Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt ved uoppgitt utbytte

  • Published:
  • Avgitt: 07 June 2022
Whole serial number SKNA1-2022-20

Saken gjelder uoppgitt tilleggsutbytte med kr 1 500 000 (før oppjustering med 1,44) i skattemeldingen. Spørsmålet er om vilkårene for ileggelse av ordinær og skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Ilagt tilleggsskatt med 40 prosent utgjorde til sammen kr 190 080.

 

Klagen ble delvis tatt til følge.

 Lovhenvisninger:

 skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-6

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin uttalelse datert 7. januar 2022 opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige er eneaksjonær i selskapet A. Han er også kontaktperson og styreleder i selskapet. [Selskapet ble stiftet [dd.mm.] 2005 og registrert i Enhetsregisteret [dd.mm.åå] med følgende vedtektsfestede formål: ‘[Investeringsvirksomhet, utleie og salg av fast eiendom]’ Årsregnskap fra 2008 til 2020 viser at skattepliktige alltid har vært eneaksjonær og styreleder i selskapet.]

Selskapet A leverte den 25.01.2021 aksjonærregisteroppgaven for 2020. I post 8 var det oppgitt at det var utdelt utbytte med kr 1 000 000 [12. juni 2020].

Skattepliktige leverte den 23.03.2021 sin skattemelding hvor samme beløp ble oppgitt som utbytte [kr 981 408 (etter skjermingsfradrag)]. Den 12.05.2021 mottok han skatteoppgjøret hvor det fremgikk at han var blitt beskattet for kr 981 408 (etter skjermingsfradrag).

Den 01.07.2021 leverte selskapet inn ny aksjonærregisteroppgave. I post 8 ble det da oppgitt at det var utdelt ytterligere kr 1 500 000 i utbytte [2. januar 2020].

Den 31.08.2021 varsler skattekontoret om endring av skatteberegningen for 2020. Skattekontoret mottar ikke tilsvar til varselet, og fatter vedtak i henhold til varselet den 28.09.2021. [Skattepliktig utbytte ble endret fra kr 981 408 til kr 2 481 408.]

Skattekontoret varsler så, den 01.10.2021 om bruk av tilleggsskatt med 20 % ordinær tilleggsskatt [beregnet til kr 95 040 av skattekontoret] og 20 % skjerpet tilleggsskatt [beregnet til kr 95 040 av skattekontoret]. Den 26.10.2021 mottar skattekontoret tilsvar.

I tilsvaret bekreftes at det er gitt uriktige opplysninger på selve skattemeldingen, men det anføres at det er et unnskyldelig forhold at skattepliktige selv har sørget for at selskapet har innberettet utbyttet på aksjonærregisteroppgaven og at han da hadde grunn til å tro at han hadde gitt tilstrekkelige opplysninger.

Ifølge tilsvaret kan forholdet sammenliknes med et eksempel nevnt i forarbeidene [Prop. 38 L 2015-2016 side 214], hvor en arbeidstaker ikke forstår at opplysningene i skattemeldingen må korrigeres før levering når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene. Ifølge tilsvaret må dette bli å anse som et unnskyldelig forhold som gjør at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Når det gjelder skjerpet tilleggsskatt anføres at skattepliktige var i god tro om at forholdene var i orden etter at selskapet hadde rapportert. Det var ikke skattepliktiges hensikt å unnlate å gi skattekontoret opplysninger. Unnlatelsen av å rapportere i den personlige skattemeldingen er således ikke et markant avvik fra det en normalt aktsom person ville foretatt seg i en tilsvarende situasjon.

Ettersom skattepliktige ikke var klar over at han hadde unnlatt å gi pliktige opplysninger har han heller ikke forstått, eller burde ha forstått at dette kunne føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret fatter vedtak om ordinær tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt den 08.11.2021.»

Vedtaket hadde følgende slutning:

«Ordinær tilleggsskatt ilegges med 20 prosent.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 prosent.»

