Important information
This page is not available in English.
Begrensning av rentefradrag
Rentebegrensningsregelen begrenser fradrag for netto rentekostnader på nærmere vilkår. Regelen omfatter både nasjonale og grenseoverskridende transaksjoner.
Endringer fra og med inntektsåret 2024
- Konsernbidrag mottatt direkte og indirekte fra finansforetak, petroleumsselskap og selskap som benytter unntaksregelen, trekkes ut ved beregning av grunnlag for rentefradragsrammen.
- Avskjæring av andre nærståenderenter etter nærståenderegelen for selskap i konsern beregnes ved å bruke "korrigert rentestørrelse", ikke selskapets netto rentekostnader.
- Vilkårene for å slippe å fylle ut temakortet for selskap i konsern, jf. "forenklet rapporteringsplikt", er endret med hensyn til størrelsen på selskapets renter.
Hvem gjelder dette for
Regelen er aktuell for følgende selskap:
- aksjeselskap (AS) og øvrige selskap som behandles som eget skattesubjekt
- selskap med deltakerfastsetting (SDF)
- norsk-kontrollert utenlandsk selskap hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS)
- utenlandsk selskap med begrenset skatteplikt til Norge og norsk avdeling av utenlandsk foretak (NUF)
- selskap innenfor rederibeskatningsordningen
- kommunale, skattepliktige selskap organisert som aksjeselskap
Følgende selskap omfattes ikke av rentebegrensningsregelen:
- Finansforetak etter finansforetaksloven § 1-3første ledd
- Selskap som er omfattet av petroleumsskatteloven § 3 d
Selskapet fyller ut tema "Begrensning av rentefradrag" ved levering av skattemelding hvis selskapet er
- selskap i konsern, eller
- selskap utenfor konsern, og selskapet
- har netto rentekostnader høyere enn selskapsterskelen på 5 000 000 kroner, eller
- har fremførte renter fra tidligere år
For SDF, NOKUS, NUF, selskap innenfor rederibeskatningsordningen og kraftforetak, se mer informasjon under punktet "Særlig om".
Alle åpne opplysningsfelter under tema "Begrensning av rentefradrag" må fylles ut, med mindre annet fremgår i veiledningen.
Hva er rentebegrensningsregelen?
I utgangspunktet er gjeldsrenter fradragsberettiget, men rentebegrensningsregelen begrenser fradraget etter nærmere vilkår. Avskårede rentefradrag kan fremføres i ti år.
Ved beregning av rentebegrensning, har det betydning om selskapet er "selskap i konsern" eller "selskap utenfor konsern" med hensyn til
- hvilke terskelbeløp som gjelder og
- hvilke renter som kan bli avskåret
Rentebegrensingsregelens begrep som "selskap i konsern", "selskap utenfor konsern", "netto rentekostnader" og selskapsterskel er samlet i punktet "Definisjon av viktige begreper".
Figuren nedenfor illustrerer de ulike "veivalgene" i regelen:
Veiledningen gjelder for inntektsåret 2024.
Endringer for tidligere år
Det har vært enkelte regelendringer fra og med inntektsåret 2024. For disse delene av veiledningen, nevnes også hva som gjaldt for de tidligere inntektsårene 2019 til 2023.
Dersom selskapet skal endre skattemeldingen for inntektsåret 2022 eller tidligere, bruk skjema RF-1315 med tilhørende rettledning RF-1317.
Rentebegrensning for selskap utenfor konsern
"Selskap utenfor konsern" omfattes av "EBITDA-regelen mellom nærstående".
Selskapet kan få avskåret fradrag for renter på gjeld til nærstående parter, både selskap og/eller person. Renter til eksterne, ikke-nærstående parter kan ikke bli avskåret. Enkelte renter til ikke-nærstående skal likevel omklassifiseres til nærståenderenter etter rentebegrensningsregelen. Se nærmere om "nærståendebegrepet" under punktet "Definisjon av viktige begreper".
Selskapet får avskåret fradrag for andre nærståenderenter hvis skattemessig fradragsførte netto rentekostnader overstiger rentefradragsrammen og selskapsterskelen (5 000 000 kroner). Selskapet kan velge ikke å fradragsføre hele eller deler av rentekostnadene slik at sum netto rentekostnader ikke overstiger selskapsterskelen. Rentekostnadene som selskapet ikke fradragsfører, kan ikke fremføres til senere inntektsår.
Hvis netto rentekostnader er 5 000 000 kroner eller lavere, får selskapet ikke avskåret rentefradrag. Selskapet trenger da ikke å gi opplysninger knyttet til rentebegrensning, med mindre selskapet har fremførte renter fra tidligere år. Se eventuelt punktet "Fremføring av avskårne rentefradrag".
Beregning av tillegg/fradrag i inntekt for selskapet tar utgangspunkt i denne beregningen:
Netto rentekostnad (null hvis netto renteinntekter)
- Rentefradragsramme
= Differanse
Selskapet får tillegg i inntekt dersom netto rentekostnader er høyere enn rentefradragsrammen. Tillegget beregnes til det laveste beløpet av differansen og "andre nærståenderenter". Se utvalgte eksempler, nummer 1c.
Selskapet kan få fradrag i inntekt hvis netto rentekostnader er lavere enn rentefradragsrammen. Fradraget beregnes til det laveste av differansen og sum fremførte renter fra tidligere år. Se utvalgte eksempler, nummer 2. Dersom selskapet ikke har fremførte renter fra tidligere år, kan den ledige kapasiteten i rentefradragsrammen ikke benyttes.
Uavhengig av om selskapet får tillegg eller fradrag i inntekt, kan selskapet også få fradrag for fremførte renter før årets renter gjennom "ombytteregelen". Se utvalgte eksempler nummer 2 og 3.
