1. april 2019.

Videre fremgår det av skatteforvaltningsloven § 8-1 at opplysninger skal gis "slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Kjernen i opplysningsplikten jf. skatteforvaltningsloven § 8-1 er at den skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Han har også plikt til å opptre aktsomt og lojalt.

Sekretariatet skal bemerke at opplysninger som vedgår skattemessige spørsmål kan gis både i merknadsfelt i skattemeldinger og på andre måter, se Skatteforvaltningshåndboken, 5. utgave side 596:

"Det er uten betydning hvordan de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt til skattemyndighetene. De kan for eksempel være gitt i ulike skattemeldinger, ved klage eller ved annen skriftlig eller muntlig fremstilling. ..."

Sekretariatet er på denne bakgrunn av den oppfatning at den skattepliktige burde ha gitt beskjed om brudd på betingelsene den 1. april 2019, eller i det minste kort tid etter, og at han kunne gjort dette gjennom skriftlige eller muntlige kanaler. Når han ikke gjorde dette, kunne unnlatelsen medført skattemessige fordeler fordi han da kunne beholdt et fradrag som han ikke lengre hadde rett på.

Beløpets størrelse er ikke omtvistet, og sekretariatet anser også dette som bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Se også om dette under i avsnittet om beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er med dette oppfylt.

2. Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt dersom den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har i sin klage gitt opplysninger som reiser spørsmål om det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse og om det foreligger enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Sekretariatet skal vurdere disse i det følgende.

-Rettsvillfarelse?

I tråd med skattekontorets vedtak legger sekretariatet til grunn at en konkurs i oppstartsselskapet ikke medfører brudd på eiertidsbetingelsene. Den skattepliktige har anført at han trodde at salget i realiteten betød at C AS var konkurs og at han var uvitende om at betingelsene for fradragsføring var brutt.

Skattekontoret har i sin redegjørelse vurdert og kommet frem til at det ikke foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse i saken. Sekretariatet er enig i at det ikke foreligger rettsvillfarelse som kan anses unnskyldelig i denne sammenheng. Sekretariatet viser til Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 hvor det blant annet fremgår:

"Et annet eksempel på tilfeller hvor en opplysningsfeil kan være unnskyldelig, er hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom skattyterne har gjort så godt de har kunnet, men likevel misforstår på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller."

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214 fremgår at den klare hovedregel fremdeles er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig.

Med henvisning til forarbeidene som er sitert over, skal sekretariatet vurdere om skatteinsentivordningen var en "ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner". Ordningen ble innført ved lov 1. juli 2017, og var derfor en ny bestemmelse da den skattepliktige kjøpte de angjeldende aksjene 10. juli 2017. Da aksjene ble solgt 1. april 2019 hadde imidlertid den skattepliktige hatt rimelig tid til å sette seg inn i det gjeldende regelverket for ordningen.

Skatteloven § 6-53 femte ledd, første punktum lyder:

"Fradrag etter første ledd er betinget av at den personlige skattyteren beholder alle aksjene i minst tre kalenderår etter utløpet av det kalenderåret aksjeselskapet eller kapitalforhøyelsen er registrert i Foretaksregistret".

For sekretariatet er ordlyden klar. Aksjene må beholdes i minst tre kalenderår […]. I utgangspunktet må derfor ordlyden kunne forstås slik at enhver årsak til at den skattepliktige ikke beholder aksjene i hele perioden jf. eiertidskravet, medfører brudd på betingelsene. Ut fra en ren ordlydstolkning kan ikke sekretariatet se at det gjelder noe særskilt ved konkurs i oppstartsselskapet. I utgangspunktet skulle en derfor ikke kunne legge til grunn at det foreligger noe unntak i slike tilfeller. Med et slikt utgangspunkt er etter sekretariatets oppfatning naturlig å legge til grunn at betingelsene er brutt ved konkurs før eiertiden er fullført.

I forarbeidene fremgår det blant annet følgende i punkt 2.3.1:

"Ei skatteinsentivordning skal stimulere til langsiktige private investeringar i oppstartsselskap. Det er viktig at ordninga ikkje vert for komplisert å rette seg etter for investorar, selskap og skattemyndigheitene. Ordninga bør ikkje komplisere skatteregelverket meir enn naudsynt".

Videre står det i punkt 2.3.6:

"Kravet [om eiertid] inneber at heil eller delvis realisering av aksjar erverva gjennom ordninga i laupet av eigartida, fører til at investor mister retten til heile frådraget. […] Då frådraget er knytt til den enkelte personlege skattytar, meiner departementet at også gåveoverføringar og overføringar i samband med skilsmisse skal vere rekna som realisasjon og dermed vilkårsbrot. I motsett fall ville det oppstå fleire kompliserande spørsmål knytte til oppfylling av eigartidskrav, kven som skal ha rett på eit eventuelt frådrag, kontroll med vidare. Overføring av aksjar ved arv eller uskifte skal likevel ikkje reknast som realisasjon som inneber brot på vilkåra."

Sekretariatet kan forøvrig ikke se at forarbeidene omhandler realisasjon knyttet til konkurstilfeller i investeringsselskapet. I Skatte-ABC 2020 fremgår imidlertid følgende:

"Det innebærer ikke brudd på eiertiden at aksjene går tapt ved konkurs i oppstartsselskapet"

Sekretariatet legger til grunn at det som fremgår i Skatte-ABC gir uttrykk for skattemyndighetenes praksis, og vil også peke på at et konkursunntak ikke synes å stride imot formålet med ordningen som er å gjøre det lettere for oppstartsselskap å skaffe kapital.

