Lovhenvisninger:  Skatteloven § 10-10 flg og § 10-32 flg. Skatteforvaltningsloven § 12-6, §§14-3 til 14-5

1       Saken gjelder (se ingress)

2       [Dokumentliste]

3       Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket opplyst følgende om saksforholdet:

«Ved ordinær skattefastsetting for inntektsårene 2014 – 2017 ble alminnelig inntekt fastsatt som følger:

Inntektsår	2014	2014	2016	2017
Alminnelig inntekt	27 570 998	20 221 479	31 722 256	15 590 388

 

I skattemeldingene (selvangivelsene) for inntektsårene 2014 – 2017 er skattepliktig gevinst ved sletting av aksjer i A AS og skattepliktig utbytte fra A AS ført opp som følger:

Inntektsår	2014	2015	2016	2017
Skattepliktig gevinst ved sletting av aksjer	18 752 538	10 922 822	8 654 008	3 004 031
Skattepliktig utbytte	8 940 175	9 062 507	18 319 618	8 934 469

 

Beløpene er lagt til grunn ved skattefastsettingen (ligningen) det enkelte inntektsår. Beløpene for inntektsåret 2016 er oppjustert med faktortallet 1,15 og beløpene for inntektsåret 2017 med 1,24.

Av innsendt aksjonærregisteroppgave for selskapet A AS, org.nr. [...], for 2012, går det frem at skattepliktig var eier av samtlige aksjer pr. 01.01.2012 (til sammen 45 000 aksjer), og at det ble foretatt endringer knyttet til avvikling/opprettelse av aksjeklasser.

I forbindelse med opprettelsen av de to aksjeklassene, den xx.xx.2012, ga skattepliktig opplysninger om hvilke spesifikke aksjer (erverv) som skulle overføres til aksjeklasse B. B-aksjene ble deretter gitt bort som gave til og B den xx.xx.2012. Etter gaveoverføringen eide skattepliktig 42 750 A-aksjer i A AS.

I brev av 20.05.2014 ble A AS informert om at Aksjonærregisteret ikke er programmert til å kunne håndtere denne fordelingen mellom aksjeklassene (anvender automatisk FIFU-prinsippet), og at aksjonær, skattepliktige, derfor måtte sende inn en egen spesifikasjon for sine aksjer i A AS hvert år. Det ble orientert om at spesifikasjonen måtte inneholde opplysninger om inngangsverdi, beregnet skjerming og skattepliktig utbytte etter benyttet skjermingsfradrag. Skattepliktig har sendt inn spesifikasjon for sine aksjer i A AS, som vedlegg til skattemeldingene (selvangivelsene), for inntektsårene 2013 – 2017.

Ifølge innsendte aksjonærregisteroppgaver eide skattepliktig 37 487 A-aksjer i A AS pr. 01.01.2014 og 17 250 A-aksjer pr. 31.12.2017. Aksjekapitalen i A AS er satt ned ved innløsning (sletting) av A-aksjer fra og med inntektsåret 2013.

I innsendte spesifikasjoner, innsendt som vedlegg til skattepliktiges skattemeldinger for inntektsårene 2014 – 2017, er det opplyst følgende knyttet til innløsningene:

Inntektsår	Antall innløste A-aksjer	Vederlag	Skattepliktig gevinst
2014	6 667	50 002 500	18 752 538
2015	4 070	29 999 970	10 922 822
2016	4 200	30 030 000	8 654 008
2017	5 300	30 210 000	3 004 031

Av innsendte aksjonærregisteroppgaver, for selskapet A AS, går det frem at skattepliktig har mottatt utbytte med følgende beløp:

Inntektsår	Mottatt utbytte
2014	9 433 777
2015	9 319 625
2016	18 448 276
2017	9 092 742

 

Ifølge innsendt aksjonærregisteroppgave for 2005 for selskapet AS C, org.nr. […], overførte skattepliktig 400 A-aksjer og 64 271 B-aksjer, til sammen 64 671 aksjer, i AS C til A AS den 20.12.2005. Overføringen ble foretatt etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Som vederlag mottok skattepliktig 25 000 B-aksjer i A AS. Videre går det frem at skattepliktig mottok til sammen kr 67 845 108 i ekstraordinært utbytte fra AS C før overføringen etter overgangsregel E (kr 2 087 542 den 22.08.2005 og kr 65 757 566 den 28.09.2005), dvs. kr 1 049,08 pr. aksje.

Når det ble utdelt ekstraordinært utbytte, før aksjene ble overført etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38, skulle inngangsverdien på vederlagsaksjene (aksjene mottatt i A AS) blitt redusert med de ekstraordinære utbyttene, jf. overgangsregel E til skatteloven § 2-38 andre ledd andre punktum. Skattekontoret foretok en nærmere kontroll av inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget knyttet til vederlagsaksjene, og kom frem til at de ekstraordinære utbyttene ikke hadde kommet til fradrag ved fastsettelsen av inngangsverdien/ skjermingsgrunnlaget på vederlagsaksjene (B-aksjene).

Av enhetsregisteret går det frem at A AS (org.nr. […]) og D AS (org.nr. […]) ble innfusjonert i A AS (org.nr. […]) den 19.12.2002. Ved fusjonen mottok skattepliktige 990 vederlagsaksjer, hvorav 40 aksjer henførte seg til de innløste aksjene i A AS og 950 aksjer henførte seg til de innløste aksjene i D AS. I forbindelse med kontrollen av inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget, knyttet til overføringen etter overgangsregel E, kontrollerte skattekontoret samtidig at kravet til full kontinuitet var oppfylt i forbindelse med fusjonen. Skattekontoret kom frem til at inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget på vederlagsaksjene skattepliktig mottok ved fusjonen var regulert med feilaktig RISK-beløp (grunnet feil ervervstidspunkt).

Skattepliktig ble i brev av 09.05.2019 varslet om at inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget på vederlagsaksjene i A AS ville bli redusert med de ekstraordinære utbyttene han mottok før overføringen etter overgangsregel E, totalt kr 67 845 108, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 jf. § 12-6.

Videre ble skattepliktig varslet om inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget på vederlagsaksjene han mottok ved fusjonen med A AS/D AS ville bli endret til kr 2 090 125 (beregning gikk frem av varsel). Endringene av inngangsverdien/ skjermingsgrunnlaget førte til at beregnet resultat ved sletting av aksjer med utdeling til aksjonær (gevinst) og skattepliktig utbytte ikke var fastsatt korrekt. Skattepliktig ble varslet om at skattekontoret ville ta skattefastsettingene for inntektsårene 2014 – 2017 opp til endring i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1 jf. § 12-6.

Det ble varslet om at skattepliktig gevinst ved sletting av aksjer ville bli endret til kr 36 843 014 for inntektsåret 2014, kr 21 966 506 for inntektsåret 2015, kr 20 052 533 for inntektsåret 2016 og kr 14 713 713 for inntektsåret 2017.

Videre ble skattepliktig varslet om at skattepliktig utbytte (etter skjerming) ville bli endret til kr 9 200 336 for inntektsåret 2014, kr 9 169 620 for inntektsåret 2015, kr 18 350 682 for inntektsåret 2016 og kr 8 933 585 for inntektsåret 2017. Skattepliktig ble varslet om at alminnelig inntekt ville bli endret som følger for inntektsårene 2014 – 2017:

	2014	2015	2016	2017
Endring skattepliktig gevinst	18 090 524	11 043 713	11 398 515	11 709 683
Endring skattepliktig utbytte	260 161	107 109	31 064	-                  128 926
Endring alminnelig inntekt	18 350 685	11 150 822	11 429 579	11 580 757

 

Det ble informert om at skattepliktig utbytte etter skjermingsfradrag og gevinst ved realisasjon av aksjer etter fradrag for ubenyttet skjermingsfradrag ville bli multiplisert med oppjusteringsfaktoren 1,15 for inntektsåret 2016 og 1,24 for inntektsåret 2017 ved skatteberegningen.

Varselet inneholdt detaljerte oppstillinger som viste hvordan skattekontoret hadde kommet frem til inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget på aksjene i A AS. Videre gikk det frem hvordan skattekontoret hadde beregnet skattepliktig gevinst ved sletting av aksjer og skattepliktig utbytte.

Det ble også varslet om at det kunne bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5.

Av innsendt aksjonærregisteroppgave for 2018 går det frem at skattepliktig innløste 3 600 A-aksjer i forbindelse med nedsetting av aksjekapitalen i A AS, og at vederlaget utgjorde kr 20 232 000. Videre går det frem at skattepliktig, den 30.04.2018, mottok utbytte med kr 221 154 og tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital med kr 8 625 000 (post 8/21 og post 22). Skattepliktig ble gjort oppmerksom på at endringene av inngangsverdien/ skjermingsgrunnlaget ville få konsekvenser for skattepliktig gevinst ved sletting av aksjer og skattepliktig utbytte etter skjerming for inntektsåret 2018. Videre ble skattepliktig gjort oppmerksom på at det var viktig at han kontrollerte at utdelingen, oppført som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital, faktisk kunne klassifiseres som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital.

Skattepliktig kom med bemerkninger til skattekontorets varsel i brev av 12.07.2019 fra E ved Advokatfirmaet F AS.»

Skattepliktig ble i e-post, sendt skattepliktiges fullmektig den 27.08.2020, anmodet om å inngi eventuelle merknader til de varslede materielle endringene. Det ble varslet om at skattekontoret ville legge beregningene i varselet til grunn, dersom bemerkninger ikke innkom.

Tilleggsmerknader til varsel om endret skattefastsetting innkom i brev av 21.09.2020 fra E ved Advokatfirmaet F AS.

Skattepliktig inngir ikke merknader til skattekontorets beregninger.

Av tilleggsmerknadene går det frem at skattepliktig mener ulovfestede regler om passivitetsvirkninger fører til at skattemyndighetene ikke kan endre skattefastsettingene i henhold til varsel.

9. mars 2021 fattet skattekontoret vedtak med følgende slutning:

«Inntektsåret 2014

Alminnelig inntekt forhøyes fra kr 27 570 998, med kr 18 350 637, til kr 45 921 635.

Det ilegges 20 % tilleggsskatt av skatt som faller på inntektsøkningen.

Inntektsåret 2015

Alminnelig inntekt forhøyes fra kr 20 221 479, med kr 11 150 797, til kr 31 372 276.

Det ilegges 20 % tilleggsskatt av skatt som faller på inntektsøkningen.

Inntektsåret 2016

Alminnelig inntekt forhøyes fra kr 31 722 256, med kr 13 144 027, til kr 44 866 283.

Det ilegges 20 % tilleggsskatt av skatt som faller på inntektsøkningen.

Inntektsåret 2017

Alminnelig inntekt forhøyes fra kr 15 590 388, med kr 14 518 910, til kr 30 109 298.

Det ilegges 20 % tilleggsskatt av skatt som faller på inntektsøkningen.»