Rentebegrensning for selskap i konsern
"Selskap i konsern" kan få avskåret fradrag for alle typer rentekostnader, både til nærstående og eksterne parter, men selskapet kan helt eller delvis unngå avskjæring på nærmere vilkår.
Alle selskap i konsern skal gi fullstendige opplysninger knyttet til rentebegrensning, med mindre vilkårene for "forenklet rapporteringskrav" er oppfylt. Merk at disse vilkårene er endret fra og med inntektsåret 2024.
Følgende begreper er relevante for å vurdere om selskapet får tillegg eller fradrag i inntekt:
- Selskapets "netto rentekostnader".
- Samlede renter i "norsk del av konsern" i forhold til konsernterskelen på 25 000 000 kroner, målt ved utgangen av inntektsåret.
- Om rentene er betalt til eller mottatt fra nærstående parter, og om tilfellene der lån til eksterne likevel skal anses som lån til nærstående part.
- Nærståendebegrepet for selskap i konsern, herunder forskjellen mellom nærstående parter i samme konsern og nærstående parter utenfor samme konsern.
- Hva som inngår i grunnlaget for rentefradragsrammen.
- Bruk av unntaksregelen.
Utgangspunkt for beregning av tillegg og fradrag:
- Når samlede netto rentekostnader i norsk del av konsernet overstiger konsernterskelen på 25 000 000 kroner, er det to alternativer:
- Selskapet kan få avskåret alle typer renter ("hovedregelen for selskap i konsern").
- Selskapet benytter unntaksregelen – og kan bare få avskåret fradrag for renter til andre nærstående parter ("nærståenderegelen for selskap i konsern")
- Når samlede netto rentekostnader i norsk del av konsernet ikke overstiger konsernterskelen på 25 000 000 kroner, kan selskapet bare få avskåret fradrag for renter til andre nærstående parter ("nærståenderegelen for selskap i konsern")
Selskapet kan velge ikke å fradragsføre hele eller deler av rentekostnadene, slik at netto rentekostnader ikke overstiger terskelverdiene. Rentekostnadene som selskapet ikke fradragsfører, kan ikke fremføres til fradrag senere inntektsår.
Selskapet kan få avskåret fradrag for renter på gjeld til alle parter, dette inkluderer renter til:
- eksterne parter,
- nærstående parter i samme konsern og
- andre nærstående parter (andre nærståenderenter).
Utgangspunkt for beregning av tillegg eller fradrag i inntekt for selskapet:
Netto rentekostnad (null hvis netto renteinntekter)
– Rentefradragsramme
= Differanse
Dersom netto rentekostnader er høyere enn rentefradragsrammen, får selskapet tillegg i inntekt beregnet til det laveste beløpet av "differanse" og "netto rentekostnad". Se utvalgte eksempler, nummer 1b.
Hvis rentefradragsrammen er høyere enn netto rentekostnader, det vil si negativ differanse, kan selskapet få fradrag i årets inntekt hvis selskapet har "fremførte renter fra tidligere år".
I tillegg kan selskapet få fradrag for eventuelle fremførte renter før årets renter gjennom "ombytteregelen", uavhengig av om netto rentekostnader er høyere eller lavere enn rentefradragsrammen
Se punktet "Fremføring av avskårne rentefradrag" og utvalgte eksempler, 3 og 4b.
Eventuelt tillegg eller fradrag i inntekt beregnes individuelt for selskapet, men beregningen av "samlede renter i norsk del av konsern" må gjøres samlet.
Se hvilke selskaper som inngår i "norsk del av konsernet" i punktet "Konsernterskelen på 25 000 000 kroner og norsk del av konsern". Måletidspunktet er utgangen av inntektsåret.
Selv om selskapet inngår i et konsern der samlede renter ikke overstiger konsernterskelen, kan selskapet få avskåret fradrag for renter til nærstående parter utenfor samme konsern. Se punktet "Nærståenderegelen for selskap i konsern".
Når samlede renter i norsk del av konsernet ikke overstiger 25 000 000 kroner, må selskapet eller et annet foretak i konsernet gi en oversikt over samlede renter i norsk del av konsernet.
Foretaket som rapporterer, må i feltgruppen "Selskap i norsk del av konsern" opplyse om organisasjonsnummer og foretaksnavn for alle selskap i norsk del av konsernet. I tillegg må foretaket opplyse om
- totale netto rentekostnader for hvert selskap og
- netto rentekostnader som er skattemessig fradragsført for hvert selskap.
"Netto rentekostnader (fradragsført)" tilsvarer det som hvert enkelt selskap ville oppgi som "netto rentekostnader" etter rentebegrensningsregelen.
Øvrige selskap skal kun opplyse om hvilket foretak som har rapportert dette, og ikke gi opplysningene selv. Selskapet bekrefter samtidig at:
- oversikten over norsk del av konsernet som er gitt av det andre foretaket, er korrekt
- selskapets netto rentekostnader er riktig oppgitt i oversikten gitt av det andre foretaket
- samlede fradragsførte netto rentekostnader i norsk del av konsern ikke overstiger 25 000 000 kroner
Utgangspunktet er at alle "selskap i konsern" skal gi opplysninger i temakortet "Begrensning av rentefradrag", men det finnes ett unntak.
For inntektsåret 2024
Hvis alle fire vilkårene nedenfor er oppfylt, er det ikke nødvendig å fylle ut opplysninger knyttet til tema "Begrensning av rentefradrag":
- Samlede netto rentekostnader i norsk del av konsernet overstiger ikke 25 000 000 kroner
- Selskapets netto rentekostnader tillagt brutto renteinntekter fra nærstående parter er 5 000 000 kroner eller lavere.