I lys av forarbeidenes klare forutsetning om at bestemmelsen ikke skal være for komplisert å rette seg etter og at ordningen ikke bør komplisere skatteregelverket mer enn nødvendig, finner sekretariatet det naturlig og hensiktsmessig å trekke grensen ved konkurs slik at de formelle vilkårene for konkurs må være oppfylt. På den måten unngår man grensetilfeller og spørsmålet om hvor mye av kapitalen som må være tapt for å omfattes av ordningen.

Sekretariatet vurderer ikke bestemmelsen om eiertid i skatteinsentivordningen som spesielt uklar eller at den lett kan misforstås. Slik sekretariatet forstår den skattepliktige er heller ikke han av den oppfatningen.

Med henvisning til de siterte forarbeidene til skatteforvaltningsloven skal sekretariatet vurdere om den skattepliktige har gjort så godt han kan, men likevel misforstått på en aktsom måte.

Slik sekretariatet oppfatter saken, gjelder den den skattepliktiges misforståelse av konkursunntakets omfang. Som påpekt over fremgår konkursunntaket verken av bestemmelsens ordlyd eller av forarbeidene, og det som fremgår av Skatte-ABCen er svært kort og mangler utdypning. At unntaket skulle kunne tolkes utvidende til å gjelde konkurslignende tilfeller fremstår for sekretariatet som tvilsomt, ordlyden og forarbeidene tatt i betraktning. Den skattepliktige burde derfor forstått at det var tvilsomt at retten til fradrag var i behold og derfor gitt skattemyndighetene opplysninger om at aksjene var solgt. I det minste burde han opplyst om at oppstartsselskapet i praksis var konkurs, jf. hans egen oppfatning. Sekretariatet finner på denne bakgrunn at den skattepliktige ikke har misforstått på en aktsom måte eller at han gjorde så godt han kunne, og at det på denne bakgrunn ikke foreligger en unnskyldelig rettsvillfarelse. Sekretairatet finner dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

-Enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig?

Når det gjelder spørsmålet om det foreligger unnskyldelige forhold bør det tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Dette fremgår av forarbeidene i Prop. 38 L (2015-2016) på side 215-215.

Sekretariatet viser til skattekontorets opplysning i redegjørelsen om at skattemyndighetene tidligere ikke har vurdert å ilegge den skattepliktige tilleggsskatt. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at uttalelsene i forarbeidene om enkeltstående feil ikke kan tolkes som et automatisk unntak fra tilleggsskatt første gang man gjør en feil. Det må foretas en konkret vurdering.

Sekretariatet anser den skattepliktige for være en normalt ressurssterk skattepliktig, og hans fradragsføring i 2018 viser at han både hadde funnet frem til bestemmelsen og fått en formening om innholdet i den. Han har i sin forklaring om hvorfor han ikke ga skattemyndighetene opplysninger om salget vist til et dokument fra generalforsamlingen. Dokumentet er ikke fremvist skattemyndighetene, og sekretariatet kan derfor ikke bedømme innholdet i det. Sekretariatet skal likevel påpeke at det er skatteforvaltningsloven og ikke generalforsamlingen som regulerer opplysningsplikten. Ved å verken undersøke omfanget av konkursunntaket nærmere eller opplyse om de faktiske forhold som medførte at han trodde at fradragsretten likevel var i behold, mener sekretariatet at den skattepliktige ikke har opptrådt så aktsomt og lojalt som en kunne forventet. Det at feilen er enkeltstående kan derfor ikke medføre at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Oppsummering om unnskyldelige forhold

Det er etter sekretariatets vurdering bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldningsgrunner som fritar for tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

3. Unntak fra tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-4

Ved at den skattepliktige leverte skattemelding i juni 2020 med opplysninger om realisasjon av aksjer skal sekretariatet vurdere om det foreligger frivillig retting jf. skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav d), som kan gi unntak fra tilleggsskatt. Bestemmelsen lyder:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt […]."

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3 s. 215, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.4.3 s. 46-47.

Unntaket omfatter både de tilfellene hvor den skattepliktige retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt og de tilfellene hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt.

Det avgjørende kriteriet i foreliggende sak er hvorvidt opplysningene om realisasjon av aksjer var gitt "slik at det kan fastsettes riktig skatt". Når det gjelder selve realisasjonsgevinsten som var skattepliktig i 2019 er sekretariatet ikke i tvil om at så er tilfellet. Opplysningen ble gitt fordi det forelå en skattepliktig gevinst ved salg av aksjer. Det kan imidlertid ikke legges til grunn at opplysningen ble gitt for å varsle om brutte betingelser i skatteinsentivordningen og for å betale tilbake det fradraget som ble gitt for skatteperioden 2017. Sekretariatet viser i den forbindelse til den skattepliktiges uttalelser om at han ikke trodde at betingelsene var brutt. Det kan etter sekretariatets vurdering derfor ikke legges til grunn at opplysningen om realisasjon av aksjer i 2019 ble gitt i den hensikt å "fastsette riktig skatt" for skatteperioden 2017, som er det året fradraget skal tilbakeføres i.

Sekretariatet innstiller etter dette på at unntaket om frivillig retting ikke kommer til anvendelse.

4. Sats

Tilleggsskatt beregnes med en sats på 20 prosent jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

5. Beregningsgrunnlag

Beregningsgrunnlaget er "den skattemessige fordel" som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. I denne saken er den skattemessige fordel det fradragsførte beløp, kr 51 300. Beløpet er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.--- Innstillingen skal skrives mellom overskriften og denne linjen, IKKE slett denne linjen ---

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.08.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Anne-Marit Vigdal, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Merknader fra skattepliktige mottatt 17.08.2021 er forelagt nemndas medlemmer.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.