Skattekontorets vedtak ble påklaget 20. april 2021.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 25. juni 2021.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktiges advokat i brev datert 21. mai 2024. Det ble inngitt merknader i brev datert 13. juni 2024. Det fremkom ikke nye anførsler i merknadsbrevet og det vises til dette i sin helhet.

4       Skattepliktiges anførsler

4.1      Kommunikasjon med skattemyndighetene

Skattemyndighetene har etter skattepliktiges syn ikke lagt tilstrekkelig vekt på den kommunikasjon som har vært mellom skattepliktige og skattemyndighetene i perioden fra 2005, verken i forhold til vurderingen av endringsadgangen eller ved vurderingen av tilleggsskatt.

Det er helt sentralt for saken at skattepliktige har hatt en aktiv kommunikasjon med skattemyndighetene over tid.

I Aksjonærregisteroppgaven for AS C for inntektsåret 2005 oppga skattepliktige å ha mottatt utbytte på kr 67 845 108,-. Det ble samtidig opplyst at skattepliktige overførte 64 671 aksjer i AS C til A AS i henhold til overgangsregel E (vedlegg 1 til klagen)

I skattemeldingen for inntektsåret 2005 for skattepliktige, post 3.1.4 fremkommer at han har mottatt utbytte på 70 297 705,-. Av dette utgjør utbytte fra C, 67 845 108,-.

Ved brev 23. april 2008 påklaget skattepliktige beholdningsoppgaven (RF-1088) for A AS. I klagen opplyste skattepliktige at i RF-1088 for B-aksjene i A AS (aksjene i AS C som ble overført som tingsinnskudd i 2005) er brukt formuesverdi fra 1992 på aksjene i AS C som ble anskaffet før 1.1.1989. Vedlagt klagen lå en detaljert beregning som viser fastsettelsen av inngangsverdien på aksjene i A AS og hvordan denne inngangsverdien kunne spores til bakenforliggende hendelser, (vedlegg 2).

Vedlegget viste hvordan inngangsverdier i A AS fordelte seg på vederlagsaksjene i AS C i forbindelse med fusjon, og hvordan inngangsverdien på AS C fordelte seg på aksjene i A AS i forbindelse med tingsinnskuddet i 2005. Vedlegget viste også hvordan inngangsverdiene i G AS fordelte seg på vederlagsaksjene i A AS i forbindelse med fusjon i 2005.

Ved svarbrev 1. oktober 2008 fra skatteetaten ble klagen tatt til følge. Vedlagt svarbrevet la Skatteetaten med nye ligningsfastsatte verdier på aksjene.  (vedlegg 3).

Neste kommunikasjon med Skatteetaten skjedde ved brev fra skattepliktige datert 3. mai 2012 hvor skattepliktige gjorde Skatteetaten oppmerksom på uriktig oppgitt anskaffelsesverdi for A-aksjer i A AS. I henhold til brevet ble det opplyst at korrekt anskaffelsesverdi måtte reduseres fra kr. 1 390 449 til kr. 0,-, (vedlegg 4).

Ytterligere korrespondanse vedrørende inngangsverdien fant sted ved brev fra skattepliktige 20. april 2013 hvor det opplyses om feil anskaffelsesdato for enkelte aksjer i A AS. Det bes samtidig om en korrigering av hvilke aksjer som anses gitt til B, og hvor det også opplyses om at en sammenligning av RF-1088 for 2011 og 2012 viser ulik inngangsverdi og at skattepliktige forholder seg til de inngangsverdier som tidligere er benyttet (vedlegg 5).

Skattemyndighetene ba i brev datert 20. mai 2014, om at skattepliktige måtte sende inn spesifikasjon av relevante forhold (opplysninger om inngangsverdier, beregnet skjerming og skattepliktig utbytte etter benyttet skjermingsfradrag) i tilknytning til A AS-aksjene. Dette pålegget ble etterlevd i de påfølgende år (2013- 2017).

Skattepliktige har gjort et grundig arbeid for å fastsette korrekt inngangsverdier på aksjene i A AS. Detaljerte oversikter som viser hvordan inngangsverdien er beregnet er gitt skattemyndighetene, herunder hvordan inngangsverdien er påvirket av forutgående kapitaltransaksjoner. Skattepliktige har for å få trygghet for at den inngangsverdi som han selv la til grunn også hadde aksept hos skattemyndighetene aktivt opplyst til skattemyndighetene om feil ved inngangsverdien.

På bakgrunn av den korrespondansen som har vært vedrørende inngangsverdiene, mener skattepliktige at skattemyndighetene hadde en særskilt foranledning til fortløpende å kontrollere riktigheten av de innleverte opplysninger.

Den omfattende og detaljerte oppstilling som skattepliktige har presentert viser at han har hatt til hensikt å oppfylle sin opplysningsplikt og opptre lojalt overfor skattemyndighetene.

Skattepliktige må derfor kunne forholde seg til vedtaket som ble fattet for 11 år siden, uten å risikere at skattefastsettingene endres 5 år tilbake i tid som følge av at det vedtaket de selv fattet i 2008 var feil.

4.2     Passivitet

Skattemyndighetene har i vedtaket vist til at det gjennom rettspraksis har utviklet seg en praksis hvor skattemyndighetene sin endringsadgang etter kapittel 12 i skatteforvaltningsloven kan tapes ved passivitet. Videre legger skattemyndighetene til grunn at reglene om passivitet kommer til anvendelse etter at en sak er tatt opp etter skatteforvaltningsloven § 12-1 og fram til skattekontorets vedtak.

Det anføres i klagen at passivitetslæren er et selvstendig hjemmelsgrunnlag for tap av rett, uavhengig av fristreglene i skatteforvaltningsloven og uavhengig av om passiviteten inntrer før eller etter ligningssaken er tatt opp til vurdering.

Den rettspraksis som skattemyndighetene viser til gjelder passivitet i perioden etter ligningsmyndighetene har tatt opp skattefastsettelsen til vurdering. De samme hensynene og vurderingene gjør seg imidlertid fullt ut gjeldende også for passivitet fra skattemyndighetenes side forut for at ligningen tas opp, men etter at skattepliktige har gitt informasjon som gir tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål. De helt sentrale hensynene som ligger til grunn bak passivitetslæren er innrettelseshensynet, oppgjørshensynet, lojalitetshensyn og rettferdighetshensyn.

Skattesystemets legitimitet beror på at systemet oppleves som rimelig, rettferdig og forutsigbart. Som en del av dette, og som et fundament bak endringsreglene i ligningsloven og skatteforvaltningsloven, står innrettelseshensynet. På et eller annet tidspunkt må skattepliktige kunne forholde seg til at skattefastsettingen ikke vil endres. Etter tidligere ligningslov var dette tidspunktet 10 år, etter någjeldende lov er tidspunktet som utgangspunkt 5 år.

I foreliggende sak har feilen som ledet til uriktig fastsatt inngangsverdi funnet sted i 2002 (fusjonen) og 2005 (utbytteutdelingen), altså 17 og 14 år tilbake i tid. Dette må få sentral betydning i vurderingen av om skattefastsettingen skal endres. De skattepolitiske hensyn tilsier at skattemyndighetene ikke kan legge til grunn for skattefastsettingen en feil som er begått svært lang tid tidligere, og som skattemyndighetene har hatt et aktivt forhold til, jf. klagebehandlingen i 2008. Noen yttergrenser og frister må gjelde. Et motsatt synspunkt vil i mange tilfeller lede til svært urimelige resultater.

Såfremt skattepliktige har opptrådt lojalt overfor skattemyndighetene er det urimelig at eldre feil hefter ved skattepliktige i uoverskuelig fremtid. Dette gir liten grad av forutsigbarhet og svekker tillitten til skattesystemet.

Synspunktet om at feil ved inngangsverdien kan gis virkning for skattefastsettinger uavhengig av frist- og passivitetsregler, innebærer at den skattepliktige alltid vil kunne rammes av en historisk feil. Skattemyndighetene vil i praksis ha en evigvarende adgang til å legge eldre feil til grunn for senere skattefastsettinger. Dette uthuler de hensynene som ligger til grunn for fristreglene slik angitt ovenfor.

I ytterste konsekvens innebærer synspunktet at feil i tilknytning til inngangsverdien gis virkning overfor aksjonæren i all fremtid.

Den ulovfestede passivitetslære viser at det er et aktivitetskrav for å hindre rettstap både i privatrettslig og offentligrettslig sammenheng. Et helt sentralt hensyn bak reglene om ulovfestet passivitetsvirkninger er innrettelseshensynet. Når en part har innrettet seg på en bestemt måte tilsier oppgjørshensyn og rettferdighetshensyn med tyngde for at vedkommende har krav på rettslig vern for sin innretning.

På skatterettens område innebærer passivitetslæren at skattemyndighetene må utvise en viss aktivitet for at den tidsbegrensede endringsadgangen skal være i behold. Læren bygger på den forutsetning at skattemyndighetene må handle dersom de er kjent med, eller har tilstrekkelig informasjon om, forhold som gir grunn til å ta skattefastsettingen opp til vurdering. I dette ligger ivaretakelse av hensynet til at skattepliktige skal kunne innrette seg etter skattefastsettingen eller øvrige avklarte skatteposisjoner, og følgelig en ivaretakelse av skattepliktiges rettsikkerhet. Innrettelseshensynet veier tyngst ved lengre passivitetsperioder og hvor skattepliktige faktisk har innrettet seg ved sine handlinger og disposisjoner.

En aktivitetsplikt følger også av det lojalitetskravet som må stilles mellom skattepliktige og skattemyndighetene og som gir legitimitet til skattesystemet.

Fristreglene i skatteloven og passivitetslæren er to atskilte rettsgrunnlag. Noen av hensynene vil imidlertid gjøre seg tilsvarende gjeldende for begge rettsgrunnlagene. At rettsgrunnlagene, i konkrete situasjoner, har selvstendige anvendelsesområder fremgår av "Passivitet", Maria Vea Lund, s. 349.

Ettersom hensynene som ligger til grunn for passivitetslæren er tilsvarende relevante ved passivitet utvist i perioden før en ligningssak tas opp som etter, vil de vurderingen rettspraksis har trukket opp mht etterfølgende passivitet få tilsvarende anvendelse i foreliggende sak. Ved vurderingen av om endringsadgangen skal anses bortfalt som følge av passivitet har følgende momenter vært sentrale, jf. bla. Rt. 1967 s. 581 (Rodeløkkendommen) og Utv. 1996 s.3 (Slørdahl-dommen):

• Om skattepliktige har opptrådt klanderverdig
• Om skattepliktige har gitt skattemyndighetene riktige og fullstendige opplysninger

For at endringsadgangen skal anses avskåret som følge av passivitet, er det sentralt om skattemyndighetene har fått tilstrekkelig informasjon til å reagere på fastsettelsen av inngangsverdiene og derved en oppfordring til å imøtegå beregningen.