Netto rentekostnader
+ Brutto renteinntekter fra nærstående parter
= Netto rentekostnader tillagt brutto renteinntekter fra nærstående parter
Se punktet om "Nærståendebegrepet og renter til nærstående parter" for definisjon av hvem som er nærstående parter. - Et annet foretak i norsk del av konsernet rapporterer samlede renter ved å fylle ut "Selskap i norsk del av konsern". I denne oversikten må netto rentekostnader spesifiseres for hvert av selskapene i norsk del av konsernet. Netto renteinntekter vises med negativt fortegn. Summen av "Netto rentekostnader (fradragsførte)" i denne oversikten sammenlignes med konsernterskelen på 25 000 000 kroner
- Selskapet har ikke fremførte renter fra tidligere år
Selv om et selskap fritas for å gi opplysninger selv, er selskapet ansvarlig for at opplysninger knyttet til konsernterskel og egne netto rentekostnader som er gitt av annet foretak, er korrekte.
For inntektsårene 2019 til 2023
"Selskap i konsern" trenger ikke å fylle ut opplysninger knyttet til tema "Begrensning av rentefradrag" hvis alle vilkårene nedenfor er oppfylt:
- Samlede netto rentekostnader i norsk del av konsernet overstiger ikke 25 000 000 kroner
- Selskapets netto rentekostnader er 5 000 000 kroner eller lavere.
- Et annet foretak i norsk del av konsernet rapporterer samlede renter ved å fylle ut "Selskap i norsk del av konsern". I denne oversikten må netto rentekostnader spesifiseres for hvert av selskapene i norsk del av konsernet. Netto renteinntekter vises med negativt fortegn. Summen av "Netto rentekostnader (fradragsførte)" i denne oversikten sammenlignes med konsernterskelen på 25 000 000 kroner
- Selskapet har ikke fremførte renter fra tidligere år
Selv om et selskap fritas for å gi opplysninger selv, er selskapet ansvarlig for at opplysninger knyttet til konsernterskel og egne netto rentekostnader som er gitt av annet foretak, er korrekte.
Selskapet får fullt fradrag for renter til eksterne og nærstående parter i samme konsern når samlede netto rentekostnader i norsk del av konsernet ikke overstiger 25 000 000 kroner.
Dersom selskapet har "andre nærståenderenter", kan selskapet fremdeles får avskåret rentefradrag. Beregning av tillegg i inntekt er endret fra inntektsåret 2024. Se nærmere vilkår og beskrivelse i punktet "Nærståenderegelen for selskap i konsern".
Selv om selskapets netto rentekostnader er høyere enn rentefradragsrammen, kan selskapet likevel få fullt fradrag for eksterne renter og renter til nærstående i samme konsern, hvis vilkårene for å benytte unntaksregelen er oppfylt.
Selskapet må levere pliktige opplysninger i kortet "Unntak for rentebegrensning" (se veiledning om unntaksregelen) for at beregnet tillegg i inntekt skal tilbakeføres. Selskapets revisor må bekrefte at vilkårene for å bruke unntaksregelen er oppfylt.
Hvis selskapet har "andre nærståenderenter", kan selskapet fremdeles få avskåret rentefradrag. Beregning av tillegg i inntekt er endret fra inntektsåret 2024. Se nærmere vilkår og beskrivelse i punktet "Nærståenderegelen for selskap i konsern".
Nærståenderegelen for selskap i konsern
Selskap i konsern kan få fullt fradrag for netto rentekostnader til eksterne parter og nærstående parter i samme konsern på to måter:
- Selskapet dokumenterer at samlede netto rentekostnader i norsk del av konsern ikke overstiger 25 000 000 kroner (konsernterskel).
- Selskapet benytter unntaksregelen med tilhørende rapporterings- og revisjonsplikt.
Imidlertid kan selskapet få avskåret fradrag for netto rentekostnader til nærstående parter utenfor samme konsern ("andre nærståenderenter"). Under "Nærståendebegrepet og renter til nærstående parter" gis nærmere beskrivelse av hvem som er nærstående parter utenfor samme konsern.
Fra og med inntektsåret 2024 beregnes avskjæring av andre nærståenderenter ved å bruke "korrigert rentestørrelse", som beregnes slik:
Netto rentekostnader
+ Netto renteinntekt fra selskap i samme konsern (når renteinntekter større enn rentekostnader)
= Korrigert rentestørrelse
Når "korrigert rentestørrelse" overstiger selskapsterskelen på 5 000 000 kroner og rentefradragsrammen, beregnes tillegg i inntekt til det laveste beløpet av "korrigert differanse" og "andre nærståenderenter". "Korrigert differanse" beregnes slik:
Korrigert rentestørrelse (null hvis negativ)
- Rentefradragsrammen
= Korrigert differanse
Hvis selskapet får avskåret fradrag for andre nærståenderenter fordi den korrigerte rentestørrelsen er høyere enn rentefradragsrammen, får selskapet ikke fradrag i inntekt selv om netto rentekostnader er lavere enn rentefradragsrammen.
Hvis selskapet ikke får avskåret fradrag for andre nærståenderenter, beregnes eventuelt fradrag i inntekt på ordinær måte, se "Fradrag i årets inntekt" under "Fremføring av avskårne rentefradrag".
Mer informasjon og detaljer finnes i Skatte-ABC under emnet R-11-6.2 Selskap i konsern som har rentekostnader på gjeld til nærstående utenfor konsernet og lovforarbeidene i Prop. 1. LS (2023-2024) punkt 5.5.3.
Selv om selskapet får avskåret rentefradrag, kan selskapet få fradrag for fremførte renter før årets renter gjennom "ombytteregelen".