Skattepliktige ved B påklaget vedtaket 16. desember 2021. Det er kun vedtaket om tilleggsskatt som påklages, ikke endringsfastsettingen.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen, skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 7. januar 2022. Skattepliktige ble tilsendt sekretariatets utkast til innstilling 3. mai 2022. Skattepliktiges fullmektig innga merknader til utkastet 16. mai 2022.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Skattyter v/adv. C, B klager på skattekontorets vedtak, og mener at skattekontoret har gjort feil ved rettsanvendelsen. Det hevdes prinsipalt at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt og subsidiært at det ikke er grunnlag for skjerpet tilleggsskatt.

Det bestrides ikke at skattyter objektivt har unnlatt å gi pliktige opplysninger til skatteetaten om utbyttet, og at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler.

Imidlertid mener skattepliktige at det foreligger unnskyldelige forhold. Han mener at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom skattyter kan grunngi sin feilaktige håndtering av skatteopplysningene, og ikke bør lastes for denne.

Det vises til forarbeidene (Prop. 38 [2015-2016] s. 214) som understreker at unnskyldningsgrunner skal vektlegges i større omfang enn tidligere. Departementet legger med dette føringer om at tilleggsskatt skal ilegges i færre tilfeller enn tidligere. Som eksempel på forhold som skal anses unnskyldelige angir departementet i forarbeidene at skattyter ikke forstår at opplysningene i skattemeldingen må korrigeres før levering når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene (Prop. 38 [2015-2016] s. 215).

Klager viser også til at han er eneaksjonær i selskapet og at det var han som ved hjelp av sin regnskapsfører sørget for at utbyttet ble ført inn i aksjonærregisteroppgaven. Det faktum at det var han som sendte inn ny aksjonærregisteroppgave med opplysninger om utbyttet viser at det ikke var skattepliktiges intensjon å holde tilbake skattepliktige opplysninger. Skattepliktige har ved feilen heller ikke fått noen skattemessig fordel. Den manglende innrapporteringen på personlig hånd fremstår derfor som en misforståelse.

Etter innrapportering i aksjonærregisteroppgaven var skattepliktige av den oppfatning at det var gitt tilstrekkelige opplysninger i saken ettersom skattemyndighetene var opplyst om at han hadde mottatt utbytte. Klager mener dette tilfellet kan sammenlignes med departementets eksempel i forarbeidene hvor skattyter ikke forstår at han må korrigere opplysningene i sin skattemelding når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene. Dette tilsier, i tråd med departementets uttalelse, at opplysningssvikten i det foreliggende tilfellet kan anses unnskyldelig.

Videre viser klager også til at han har vært en ellers lojal skattyter i mange år og at dette viser at foreliggende tilfelle var en misforståelse. Det var heller ikke fare for tapte skatteinntekter for staten da opplysningene var gitt i aksjonærregisteroppgaven.

Klager hevder så at det faktum at opplysningssvikten skyldes en enkeltstående misforståelse, og slik at det var han selv som initierte korrigeringen av aksjonærregisteroppgaven slik at utbyttet ble beskattet, tilsier at hans håndtering av egen skattemelding må anses unnskyldelig. Dette må også sees i sammenheng med departementets føring om at unnskyldningsgrunner skal vektlegges i større omfang enn tidligere.

Klager hevder med dette prinsipalt at opplysningssvikten er unnskyldelig, og at tilleggsskatt etter sktfvl. § 14‑3 ikke skal ilegges.

Subsidiært, dersom skattekontoret skulle komme til at opplysningssvikten ikke er unnskyldelig, hevder skattyter subsidiært at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt etter sktfvl. § 14‑6 ikke er oppfylt.

Klager mener at skattekontoret har lagt til grunn en for streng norm ved vurderingen av om skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt.

Skyldkravet grov uaktsomhet knytter seg til skattyters avgivelse av uriktige opplysninger. Dette innebærer at det må anses som kvalifisert klanderverdig at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det vises til at terskelen for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er svært høy, og klager siterer følgende fra sak NS 152/2018 [SKNS1‑2018‑152]:

‘Grov uaktsomhet foreligger når avgiftspliktig handler i strid med kravet til forsvarlig opptreden på en svært klanderverdig måte, slik at det er grunnlag for sterk bebreidelse.’

Klager viser også til at det er et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel.

De subjektive vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er ikke til stede, da de innebærer at skattepliktige:

  • Grovt uaktsomt unnlatt å gi pliktige opplysninger til skattemyndighetene.
  • Forstod eller burde forstått at de manglende opplysningene kunne gitt en skattemessig fordel.

