Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter "skattepliktige" eller "selskapet") er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 70.100 (Hovedkontortjenester. Yter tjenester til eget foretak/konsern plassert i næringskode 96.020 (Frisering og annen skjønnhetspleie)). Selskapet har et vedtektsfestet formål om "(k)jøp/salg av hudpleie/kostholdsprodukter samt velvære- og hudpleietjenester og hva hermed står i forbindelse, samt ved innskudd av kapital og kjøp av aksjer å delta i andre virksomheter".

Den 07.12.2017 leverte selskapet en mva-melding for 5. termin 2017 som viste kr 122 193 til utbetaling. I merknadsfeltet ble det opplyst at selskapet hadde besluttet å ikke belaste de ulike avdelingene med franchiseavgift, og at denne posten da var ført med negativt fortegn. For ordens skyld siteres teksten i sin helhet:

«Forklaring post 3: Selskapet besluttet i termin 5 at franchiseavgift ikke skal belastes de ulike avdelingene. Tidligere fakturert franchiseavgift til avdelingene ble dermed kreditert i termin 5 og derfor viser post 3 minusbeløp. Disse krediteringene vil i sin tur påvirke beløp i post 14 fradragsberettiget inngående mva hos de ulike avdelingene som vil bli redusert som følge av mottatt kreditnota. Med unntak av B er alle avdelingene eid av A AS.»

Som en følge av dette varslet skattekontoret om avgrenset kontroll av grunnlaget for innsendt mva-melding for terminen den 13.12.2017, og ba i den sammenheng om å få tilsendt grunnleggende dokumentasjon, og en nærmere redegjørelse for krediteringen.

Selskapet svarte på varselet den 21.12.2017, og forklarte da at de frivillig hadde valgt å kreditere franchiseavgifter, noe de på daværende tidspunkt mente ikke hadde betydning for merverdiavgiften. Selskapet la ved 50 kreditnotaer som viste at de hadde kreditert fakturaer hvor merverdiavgiften utgjorde totalt kr 215 783,7.

Ytterligere informasjon ble oversendt skattekontoret i e-post av 09.01.2018 og 10.01.2018.

Den 10.01.2018 varslet skattekontoret om en etterberegning av merverdiavgift på kr 215 784, da det ikke var grunnlag for å kreditere de aktuelle fakturaene etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7. Det ble også varslet om ileggelse av 20 % tilleggsskatt etter skfvl. § 14-3, jf. § 14-5 første ledd.

Den skattepliktiges regnskapsfører leverte et tilsvar datert 26.01.2018. Regnskapsfører tar på vegne av selskapet etterberegningen til etterretning, men bestred tilleggsskatten under henvisning til at feilen var gjort i god tro, og at man ikke kan forventes å ha oversikt over alle regler.

Vedtak ble truffet i tråd med varselet den 01.02.2018, og påklaget i brev av 16.03.2018."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse sammen med sakens dokumenter den 18. mai 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 3. juli 2019, med frist frem til 26. juli 2019 for å inngi merknader. Sekretariatet mottok ingen merknader fra den skattepliktige.

Saken ble behandlet av Skatteklagenemnda i alminnelig avdeling den 29. august 2019. Samtlige tre nemndsmedlemmer dissenterte og ett nemndsmedlem krevde at saken ble behandlet i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den skattepliktiges regnskapsfører påklager vedtaket hva gjelder ilagt tilleggsskatt. Det anføres at dette ikke ville medført et tap for skatteetaten om feilen hadde blitt avdekket eller ikke, da det å redusere merverdiavgiften for selskapet ville ført til mer avgift å betale hos datterselskapene. Skatteetaten ville da fått hverken mer eller mindre merverdiavgift innbetalt.