For at selskapet skal få avskåret rentefradrag må netto rentekostnader overstige selskapsterskelen på 5 000 000 kroner og rentefradragsrammen.
Netto rentekostnad (null hvis netto renteinntekter)
- Rentefradragsramme
= Differanse
Tillegg i inntekt beregnes til det laveste beløpet av differansen og selskapets "andre nærståenderenter".
Selv om selskapet får avskåret rentefradrag, kan selskapet få fradrag for fremførte renter før årets renter gjennom "ombytteregelen".
Fremføring av avskårne rentefradrag
Dersom selskapet har avskårne rentefradrag fremført fra tidligere år, opplys om dette under "Fremføring av rentefradrag som er avskåret", og fordel de fremførte rentene på de(t) inntektsår(et) rentefradrag ble avskåret. Beløpene hentes fra fjorårets skattemelding.
Avskåret rentefradrag kan fremføres til fradrag i de ti påfølgende inntektsårene.
Selskapet kan få fradrag for de fremførte rentene fra tidligere år på to måter; som fradrag i årets inntekt og/eller ombytting mot årets renter.
For "selskap utenfor konsern" eller selskap som følger "hovedregelen for selskap i konsern", får selskapet fradrag i inntekt for fremførte renter fra tidligere år dersom selskapets "netto rentekostnad" er lavere enn rentefradragsrammen, det vil si at differansen er negativ.
Netto rentekostnad (null hvis netto renteinntekter)
- Rentefradragsramme
= Differanse
I så fall beregnes fradrag i inntekt til det laveste beløpet av differansen, med motsatt fortegn, og sum fremførte renter fra tidligere år.
"Årets fradrag i inntekt" overføres til skattemelding/selskapsmelding og reduserer "Samlet inntekt", eller øker "Samlet underskudd".
Merk at selskap som får avskåret fradrag for andre nærståenderenter etter "nærståenderegelen for selskap i konsern", ikke får fradrag i inntekt selv om netto rentekostnader er lavere enn rentefradragsrammen. Hvis selskapet ikke får avskåret fradrag for andre nærståenderenter, beregnes eventuelt fradrag i inntekt som vist ovenfor.
Uavhengig av om selskapet får tillegg eller fradrag i inntekt, vil fremførte renter komme til fradrag før årets netto rentekostnader gjennom "ombytteregelen". Årets rentekostnader som ikke kommer til fradrag i år, fremføres til fradrag i senere inntektsår.
Fremførte rentekostnader innenfor årets tillatte rentefradrag
+ Årets tillegg i inntekt
- Årets fradrag i inntekt
= Årets rentekostnader som selskapet fremfører til senere år
Selskapet får fradrag for fremførte renter "innenfor årets tillatte rentefradrag", som beregnes til "netto rentekostnad" fratrukket "Årets tillegg i inntekt", alternativt tillagt "Årets fradrag i inntekt". Beløpet begrenses til "fremførte renter fra tidligere år". Se utvalgte eksempler.
Fremførte renter fra tidligere år
- Årets anvendelse av fremførte renter fra tidligere år
+ Årets renter som fremføres til senere år
= Sum renter som fremføres til senere år
Renter som fremføres til senere år er en skatteposisjon for selskapet. For SDF og NOKUS, se punktet "Særlig om" for veiledning om fremføring av avskåret rentefradrag og justering ved underskudd.
Definisjon av viktige begreper
Selskapet informerer om hvem som er ultimat morselskap både ved utgangen av året før inntektsåret, og ved utgangen av inntektsåret, i skattemeldingen/selskapsmeldingen under "Eierskap".
Konserntilknytningen er utgangspunktet for å vurdere om selskapet er et "selskap i konsern", hva som er "norsk del av konsernet" og "nærståendebegrepet".
Rentebegrensningsregelen har en egen definisjon av "selskap i konsern". Om et selskap er et "selskap i konsern" har først og fremst betydning for
- om renter til eksterne parter kan avskjæres og
- hvilke terskelbeløp som gjelder
Selskap i konsern kan i tillegg bruke unntaksregelen for å unngå helt eller delvis avskjæring av rentefradrag.
Selskap utenfor konsern
Et selskap som ikke oppfyller vilkårene for "selskap i konsern", er et "selskap utenfor konsern" etter rentebegrensningsregelen.
Et selskap som ved utgangen av året før inntektsåret hverken inngår i et konsernregnskap utarbeidet etter et akseptert regnskapsspråk, eller kunne inngått i et konsernregnskap utarbeidet etter IFRS, er "selskap utenfor konsern" etter rentebegrensningsregelen.
Måletidspunktet "utgangen av året før inntektsåret" betyr at et selskap som er solgt ut av en konsernstruktur i løpet av inntektsåret, fortsatt er "selskap i konsern"
Selskap i konsern
"Selskap i konsern" etter rentebegrensningsregelen er selskap som:
- Regnskapsåret før inntektsåret er konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap, utarbeidet etter et av de aksepterte regnskapsspråkene.
- Regnskapsåret før inntektsåret kunne ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap dersom International Financial Reporting Standards (IFRS) hadde vært anvendt.
- Er stiftet i inntektsåret, når vilkårene nevnt i punkt a eller b ovenfor er oppfylt på stiftelsestidspunktet.
Måletidspunktet er utgangen av regnskapsåret før inntektsåret, med mindre selskapet er stiftet i inntektsåret.
Et selskap som er solgt ut av en konsernstruktur i løpet av inntektsåret er fortsatt "selskap i konsern" etter rentebegrensningsregelen.
Det er to terskelbeløp i rentebegrensningsregelen:
Terskelbeløpet gjelder selskapets egne netto rentekostnader.