Et naturlig utgangspunkt for vurderingen blir om skattepliktige har gitt informasjon som fyller opplysningsplikten for årene forholdet berører. Ved vurderingen av om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt fremgår av Rt. 1992 s. 1588 (Loffland) at det sentrale vurderingstemaet er om ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.

I foreliggende sak er den klage på beholdningsoppgaven som ble inngitt 23. april 2008 som skattemyndighetene tok til følge i svarbrev 8. oktober 2008, helt sentral. Skattemyndighetene var på dette tidspunktet også kjent med at skattepliktige hadde tatt et ekstraordinært utbytte i 2005. Skattemyndighetene har ved klagebehandlingen gjort seg kjent med og vurdert beregningene som skattepliktige presenterte og som lå til grunn for klagen.

Når skattemyndighetene tar klagen til følge med informasjon om hvordan inngangsverdien er beregnet, er det rimelig for skattepliktige å anse fastsettelse av inngangsverdien som endelig avklart. Avgjørelser som bygger på bevisste vurderinger tillegges særlig betydning ved rettsanvendelsen, se Rt. 1998 s. 811 (Smuk). Allerede i 2008 hadde skattemyndighetene grunnlag for å vurdere om den inngangsverdien som ble fastsatt var uriktig og at dette ville kunne lede til uriktig skatteberegning for skattepliktige på et senere tidspunkt.

Dernest påpekes at det var ny kommunikasjon mellom skattepliktige og skattemyndighetene i mai 2012 hvor skattepliktige gjorde Skatteetaten oppmerksom på uriktig oppgitt anskaffelsesverdi for A-aksjer i A AS, og at denne måtte reduseres fra kr. 1 390 449 til kr. 0,-.  Dette viser at skattepliktige, på eget initiativ, gir skattemyndighetene opplysninger i egen disfavør.

Ved den informasjon som ble gitt skattemyndighetene i perioden 2005 til 2008, og som skattemyndighetene besittet i alle inntektsårene frem til 2014, hadde skattemyndighetene all tilgjengelig informasjon til å reise spørsmål eller fremme eventuelle innvendinger til inngangsverdien. Skattemyndighetene tok også stilling til inngangsverdiene ved klagen i 2008 og sa seg enig med skattepliktiges beregninger. Når skattepliktige har gitt slik omfattende informasjon som er gjort i foreliggende sak, må skattepliktige kunne stole på at skattemyndighetene reagerer dersom de er uenig i fastsettingen av inngangsverdien.

Det må også tillegges betydning at skattepliktige søkte aksept for sin inngangsverdi forholdsvis kort tid etter nye kompliserte skatterettslige regler ble introdusert.

Når det gjelder lengden på passivitetsperioden fremkommer av Rodeløkken-dommen og Utv. 1990 s. 599-603 at en passivitetsperiode på 4-5 år fra endringssak ble tatt opp vil kunne lede til rettstap for skattemyndighetene.

I foreliggende sak fremmer ikke skattemyndighetene innvendinger til fastsettelsen av inngangsverdiene før ved varsel 9. mai 2019. Da har skattemyndighetene sittet på all relevant informasjon i over 10 år.

Skattedirektoratet har i sin prinsipputtalelse av 21. januar 2016 gitt uttrykk for at inngangsverdiene for aksjer ligningsfastsettes hvert enkelt år. Med dette gis i uttalelsen også adgang for skattemyndighetene til å endre uriktige inngangsverdier tilbake i tid med hjemmel i endringsfristene i ligningsloven (nå skatteforvaltningsloven), selv om det ikke kan foretas endring av inngangsverdien for anskaffelsesåret (fordi anskaffelsesåret er utenfor fristreglene).

Inngangsverdiene ble avklart i tett dialog med skattemyndighetene i 2008. Skattepliktig har etter dette innrettet seg i samsvar med dette, og i tråd med denne tillitten har skattepliktig innrettet seg deretter ved å realisere aksjer i perioden 2014-2017, samt disponert over sin formue i den tro at realisasjonen var skattefri.

Skattemyndighetene har forholdt seg passiv til de opplysninger som ble gitt, og som de konkret tok stilling til og aksepterte i 2008 helt frem til varsel ble gitt i mai 2019. I en slik situasjon veier innrettelseshensyn og oppgjørshensyn tungt. Videre tilsier lojalitetshensyn at skattemyndighetene ikke endrer skattefastsettingene basert på uriktige inngangsverdier som de selv har hatt en aktiv deltakelse ved fastsettelsen av. Endring av skattefastsetting under slike forhold gir et svært urimelig resultat. Det er nettopp i en slik situasjon den ulovfestede passivitetslære har et anvendelsesområde utover det som fremkommer av de positive fristreglene i skatteforvaltningsloven.

4.3      Fristen for å endre inngangsverdien er utløpt

Fra og med inntektsåret 2006 ble RISK reglene opphevet, og siste RISK regulering skjedde per 1. januar 2006. Etter overgangsreglene til skjermingsmetoden for aksjonærer skal aksjers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag settes til aksjens historiske kostpris, tillagt RISK-beløp i aksjonærens eiertid.

Overgangsreglene i skatteloven § 10-34 regulerer adgangen til å endre feil i RISK beregningen. Adgangen til å rette beregnings- og registreringsfeil begrenset av de alminnelige ligningsreglene slik de gjaldt før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Dette innebærer at endring i RISK maksimalt kan gjøres innenfor en tiårs-periode regnet fra 1. januar 2006.

Skattemyndighetene har i sitt vedtak påpekt at det ikke foretas noe endring av RISK fastsettelsen i selskapet AS C pr. 1.januar 2006. Det påpekes videre at det er inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget som endres, ikke RISK beregningen. De rammene for endringsadgang som gjelder i forhold til RISK korrigering er relevant også for endring av inngangsverdien, og må få tilsvarende anvendelse utfra en analogisk betraktning.

Problemstillingen kan også hevdes å knytte seg til mangler i RISK reglene, som ikke fanget opp et tilfelle som det foreliggende. Et vesentlig element i RISK beregningen er nettopp fratrekk av utbetalt utbytte, og det er en nær sammenheng mellom fastsettelse av inngangsverdi og RISK. At det gjelder en tiårs frist for endring av feil ved RISK fastsettingen viser at det må gjelde en yttergrense for når skattemyndighetene kan endre et skatteforhold som har sin bakgrunn i feil som ligger mange år tilbake. Endringer i både RISK og inngangsverdien har direkte påvirkning på de samme disposisjoner som gjennomføres av skattepliktige på et senere tidspunkt. Av denne grunn har de hensyn som det vises til, - særlig innrettelses- og rimelighetshensynet - medførte at det gjelder yttergrenser for korrigering av tidligere fastsatte verdier. Disse hensynene har tilsvarende gjennomslagskraft overfor endring i inngangsverdien som skyldes feil utført mer enn 10 år forut for endringssak tas opp.

Etter dagens regler påvirkes ikke aksjonærens inngangsverdi av at vedkommende mottar ordinær utbytteutdeling fra selskapet. Før RISK reglene ble opphevet i 2006 var imidlertid regelen at utbytteutdelinger skulle redusere RISK, og følgelig også inngangsverdien, tilsvarende utdelingen. Ved utdelingen ble selskapets tilbakeholdte skattlagte kapital redusert, hvilket påvirket RISK beløpet som skulle fordeles på selskapets aksjer.

Ekstraordinære utbytteutdelinger i 2005 skulle gå til fradrag i RISK-reguleringen per 1. januar 2006. Når det ekstraordinære utbytte ble utdelt til personlig aksjonær i 2005 før aksjen ble overført til E-selskapet, skulle utbytte redusere inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget på aksjene i overgangsregel E-selskapet.

Spørsmålet om hvilken adgang skattemyndighetene har til å endre feil i RISK beregningen reguleres av overgangsregel til skatteloven §10-34 hvor det fremgår:

Retting av beregnings- eller registreringsfeil ved fastsettelse og fordeling av endring i selskapets skattlagte kapital som finner sted fra og med 1. januar 2006, skal regulere aksjens inngangsverdi med samme tidspunkt som det opprinnelig uriktig fastsatte reguleringsbeløpet

Departementet vurderte om daværende § 10-34 femte ledd første punktum om at "endring av aksjeselskapets eller allmennaksjeselskapets ligning skal regulere aksjenes inngangsverdi med virkning fra 1. januar i det året vedtak om endring treffes", skulle videreføres.

Departementet kom til at det ikke burde videreføres en slik regel og begrunnet dette med at det var uheldig om feilen ikke kunne rettes med virkning for aksjenes kostpris og skjermingsgrunnlag. Departementet ga samtidig uttrykk for at:

Enten feilen kan spores tilbake til selskapet eller til ligningsmyndighetene, bør aksjonæren ha rett til å korrigere sin inngangsverdi og skjermingsgrunnlag.

Hvis aksjene er solgt før endringen er foretatt, bør ligningsmyndighetene på samme måte som tidligere, vurdere om det skal foretas endring etter reglene i Iigningsloven kapittel 9.

Av Lignings-ABC 2007 /2008 fremkommer videre på s. 61:

" Adgangen til å endre inngangsverdien, herunder RISK-beløp, vil dermed følge de alminnelige saksbehandlingsreglene i Iigningsloven for klage og endring av Iigning . "

På denne bakgrunn vil endring i RISK fastsettelse, samt endring i inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget på grunn av feil RISK fastsettelse ikke kunne endres fritt uavhengig av fristreglene i ligningsloven.

Utgangspunktet etter overgangsregelen er at de uriktige fastsettingene skal kunne endres med virkning fra det året det uriktige beløpet fastsettes, og ikke kun fra det senere tidspunkt hvor vedtak om endring treffes slik regelen var tidligere. Forarbeidene sier imidlertid at ligningsmyndigheten likefult bør "på samme måte som tidligere, vurdere om det skal foretas endring etter reglene i ligningsloven kapittel 9", altså vurdere fristreglene. Videre gis uttrykk for at "på tilsvarende måte" stiller det seg hvis skattepliktige har blitt beskattet for utbytte på grunnlag av at skjermingsgrunnlaget har blitt feil som følge av slike beregningsfeil. Følgelig gir overgangsregelen uttrykk for at siste RISK regulering skjedde 1. januar 2006. Etter dette kan endringer som skyldes beregnings- og regnefeil rettes bakover i tid, men kun innenfor fristreglene i ligningsloven kapittel 9. Det gjelder en yttergrense på 10 år.

De hensyn som ligger til grunn for den avgrensede endringsadgangen får tilsvarende anvendelse overfor endring av inngangsverdien. Den samme yttergrensen på 10 år fra feilen ble begått må gjelde overfor endring i inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget. Det er skattepliktige sin oppfatning at skattemyndighetene sin adgang til å endre inngangsverdien gikk tapt f.o.m. 1. januar 2016. Skattemyndighetene varslet om endring i 2019 og etter fristens utløp. Inngangsverdiene er med dette endelig fastsatt og kan ikke endres.