Skattekontoret klipper videre inn klagers argumentasjon rundt disse to vilkårene:

Grovt uaktsomt unnlatt å gi pliktige opplysninger

Det første som vurderes er om skattyter grovt uaktsomt har unnlatt å gi pliktige opplysninger til skattekontoret. Vurderingstemaet er om skattyter har handlet i strid med kravet til forsvarlig opptreden på en svært klanderverdig måte, slik at det er grunnlag for sterk bebreidelse. Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, skal det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige.

Skattekontoret legger vekt på skattyters erfaring som aksjonær, som tilsier at han burde sett skillet mellom selskapets forpliktelser og hans egne forpliktelser. For å oppfylle skyldkravet kreves det imidlertid at skattyter har handlet i strid med kravet til forsvarlig opptreden på en slik måte at skattyter er sterkt å bebreide. Skattyter sørget i dette tilfellet for at opplysninger om utbyttet ble registrert i selskapets aksjonærregisteroppgave. Etter registreringen i aksjonærregisteroppgaven var skattyter av den oppfatning at forholdet var i orden ettersom skattemyndighetene fikk opplysninger om utbyttet, og han oppdaterte derfor ikke sin personlige skattemelding tilsvarende.

Ettersom utbyttet ble rapportert inn, men kun fra ett av de rapporteringspliktige subjektene, er manglende innrapportering på personlig hånd etter skattyters syn ikke en grovt uaktsom handlemåte som gir grunnlag for sterk bebreidelse. Dette fordi skattyter sørget for at opplysninger om utbyttet ble gitt til skattemyndighetene slik at riktig skatt kunne fastsettes.

Misforståelsen ved å ikke oppdatere sin personlige skattemelding tilsvarende kan etter dette ikke karakteriseres som grovt uaktsom, eller gi grunnlag for sterk bebreidelse. Både lovgiver og forvaltningspraksis har lagt til grunn en høy terskel for at kravet til grov uaktsomhet skal være oppfylt. Sett hen til den høye terskelen som er lagt til grunn i forvaltningspraksis, kan ikke et tilfelle hvor skattyter har tatt grep for å rette opp i manglende utbytteinnrapportering, men fra feil subjekt, og hvor faren for skattetap for staten var tilnærmet ikke-eksisterende, overstige den høye terskelen for skyldkravet.

Det forhold at skattyter tok grep for å få innrapportert utbyttet, men fra feil subjekt, kan ikke medføre at skattyter er sterkt å bebreide for sin handlemåte. Det synes dermed ikke å være grunnlag for å konstatere grov uaktsomhet hos skattyter.

Forstod eller burde forstått at de manglende opplysningene kunne gitt en skattefordel

For å ilegge skjerpet tilleggsskatt kreves det videre at vedkommende “forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler”. Skattekontoret finner det klart i sitt vedtak at skattyter var “kjent med at det å gi mangelfulle opplysninger om utbytte ville medføre skattemessige fordeler”.

Dette medfører ikke riktighet. Ved ileggelse av tilleggsskatt i medhold av sktfvl. § 14‑3 kreves det rent objektivt at skattyter enten har fått en skattefordel, eller at det har vært fare for det. Ved skjerpet tilleggsskatt kreves det imidlertid at skattyter har vært uaktsom i relasjon til om han har vært klar over muligheten for uberettigede fordeler. Dette kan leses ut av lovens ordlyd “bør forstå”.

Skattyter initierte korrigeringen av selskapets aksjonærregisteroppgave slik at det manglende utbyttet skulle bli innrapportert. Gjennom korrigeringen av aksjonærregisteroppgaven var skattyter klar over at utbyttet ble rapportert til skattemyndighetene. Etter skattyters viten hadde dermed skattemyndighetene fått kjennskap til utbyttet, og dermed slik at korrekt skatt kunne fastsettes. Skattyter var dermed ikke kjent med at det å gi mangelfulle opplysninger om utbyttet “ville medføre skattemessige fordeler”.