Videre vises det til at den aktuelle regnskapsføreren som sendte inn den aktuelle mva-meldingen ikke visste at det var feil å føre regnskapet slik, og at det må være rom for å kunne gjøre feil, og så rette dem opp igjen."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formelle forhold

Vedtaket ble påklaget i henvendelse av 16.03.2018. Klagefristen var seks uker fra vedtaket kom frem til den skattepliktige, jf. skfvl. § 13-4 første ledd, jf. § 5-5 første ledd. Klagen er rettidig, og skal behandles av Skatteklagenemda, jf. skfvl § 13-3 første ledd.

Vedrørende ilagt tilleggsskatt

Vurdering av vilkårene for fastsetting av tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-3 første ledd

Det følger av skfvl. § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det følger av bestemmelsens andre ledd at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Det følger av rettspraksis at skattekontoret har et skjerpet beviskrav i saker om tilleggsskatt, jf. blant annet Rt. 2008 s. 1409 avs. 64 (Sørum-dommen). Skattekontoret må derfor finne det bevist med klar sannsynlighet at vilkårene i skfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt, for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Spørsmålet blir da om selskapet har gitt "uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene" i forbindelse med levering av mva-melding for 5. termin 2017 som kunne ha ført til "skattemessige fordeler".

Det følger av skfvl. § 8-1 at "(d)en som skal levere skattemelding mv. (...) skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil". Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på riktig måte, skal det også gis "(...) andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget", jf. skfvl. § 8-2.

Skattekontoret er av den oppfatning av vilkåret "uriktig eller ufullstendig opplysning" må tolkes slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

I dette tilfellet har selskapet kreditert fordringer det ikke var mulig å tapsføre etter mval. § 4-7. Dette er ikke omtvistet. Når det gjelder spørsmålet om selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med innsendelse av mva-meldingen der den uriktige tapsføringen ble innberettet, bemerkes det at selskapet la ved en forklarende kommentar i merknadsfeltet til mva-meldingen hvor det ble gjort delvis rede for hva som hadde skjedd. Til tross for at det ble inngitt en merknad til mva-meldingen, er skattekontoret likevel av den oppfatning at merknaden ikke kan reparere den aktsomhetsforsømmelse som har funnet sted. Som ovenfor nevnt følger det av skfvl. § 8-1 at en virksomhet skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt til rett tid, hvilket også innebærer en plikt til å sette seg inn i det regelverk som gjelder for egen virksomhet. Skattepliktige hefter også for medhjelpers feil, dersom en har valgt å la seg bistå av andre.

Etter dette finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har gitt «uriktig (…) opplysning til skattemyndighetene».

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel for den skattepliktige.

Vilkåret om at opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel for den skattepliktige vil være oppfylt idet en sender inn en uriktig melding til skattemyndighetene. Dette da en risikerer at skattemyndighetene legger den uriktige meldingen til grunn, med den konsekvens at selskapet får utbetalt et større beløp enn det selskapet hadde krav på. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret, og for eksempel at tilgodebeløpet er kommet til utbetaling.

Selskapet har levert mva-melding for 5. termin 2017 med krediteringer av fordringer det ikke var mulig å tapsføre etter mval. § 4-7. Selskapet kunne da fått utbetalt penger de ikke hadde krav på, og det er i utgangspunktet ikke tvilsomt at opplysningsplikten kunne ført til en skattemessig fordel for den skattepliktige.

Den skattepliktiges regnskapsfører har vist til at redusert avgift å betale hos selskapet ville ført til en økt avgift å betale hos datterselskapene, og at partene samlet sett ikke ville ha vunnet noe på fradraget. Skatteetaten ville heller ikke blitt påført et tap.

Skattekontoret vil bemerke at det ikke er et krav etter skfvl. § 14-3 at skattemyndighetene kunne lidt ett tap, bare at den skattepliktige har hatt en skattemessig fordel. Videre må hvert avgiftssubjekt vurderes for seg, og det er da uten betydning hvordan avgiften ville blitt behandlet i et senere ledd.

Etter skattekontorets vurdering er det da bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktig opplysning som kunne ha ført til en skattemessig fordel på kr 215 784, og de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt.