Finansdepartementet har i en prinsipputtalelse fra 21. januar 2016 gitt uttrykk for at inngangsverdi for alle aksjene skal ligningsfastsettes hvert enkelt år. Videre gis uttrykk for at det er adgang til å endre uriktige inngangsverdier tilbake i tid med hjemmel i endringsfristene i ligningsloven, selv om det ikke kan foretas endring av inngangsverdiene for anskaffelsesåret (fordi anskaffelsesåret ligger utenfor endringsfristene i ligningsloven.)

Det gis også uttrykk for at inngangsverdiene ikke er bindende ligningsfastsatt med virkning for senere realisasjoner. Uttalelsen innebærer i realiteten at en feil gis virkning i all overskuelig fremtid.

Departementet har ikke vist til noen rettskildemessig forankring for de synspunkter som fremmes i uttalelsen. Uttalelsen tar heller ikke innover seg at de hensyn som begrunner og har resultert i en begrensning i adgangen til å endre feil ved RISK fastsettingen får tilsvarende anvendelse for endring av inngangsverdien. Skattemyndighetenes anvendelse av uttalelsen innebærer at inngangsverdiene kan endres hvert enkelt år uavhengig av når feilen fant sted. Urimeligheten i dette forsterkes ved at skattemyndighetene, i tillegg til å ha en slik evigvarende endringsadgang, også hvert enkelt år skal kunne endre skattefastsettingene fem år bak i tid som følge av den historiske feilen. Attpåtil ilegges tilleggsskatt. Som nevnt tidligere illustreres urimeligheten ytterligere ved at denne adgangen vil kunne gjøres gjeldene overfor ny eier av aksjene i de tilfeller der aksjen skifter eier ved arv.

Uttalelsen må tolkes slik at det i tilfelle kun er innenfor den tiårsperiode fra feilen er begått at inngangsverdien kan endres for de enkelte ligningsfastsatte år. Skattemyndighetene varslet endring av inngangsverdien først i 2019 hvilket er etter utløp av 10 års perioden.

Dette medfører at skattemyndighetenes adgang til å endre inngangsverdien for historiske skattefastsettingsår er tapt og at endret inngangsverdi i tilfelle kun får virkning frem i tid.

4.4      Fristreglene i skatteforvaltningsloven § 12-6 får anvendelse for inntektsåret 2014

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 nr. 1 er fristen for å endre skattefastsettingen fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. Dette utgangspunktet modifiseres av overgangsregler i skatteforvaltningsloven 5 16-2 som ble gitt i forbindelse med innføringen av skatteforvaltningsloven. Med hjemmel i denne bestemmelsen anfører skattepliktige at skattekontoret er avskåret fra å endre ligningen for inntektsåret 2014 som følge av at endringsfristen er utløpt. Av bestemmelsen fremgår at:

"§ 12-6 gjelder skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skattemyndighetene kan likevel ikke endre fastsettinger for skattleggingsperiodene 2012 til 2014 til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven."

Etter overgangsregelen må altså skattemyndighetene følge fristreglene i ligningsloven for endring av skatteleggingsperiodene 2012 til 2014 til ugunst for den skattepliktige.

Etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 er endringsfristen to år etter skattleggingsperioden når den skattepliktige "ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han burde være klar over", og endringen skjer til ugunst for den skattepliktige.

I vedtaket har skattemyndighetene vist til at skattepliktige ble orientert om at Aksjonærregisteret ikke var programmert til å kunne håndtere fordelingen av aksjer i de to aksjeklassene i A AS, og hvilke aksjer som ble gitt bort som gave til B. Aksjonærregisteret var kun programmert til å anvende FIFUprinsippet og fremtidige tilsendte RF-1088 ville derfor ikke være korrekte. Av den grunn ble det informert om at skattepliktige måtte sende inn en egen spesifikasjon for sine aksjer i A AS hvert år.

I samsvar med dette har skattepliktige sendt inn slike spesifikasjoner. Skattemyndighetene har imidlertid ikke funnet dette tilstrekkelig og vist til at inngangsverdiene som er oppgitt i spesifikasjonene ikke var korrekte. På denne bakgrunn har skattekontoret lagt til grunn at skattepliktig har gitt uriktige opplysninger og at endringsfristen etter ligningslovens regler er 10 år.

Skattemyndighetene har i denne sammenheng ikke lagt tilstrekkelig vekt på den informasjon som faktisk er gitt. Selv om en skattepliktig ved en feil har gitt uriktige opplysninger, har vedkommende likefult oppfylt opplysningsplikten dersom:

skattyteren har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse.'

Skattepliktige har gitt skattemyndighetene detaljerte oversikter over hvordan inngangsverdien i A AS er beregnet, herunder anskaffelsesår, RISK beregninger og opplysninger om relevante egenkapitaltransaksjoner.

Skattemyndighetene fikk også informasjon om det ekstraordinære utbytte som ble tatt i 2005, både gjennom aksjonærregisteroppgaven og gjennom skattepliktiges egen skattemelding post 3.1.4. Når skattemyndighetene i 2008 aktivt tar stilling til inngangsverdien må det forventes at de underlegger klagen reell behandling. Det vises særlig til at klagen fant sted kort tid etter utbytte ble utdelt og kort tid etter innføringen av et særlig komplisert regelverk.

På denne bakgrunn har ikke skattepliktige gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som de burde være klar over. Endringsfristen for inntektsåret 2014 er derfor utløpt, jf. skatteforvaltningsloven 5 16-2 første ledd, jf. § 12-6 og ligningsloven § 9-6 nr. 3.

4.5      Skattefastsettingen skal ikke tas opp til endring

Som tidligere nevnt er fristen for å endre skattefastsettingen fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 nr. 1.

Selv om skattemyndighetene tar opp en sak innenfor fristreglene plikter skattemyndighetene å vurdere om en skattefastsetting skal tas opp til endring etter skatteforvaltningsloven § 12- 1.

Bestemmelsen i § 12-1 er en "kan" regel. Ved vurdering av om skattemyndighetene skal ta opp skattefastsettingen til endring skal det tas hensyn til "blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning", jf. bestemmelsens andre ledd. Momentene er de samme som etter ligningsloven, men med endret rekkefølge slik at momentene "den skattepliktiges forhold" og "den tid som er gått" er flyttet fram i oppregningen. Bakgrunnen for dette er "å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen", jf. Prop.38 L (2015-2016) punkt. 18.8.2.3.

Ved den vurderingen som skal foretas etter skatteforvaltningsloven § 12-1 har endringen i fristregelen betydning. Endringen i fristreglene svekket som nevnt skattepliktiges rettstilstand i de tilfeller der skattepliktige hadde opptrådt lojalt. Stortingets finanskomite understreket derfor at tidsforløpet skulle telle tungt ved å gi uttrykk for:

Komiteen viser til at det etter dagens regler ikke er adgang til å ta opp en sak senere enn to år i tilfeller der skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger. Komiteen mener i den forbindelse at det er en forutsetning at jo lengre tid det går, desto høyere bør terskelen være for å ta opp forhold

Bakgrunnen for dette er innrettelseshensynet, altså hensynet til at skattepliktige skal kunne innrette seg etter den skattefastsetting som er gjort. Dette hensynet veier tyngre jo lengre tid som er gått, og innebærer følgelig at også materielt uriktige skattefastsettingen kan bli stående.

Nevnte momenter er ikke en uttømmende liste av forhold som det skal legges vekt på. Andre relevante forhold vil ha betydning i den helhetsvurdering som skal gjøres.

Skattemyndighetene har ikke i tilstrekkelig grad vurdert de momenter skatteforvaltningsloven § 12-1 lister opp ved vurderingen av om skattefastsettingen skal tas opp eller ikke. I vedtaket har skattemyndighetene utelukkende referert til at de mener at skattepliktige ikke har oppfylt opplysningsplikten og på det grunnlag konstatert at saken skal tas opp til endring. Det er ikke foretatt en slik bred vurdering som bestemmelsen gir anvisning på.

Med momentet "den skattepliktiges forhold" siktes det særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt. 18. Der den skattepliktige lojalt har gitt korrekte og fullstendige opplysninger, vil det være en høyere terskel for å endre fastsettingen til ugunst ettersom tiden går.

Begrepet «den skattepliktiges forhold» henger tett sammen med kriteriet «sakens opplysning» og hva den skattepliktige legger frem av opplysninger. jf. Skatteforvaltningshåndboken 2018, merknader til § 12-1 annet ledd. Skattemyndighetene har i vedtaket ikke lagt tilstrekkelig vekt på den omfattende kommunikasjon skattepliktige har hatt med skattemyndighetene.

AIle pliktige oppgaver er innlevert og skattepliktige har fortløpende inngitt detaljerte oppstillinger av hvordan inngangsverdien på aksjene i A AS er beregnet.

Den feil som etter skattekontorets oppfatning foreligger, har fremgått av oppgaver som skattepliktige og selskapene har sendt inn i 2006-2008. Feilen var synbar for skattemyndighetene hensett til den dokumentasjon som fortløpende har blitt innlevert.

Skattemyndighetene klagebehandlet inngangsverdien i 2008 og inngangsverdien må for skattepliktige kunne anses endelig fastsatt ved klageutfallet.

Skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt og opptrådt lojalt overfor skattemyndighetene.

Etter skatteforvaltningsloven 6 12-1 skal det også legges vekt på den tid som er gått siden egenfastsettingen. Momentet er i utgangspunktet en referanse til den tid som er gått fra vedkommende inntektsår det vurderes å endre til beslutning om å ta opp denne endringen treffes. I foreliggende sak innebærer dette at det skal mer til for å endre skattefastsettingen for de tidligste årene som varsles endret. Men i den helhetsvurdering som § 12-1 annet ledd gir anvisning på, må det også vektlegges når den aktuelle disposisjon som har ført til rapporteringsfeilen fant sted, og om rapporteringsfeilen var synlig for skattemyndighetene på et tidligere tidspunkt enn inntektsåret. Dette følger som tidligere nevnt av at innrettelseshensynet og hensynet til klargjøring av rettstilstanden, har tilsvarende relevans i slike situasjoner. I denne saken skjedde den faktiske feilen knyttet til inngangsverdien så langt tilbake som i 2002 og 2005. Omfattende og løpende opplysninger er som nevnt innsendt.

Når det gjelder betydningen av momentet "spørsmålets betydning" finner vi grunn til å påpeke at saken omhandler et høyt beløp og at skattepliktige sin formue er vesentlig endret og redusert gjennom årene idet han har innrettet seg på basis av at hans skattesituasjon har vært avklart. Som nevnt har han også overført betydelige beløp til den veldedige stiftelsen.

Følgelig er hans økonomiske situasjon en helt annen enn dersom feilen hadde blitt oppdaget tidligere, hvilket påvirker hans muligheter til å betjene den høye skatteregning som det varslede vedtaket vil påføre ham. Likeså er det all grunn til å anta at han ville disponert annerledes over sin formue dersom han hadde vært klar over at den latente gevinstforpliktelsen var av en slik størrelsesorden som nå varslet.