Det forhold at en skattepliktig sørger for at et utbytte blir innrapportert, men fra feil subjekt, og dermed slik at faren for en skattemessig fordel er tilnærmet ikke-eksisterende synes å ikke klassifiseres som en avvikende handling fra den ellers normalt aktsomme skattyter i tilsvarende situasjon ville foretatt seg. Det synes etter dette ikke å være grunnlag for å si at skattyter burde visst at den manglende rapporteringen på personlig hånd kunne medført en fordel.’

Det vises til klagen i sin helhet.»

Skattepliktige opplyser i tilsvar datert 16. mai 2022 at han ikke har noen merknader til sekretariatets fremstilling av de faktiske forhold, men at han er sterkt uenig i sekretariatets rettslige vurdering. Det forhold at skattepliktige selv initierte innrapportering av utbyttet i aksjonærregisteroppgaven, slik at skattemyndighetene fikk opplysninger om utbyttet, er med på å gjøre skattepliktiges opplysningssvikt mindre klanderverdig. Dette fordi skattepliktige har tatt grep for at utbyttet skulle bli rapportert til skattemyndighetene, men beklageligvis slik at utbyttet kun er rapportert fra selskapet hvor han er eneaksjonær og styreleder. Forholdet må likevel være egnet til å gjøre skattepliktiges opplysningssvikt mindre klanderverdig.

Det forhold at skattepliktige selv har initiert endring av aksjonærregisteroppgaven for selskapet hvor han er eneaksjonær og styreleder er også en betydelig forskjell fra faktum i Skatteklagenemndas vedtak av 27. januar 2022 (SKNS1‑2022‑8). Aksjonæren i nevnte sak hadde tilsynelatende ikke tatt noen grep for å få korrigert aksjonærregisteroppgaven. Dette er dermed en forskjell som gjør at skattepliktiges forhold i den foreliggende saken fremstår som mindre klanderverdig enn forholdet i SKNS1‑2022‑8.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Klager viser til at han har vært en ellers lojal skattyter i mange år og at dette viser at foreliggende tilfelle var en misforståelse.

Til dette vil skattekontoret bemerke at enkeltstående feil fra en ellers lojal skattyter kan føre til at tilleggsskatt ikke ilegges dersom graden av skyld anses lav. Jamfør drøftelsen av skyldkravet i skattekontorets vedtak så anses skyldgraden ikke som lav i dette tilfellet. Skattekontoret viser også til at skattepliktig så sent som i 2018 ble tilskrevet og orientert om at utbytte måtte innføres på skattemeldingen.

Skattekontoret kan ikke se at det fremsettes ytterligere anførsler i klagen som ikke er blitt behandlet i vedtaket.

Skattekontoret vurderer det da som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt ved å ikke oppgi beløpet i sin skattemelding. Det legges også til grunn som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige burde forstå at dette ville føre til skattemessige fordeler.

På bakgrunn av det ovennevnte anbefaler skattekontoret at det innstilles på at skattekontorets vedtak av 08.11.2021 opprettholdes.»

Skattekontorets vurderinger fremgår ellers av vedtaket om tilleggsskatt datert 8. november 2021.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 andre ledd. Klagen er rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skatteforvaltningsloven kommer til anvendelse. Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av tilsvarende bestemmelser i ligningsloven. Forarbeidene til ligningsloven, særlig Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), har derfor fremdeles relevans.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets skattefastsetting, som ikke er en del av klagesaken.

Ordinær tilleggsskatt
Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig [...], som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når opplysningene ikke stemmer med de faktiske forhold.

