Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Bindende forhåndsuttalelse

Anskaffelse av advokattjenester i finanssektoren – spørsmål om tilordning av fradragsretten (merverdiavgiftsloven § 21)

  • Published:

Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, avgitt oktober 2003 (BFU 76/03)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysningene som er gitt i anmodningen, legger Skattedirektoratet til grunn at finansieringsinstitusjonene A og B (heretter långiver) blant annet driver utlånsvirksomhet rettet mot norske og utenlandske privatpersoner og næringsdrivende (heretter låntaker). Slik virksomhet er unntatt fra merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4. Lånenes art, og hvilke parter som er involvert, varierer. Det kan dreie seg om alt fra tradisjonelle privatlån til omfattende syndikerte lån. Et syndikert lån opplyses å være et lån der långiverfunksjonene deles av flere långivere.

Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder i utgangspunktet kun syndikerte lån. Innsenderen forutsetter imidlertid at vurderingene og konklusjonene i uttalelsen også vil få tilsvarende anvendelse i låneforhold hvor det bare er én bank på långiversiden. 

I tilknytning til syndikerte lån blir det utført diverse tjenester av eksterne advokater. Omsetning av advokattjenester er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 13. Tjenestene består typisk i utarbeidelse av lånedokumentasjon, herunder også den juridiske bistanden som hører naturlig inn under slike oppdrag. Foruten selve utarbeidelsen av lånedokumentasjonen, kan det være tale om at den engasjerte advokaten bistår ved kontraktsforhandlingene mellom banken og låntaker, eventuelt også låntakers advokat, noe som ofte kan være tilfelle ved større lån. Likeledes vil advokaten kunne bistå banken ved vurdering av diverse rettslige problemstillinger og hensiktsmessigheten av ulike alternativer mv.

Det er långiver som engasjerer og fører dialogen med advokaten. I følge det opplyste, vil imidlertid låntaker iht. avtale med långiver, være ansvarlig for å dekke advokatkostnadene. Ansvaret vil gjelde også i tilfeller hvor det tilsagte lånet ikke blir utbetalt, f. eks. fordi det i tiden mellom tilsagn og utbetaling oppstår forhold som utgjør en bristende forutsetning.
Omsetningen av advokattjenestene deler innsender inn i fire typetilfeller:

  1. Omsetning i Norge knyttet til norsk låntaker.
  2. Omsetning i Norge knyttet til utenlandsk låntaker.
  3. Omsetning fra utlandet knyttet til utenlandsk låntaker.
  4. Omsetning fra utlandet knyttet til norsk låntaker.

Innsender ønsker gjennom en bindende forhåndsuttalelse å få bekreftet at advokaten i nevnte tilfeller kan utstede faktura direkte til låntaker, med den følge at norske låntakere som driver avgiftspliktig virksomhet, kan fradragsføre merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Når det gjelder plikten til å beregne merverdiavgift i henhold til reglene i Finansdepartementets forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (nr. 121), ønsker innsender bekreftet at denne vil falle på låntaker, og ikke på långiver. Ved kjøp av tjenester fra utlandet som kan fjernleveres, skal mottakeren, dersom han er næringsdrivende hjemmehørende i Norge, selv beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 65 a og forskrift nr. 121 § 1. Fremgangsmåten omtales gjerne som ”snudd avregning” eller ”reverse charge”. Med fjernlevering forstås tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt sted, jf. forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd if. Når det gjelder hvilke tjenester som kan fjernleveres, har Skattedirektoratet lagt til grunn at blant annet advokattjenester, med unntak av prosedyreoppdrag, omfattes av forskriften.

Hvis det ikke aksepteres at advokatkostnadene kan holdes utenfor långivers avgiftsregnskap, vil merverdiavgiften på disse tjenestene bli belastet låntakerne. Avgiften vil da være inkludert i långivers vederlag i form av såkalt ”skjult avgift”. Dersom låntakerne driver avgiftspliktig virksomhet, vil det i deres omsetningsledd bli avgift på avgift (”kumulasjon”).