Hva gjelder "sakens opplysning" anser skattepliktige at de materielle sidene ved saken for det vesentligste allerede er kartlagt. Når det gjelder de formelle sidene, er det derimot klare holdepunkter for at skattemyndighetenes endringsadgang er avskåret også etter andre regler enn skatteforvaltningsloven § 12-6. Blant annet er det grunnlag for å hevde at skattemyndighetene er bundet av det vedtaket som ble gjort i 2008 da klage på ligningsfastsatt inngangsverdi ble tatt til følge. Avgjørelsen må anses som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav d og forvaltningsloven § 2 ved at vedtaket har betydning for senere skattefastsetting knyttet til utbytteutdelinger og realisasjon av aksjene.

Vedtaket er følgelig "bestemmende for rettigheter" til skattepliktige.

I vedtaket har skattemyndighetene vist til at skatteforvaltningsloven § 12-11 (som gjelder endring av andre enkeltvedtak enn skattefastsetting) ikke får anvendelse ettersom gjenopptakelsen av skattefastsettingen for inntektsårene 2014-2017 er basert på et nytt faktum. Til dette bemerkes at enkeltvedtaket må anses endelig hensett til at skattemyndighetene har fått tilstrekkelig informasjon til å fatte sitt vedtak, ref. tidligere redegjørelse om opplysningsplikt. Enkeltvedtaket ble også truffet før skatteforvaltningsloven trådte i kraft og reguleres av tidligere ligningslovgivning. Ligningsloven hadde ikke generelle bestemmelser om endring av andre vedtak enn ligningsvedtak uten klage.

Omgjøringsadgangen fulgte alminnelige forvaltningsrettslige regler, og følgelig må det foretas en interesseavveining av de hensyn som taler for omgjøring veier vesentlig tyngre enn de som taler imot.  Ved denne interesseavveiingen vil de momentene som allerede er redegjort for komme tilsvarende til anvendelse.

Av betydningen i den helhetsvurdering som skal gjøres etter skatteforvaltningsloven § 12-1, må vektlegges at den vesentligste feilen ble gjort i forbindelse med skattereformen 2006 og innføringen av overgangsregel E. Reformen innførte skjermingsmetoden hvilke resulterte i vesentlige endringer for personlige skattepliktige. Overgangsregel E var komplisert. Hensett til dette hadde skattemyndighetene en særlig oppfordring til å vie oppmerksomhet til spørsmålet om korrekt fastsettelse av inngangsverdier. Særlig må det gjelde i en sak som foreliggende hvor inngangsverdiene i A AS, kort tid etter de nye reglene ble introdusert, ble saksbehandlet av skattemyndighetene.

Skatteklagenemnda har i 2018 behandlet to klagesaker som er sammenlignbare med foreliggende sak. I begge sakene ble det blant annet lagt vesentlig vekt på tidsforløpet.

I klagesak SKNS1-2018-216 kom skatteklagenemnden til motsatt resultat enn skattekontoret, og konkluderte med at saken ikke skulle tas opp til endring. Den varslede endringen ville medføre en betydelig økt formue for aksjonæren. Skattepliktige hadde gitt uriktige opplysninger ved skattefastsettingen grunnet en misforståelse av reglene forårsaket av informasjonsmateriell fra skattekontoret selv. Isolert sett var moment som talte mot endringssak. Også "spørsmålets betydning" og "sakens opplysning" tilsa at saken skulle tas opp til realitetsavgjørelse. Likefullt fikk skattepliktige medhold i sin klage idet skatteklagenemnda fant det avgjørende å legge:

"særlig vekt på den lange tiden [8,5 år] som gikk for endringssak ble tatt opp sammenholdt med at skattepliktige var lite å bebreide for brudd på opplysningsplikten. Det fremstår som lite rimelig å foreta endringer til ugunst for skattepliktige i en slik situasjon."

I klagesak SKNS1-2018-214 kom også skatteklagenemnda til at saken ikke skulle tas opp til endring. I den saken la skatteklagenemnda vekt på at de uriktige opplysningene skyldes misforståelse av reglene forårsaket av informasjonsmateriell fra ligningskontoret.

Skatteklagenemnda mente i denne saken at "skattepliktiges forhold" talte for henleggelse til tross for at skattepliktige hadde gitt uriktige opplysninger. Det ble også lagt vesentlig vekt på at endringssaken ble tatt opp 9,5 år etter utløpet av inntektsåret. I likhet med førstnevnte skatteklagesak tilsa "spørsmålets betydning" og "sakens opplysning" at saken skulle tas opp til endring. Skatteklagenemda konkluderte med å gi skattepliktige medhold i klagen, med identisk begrunnelse som i SKNS1-2018-216.

Begge de to ovennevnte skatteklagesakene gjaldt endringer av skattefastsettinger langt tilbake i tid, og hvor endringsfristen etter dagjeldende ligningslov var 10 år. Etter dagens skatteforvaltningslov er den alminnelige fristen fem år og 10 års fristen er utelukkende forbeholdt grove tilfeller av opplysningssvikt. Uavhengig av endringene i fristreglene har skatteforvaltningsloven § 12-2 andre ledd og forarbeidene opprettholdt at det skal legges stor vekt på hvor lang tid som er gått. Konsekvensen av at dette momentet er opprettholdt, samtidig med at endringsfristen ble endret til 5 år, er at tidsaspektet i endringssaker som gjelder opp mot fem år tilbake i tid må vurderes på samme måte som ved endringssaker opp mot 10 år tilbake i tid etter tidligere ligningslov. En annen løsning vil innebære at tidsaspektet i praksis utelukkende får vekt i skattepliktiges favør i de tilfeller der endringsfristen er lengre enn 5 år, altså i de grovere sakene med 10 års endringsfrist. Det kan åpenbart ikke være slik bestemmelsen er ment praktisert. En slik forståelse harmonerer også godt med de konsekvenser endringen i fristreglene fikk i de tilfellene hvor skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, nemlig at skattemyndighetene fikk en utvidet adgang til å ta opp skattefastsettingen til endring. Følgelig fikk skattepliktige som var lite å legge til last en svekket rettstilstand ved endringen. At man samtidig må vurdere tidsaspektet i § 12-2 andre ledd opp mot 5 års fristen vil representere noe motvekt mot den svekkede rettstilstand fristreglene i slike tilfeller medfører.

På samme måte som i de nevnte to klagesakene innebærer skattemyndighetenes vedtak endring for det maksimale antall år som det etter fristen er adgang til å endre. Skattemyndighetene har ikke nevnt tidsforløpet overhode og har tilsynelatende ikke tatt hensyn til dette momentet ved sin vurdering. Hensett til ligningspraksis er dette et vektig argument som skattemyndighetene må ta stilling til når det vurderes om skattefastsettingen skal tas opp til endring. Dette må i særdeleshet gjelde i skattepliktige sitt tilfelle hvor feilen skjedde så langt tilbake som i 2002 og 2005 og følgelig har opphav i forhold som skjedde 17 og 14 år tilbake i tid. Skattemyndighetene har i alle år fått opplysninger om det skattepliktige trodde var riktig inngangsverdi, en oppfatning som var høyst berettiget på bakgrunn av at skattemyndighetene faktisk hadde akseptert inngangsverdien ved å ta klage på inngangsverdier til følge i 2008.

Konklusjonen i klageavgjørelsene treffer midt i kjernen av foreliggende sak skattepliktige var lite å bebreide og det fremstår som lite rimelig å foreta endringer til ugunst for skattepliktige.

Feilen i inngangsverdien bør primært kun gis virkning for fremtidige inntektsår etter inntektsåret 2018 (inntektsåret 2018 er varslet tatt opp i egen endringssak). I alle tilfeller bør skattemyndighetene ikke ta opp til endring de inntektsår som ligger lengst tilbake i tid og tettest opp mot endringsfristen på 5 år. Dette innebærer at det ikke fattes endringsvedtak for årene før 2017.

4.6      Det er ikke grunnlag for tilleggsskatt

Vedtaket innebærer ileggelse av tilleggsskatt på 20 % av skatt som faller på inntektsøkningen.

Av skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal tilleggsskatt ikke ilegges når forholdet må anses som unnskyldelig.

Ved vurderingen av om det foreligger unnskyldningsgrunner har skattemyndighetene ikke i tilstrekkelig grad hensyntatt at; skattepliktige har opptrådt lojalt overfor skattemyndighetene og i aller høyeste grad bidratt med informasjon og opplysninger for å få skattefastsettingen fastsatt korrekt.

Feilen som har ledet til uriktig inngangsverdi fant sted i 2002 og 2005. Tilleggsskatt er straff ilagt på objektivt grunnlag og vedtaket innebærer at skattepliktige ilegges straff i 2021 for feil begått for ca. 19 og 16 år bak i tid. Dersom innrettelseshensyn ikke leder til avskåret endringsadgang, må hensynet i alle tilfeller medføre at tilleggsskatt ikke ilegges.

At feilen skjedde i forbindelse med introduksjon av nye regler og som en konsekvens av et komplisert regelverk, som selv skattemyndighetene har måtte nedsette et eget utvalg for å kartlegge.

Skattemyndighetenes egen opptreden, herunder at de generelt må ha en særlig plikt til årvåkenhet på dette området og konkret ved mangelfull reell behandling av klagen på inngangsverdiene i 2008 hensyntatt den informasjon som skattemyndighetene da besittet.

Skattemyndighetene klagebehandlet inngangsverdien i 2008 og skattepliktige fikk da en berettiget forventning om at inngangsverdien var endelig fastsatt.

Ved innføringen av skatteforvaltningsloven ga lovgiver uttrykk for at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner bør senkes.

Det framgår av Ot.prp.nr.82 (2008-2009) side 58 at når unnskyldelige forhold er anført, må skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt bevise det motsatte. Dette henger sammen med at tilleggsskatt er å regne som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK), jf. Rt-2002 s. 509.

Av forarbeidene til ny skatteforvaltningslov er dette understreket ytterligere, jf. Prop.38 L (2015- 2016) hvor det på side 214 og 215 understrekes at unnskyldningsgrunner skal vektlegges i større omfang enn tidligere. Departementet viser til gjeldende ligningspraksis hvor hovedregelen er at rettsvillfarelse ikke anses som et unnskyldelig forhold, men at dette likevel kan anses unnskyldelig dersom skattepliktige har gjort så godt vedkommende kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte. Deretter gir departementet uttrykk for at "terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner [bør] senkes ytterligere." Føringene fra departementet om at tilleggsskatt skal anvendes i mindre omfang enn tidligere er sterke.

Av Prop.38 L (2015- 2016) diskuterer departementet også endringen av fristreglene og forholdet til reglene om tilleggsskatt. Det fremgår i forarbeidene punkt 18.8.2.3 at:

Skattemyndighetene har i vedtaket vist til at skattepliktige har den samme opplysningsplikten etter innføringen av skatteforvaltningsloven og den klare hovedregelen er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold.