Vurdering av om det foreligger unnskyldelige forhold, jf. skfvl. § 14-3 annet ledd
Det følger av skfvl. § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Bestemmelsen er en videreføring av ligningsloven § 10-3 sin objektive modell med unnskyldningsgrunner. Det er likevel lagt til grunn at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes sammenlignet med tidligere rett, jf. kommentarer til bestemmelsen i Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler, mv. Ren rettsvillfarelse er som den klare hovedregel ikke et unnskyldelig forhold, og i tilfeller hvor avgiftsmyndighetenes syn på avgiftsspørsmålet er klart, vil det heller ikke anses som et unnskyldelig forhold at man har stolt på råd fra eksterne rådgivere slik som advokater, jf. Rt. 2012 s. 1547. Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut i fra situasjonen på tidspunktet for innlevering av meldingen.

Den skattepliktiges regnskapsfører forklarer at de ikke visste at det de gjorde var feil, og at det må være rom for å gjøre feil og så rette dem opp igjen.

Som forklart over vil rettsvillfarelse som den klare hovedregel ikke anses unnskyldelig, og enda mindre i tilfeller som dette, hvor rettsregelen følger direkte av lov og må anses klar. Rettsvillfarelse kan i dette tilfellet ikke anses som en unnskyldningsgrunn.

Øvrige unnskyldelige forhold er ikke anført, og skattekontoret er heller ikke kjent med at slike forhold foreligger.

Etter skattekontorets vurdering kan det anførte ikke anses som et unnskyldelig forhold, jf. skfvl. § 14-3 andre ledd.

Vurdering av unntak fra tilleggsskatt, jf skfvl. § 14-4
Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold i saken som tilsier at noen av unntakene i skfvl. § 14-4 skulle komme til anvendelse.

Vedrørende størrelsen på tilleggsskatten
Tilleggsskatten er beregnet med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skfvl. § 14-5 første ledd første punktum. I dette tilfellet forsøkte den skattepliktige urettmessig å tapsføre kr 215 784, og tilleggsskatten er satt til kr 43 157. Skattekontoret kan ikke se at tilleggsskatten skulle vært satt annerledes.

Anbefaling
Det anbefales at skattekontorets vedtak av 01.02.2018 opprettholdes i sin helhet."

Sekretariatets vurderinger

Innledning
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Vurdering
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 37-38 (punkt 8.2.3).

Det er i denne saken på det rene og heller ikke omtvistet at skattepliktige i strid med gjeldende regelverk har utstedt kreditnota for tidligere leveranser, og feilaktig redusert beløpet for utgående avgift i mva-meldingen for 5. termin 2017. Selv om rettsanvendelsen er feil anses skattepliktige likevel ikke å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger så lenge det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018 side 524.

Skattepliktige har i denne saken lagt inn følgende merknad ved innsending av omhandlede mva-melding:

«Forklaring post 3: Selskapet besluttet i termin 5 at franchiseavgift ikke skal belastes de ulike avdelingene. Tidligere fakturert franchiseavgift til avdelingene ble dermed kreditert i termin 5 og derfor viser post 3 minusbeløp. Disse krediteringene vil i sin tur påvirke beløp i post 14 fradragsberettiget inngående mva hos de ulike avdelingene som vil bli redusert som følge av mottatt kreditnota. Med unntak av B er alle avdelingene eid av A AS.»