Det påpekes at merverdiavgiftsloven § 21, iht. lovforarbeider og rettspraksis, gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift så fremt avgiften knytter seg til en anskaffelse som er relevant for den avgiftspliktige virksomheten. Iht. rettspraksis, er en anskaffelse relevant dersom den har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. I dette tilfellet, hevdes advokattjenestene å ha en naturlig og nær tilknytning til låntakers virksomhet, uansett om tjenestene utføres etter oppdrag fra långiver. Anførselen begrunnes med at omtalte lån skal finansiere låntakers virksomhet, og at advokattjenestene er en forutsetning for at långiver vil yte lån.

Videre pekes det på at det er låntaker som er ansvarlig for dekning av advokatkostnadene. Når det gjelder betalingen, opplyses det at det i tilknytning til lånesyndikatene oftest er slik at betalingen skjer direkte fra låntaker til advokat. Det opplyses at det for øvrig er lang tradisjon for at advokatens faktura, utstedt til långiver, sendes videre til låntaker. Innsender anfører videre at Høyesteretts dom i saken vedrørende Concrete Platforms Holding AS gjelder et sammenlignbart saksforhold. Høyesterett ga selskapet medhold i at det hadde rett til fradrag for inngående avgift på kostnader det påtok seg i forbindelse med oppføringen av en småbåthavn som skulle tjene til erstatning for en småbåthavn som måtte fjernes for at selskapet skulle få tilgang til større leieareal, noe som var nødvendig for selskapets produksjonsvirksomhet. Etter innsenders oppfatning, dreier det seg i begge tilfeller om en part som er forpliktet til å dekke avgiftspliktige kostnader som knytter seg til den betalende parts egen virksomhet, men hvor kostnaden også har en nytteeffekt for en part som ikke har fradragsrett for inngående avgift, i denne saken, A og B.

Det hevdes også at det kan påvises administrativ praksis som støtter innsenders rettsoppfatning. For det første, viser innsenderen til at dersom en advokatklient bestiller og betaler reise- og hotellutgifter for sin advokat, og overfor selger av tjenesten opptrer som kjøper, og faktura utstedes iht. til dette, vil ikke utgiftene anses som advokatens omkostninger, jf. merverdiavgiftsloven § 18. For det andre, viser innsenderen til ordningen som er etablert ved forsikringsoppgjør. I tilfeller hvor et forsikringsselskap foretar direkte oppgjør med verkstedet, har avgiftsmyndighetene laget retningslinjer som gjør det mulig for en avgiftspliktig forsikringstaker å fradragsføre inngående avgift på verkstedkostnadene. Verkstedet utsteder faktura for reparasjon på forsikringstaker og sender fakturaen til forsikringsselskapet, som foretar oppgjør med verkstedet. Forsikringsselskapet sender deretter fakturaen til forsikringstakeren, som fradragsfører inngående avgift på reparasjonsbeløpet.

Oppsummeringsvis ønsker innsender aksept for følgende rettsoppfatning:

  1. Omsetning av advokattjenester i Norge knyttet til norsk låntaker
    Norske advokater, herunder innsender, kan stile faktura for advokatbistand knyttet til lånedokumentasjon mv. til norsk låntaker. Avgiftspliktige låntakere kan fradragsføre inngående avgift på advokatkostnadene. Långiver kan holde advokatkostnadene utenfor sine avgiftsregnskaper.
  2. Omsetning av advokattjenester i Norge knyttet til utenlandsk låntaker
    Norske advokater, herunder innsender, kan stile faktura for advokatbistand knyttet til lånedokumentasjon mv. til utenlandsk låntaker. Långiver kan således holde advokatkostnadene utenfor sine avgiftsregnskaper. Norske advokater skal ikke beregne merverdiavgift, idet mottaker av tjenesten er hjemmehørende i utlandet.
  3. Omsetning av advokattjenester i utlandet knyttet til utenlandsk låntaker
    Långiver er ikke pliktig til å beregne merverdiavgift etter reglene om ”snudd avregning” når utenlandsk advokat stiler faktura direkte til utenlandsk låntaker. Dette gjelder også dersom fakturaen av praktiske årsaker er adressert c/o långiver, men stilet til låntaker.
  4. Omsetning av advokattjenester i utlandet knyttet til norsk låntaker
    Norske låntakere som omfattes av forskrift nr. 121 plikter å beregne merverdiavgift etter reglene om ”snudd avregning”. Dersom låntakerne driver avgiftspliktig virksomhet, vil de ha fradragsrett for den samme avgiften. Långiverne plikter ikke å beregne merverdiavgift etter reglene om ”snudd avregning”.  Dette gjelder også dersom fakturaen av praktiske årsaker er adressert c/o långiver, men stilet til låntaker.