Det helt sentrale i foreliggende sak er imidlertid at de samlede forhold, slik opplistet innledningsvis i dette kapittel 9, i sum leder til at det foreligger unnskyldelige forhold. Det vises til Ot.prp.nr.29 (1978-1979) hvor det framgår at flere unnskyldelige forhold i sum kan gjøre forholdet unnskyldelig, selv om hvert enkelt forhold ikke vil gjøre det.

Det er helt på det rene at det ikke foreligger forsøk på å unndra skatt. Det fremgår av forarbeidene - som klart legger opp til utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner - at det skal vektlegges hvorvidt saken gjelder en enkelt feil begått av en ellers aktsom og lojal skattepliktig. Det siteres fra Prop.38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 hvor dette fremgår.

"Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig."

I foreliggende sak er feilen som ledet til de uriktige skattefastsettingene skjedd for 17 og 14 år siden. Fastsettelse av inngangsverdiene har vært komplisert og krevd god oversikt hensett til alle de egenkapitaltransaksjoner som har blitt gjort.

Skattemyndighetene har i sitt vedtak vist til at skattepliktige i stor grad har klart å regne ut korrekt inngangsverdi på aksjene til tross for ulike kapitalhendelser i eiertiden, at han er ressurssterk og det må kreves at han har grundige og betryggende kvalitetsrutiner for å håndtere sin skattesituasjon. I tillegg trekkes frem at skatteforholdene også er relativt kompliserte.

Nettopp av denne grunn har skattepliktige lagt ned betydelige ressurser - både selv og ved bruk av profesjonelle rådgivere- i å håndtere sine skattemessige anliggender på korrekt vis.

Likevel har det skjedd feil, nettopp fordi regelverket er komplisert.

Skattemyndighetene har vist til at skattepliktige identifiseres med sine rådgivere. Likefullt må det sees hen til at nettopp fordi regelverket er komplisert - hvilket skattemyndighetene selv gir uttrykk for og har tatt konsekvensene av ved å nedsette en egen innsatsgruppe på området - har skattepliktige gitt omfattende informasjon til skattemyndighetene og skattemyndighetene må være mer årvåken for slike feil som knytter seg til overgangsreglene. Det brukes imot skattepliktige at han for det alt vesentligste har håndtert sin skatteposisjon riktig, og at han har nedlagt betydelig innsats og ressurser i få kartlagt korrekte inngangsverdier.

Skattepliktige har vært åpen overfor skattemyndighetene, gitt detaljerte opplysninger av betydning for fastsettelsen og tatt initiativet til dialog med skattemyndighetene for å få aksept for sine beregninger, hvilket han også har fått. Særlig vekt må tillegges det forhold at skattemyndighetene i 2008 tok klagen på inngangsverdiene til følge.

Skattepliktige har ingen andre saker hvor skatteetaten har fraveket hans skattefastsetting. Den uriktige inngangsverdien er en enkeltstående feil som har hatt virkning for senere års beregning av skattepliktig utbytte og gevinst ved realisasjon. Feilen er likefult enkeltstående.

Vedtaket gjelder skattepliktige som privatperson og ikke en næringsdrivende. Endringene i inngangsverdien/skjermingsfradraget resulterer i en særdeles høy skattebelastning og tilleggsskatten isolert sett beløper seg til i underkant av 3 millioner kroner. Dette kommer i tillegg til de betydelige beløp som endringen av ligningen innebærer.

I foreliggende sak kan det ikke være tvilsomt at skattepliktige har vært en aktsom og lojal skattepliktig, og at de samlede forhold må lede til at det ikke ilegges tilleggsskatt. Videre må de forhold skattepliktige har anført mht. skattemyndighetenes egen passivitet i sakskomplekset fullt ut komme skatteyter til gode.

5       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det er i stor grad ikke kommet inn nye anførsler, klagen er stort sett likelydende med tidligere innsendt svar på varsel av 12.07.2020, samt brev av 21.09.2020, men skattepliktig har på enkelte punkt henvist til skattekontorets vedtak og hatt innsigelser til enkelte utsagn i vedtaket. Disse vil bli kommentert nedenfor.

Ad pkt. 5:

Her hevdes det at skattemyndighetene i sitt vedtak ikke har lagt tilstrekkelig vekt på de opplysninger som ble gitt i perioden etter 2005.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det er i vedtaket lagt til grunn at man ikke har gitt noen opplysninger om det ekstraordinære utbyttet på kr 67 845 108 som ble utbetalt i 2005 og som skulle ha redusert inngangsverdien på aksjene i A AS ved overføring av 64 671 aksjer i AS C etter overgangsregel E til A AS den 20.12.2005 og som senere fikk betydning for utbytter utbetalt i 2014-2017, samt innløsning av aksjer i samme periode.

Ad pkt. 6.1:

Her viser skattepliktig til at de ikke anfører at det foreligger passivitet i perioden etter at skattemyndighetene har varslet om endringssak, men at de hevder at det foreligger passivitet i perioden før varsel om endring, sett hen til at skattepliktig har opptrådt lojalt og gitt alle opplysningene så tidlig som i 2005.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det i vedtaket er lagt til grunn at skattepliktig ikke har gitt korrekte opplysninger i 2005, da det ikke ble opplyst om mottagelse av utbytte på kr 67 845 108, og som det er lagt til grunn i vedtaket er det en betingelse for at passivitetsperioden skal starte at de som skal treffe vedtaket i saken har fått de opplysningene som er nødvendig for å gjøre en eventuell endring.

Ad pkt. 7.1:

Når det gjelder henvisningen til at det ikke er adgang til å endre RISK-fastsettingen mer enn 10 år etter 01.01.2006, vil skattekontoret vise til det som er sagt under punktet "Frist for endring av inngangsverdien", herunder henvisningen til Skattedirektoratets uttalelse av 21.01.2016.

Ad pkt. 7.2:

Skattepliktig viser til at skattekontoret i vedtaket har orientert om at Aksjonærregisteret ikke var programmert til å kunne håndtere fordelingen av aksjer i to aksjeklasser i A AS og at han derfor måtte sende egne spesifikasjoner for sine aksjer i A AS hvert år. Dette hevdes å være gjort, men at skattemyndighetene hevder at spesifikasjonen ikke var korrekte og at skattepliktig derfor hadde gitt uriktige opplysninger. Dermed gjaldt det en 10 års frist for å rette inntektsåret 2014, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1. Skattekontoret opprettholder dette og viser til punktet "Frist for å endre skattefastsettingen for inntektsåret 2014" i vedtaket.

Ad pkt. 8.2:

Her hevdes det at skattemyndighetene ikke i tilstrekkelig grad har vurdert de momentene skatteforvaltningsloven § 12-1 lister opp. Det hevdes at skattekontoret i vedtaket utelukkende har referert til at de mener at skattepliktig ikke har oppfylt opplysningsplikten.

Skattekontoret vil i denne anledning viser til punktet "Endring uten klage" og mener at det under dette punktet fremgår at skattekontoret har vurdert de momentene som nevnes i skatteforvaltningsloven § 12-1 og hvor det særlig er lagt vekt på at saken gjelder store beløp og er godt opplyst. Det kan også legges til grunn at skattepliktiges forhold også tilsier at saken bør tas opp, da det fremgår av avsnittet at skattepliktig ikke anses for å ha oppfylt sin opplysningsplikt etter kapittel 8 i skatteforvaltningsloven, siden han anses å ha gitt uriktige opplysninger ved innlevering av sine skattemeldinger for årene 2014-2017.

Når det gjelder henvisningen til skatteforvaltningsloven § 12-11 vil skattekontoret vise til at det er lagt til grunn i vedtaket at skattepliktig ikke har gitt korrekte opplysninger, og at vårt vedtak derfor er basert på nytt faktum i forhold til tidligere vedtak.

Ad pkt. 9:

Innledningsvis i dette punktet har skattepliktig en oppramsing av punkter han mener ikke har blitt tilstrekkelig hensyntatt i skattekontorets vurdering av om unnskyldelige grunner foreligger.

Skattekontoret vil vise til at det finner at de påberopte grunner i stor grad er vurdert, som om skattepliktig har opptrådt lojalt, at feilen skjedd ved introduksjon av nye regler, og om terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner for skattepliktige tilsvarende i skattepliktiges posisjon bør senkes. Det vises til punktet "Spørsmål om det foreligger unntak fra tilleggsskatt".

I vedtaket ble det lagt til grunn at skattepliktig ikke hadde påberopt seg unnskyldelige grunner, men skattekontoret behandlet likevel spørsmålet og konkluderte med at unnskyldelige forhold ikke forelå. Dette under henvisning til bl.a. at skattepliktig er en svært ressurssterk person og det må forventes at det er grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved utarbeidelse av skattemeldingene. Videre ble det lagt til grunn at skattepliktig ikke kan anses å falle inn under den gruppen av skattepliktige som Departementet viser til i Ot.prp. nr. 82 /2008-2009) side 43.

Under dette punktet viser skattepliktig til at feilen opprinnelig ble begått i 2005, og at det nå ilegges skatt 21 år etterpå.

Til dette vil skattekontoret vise til det som er sagt under punktet "Frist for endring av inngangsverdien" om at skjermingsgrunnlaget/inngangsverdien fastsettes hvert år og det oppgitte skjermingsgrunnlaget/inngangsverdien for årene 2014-2017 var feil.

Skattepliktig viser videre til at det i vedtaket er vist til at skattepliktig har samme opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven kapittel 8 som etter ligningsloven og at rettsvillfarelse som den klar hovedregel ikke vil være et unnskyldelig moment.

Skattepliktig hevder på den annen side at summen av unnskyldelige forhold kan gjøre forholdet unnskyldelig, uten at det gjøres noe nærmere forsøk på å vise til hvilke unnskyldelig forhold som utgjøre den nevnte sum av unnskyldelige forhold, ut over ovennevnte oppramsing i begynnelsen av avsnittet, herunder at den opprinnelige feil ble begått for mange år siden.

Det vises videre til at skattekontoret har vist til at skattepliktig identifiseres med sine medhjelpere. Skattepliktig mener imidlertid at det må tas hensyn til at regelverket er komplisert.

Som nevnt i vedtaket har skattepliktig og hans hjelpere klart å gjøre alt riktig ved overføring av aksjene etter overgangsregel E i 2005, med unntak av å opplyse om mottak av det ekstraordinære utbytte den 20.12.2005 på kr 67 845 108. Denne manglende opplysningen må i det minste anses som uaktsom sett hen til skattepliktiges ressurssituasjon og bruk av så vel interne som eksterne rådgivere. Man kan delegere arbeidsoppgaver, men man kan ikke delegere ansvar.

Det vil alltid være skattepliktig som til syvende og sist har ansvaret for at den innleverte skattemeldingen er korrekt, og det var ikke skattemeldingene hverken i 2005 eller perioden 2014-2017.