Selskap utenfor konsern kan få avskåret rentefradrag når selskapets netto rentekostnader overstiger selskapsterskelen.
For selskap i konsern er selskapsterskelen kun aktuell enten der selskapet benytter unntaksregelen, eller der samlede renter i norsk del av konsern ikke overstiger konsernterskelen. Selskapet kan få avskåret fradrag for andre nærståenderenter etter "nærståenderegelen for selskap i konsern" dersom selskapets netto rentekostnader er høyere enn selskapsterskelen.
Selskap i konsern må forholde seg til både selskapsterskelen og konsernterskelen.
Det er konsernstrukturen ved utgangen av inntektsåret som er utgangspunktet for vurdering av om netto rentekostnader samlet for norsk del av konsernet overstiger konsernterskelen.
Norsk del av konsernet inkluderer selskap som kunne ha vært konsolidert linje for linje i et konsernregnskap i utgående balanse i inntektsåret hvis IFRS hadde vært anvendt. Se Skatte-ABC R-11-6.2 Nærmere om den norske delen av konsernet.
Merk at definisjonen av "norsk del av konsern" ved bruk av unntaksregelen er annerledes.
For mer informasjon, se Skatte-ABC under emnet R-11-6 Nedre grense for netto rentekostnader (terskelbeløp), herunder R-11-6.1 Generelt
Netto rentekostnader er alle skattemessig fradragsførte rentekostnader, se skatteloven § 6-40, fratrukket renteinntekter, se skatteloven §§ 5-1 og 5-20 første ledd bokstav b, innenfor det alminnelige skatterettslige rentebegrep, herunder under- og overkurs ved låneopptak. Netto rentekostnader inkluderer rentebetalinger til parter i samme konsern, til andre nærstående parter og til uavhengige, det vil si eksterne renter.
For at en kostnad skal anses som rente, må kostnaden ut fra de økonomiske realiteter være en ytelse som vederlag for skattyters kreditt. Følgende momenter er relevante i vurderingen:
- Foreligger det et gjeldsforhold?
- Hvilke ytelser til långiver er vederlag for kredittytelsen?
- Hvilke ytelser til andre enn långiver er vederlag for kredittytelsen?
Skattemessige renter kan omfatte renter som ikke inngår i "Finansposter" i Næringsspesifikasjonen. Se nærmere om hvilke renter som inngår i "rentebegrepet" etter rentebegrensningsregelen:
- Skatte-ABC R-11-5 Netto rentekostnader
- Skatte-ABC R-12 Renter av gjeld
- Skatte-ABC L-2-4 Skattemessig konsekvenser når leaser anses som eier
Å identifisere selskapets nærstående parter har særlig betydning for avskjæring av rentefradrag i følgende tilfeller:
- selskap utenfor konsern
- selskap i konsern når
- samlede netto rentekostnader ikke overstiger 25 000 000 kroner eller
- unntaksregelen benyttes
Som nærstående parter anses:
- selskap som låntakeren, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent
- person eller selskap som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer låntaker med minst 50 prosent
- selskap som nærstående nevnt i annet strekpunkt, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent
- nærstående person nevnt i annet strekpunkt sine foreldre, søsken, barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre, samt selskap som disse, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent
Se ytterligere omtale av nærstående parter i Skatte-ABC R-11-8 Nærstående.
Ekstern gjeld kan regnes som gjeld til nærstående part, se Skatte-ABC R-11-9 Gjeld som likestilles med gjeld tatt opp hos nærstående.
For selskap med deltakerfastsetting hvor nærstående deltaker er solidarisk ansvarlig for selskapets forpliktelser (ANS), jf. selskapsloven § 2-4, skal samlede renter på lån fra ikke-nærstående part til selskapet med deltakerfastsetting omklassifiseres til nærståenderenter etter rentebegrensningsregelen. Se Finansdepartementets uttalelse 10. juni 2014.
For selskap med deltakerfastsetting hvor nærstående deltaker hefter for en del av selskapets forpliktelser (delt ansvar (DA) med proratarisk ansvar), jf. selskapsloven § 2-4 tredje ledd, skal renter på lån fra ikke- nærstående part til selskapet med deltakerfastsetting omklassifiseres til nærståenderenter etter rentebegrensningsregelen, men avgrenset til den del av rentene som tilsvarer den brøkdelen som den nærstående deltakeren hefter for. Se Finansdepartementets uttalelse 4. juli 2014.
I et indre selskap anses normalt hovedmannen gjennom sitt ansvar å ha stilt sikkerhet for gjelden. Se Finansdepartementets uttalelse 8. mars 2016.
Selskapet kan få avskåret fradrag for netto rentekostnader til nærstående parter utenfor samme konsern ("andre nærståenderenter") dersom selskapet benytter unntaksregelen eller samlede renter i norsk del av konsernet ikke overstiger 25 000 000 kroner (konsernterskel). Se punktet "Nærståenderegelen for selskap i konsern".
Det er viktig å identifisere nærstående parter og hva som er renter til nærstående parter i og utenfor samme konsern. Dette omfatter også renter på gjeld til eksterne parter, som en nærstående part har stilt sikkerhet for.
Nærstående parter utenfor samme konsern identifiseres på følgende måte:
- Når selskapet benytter unntaksregelen, menes nærstående part som ikke er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet som benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapitalandel.
- Når samlede renter i norsk del av konsernet ikke overstiger 25 000 000 kroner og selskapet er konsolidert linje for linje i et konsernregnskap som kan benyttes under unntaksregelen, menes nærstående part som ikke er konsolidert linje for linje i dette konsernregnskapet.