Etter sekretariatets oppfatning innebærer ikke siterte merknader at skattepliktige har redegjort tilstrekkelig for problemstillingen. Skattepliktige har kun informert om at fakturert franchiseavgift er besluttet kreditert, uten å redegjøre nærmere for grunnlaget for krediteringen. En kreditering av tidligere fakturerte beløp trenger i seg selv ikke å være i strid med gjeldende regelverk. Eksempelvis er det anledning til å korrigere beregningsgrunnlaget dersom det gis prisavslag som følge av en rettslig forpliktelse, typisk at en leveranse har en kjøpsrettslig mangel. Basert på de opplysninger som var gitt i merknadsfeltet var det ikke mulig for skattekontoret å selv gjøre en vurdering av om krediteringen og reduseringen av beløpet for utgående avgift var i tråd med gjeldende regelverk. Først gjennom etterfølgende brev av 21. desember 2017 ble det gjort nærmere rede for bakgrunnen for krediteringen – nemlig et ønske om å synliggjøre de reelle resultater i underliggende selskaper i forbindelse med et forestående salg. Slik sekretariatet vurderer det gav opplysningene som ble gitt i forbindelse med innsending av mva-meldingen for 5. termin 2017 således et ufullstendig bilde av de underliggende realiteter. Sekretariatet mener på denne bakgrunn at det ble gitt "ufullstendige opplysninger" ved levering av skattepliktiges mva-melding for 5. termin 2017, og at det foreligger opplysningssvikt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken kunne innlevert mva-melding med for lav oppgitt utgående avgift ført til at merverdiavgift kunne bli fastsatt for lavt, og vilkåret må anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. På samme måte som skattekontoret viser også sekretariatet til at det i denne sammenheng ikke er et krav for ileggelse av tilleggsskatt at skattemyndighetene totalt sett kunne lidt et tap. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige isolert sett kan få en skattemessig fordel. Hvert avgiftssubjekt må følgelig vurderes for seg, og det er da uten betydning at krediteringen ville redusere beløpet for fradragsberettiget inngående avgift hos mottakerne av kreditnotaene.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt. 

Tilleggsskatt skal ikke ilegges når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. 

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det er i klagen anført at skattepliktiges regnskapsfører ikke visste at det de gjorde var feil, og at det må være rom for å gjøre feil og så rette dem opp igjen. Til dette bemerker sekretariatet at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214. I denne saken er det ikke tvilsomt at skattepliktige etter gjeldende regelverk ikke hadde anledning til å gjennomføre omhandlede korrigeringer. Skattepliktige har heller ikke vist til noen rettskilder som kunne tilsi at omhandlede korrigering er i tråd med gjeldende regelverk. Sekretariatet er følgelig av den oppfatning at denne saken ikke gjelder et tilfelle med aktsom misforståelse av en rettsregel, og at de forhold som her anføres ikke kan anses som "unnskyldelig" i lovens forstand. Det er forøvrig heller ikke tvilsomt at skattepliktige ved ileggelse av tilleggsskatt skal identifiseres med de feil som her er begått av medhjelper.

På samme måte som skattekontoret kan heller ikke sekretariatet se at det foreligger forhold i saken som tilsier at noen av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 skulle komme til anvendelse.

Satsen for tilleggsskatt er 20 %, og skal beregnes av "den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd" jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd første punktum. De krediterte mva-beløpene som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse utgjør til sammen kr. 215 784, og fremkommer av 50 kreditnotaer fremlagt av den skattepliktige. Beløpet er ikke bestridt.

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsskatt med 20 prosent i denne saken.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Av saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01 av 29. august 2019 fremkommer følgende:

"Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemndas medlem Holst Ringen har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Det kan etter min mening reises tvil om det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i oppgaven for 5. termin 2017. Således er det i merknadsfeltet gitt en utfyllende forklaring på det beløpet som er ført i post 3 med negativt fortegn. Det er ikke hevdet at dette skyldes tap på krav eller heving, men tvert imot at krediteringene er gjort etter en beslutning mellom partene.

Skattekontoret, med tilslutning fra sekretariatet, mener at merknadene ikke er tilstrekkelige. Etter min mening gir klagers merknader til oppgaven en klar og tydelig oppfordring til skattekontoret om å foreta nærmere undersøkelser. I merknadene heter det således at «(s)elskapet besluttet i 5. termin at franchiseavgift ikke skal belastes». Det er ikke hevdet at det foreligger tap på krav eller kjøpsrettslig mangel, og merknaden må etter min mening forstås slik at dette er basert på en avtale mellom partene. Det kan ikke kreves at det skal fremgå hva som ikke ligger til grunn for krediteringen for at det skal anses at det er gitt tilstrekkelig redegjørelse for problemstillingen.