Det fremgår av korrigert aksjonærregisteroppgave datert 1. juli 2021 at det ble utdelt utbytte til den skattepliktige 2. januar 2020 og 12. juni 2020 med henholdsvis kr 1 500 000 og kr 1 000 000, til sammen kr 2 500 000 (før oppjustering med 1,44). Skattepliktige oppga i skattemelding datert 23. mars 2021 at skattepliktig utbytte var kr 981 408. Oppgitt beløp tilsvarer utdelt utbytte 12. juni 2020 etter skjerming, men inkluderer ikke utdelt tilleggsutbytte 2. januar 2020 (se også note 1 til årsregnskapet for 2020). Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig opplysning til skattemyndighetene ved innlevering av skattemeldingen.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. I denne saken kunne innlevert skattemelding med uriktig angivelse av skattepliktig tilleggsutbytte medført at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Utbyttet fremkommer av aksjonærregisteroppgaven og beløpet er ikke bestridt av skattepliktige. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Det skal ikke ilegges tilleggsskatt dersom den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom unnskyldningsgrunnen og opplysningssvikten. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt motbeviser at det foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det skal altså mindre til for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 andre ledd sammenlignet med ligningsloven § 10‑3 nr. 1. I forarbeidene er det i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det påpekes at lovendringen bør følges opp i skattemyndighetenes retningslinjer og at Skatteklagenemnda vil trekke opp rammene for unnskyldningsgrunner gjennom sin praksis, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig (ibid.). Ifølge Skatteforvaltningshåndboken 2022, side 589, vil det være av betydning om det foreligger lavere grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige viser blant annet til at han sammen med sin regnskapsfører for A sørget for at utbyttet ble ført inn i aksjonærregisteroppgaven. Det anføres at det derfor ikke var skattepliktiges intensjon å holde tilbake skattepliktige opplysninger. Skattepliktige hevder han var av den oppfatning at det var gitt tilstrekkelige opplysninger om utbyttet og at tilfellet kan sammenlignes med eksempelet i forarbeidene der en skattepliktig ikke forstår at vedkommende må korrigere opplysningene i skattemeldingen når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene (Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2). Skattepliktige mener at opplysningssvikten skyldes en enkeltstående misforståelse.

Sekretariatet bemerker at det kommer klart frem av veiledning til den utsendte preutfylte skattemeldingen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑1.

Uttalelsen i forarbeidene gjelder blant annet tilfeller der skattepliktige «ikke forstår at opplysningene i selvangivelsen må korrigeres før levering» samt tilfeller der det er «[l]ite synlige feil i tredjepartsoppgaver som skattyter ikke retter». Sekretariatet er enig med skattekontoret i at disse eksemplene ikke kan sidestilles med tilfellet i den foreliggende saken. For en aktsom skattepliktig ville det vært godt synlig at opplyst utbytte i aksjonærregisteroppgaven datert 25. januar 2021 med kr 1 000 000 var uriktig. Den skattepliktige var klar over at det totale utbyttet utgjorde kr 2 500 000 (før oppjustering med 1,44) og hadde lang nok erfaring som eneaksjonær og styreleder i A til å forstå at han måtte opplyse om utbyttet i skattemeldingen. Det var skattepliktige selv som vedtok tilleggsutbyttet på en ekstraordinær generalforsamling.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for ordinær tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet ordinær tilleggsskatt med 20 prosent. Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14‑3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd:

«Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7 [...]»

Aksjeselskap skal etter skatteforvaltningsloven § 7-7 første ledd gi opplysninger om forhold som har betydning for skattleggingen av aksjonærer.

Det er likevel en forutsetning for anvendelse av redusert sats på 10 prosent at forholdet som tilleggsskatten gjelder er korrekt rapportert av tredjepart før skatteoppgjøret er sendt til den skattepliktige, jf. Prop. 112 L (2011-2012) punkt 8.5.2. Ordinært skatteoppgjør ble sendt 12. mai 2021 og den korrigerte aksjonærregisteroppgaven forelå 1. juli 2021. Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret i at 20 prosent er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

Skjerpet tilleggsskatt
Objektive vilkår

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

«Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig [...], som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14‑3. Bestemmelsen i § 14‑4 gjelder tilsvarende.»

For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑6 må det være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlatt å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige har forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet: Bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendige opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet mener at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktig opplysning ved innlevering av skattemeldingen for 2020. Det er hverken bestridt at tilleggsutbyttet på kr 1 500 000 (før oppjustering med 1,44) ble utdelt til skattepliktige, eller at utbyttet ikke ble oppgitt i skattemeldingen.

Etter sekretariatets vurdering er det bevist utover enhver rimelig tvil at opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel.

Fordelens størrelse anses bevist utover enhver rimelig tvil. Sekretariatet gjentar at størrelsen på det uoppgitte tilleggsutbyttet fremgår av korrigert aksjonærregisteroppgave datert 1. juli 2021 og note 1 til årsregnskapet for 2020.