Hva angå påstanden om at skattepliktig ikke er næringsdrivende kan det bemerkes at det i vedtaket er lagt til grunn at når det gjelder ressurssterke personer som skattepliktig, må de vurderes etter samme norm som rutinerte næringsdrivende.»

6       Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

 

6.1      Materielle forhold

Det er ikke uenighet om at skattekontorets fastsettelse er korrekt, og det er i klagen ikke knyttet anførsler direkte til skattekontorets fastsettelse.

6.2      Endringsfrist:

Skattepliktige ble i brev datert 9. mai 2019 varslet om endring av skattefastsettingen/ligningen for inntektsårene 2014-2017.

Det må først tas stilling til om det var adgang til å endre skattefastsettingen/ligningen for samtlige av de aktuelle år.

Utg. pkt skatteforvaltningsloven § 12-6(1):

«1) Fristen for å ta opp saker til endring etter §§ 12-1, 12-3 og 12-4 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. For skatter som ikke fastsettes for en bestemt tidsperiode, gjelder fristen fra utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting etter kapittel 9, løp ut. «

På bakgrunn av at endringen gjelder inntektsår forut for 1. januar 2017 som ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven, må fristreglene suppleres av overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2(1):

«§ 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skattemyndighetene kan likevel ikke endre fastsettinger for skattleggingsperiodene 2012 til 2014 til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven.​»

Etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a var endringsfristen to år etter inntektsåret dersom endringen var til «ugunst» for den skattepliktige, forutsatt at den skattepliktige ikke hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.  I så fall var det en tiårsfrist for endring i ligningsloven.

For inntektsåret 2014 innebærer dette at det må ha vært gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for at det skal foreligge endringsadgang.

 Hva som utgjør «uriktige» og «ufullstendige opplysninger» er behandlet i en lang rekke rettspraksis etter ligningsloven, og det vises blant annet til HR-1999-41-B (Baker Hughes), HR-1992-195-B (Loffland) og HR-1997-34-A (Heerema).

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at når inngangsverdien i de innsendte opplysningene for inntektsårene 2014 til 2017 objektivt sett ikke er korrekte, er det gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og det vises til skattekontorets vurdering av dette spørsmålet i vedtaket.

Det foreligger derfor endringsadgang for inntektsåret 2014.

6.3      Er skattemyndighetene bundet av uriktig registrert RISK ved beregning av gevinst ved realisasjon av aksjer i inntektsårene 2014-2017

Spørsmålet er om skattemyndighetene er bundet av feilaktig registrert inngangsverdi ved beregning av gevinst ved de aktuelle realisasjonene.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at det må skilles mellom endring av inngangsverdi for tidligere år og fastsettelse av skattepliktig gevinst i realisasjonsåret.

Som redegjort for i fremstillingen av sakens faktum, ble det i 2005 fastsatt feilaktig inngangsverdi på bakgrunn av at inngangsverdien ikke ble redusert med ekstraordinære utbytter på til sammen kr 67 845 108. Videre er det lagt til grunn at skattepliktige ved fusjonen i 2002 fikk regulert inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget på vederlagsaksjene med feilaktig RISK-beløp.

Fristen for å endre inngangsverdien med virkning for inntektsåret 2005 gikk ut 01.01.2016 og det er derfor ikke adgang til å endre inngangsverdien med virkning for fastsettelse av skjermingsgrunnlag for dette året. Skattekontoret har i endringsvedtaket heller ikke foretatt slike endringer.

Dette innebærer imidlertid ikke at det ikke kan foretas en ny vurdering av inngangsverdien på aksjene i forbindelse med fastsettelse av gevinst ved realisasjon av aksjer.

Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse av 22. januar 2016 [USKD-2016-6] uttalt følgende om endring av inngangsverdi ved gevinstberegning:

«Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at inngangsverdiene ikke er bindende ligningsfastsatt med virkning for senere realisasjoner. Ved beregning av gevinst/tap anses dette som et nytt forhold og for realisasjonens del har inngangsverdien ikke betydning for ligningen før det året aksjene realiseres.

En skattepliktige kan la være å kreve årlige skjermingsfradrag, men likevel kreve at hans sannsynliggjorte inngangsverdi skal legges til grunn ved beregning av gevinst eller tap ved realisasjon, jf. sktl. § 10-32.

Likeledes kan ligningsmyndighetene fastsette korrekt inngangsverdi ved realisasjon uavhengig av hvilken inngangsverdi som tidligere er fastsatt.»

Sekretariatet er enig i Skattedirektoratets vurdering på dette punkt. Sekretariatet viser til at hjemmelen for beskatning av aksjegevinster følger av skatteloven § 10-31 flg, jf. §§ 5-1 (2) og 9-2. Det fremgår av § 10-32 at gevinsten settes til vederlaget ved realisasjonen fratrukket aksjens inngangsverdi. Skattedirektoratets tolkning ovenfor følger av en naturlig forståelse av ordlyden og er i tråd med prinsippet om at hvert inntektsår lignes for seg.

I overgangsbestemmelsen til sktl. § 10-34 L10.12.2004 nr. 77 Lov om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. kapittel XIX fremgår følgende:

«Aksjens skjermingsgrunnlag etter §§ 10-12 og 10-31, jf. § 10-32 settes til aksjens historiske kostpris tillagt eventuelle RISK-beløp fra det tidsrommet aksjonæren har eid aksjen. Aksjens inngangsverdi skal opp- eller nedreguleres med RISK-beløp fra det tidsrommet aksjonæren har eiet aksjen.»

Sekretariatet er av den oppfatning at overgangsregelen sammenholdt med Skattedirektoratets prinsipputtalelse innebærer at det ved fastsettingen av inngangsverdien ved beregningen av gevinsten skal foretas en korrekt fastsetting av inngangsverdien ved korrigering av det feilregistrerte RISK-beløpet. Dette selv om det ikke foretas en korrigering med virkning for år forut for realisasjonsåret.

Denne forståelsen er også lagt til grunn av skatteklagenemnda, stor avdeling i SKNS1-2018-78.

Det må også bemerkes at det i klagen kun er fokusert på feil i skattepliktiges disfavør, men som det vises til i den aktuelle uttalelsen er problemstillingen like aktuell i de tilfeller hvor en skattepliktig kjøper aksjer og ikke opplyser om inngangsverdi slik at skjermingsfradraget settes til kr 0. Ved å følge skattepliktiges tolkning vil en skattepliktig ved realisasjon av aksjer utenfor de aktuelle frister være avskåret fra å få fradrag for inngangsverdien.

6.4     Skal saken tas opp til endring?

Skattepliktige anfører i klagen at saken bør henlegges i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«2) Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.»

Bestemmelsen pålegger ligningsmyndighetene å vurdere om det er grunn til å ta opp et spørsmål om endring. Det er vedkommende ligningsinstans som har saken til avgjørelse som treffer vedtak om saken skal tas opp til endring eller ikke. Dette innebærer at Skatteklagenemnda har adgang til å henlegge en sak som den har til avgjørelse med den begrunnelse at saken ikke burde vært tatt opp.

Det vil være en helhetsvurdering som foretas når man skal vurdere om et spørsmål om endring skal tas opp. Loven nevner enkelte hensyn som blant annet skal tas i betraktning. Det er gitt utfyllende kommentarer til de relevante hensyn i forarbeidene Ot.prp.nr.29 (1978–1979) side 112 – 113, Finansdepartementets veiledende retningslinjer om endring uten klage, Prop.38 L (2015–2016) side 166 – 167 og skatteforvaltningshåndboken kapittel 12.

«Den skattepliktiges forhold» må ses i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt etter kapittel 8, og sikter særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. Dersom den skattepliktige har opptrådt lojalt og oppfylt opplysningsplikten overfor skattemyndighetene etter kapittel 8, vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre fastsettingen til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette. Se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.3.3 s. 167.

Momentet er flyttet fremst i rekkefølgen av momentene som skal vektlegges i vurderingen, i forhold til ligningsloven § 9-5 nr. 7, for å understreke at skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.8.2.3 s. 178.

«Den tid som er gått» innebærer at jo lengre tid som er gått siden fastsettingen ble gjennomført, desto mindre grunn er det for å endre fastsettingen. Dette gjelder uansett om det er tale om å endre fastsettingen til ugunst eller gunst for den skattepliktige. Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.3.3. Det kan for eksempel tenkes å være tilfelle dersom spørsmålets betydning er stor for den skattepliktige, ved at det er snakk om et større beløp. I så tilfelle bør hensynet til den tid som er gått, trolig vektlegges mindre enn ved spørsmål av mindre betydning.

I forhold til ligningsloven § 9-5 nr. 7 er momentet flyttet frem i rekkefølgen av momentene som skal vektlegges i vurderingen. Dette ble gjort for å understreke at momentet er en sentral del av vurderingen, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.8.2.3 s. 178. Også dette kan ses i sammenheng med den tidligere toårsfristen for endringer etter den tidligere ligningslov § 9-5 nr. 7.

«Spørsmålets betydning» omfatter blant annet størrelsen på det beløpet som endringssaken vil gjelde, om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktig, hvorvidt den får en prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.3.3 s. 167.

Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, i hvilken grad de opplysningene som foreligger, er pålitelige, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å fremskaffe under en eventuell endringssak, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.3.3 s. 167.

Sekretariatet finner etter en helhetsvurdering av ovennevnte momenter at det var grunn for skattekontoret å ta opp saken til behandling, og at det ikke foreligger grunnlag for å henlegge saken i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

I vurderingen legger sekretariatet særlig vekt på spørsmålets betydning, ved at det her dreier seg om uoppgitt aksjegevinst på ca. kr 67 000 000. Sekretariatet anser det som et meget betydelig beløp, både isolert og relativt sett. Videre legges det stor vekt på at saken er godt opplyst ved at det ikke er uenighet om gevinstens størrelse. Skattepliktige har heller ikke påklaget det materielle spørsmålet i saken. Sakens opplysning taler derfor sterkt for at saken skal tas opp.

Skattepliktiges forhold taler også for at saken tas opp.  Som redegjort for ovenfor, er det sekretariatets syn at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Sekretariatet viser også til skattekontorets vurdering av dette momentet. Skattepliktige oppfyller det objektive gjerningsvilkåret i bestemmelsen om tilleggsskatt i ligningsloven § 10-2.

Når det gjelder momentet «tiden som er gått» er sekretariatet enig med skattepliktige i at utgangspunktet må være å vurdere momentet opp mot den aktuelle endringsfrist. I dette tilfellet er det eldste inntektsåret som er tatt opp, 2014, helt i yttergrensen for endringsfristen på fem år.

Sekretariatet viser til skatteforvaltningshåndboken punkt 12-1 annet ledd, hvor det fremgår:

«Endringer mot slutten av tidsperioden bør forbeholdes komplekse saker og/eller saker som gjelder større beløp.