Alternativ fremgangsmåte: 

Uavhengig av Skattedirektoratets konklusjon mht. typetilfellene, anmoder innsender om aksept for å benytte følgende fremgangsmåte: Advokaten fakturerer långiver, som betaler vederlaget inklusiv avgift på vanlig måte, eller evt. beregner og betaler avgift etter reglene om ”snudd avregning”. Långiver benytter fakturaen som grunnlag for eget fradrag. Deretter fakturerer långiver de samme advokatutgiftene i eget navn til låntaker. Långiver oppkrever merverdiavgift på sine fakturaer overfor norske låntakere. Norske låntakere som driver avgiftspliktig virksomhet fradragsfører merverdiavgiften iht. merverdiavgiftsloven § 21. Långiver oppkrever ikke merverdiavgift overfor utenlandske låntakere, jf. merverdiavgiftsloven § 16 nr. 1 a, jf. forskrift nr 121. Innsender presiserer at forslaget ikke innebærer at långiver kan anses for å omsette advokattjenester til låntakerne for egen regning og risiko.

Avslutningsvis hevder innsenderen at dersom Skattedirektoratet skulle komme til at det norske merverdiavgiftsregelverket ikke åpner for løsninger som forhindrer kumulasjon, vil det bli en betydelig konkurransevridning mellom norske lånesyndikater og lånesyndiater som har sitt utspring i land som aksepterer løsninger som forhindrer avgiftskumulasjon. Det samme anføres å gjelde for andre typer lånefinansiering som knytter seg til internasjonale/grenseoverskridende forhold. Dette bes tatt i betraktning ved vurderingen av de problemstillingene som saken reiser.

Skattedirektoratets vurderinger

Næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet har, med visse begrensninger, rett til å gjøre fradrag for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Retten til fradrag skal legitimeres ved bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 25. Kravene til hva et bilag skal inneholde fremgår av forskrift om innhold av salgsdokumenter mv. (nr. 2). Den pålegger registrerte næringsdrivende å utstede salgsdokument ved omsetning til andre næringsdrivende, jf. forskriftens § 1. Salgsdokumentet skal, foruten å være nummerert og datert, gi et fullstendig bilde av den avgiftspliktige transaksjonen, jf. § 2. Det skal blant annet fremgå hvem selger og kjøper er, og hva som er levert. Advokatfirmaet i nærværende sak plikter iht. ovennevnte bestemmelser å utstede salgsbilag til den som er kjøper av advokattjenesten. Registrert kjøper kan, på grunnlag av fakturaen, fradragsføre inngående avgift.

I følge det opplyste, er det långiver som engasjerer advokaten, og som deretter løpende kontakter og fører dialogen med advokaten. Advokaten er således underlagt långivers instruksjon. Det forhold at låntaker, overfor långiver, har påtatt seg ansvaret for advokatkostnadene, endrer ikke det faktum at advokaten yter sin tjeneste overfor långiver.