Ut i fra den forklaringen som er gitt, må det derfor fremstå som åpenbart for skattekontoret at det i dette tilfellet kan reises tvil om adgangen til å endre beregningsgrunnlaget for avgiften. Det er derfor berettiget tvil om det kan hevdes at oppgaven inneholder ufullstendige opplysninger. Etter min mening er vilkårene i skfvl. § 14-3 første ledd ikke oppfylt.

Uansett finner jeg at forholdet må anses som unnskyldelig, og viser i denne forbindelse til at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner nå er senket. Klager har etter min mening gjort det som kan forventes og forholdet må anses som unnskyldelig.

Jeg voterer for at klagen tas til følge.

Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken synes å være et grensetilfelle for hva som skal kreves av informasjon av skattepliktige ifbm innsending av skattemelding for mva, og bør av den grunn etter mitt syn behandles i stor avdeling slik at man sikrer en så langt mulig ensartet praksis.

Nemndas medlem Lyslid har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Skattekontoret og sekretariatet hevder det er gitt for lite opplysninger i denne saken, slik at tilleggsskatt er på sin plass. Det er jeg uenig i. Det finnes ingen fasitsvar på hvor mye informasjon som skal gis i merknadsfeltet. Men den lille plassen oppfordrer de skattepliktige til å fatte seg i korthet, noe som også er gjort i dette tilfellet. Det finnes f.eks. ingen stikkord i merknadsfeltet som kan veilede de skattepliktige om hva som iallfall forventes av opplysninger. Merknadsfeltet kan dermed lett bli en felle for de skattepliktige, som i god tro mener de har gitt nok opplysninger. Siden det også – ifølge forarbeidene – er meningen å etablere en høyere terskel for å ilegge tilleggsskatt etter den nye skatteforvaltningsloven, så burde det ikke ilegges tilleggsskatt i et tilfelle som dette. Det er også vanskelig å følge skattemyndighetene når de hevder saken gjelder tap på fordringer etter mval. § 4-7. I denne saken dreier det seg snarere om en endring i avtaleforholdet mellom partene, og ikke at den ene parten ikke kan betale. Jeg voterer derfor uenig i sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av et medlem krever det."

 

Sekretariatet har følgende kommentarer til dissensene:

Dissensene knytter seg prinsipalt til hvorvidt skattepliktige har gitt "uriktig eller ufullstendig opplysning", dvs. hvorvidt det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt kan anses oppfylt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Loven gir her anvisning på en opplysningsplikt for den skattepliktige vedrørende de faktiske forholdene, og det foreligger brudd på opplysningsplikten dersom det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger. Opplysningene er uriktige hvis de ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene er ufullstendige hvis den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3, side 37-38.

I denne saken har den skattepliktige kreditert tidligere fakturert franchiseavgift til franchisetakere (i hovedsak datterselskaper). På bakgrunn av krediteringen har skattepliktige deretter korrigert beregningsgrunnlaget for utgående avgift på mva-meldingen for 5. termin 2017 slik at meldingens post 3 viser minusbeløp. Skattepliktige har – etter at kontroll var varslet – opplyst at bakgrunnen for krediteringen var et ønske om å synliggjøre de reelle resultatene hos franchisetakerne i forbindelse med en forestående salg av selskapene. Det er på det rene og heller ikke omtvistet at skattepliktiges ønske om å synliggjøre reelle resultater i underliggende selskaper ikke gav grunnlag for å utstede kreditnota med virkning for merverdiavgiften.

Ved innsending av den aktuelle mva-meldingen for 5. termin 2017 inngav skattepliktige følgende merknad hvor det fremkommer at det negative beløpet i mva-meldingens post 3 skyldes kreditering av tidligere fakturert franchiseavgift, men uten at grunnlaget for krediteringen er nærmere redegjort for:

«Forklaring post 3: Selskapet besluttet i termin 5 at franchiseavgift ikke skal belastes de ulike avdelingene. Tidligere fakturert franchiseavgift til avdelingene ble dermed kreditert i termin 5 og derfor viser post 3 minusbeløp. Disse krediteringene vil i sin tur påvirke beløp i post 14 fradragsberettiget inngående mva hos de ulike avdelingene som vil bli redusert som følge av mottatt kreditnota. Med unntak av B er alle avdelingene eid av A AS.»