Likevel anser ikke sekretariatet at hensynet til den tid som er gått kan anses tilstrekkelig tungtveiende til å henlegge saken. Endring av plasseringen av tidsmomentet tilsier likevel ikke at dette momentet blir avgjørende. Endringssaken gjelder inntektsårene 2014-2017 og gjelder samme materielle spørsmål. Videre taler de øvrige momenter for at endringssaken ble tatt opp.

Konklusjonen blir at skattekontorets vurdering av at saken tas opp blir stående, og at det ikke foreligger grunnlag for henleggelse.

6.5      Passivitet

Det er anført at skattekontorets endringsadgang er bortfalt som følge av passivitet. Den skattepliktige har anført at skattemyndighetene har vært i besittelse av alle relevante opplysninger om inngangsverdi på aksjene siden 2005.

Skattekontoret har lagt til grunn at spørsmål om passivitet kun må vurderes fra varselet i 2019 og frem til skattekontorets vedtak i 2020.

Det følger av rettspraksis at ligningsmyndighetenes endringsadgang kan bortfalle ved passivitet. I høyesterettspraksis finnes det bare ett tilfelle der en anførsel om passivitet ble tatt til følge, nemlig Rt-1967-581 (Rodeløkken) som er en grunnleggende dom om passivitetslæren. I Rodeløkken ble vurderingstemaet formulert slik (side 586):

«Når spørsmålet om etterligning på denne måte har vært reist overfor skattyteren, og den bestemmende myndighet har fått seg forelagt alle relevante opplysninger, må det kunne kreves at beslutning om etterligning i tilfelle blir truffet innen rimelig tid. Uansett at adgangen til etterligning i 1962 ikke var foreldet etter byskattelovens § 114 nr. 7, kan jeg under de foreliggende omstendigheter ikke finne at ligningsmyndighetene på det tidspunkt – etter 4-5 års forløp – kunne ha adgang til å ta spørsmålet opp på nytt og foreta etterligning på grunnlag av de selvsamme opplysninger som forelå i 1957. Rodeløkken må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette.»

Det fremgår av dommen at skattepliktige ikke hadde gitt uriktige opplysninger.

I Rt-1995-1883 (Slørdahl) side 1889 er det også foretatt en vurdering av passivitet:

«Det er således to passivitetsperioder, fra november 1987 til høsten 1989, da Slørdahl fikk vite om ligningskontorets nye beskatningsplaner, og fra november 1989 til juli 1990. Det viktigste tidsrom er det første. Det var da skapt en forventning hos Slørdahl om at det ikke ville bli noen beskatning i forbindelse med aksjesalget, og han innrettet seg etter dette da han skiftet med sin ektefelle [...]

Når jeg allikevel ikke er kommet til at adgangen til endring av ligningen var avskåret på grunn av passivitet, er det fordi de ulovfestede regler om passivitet på ligningsforvaltningens område bare synes å dekke tilfelle av mer langvarig passivitet enn i den foreliggende sak. Jeg viser i denne forbindelse til en artikkel av Ola Trygve Holt i Utvalg for 1990 599 til 603, der det pekes på at avgjørelsen i Rt-1967-581 er den eneste hvor domstolene har funnet å burde avskjære endrings- eller etterligningsadgangen på grunn av passivitet fra ligningsmyndighetenes side. Det foreligger en omfattende domspraksis med motsatt konklusjon, herunder et par høyesterettsdommer. I Rt-1967-581 dreiet det seg om en passivitetsperiode på 5 år. Selv om man også trekker ligningsmyndighetens uheldige behandling av den foreliggende endringssak inn i vurderingen, må man på den annen side ta hensyn til at det iallfall er noe å bebreide Slørdahl i forbindelse med at det ble gitt ufullstendige opplysninger. Det må etter min mening også legges vekt på at den materielle skatteplikt her ikke beror på noe skjønn eller er beheftet med noen tvil.»

Det fremgår av dommen at den samlede passivitetsperioden var ca. 2,5 år. Dette var ikke tilstrekkelig selv om skattepliktige faktisk hadde innrettet seg ved gjennomføring av et skifte.

I Einar Harboe m.fl., Ligningsloven. Kommentarutgave (7. utgave), side 338-339 er praksis oppsummert som følger:

«Etter praksis skal det meget til før endringsadgangen går tapt ved passivitet, og hvert enkelt tilfelle må vurderes konkret. Etter praksis er det først etter 4-5 års passivitet at adgangen til å endre kan gå tapt [...]

[...] Det er naturlig å skille mellom generell ligningsbehandling og passivitet i forbindelse med en konkret endringssak. Det er kanskje grunn til å se strengere på konkret passivitet i forbindelse med endringssaker. Det må også være grunnlag for å se på lengden av totaltiden som en ligningsbehandling har krevet selv om det ikke foreligger en konkret passivitetsperiode på 4-5 år. Hvis det f.eks. foreligger flere perioder uten synbar fremdrift som innebærer en forlengelse av saksbehandlingen med en tilsvarende periode, kan det hevdes at dette ut fra en totalvurdering kunne innebære at endringsadgangen er tapt. Generelt må det kunne sies at praksis ikke er særlig avklart [...]

Videre fremgår det av Ole Gjems-Onstad m.fl., Norsk bedriftsskatterett (9. utgave), side 1181:

«Etter rettspraksis går det svært vide grenser for ligningsmyndighetenes passivitet etter at et spørsmål er tatt opp. Høyesteretts aksept av sendrektighet fra ligningsmyndighetenes side kan oppsummeres med to ord: «Utrolig vid.»

Den eneste høyesterettsdom som underkjenner en ligning på grunnlag av den ulovfestede passivitetsstandard, er Rt-1967-581 Rodeløkken. Der hadde ligningsmyndighetene latt en sak ligge i fire-fem år etter at bokettersyn hadde avdekket et forhold som førte til for lav skatt. Slørdahl-saken lå godt innenfor en slik grense. Dette må også gjelde dersom man ikke alene legger vekt på antall år, men heller det kriterium Høyesterett tilsynelatende formulerte som avgjørende i Rt-1967-581: om skattyteren «må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette».

Gjennomgangen av rettspraksis og teori viser at det skal mye til før endringsadgangen er bortfalt. Sentralt står hvilke forventninger skattepliktige har hatt til at saken er avsluttet.

Det følger av selve passivitetskonseptet at det må være tale om en passivitet av en viss lengde. Ut fra synspunktene i Slørdahl vil en relevant periode ligge nærmere 5 år enn 2 ½ år. Likevel må det foretas en konkret og samlet vurdering i det enkelte tilfellet. Foruten passivitetsperiodens lengde vil det være naturlig å legge vekt på blant annet styrken av skattyters forventninger, hvilke bebreidelser som kan rettes mot ligningsmyndighetene i forbindelse med passivitet som er utvist, og om det er grunnlag for å rette bebreidelser mot skattyter. Etter rettspraksis, jf. blant annet Slørdahl, kan ulike passivitetsperioder kumuleres.

Utgangspunktet for beregning av passivitetsperioden må være passivitet som er utvist etter at endringsspørsmålet er tatt opp fra ligningsmyndighetenes side. Det innebærer at tiden frem til endringsvarsel er sendt, normalt vil være uten betydning.

Det kan derfor i utgangspunktet ikke legges vekt på perioden frem til varsel om endringen av ligningen/skattefastsettingen ble sendt i ble sendt i mai 2019.

Skal en vurdere om passivitetsperioden startet tidligere, kan denne uansett ikke gå lenger tilbake enn til våren 2015, da skattemeldingen for inntektsåret 2014 ble levert.

Det var først på dette tidspunkt skattemyndighetene hadde grunnlag for å ta stilling til beregning av skattepliktig gevinst ved realisasjon av aksjer.

Påstanden om at passivitetsperioden startet i 2008 ved fastsettelse av inngangsverdi etter henvendelse fra skattepliktige, kan åpenbart ikke legges til grunn. Sekretariatet er ikke enig med skattepliktiges anførsel om at skattekontoret hadde all nødvendig informasjon til å ta opp saken allerede i 2008, da vedtaket i 2008 var basert på skattepliktiges opplysninger. Det ble ikke opplyst om utbytteutdelingen som ble foretatt i 2005, og selv om det ville vært mulig for skattekontoret å hente ut informasjon i forbindelse med kontrollhandlinger kan ikke dette være tilstrekkelig for at passivitetsvirkninger skal inntre.

Det kan vanskelig legges til grunn at skattepliktige allerede på dette tidspunktet hadde innrettet seg med hensyn på en gevinstberegning 6 år senere.  Selv om skattepliktige hadde innrettet seg i forhold til fastsettelsen av inngangsverdi, var realisasjonsvederlaget ikke fastsatt og det kunne også være usikkerhet i forhold til skattesats mm.

Samlet sett kan sekretariatet ikke se at det foreligger en slik passivitet fra ligningsmyndighetenes side at endringsadgangen er bortfalt. Sekretariatet har da særlig lagt vekt på at den egentlige passivitetsperioden er klart kortere enn eksempelvis i Rodeløkken.

Etter dette har sekretariatet kommet til at endringsadgangen ikke var bortfalt på grunn av passivitet.

6.6     Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223. 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. 

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Det er ikke tvil om at skattemeldingene objektivt sett var uriktige når oppgitt gevinst var satt for lavt, og det er derfor gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.   

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Størrelsen på den unndratte inntekten er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. 

Slik faktum er i denne saken, og basert på den korrespondansen som i årenes løp har vært mellom skattepliktige og skatteetaten, er det sekretariatets vurdering at skattepliktige har hatt de beste intensjoner om å få klarlagt korrekt inngangsverdi på den aktuelle aksjen. Skattepliktige må derfor anses som en lojal og aktsom skattepliktig.

Utbytteutdelingen i 2005 var bakgrunnen for feil fastsatt inngangsverdi. På bakgrunn av klage fastsatte skattekontoret skjermingsgrunnlaget for aksjene. Selv om skattekontorets vedtak i 2008 var basert på skattepliktiges klage, og dermed også uriktig faktum siden det ikke ble gitt opplysninger om utbytteutdelingen i 2005, er det forståelig at skattepliktige trodde at skattekontoret hadde foretatt en fullstendig gjennomgang av alle tidligere hendelser som hadde betydning for skjermingsgrunnlaget.  Det må også tas i betraktning at det er et komplisert regelverk hvor det i den aktuelle perioden ble foretatt betydelige endringer, samt at det gikk lang tid fra den aktuelle utbytteutdelingen til første realisasjon av aksjene.  Sekretariatets vurdering er derfor at opplysningssvikten anses som unnskyldelig slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Sekretariatet mener at det ikke kan motbevises med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger unnskyldelige forhold. 

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er ikke oppfylt og det skal ikke ilegges tilleggsskatt.

7       Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

 

SKNS1 71/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 21.08.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Hajem, Husby og Olsen sluttet seg til 
sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt ikke ilegges.