Subjektive vilkår

Det må også kunne bevises utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på tidspunktet da opplysningene ble gitt til skattemyndighetene. Forsett foreligger selv om den skattepliktige ikke positivt var klar over opplysningsfeilen dersom han holdt den for overveiende sannsynlig. Det foreligger også forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger uansett om opplysningsfeilen skulle foreligge, jf. Rt-1991-741. Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å konkludere med at skattepliktige forsettlig har gitt uriktig opplysning om utbytte.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for å ha oversett opplysningsfeilen. Vurderingstemaet er om opplysningssvikten kan karakteriseres som svært klanderverdig og gir grunnlag for sterk bebreidelse.

Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets vurderinger og mener at det ut fra en samlet vurdering er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist grov uaktsomhet ved innlevering av skattemeldingen. Det er også bevist utover enhver rimelig tvil at skatteplikitge i det minste utviste simpel uaktsomhet med hensyn til forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten. Sekretariatet trekker frem at skattepliktige har vært styreleder og eneaksjonær i selskapet og mottatt utbytte fra selskapet i en årrekke. Det var skattepliktige selv som vedtok tilleggsutbyttet på en ekstraordinær generalforsamling. Beløpet på kr 1 500 000 (før oppjustering med 1,44) er betydelig, både sett isolert, men også sett ut fra skattepliktiges personlige økonomi. Det at skattepliktige initierte korrigeringen av aksjonærregisteroppgaven medfører etter sekretariatets oppfatning ikke at opplysningssvikten fremstår som mindre klanderverdig.

Det foreligger flere avgjørelser fra Skatteklagenemnda (stor avdeling) i saker om uoppgitt lovlig utbytte der det ikke er ilagt skjerpet tilleggsskatt, se blant annet SKNS1‑2017‑10, SKNS1‑2017‑13, SKNS1‑2017‑7. Disse sakene skiller seg imidlertid fra den foreliggende saken da de gjaldt utbytte med lavere beløp. Sekretariatet viser til at Skatteklagenemnda ila skjerpet tilleggsskatt for uoppgitt lovlig tilleggsutbytte på kr 4 300 000 i vedtak datert 27. januar 2022 (SKNS1‑2022‑8). Skattepliktige var også i dette tilfellet eneaksjonær og styreleder i det utdelende selskapet. Den foreliggende saken har etter sekretariatets oppfatning sterkest likhetstrekk med saksforholdet i det sistnevnte vedtaket og bør derfor behandles på samme måte.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.6, fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt fiktiv fakturering, eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

Sekretariatet er dermed enig i skattekontoret i at 20 prosent er riktig sats for skjerpet tilleggsskatt i henhold til § 14‑6 tredje ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

[...]

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.


Nemndas medlem Schønemann har avgitt slikt votum:

Uenig i forhold til skjerpet tilleggsskatt. Kan ikke se det subjektive vilkåret er oppfylt og da knyttet til at det bevismessig skal være sikkert (ut over enhver rimelig og fornuftig tvil) at skattepliktig har handlet grovt uaktsomt. Selv om skattepliktig i tid etter initierte å levere aksjonærregistermeldingen må det få større betydning i forhold til bevissituasjonen på tidspunktet for innlevering av de uriktige opplysningene enn det sekretariatet legger opp til. Det er derfor vanskelig å konkludere med at det er sikkert at skattepliktig har handlet grovt uaktsomt hensett til de strenge beviskravene. Hensett til uskyldpresumsjonen i Emk art 6 må skattepliktiges forklaring legges til grunn opp mot skjerpet tilleggsskatt så sant en ikke med sikkerhet klarer å bevise at han har handlet grovt uaktsomt. Enig i forhold til vanlig tilleggsskatt.


Nemndas medlem Gjølstad har avgitt slikt votum:

Jeg er enig i at det skal ilegges tilleggsskatt, men mener at beviskravene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt (grov uaktsomhet) ikke er oppfylt i denne saken. Skattepliktige hadde selv initiert korrigering av aksjonærregisteroppgaven, og dermed informert Skatteetaten om utbyttet. Beløpets størrelse kan ikke alene tilsi strengere vurdering av skyldkravet.


Nemndas medlem Aarseth har avgitt slikt votum:

Jeg slutter meg dissensen fra Mari Gjølstad.

 

Det ble 7. juni 2022 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.
Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.