Basert på merknaden som her er gitt er sekretariatet ikke enig med det dissenterende nemndsmedlemmet som mener at det måtte "fremstå som åpenbart for skattekontoret at det i dette tilfellet kan reises tvil om adgangen til å endre beregningsgrunnlaget for avgiften." Sekretariatet viser til at utstedelse av kreditnota med virkning for merverdiavgiften i flere tilfeller vil være i overenstemmelse med gjeldende regelverk. Eksempelvis gjelder dette hvor det opprinnelige salgsdokumentet inneholder feil eller at det er feil ved leveransen. Skattepliktiges opplysning om at det negative beløpet i mva-meldingens post 3 skyldtes utstedelse av kreditnota gav således i seg selv ikke skattemyndighetene noe grunnlag for å mene at mva-meldingen inneholdt feil. Ved å unnlate å opplyse om bakgrunnen for krediteringen har skattepliktige etter sekretariatets oppfatning gitt et ufullstendig bilde av de faktiske realiteter, hvoretter det var en risiko for at mva-meldingen feilaktig ville bli lagt til grunn av skattemyndighetene.

Sekretariatet vil videre rette noen kommentarer til dissenterende nemndsmedlem som mener det kan "reises tvil om", samt at det foreligger "berettiget tvil om det kan hevdes at oppgaven inneholder ufullstendige opplysninger". Det fremstår noe uklart hva som her menes. I den grad man her henspiller til gjeldende beviskrav om klar sannsynlighetsovervekt for ileggelse av tilleggsskatt er det grunn til å påpeke at de faktiske omstendigheter ikke er omstridt i denne saken. Hvorvidt skattepliktige i denne saken har gitt ufullstendige opplysninger innebærer et rent rettslig spørsmål. Eventuell fortolkningstvil må løses etter vanlige rettsprinsipper for lovtolkning uten at gjeldende beviskrav for de faktiske forholdene gjør seg gjeldende.

Sekretariatet er etter dette fortsatt av den oppfatning at skattepliktige gav ufullstendige opplysninger ved innlevering av mva-melding for 5. termin 2017, og at det objektive hovedvilkåret for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd dermed er oppfylt.

Sekretariatet er heller ikke enig i det subsidiære grunnlaget for dissensen som går ut på at skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. I motsetning til dissenterende nemndsmedlemmer er sekretariatet ikke av den oppfatning at skattepliktige har gjort det som med rimelighet kan forventes av ham når han har latt være å gjøre skattemyndighetene oppmerksom på bakgrunnen for krediteringen. Det kan i denne forbindelse heller ikke tillegges avgjørende betydning at det ikke "finnes [...] fasitsvar på hvor mye informasjon som skal gis i merknadsfeltet", og heller ingen "stikkord i merknadsfeltet som kan veilede de skattepliktige om hva som [...] forventes av opplysninger". Etter sekretariatets oppfatning må det kunne forventes at en næringsdrivende som den skattepliktige søker veiledning dersom det skulle være tvil om forståelsen av regelverket, herunder hva som kreves for å oppfylle opplysningsplikten.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.10.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Elin Backer-Grøndahl, medlem
                        Leif Drillestad, medlem
                        Egil Steinberg, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet Folkvord, Drillestad og Steinberg konkluderte med at skattyter har gitt opplysninger som gjør at skattekontoret må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. Det vises særlig til Rt 1992 s 1588 (Loffland). Det vises forøvrig til medlemmet Holst Ringens dissens på dette punktet.

Mindretallet, Bugge Andvord og Backer-Grøndahl, sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende

 

 

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.