- Når det ikke foreligger konsernregnskap som oppfyller kravene i unntaksregelen, menes nærstående part som for regnskapsåret før inntektsåret ikke kunne ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i samme konsernregnskap som den skattepliktige dersom IFRS hadde vært benyttet.
Nærstående part som i utgående balanse i inntektsåret er konsolidert linje for linje i et konsernregnskap hvor også den skattepliktige er konsolidert linje for linje, anses ikke som nærstående part utenfor samme konsern. Dette er aktuelt der det har vært endringer i konsernstrukturen i løpet av inntektsåret.
Se eksempler i Skatte-ABC R-11-10 Særlig om nærstående part utenfor samme konsern.
Rentefradragsrammen beregnes likt for selskap i og utenfor konsern, og utgjør 25 prosent av grunnlaget (skattemessig EBITDA).
Forenklet oversikt over hva som inngår i grunnlaget for rentefradragsrammen:
Samlet inntekt, eventuelt samlet underskudd
- avgitt konsernbidrag
+ skattemessige avskrivninger
- direkte inntektsført vederlag
- fradrag for netto konsernbidrag som ikke skal være med i beregningsgrunnlaget
+ netto rentekostnader
= grunnlag for rentefradragsramme
Om SDF, NOKUS og rederi se punktet "Særlig om".
Dersom "Grunnlag for rentefradragsramme" blir 0 kroner eller negativt, settes rentefradragsrammen til 0 kroner.
Fra og med inntektsåret 2024 skal konsernbidrag mottatt direkte eller indirekte fra følgende selskaper (her omtalt som "unntatte selskaper") trekkes ut av grunnlaget for rentefradragsrammen:
- selskap som benytter unntaksregelen
- finansforetak etter finansforetaksloven § 1-3 første ledd
- petroleumsselskap (selskap som er omfattet av petroleumsskatteloven § 3 d)
Hvis slike "unntatte selskaper" har ytet konsernbidrag, må selskapene i konsernet ha oversikt over hvilke selskaper som er direkte og indirekte mottaker av disse konsernbidragene, for å identifisere hver konsernbidragskjede. Disse konsernbidragskjedene er grunnlaget for hvor mye hvert selskap må trekke ut ved beregning av grunnlag for rentefradragsrammen. Se mer informasjon under "Rapportering i skattemeldingen".
Selskapet identifiserer hvert av de mottatte konsernbidragene samt hvor mye av disse som er gitt videre. Dermed blir "unntatte konsernbidrag" bare trukket ut én gang når det gis konsernbidrag indirekte gjennom flere selskaper.
Se Skatte-ABC under emnet R-11-7-2 for beskrivelse og flere eksempler, særlig om konsernbidrag ved beregning av maksimalt rentefradrag. Se FIN 20. desember 2023 om ny forskriftsbestemmelse og lovforarbeidene i Prop. 1. LS (2023-2024) punkt 5.5.
Dette er aktuelt for alle selskap som har mottatt "unntatte konsernbidrag" (med skattemessig effekt), direkte eller indirekte, såfremt de er omfattet av rentebegrensningsregelen.
For å få riktig grunnlag for rentefradrag, må hvert selskap ved beregning av grunnlag for rentefradragsrammen, rapportere hvilke "unntatte konsernbidrag" som er mottatt og hvor mye av disse som er gitt videre, spesifisert på hver direkte avgiver og direkte mottaker.
Ett foretak kan rapportere hver av konsernbidragskjedene fra opprinnelige avgivere til endelige mottakere på vegne av de øvrige selskapene, såfremt disse selskapene oppgir hvilket foretak som har rapportert opplysningene.
Det rapporterende foretaket må opplyse om hver konsernbidragskjede (med hver sin konsernbidragskjedeindikator) som har kilde i et "unntatt selskap", og spesifisere alle konsernbidrag innenfor hver kjede.
Hvert konsernbidrag som gis fra et "unntatt selskap", utgjør en egen konsernbidragskjede. Eksempler på antall kjeder:
- Hvis to "unntatte selskaper" avgir konsernbidrag til to ulike selskaper; utgjør dette to kjeder
- Hvis to "unntatte selskaper" avgir konsernbidrag til samme selskap; utgjør dette også to kjeder
- Hvis ett "unntatt selskap" avgir konsernbidrag til fire selskaper; utgjør dette fire ulike kjeder
Hver kjede kan bestå av én eller flere konsernbidragstransaksjoner. Eksempler:
- Hvis petroleumsselskap P avgir konsernbidrag til selskap D, som ikke gir dette konsernbidraget videre, består denne konsernbidragskjeden av én transaksjon.
- Hvis finansforetak F avgir konsernbidrag til selskap A som gir hele eller deler av dette konsernbidraget videre til B, består denne konsernbidragskjeden av to transaksjoner.
Se eksempel på rapportering som viser hvilke valg selskapene i et eksempelkonsern har tatt, hvordan ett foretak rapporterer på vegne av resten og hvordan hvert selskap trekker "unntatte konsernbidrag" (netto) ut av grunnlag for rentefradragsrammen.
Dersom ingen "unntatte selskap" har avgitt konsernbidrag, er det ikke noe som skal rapporteres. Det samme gjelder hvis det ikke finnes denne typen selskap i konsernet.
Ved beregning av grunnlag for rentefradragsramme skal "Samlet inntekt" eller "Samlet underskudd" fra skattemeldingen fratrekkes konsernbidrag mottatt direkte fra selskap som benytter unntaksregelen, uavhengig av om:
- skattyter er selskap i konsern eller utenfor konsern,
- om giver av konsernbidraget benytter unntaksregelen på selskapsnivå eller nasjonalt nivå, eller om
- skattyter, det vil si mottaker av konsernbidraget, benytter unntaksregelen
Kostnadsfordeling er ikke skattemessig avskrivning, og skal ikke øke grunnlaget for rentefradragsrammen.