I tillegg til å vise til at låntaker har påtatt seg ansvaret for advokatkostnadene, anføres det at tjenesten knytter seg til ytelse av lån som skal finansiere låntakers virksomhet. Tjenesten hevdes på denne bakgrunn i realiteten å være til bruk i låntakers virksomhet. I denne forbindelse vises det til Høyesteretts dom i saken vedrørende Concrete Platforms Holding AS. Slik vi ser det, er spørsmålet hvilket subjekt som har fradragsrett for avgiften som refererer seg til advokattjenesten, og ikke om tjenesten er relevant for den avgiftspliktige produksjonen i virksomheten som anskaffet tjenesten, som var temaet i nevnte dom. Advokaten engasjeres av långiver, som anser dette nødvendig for å kunne drive sin virksomhet, i dette tilfellet å yte lån. Det er realiteten. Det forhold at det ikke vil bli ytet noe lån dersom lånedokumentasjon ikke utarbeides, bekrefter dette.

Utlegg, dvs. utgifter som en oppdragstaker påtar seg på vegne av en oppdragsgiver, kan oppdragstakeren holde utenfor sitt avgiftsgrunnlag. En advokats innbetaling av rettsgebyr kan tjene som eksempel. Gebyret representerer i dette tilfellet oppdragsgiverens omkostning, men blir lagt ut av advokaten fordi det er praktisk. Når det gjelder kostnader som oppdragsgiveren påtar seg direkte og som faktureres iht. dette, f. eks. utgifter til innlosjering av oppdragstakeren, anses dette som oppdragsgiverens kostnad. For fullstendighetens skyld, nevner vi at det alltid må vurderes konkret hvorvidt det foreligger omsetning eller utlegg, jf. merverdiavgiftsloven § 3. Det samme gjelder hvorvidt en omkostning skal tilordnes selger eller kjøper, jf. merverdiavgiftsloven § 18.

Når det gjelder faktureringsordningen som er etablert ved forsikringsoppgjør, nøyer vi oss med å vise til at denne bygger på en forutsetning om at verkstedreparasjonen er anskaffet til bruk i forsikringstakerens virksomhet.

Fremgangsmåten som innsender har oppstilt, og som har til hensikt å unngå avgiftskumulasjon synes å forutsette at långiver kan splitte opp den finansielle tjenesten og fakturere avgiftspliktige omkostninger særskilt. Det er det ikke anledning til. På denne bakgrunn kan Skattedirektoratet ikke akseptere fremgangsmåten.

I Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) om endringer i merverdiavgiftsloven (Merverdiavgiftsreformen 2001), uttalte Finansdepartementet at finansielle tjenester burde omfattes av merverdiavgiftsplikten. Det ble dels vist til at denne sektoren skaper betydelige merverdier og dels til at et unntak ville kunne medføre kumulasjon av avgift ved omsetning til næringsdrivende, og derved svekke merverdiavgiftssystemets nøytralitet. Til tross for de prinsipielle betenkelighetene, foreslo departementet at finanssektoren i hovedsak skulle unntas fra merverdiavgiftsområdet. Begrunnelsen knyttet seg først og fremst til at de fleste andre OECD land som det er naturlig å sammenlikne Norge med, har avgiftsunntak for finansielle tjenester. Departementets forslag fikk bred tilslutning blant høringsinstansene. I Innst. O. nr. 24 (2000-2001), ble betenkelighetene knyttet til departementets forslag gjentatt. Til tross for de prinsipielle motforestillingene, inntok lovgiver det samme standpunkt som departementet. Den kumulasjonen som oppstår i angjeldende tilfelle er således en kalkulert virkning av at finansieringsvirksomhet er holdt utenfor avgiftsområdet. I tilknytning til lovforslaget, opplyste for øvrig departementet at det pågår et arbeid både i regi av EU og OECD for å se nærmere på behandlingen av merverdiavgift i denne sektoren, og unntaket er for Norges del derfor i utgangspunktet av midlertidig art.

Konklusjon

Advokaten skal utstede faktura til långiver.

Långiver har ikke fradragsrett for inngående avgift på advokattjenester som er til bruk i virksomhet med ytelse av lån til norske og utenlandske kunder.

Ved kjøp av advokattjenester fra utlandet, skal långiver beregne og betale merverdiavgift iht. reglene i forskrift nr. 121.