Et eksempel er periodisert leiekostnad ved påkostning leide bygg som inngår i sum lineære avskrivninger. Beløpet må trekkes ut i beregningen.
- "Årets anvendelse av fremført underskudd fra tidligere år" i skattemeldingen reduserer "Samlet inntekt" og dermed grunnlaget for rentefradragsrammen.
- Samlet inntekt etter anvendelse av fremført underskudd inngår i grunnlaget for rentefradragsrammen. "Tillegg i inntekt som følge av rentebegrensning" skal ikke avregnes mot "Underskudd til fremføring i inntekt".
- Selskapet kan ikke fremføre ubenyttet rentefradragsramme eller ubenyttet "grunnlag for rentefradragsramme".
- Skattefrie inntekter etter fritaksmetoden inngår ikke i "Samlet inntekt" og inngår derfor ikke i rentefradragsrammen.
- Det er bare mulig å få skattemessig fradrag for avgitt konsernbidrag som ligger innenfor alminnelig inntekt før "Tillegg i inntekt som følge av rentebegrensning". "Tillegg i inntekt som følge av rentebegrensning" gir ikke grunnlag for å avgi konsernbidrag til andre selskap.
- For SDF og NOKUS kan grunnlaget "selskapets overskudd/selskapets underskudd" være ulikt innenfor samme selskap, ut fra hvilken type deltakere selskapet har. Se mer under punktet "Særlig om" og "SDF, NOKUS og rederi".
Når netto rentekostnader overstiger rentefradragsrammen, kan "selskap i konsern" få avskåret fradrag for alle typer renter etter hovedregelen. Ved å bruke unntaksregelen kan selskapet likevel få fradrag for eksterne renter og renter til nærstående parter i samme konsern.
Unntaksregelen kan benyttes dersom egenkapitalandelen i Norge, på selskapsnivå eller nasjonalt nivå, er lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet.
For at unntaksregelen skal legges til grunn ved skattefastsettingen, må selskapet gi tilstrekkelig med opplysninger knyttet til "Unntak for rentebegrensning", og disse må godkjennes av revisor.
I veiledningen Unntak for rentebegrensning gis utdypende informasjon om unntaksregelen, beregning av egenkapitalandeler og rapporterings- og dokumentasjonskrav.
Særlig om
Rentekostnader i et selskap som beskattes under rederiordningen i skatteloven § 8-10 flg. skal fordeles forholdsmessig mellom regnskapsmessig verdi av finansaktiva og realaktiva. Den delen av rentekostnadene som svarer til finanskapitalandelen kommer til fradrag.
Rentekostnader avkortes forholdsmessig før det vurderes å avskjære rentekostnader etter rentebegrensningsregelen.
Rentefradragsrammen beregnes på grunnlag av den skattepliktige delen av selskapets inntekter. Netto finansinntekt/finansunderskudd og inntektsføring fra gevinstkonto (gevinst oppstått ved overgang fra ordinær beskatning til rederibeskatning) skal inngå i grunnlaget for rentefradragsrammen.
SDF og NOKUS må fylle ut tema "Rederiskatteordning" dersom selskapet har deltakere som skattlegges etter særreglene for rederi. Dersom selskapet har slike deltakere, foretas særskilt fastsettelse for finansinntekt/-underskudd i selskapsmeldingen. Dette kan medføre at SDF og NOKUS må rapportere mer enn én utgave av tema "Begrensning av rentefradrag" fordi selskapet også har andre deltakere, se punktet "Hvor mange utgaver av tema skal selskapet rapportere".
Konsernbidrag innen rederiskatteordningen gis uten skattemessig virkning, og påvirker ikke grunnlaget for rentefradragsrammen.
Utenlandske selskap med deltakerfastsetting og NOKUS kan fylle ut beløpene i Næringsspesifikasjonen i utenlandsk valuta.
I tema "Begrensning av rentefradrag" må selskapene legge inn beløpene i norske kroner. Bruk samme kurs som opplyst om i Næringsspesifikasjonen under "Virksomhet" og felt for valutakurs for omregning.
For SDF og NOKUS skal fremføring av avskåret rentefradrag gjennomføres av selskapet som om selskapet var skattyter. Fremført avskåret rentefradrag vil utgjøre en egen skatteposisjon for disse selskapene.
Inntekt/underskudd før rentebegrensning -10 000 000
+ Årets tillegg i inntekt som følge av rentebegrensning 6 000 000
= Samlet overskudd/underskudd etter rentebegrensning - 4 000 000
Dersom SDF/NOKUS har underskudd etter at "årets tillegg i inntekt som følge av rentebegrensning" er lagt til, skal selskapet nedjustere andel av årets rentekostnader som kan fremføres til senere inntektsår med -25 prosent av dette beløpet.
Fremførte rentekostnader innenfor årets tillatte rentefradrag 0
+ Årets tillegg i inntekt 6 000 000
- Årets fradrag i inntekt 0
- Justering for SDF/NOKUS som har underskudd 1 000 000
= Årets rentekostnader som fremføres til senere år 5 000 000
SDF leverer selskapsmelding. De skal ikke fylle ut mer enn én utgave av tema "Begrensning av rentefradrag" for hvert inntektsår, med mindre selskapet også fyller ut tema "Rederiskatteordning" fordi én eller flere deltakere krever å bli skattlagt etter særreglene for rederi.
SDF med andre deltakere må for hvert inntektsår fastsette både
- beregnet næringsinntekt ifølge Næringsspesifikasjonen
- samlet finansinntekt, alternativt samlet finansunderskudd, ifølge tema "Rederiskatteordning"
Dersom SDF-et har deltakere som skattlegges etter særreglene for rederi, kan dette medføre at selskapet må rapportere
- én utgave av tema "Begrensning av rentefradrag" for ordinære deltakere som skal tilordnes overskudd/underskudd, men ingen utgave for deltakerne som skattlegges som rederi fordi terskelbeløpene i bestemmelsen ikke er overskredet for disse,
- tema "Begrensning av rentefradrag" kun for deltakere som skal rederibeskattes, fordi selskapet i inntektsåret ikke har hatt deltakere som beskattes ordinært, eller
- én utgave av tema "Begrensning av rentefradrag" for deltakerne som skal rederibeskattes, og en annen utgave for de andre deltakerne i selskapet.
NOKUS leverer selskapsmelding. Dersom NOKUS-et har forskjellige grupper norske deltakere, fastsettes følgende kategorier av skattemessig inntekt og overskudd
- inntekt og underskudd - for upersonlige deltakere
- inntekt rederi – for upersonlige deltakere som beskattes etter særreglene for rederi
- inntekt personlig deltaker i NOKUS – for personlige deltakere
Dersom NOKUS-et har forskjellige grupper norske deltakere, kan dette medføre at selskapet må rapportere flere utgaver av tema "Begrensning av rentefradrag" for hver gruppes nettofastsettelse. For hver utgave må selskapet vurdere om beløpet "Netto rentekostnader" overstiger selskapsterskelen på 5 000 000 kroner.
Dersom en deltakergruppe har netto rentekostnader som ikke overstiger 5 000 000 kroner, trenger ikke selskap utenfor konsern å levere tema "Begrensning av rentefradrag” for denne gruppen.
Rentefradragsrammen for NOKUS beregnes på grunnlag av selskapets overskudd-/underskudd fastsatt som om selskapet var skattyter. Det vil si hva samlet inntekt for selskapet ville utgjort samlet for deltakerne etter skatteloven § 10-65 før rentebegrensning. Deltakernes underskudd fra tidligere inntektsår påvirker ikke rentefradragsrammen for selskapet. Grunnlaget for selskapets skattemessige overskudd-/underskudd kan være ulik innenfor samme selskap, ut fra hvilken type deltakere selskapet har.
Kraftforetak, jf. skattelovens kapittel 18, omfattes av rentebegrensningsregelen. Regelen omfatter grunnlaget for alminnelig selskapsskatt, ikke grunnlaget for grunnrenteinntekt.
Havbruksvirksomhet, jf. skatteloven kapittel 19, omfattes av rentebegrensningsregelen i alminnelig inntekt. Finanskostnader er ikke fradragsberettiget i grunnrenteinntekten.
Foretak som har begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 eller petroleumsskatteloven § 1 skal fastsette rentekostnader til nærstående part utenfor samme konsern ("andre nærståenderenter") og nærstående part i samme konsern basert på et sjablongmessig forholdstall.
Samlet gjeld i selskapet, ikke bare filialens, skal tas med ved beregningen av forholdstallene, beregnet som et gjennomsnitt av gjeld ved inntektsårets start og inntektsårets slutt. Filial med avvikende regnskapsår bruker gjeld ved regnskapsårets start og slutt i beregningen.
Selskapet skal tidsavgrense renter på samme måte som når selskapet fyller ut "Næringsspesifikasjonen". Det er kun rentekostnader påløpt fram til regnskapsårets slutt som skal med.
Selskap som leverer skattemelding eller selskapsmelding for et regnskapsår som avsluttes før utgangen av kalenderåret, skal opplyse om rentebegrensning for dette inntektsåret. Er regnskapsåret for eksempel fra 1. februar 2023 til 31. januar 2024, skal rentebegrensningen for inntekståret 2024 beregnes av rentekostnadene i hele tidsrommet fra 1. februar 2023 til 31. januar 2024.
Utvalgte eksempler
Rettskilder
- Skatteloven § 6-41 og lovforarbeider
- FSFIN § 6-41-1 til § 6-41-6
- Skatte-ABC 2024 under emnene "R-11 Rentekostnader – fradragsbegrensning i konsern og mellom nærstående" og "R-12 Renter av gjeld"
- Skatte-ABC "Renter av gjeld"
- Rettledningen RF-1317 for inntektsåret 2022
Oversikt over enkelte uttalelser på området:
- Finansdepartementet tolkningsuttalelse 02.2019: Enkelte spørsmål knyttet til rentebegrensningsreglene
- Finansdepartementet tolkningsuttalelse 06.12.2019: Begrensning av rentefradraget i skatteloven
- Finansdepartementet prinsipputtalelse av 04.06.2020: Rentebegrensningsregelen – spørsmål om innenlandske konsern og konsernregnskap
- Finansdepartementet prinsipputtalelse av 19.02.2021 Rentebegrensningsregelen – skatteloven § 6-41 – Beregning av terskelbeløp og egenkapitalandel for migrerte selskaper og filialer
- Finansdepartementet prinsipputtalelse av 14.12.2022: Rentebegrensningsregelen - konsolidering etter IFRS 5
- Finansdepartementet prinsipputtalelse av 29.04.2022: Valg av beregningsgrunnlag for tilleggsskatt ved feil etter skatteloven § 6-41
- Finansdepartementet 20. desember 2023: Fastsettelsesbrev konsernbidrag og fradragsramme (forskriftsendring trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2024)
- Skatteetaten prinsipputtalelse av 15.03.2016: Det skatterettslige rentebegrepet
- Skatteetaten 3/2020 avgitt 28.02.2020: Rentebegrensningsregelen - Revisors plikter i forbindelse med krav om revisorgodkjenning for å benytte den balansebaserte unntaksregelen