1. Innledning

Vi viser til brev av 9. juni 2021 samt etterfølgende epost og brev av 23. juli 2021, med anmodning om bindende forhåndsuttalelse for A Boligutvikling AS (heretter AB AS), B Boligutvikling AS (heretter BB AS), samt selskaper under stiftelse ved fisjon fra dette (heretter samlet omtalt som fisjonsselskapene) og flere borettslag under stiftelse av AB AS (heretter samlet omtalt som borettslagene). Fisjonsselskapene skal fusjoneres med borettslagene med G Boligutvikling AS som overdragende selskap og innsender ønsker en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at dette kan skje skattefritt og uten å bli rammet av omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2.
[...]

2. Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innsender har presentert sakens faktum slik:

"G Boligutvikling AS eier aktuell eiendom og er pt. byggherre for byggene som skal skilles ut i egne borettslag og selges som andelsleiligheter. Det er frittstående bygg samt andel felles tomt som bli fisjonert ut til Fisjonsselskapene. Fisjonen vil følge skattefrihetsreglene med tilhørende kontinuitet i sktl. kap. 11. AB AS vil som morselskap til G Boligutvikling AS få samtlige aksjer i Fisjonsselskapene ved ikrafttredelsen av fisjonen.

AB AS kontorstifter senest ved fisjonens ikrafttredelse de nye borettslagene, med tilhørende bygge- og finansieringsplan, vedtekter mv. for borettslagsleilighetene som skal overtas av kjøperne. Borettslagenes formål vil være å gi andelseierne bruksrett til de enkelte leilighetene i de enkelte byggene mm. som utgjør borettslagenes eiendommer jf. burettslagslova av 6. juni 2003 nr. 39.

AB AS vil således stå som eier av Borettslagene høsten 2021 i tillegg til å eie Fisjonsselskapene. AB AS overtar samtidig også konserninternt forhåndssalgskontrakter på leiligheter inngått med G Boligutvikling AS som selger, noe det i kontraktene åpent er lagt til rette for, og således også være det selskap som gjennomfører overdragelse av andelsleilighetene til kjøperne og mottar oppgjøret fra dem.

Etter at Borettslagene er etablert selger AB AS aksjene i Fisjonsselskapene til Borettslagene. Salget vil skattemessig gå under fritaksmetoden for AB AS og ikke utløse skatt. Aksjene vil selges til anslått virkelig verdi av Fisjonsselskapene så langt de er kommet i byggeprosessen, og basert på forhåndssalg, restsalg. Det blir innhentet ekstern verdsettelse. Kjøpesummen vil bli gjort opp av Fisjonsselskapene etter at disse er fusjonert med Borettslagene gjennom innskuddet kjøperne betaler ved overtagelse av borettslagsandelene. Det skal ikke være fellesgjeld i Borettslagene.

Kort tid etter at Fisjonsselskapene er overdratt til Borettslagene, vil de bli «fusjonert» tilsvarende aksjelovens § 13-2. Selskapsrettslig vil fusjonen være en likvidasjon av Fisjonsselskapene med overføring av alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser i dem til Borettslagene som eier av dem. Alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres fra Fisjonsselskapene til Borettslagene, og Fisjonsselskapene likvideres. Fusjonen vil bli gjennomført med ikrafttredelse i 2021, og således året før levering av leiligheter og andeler til borettshaverne som tidligst skjer i 2022.

AB AS vil motta innskuddet med fradrag eventuelt forskuddsbeløp iht. forhåndssalgskontrakt, med tillegg av omkostninger mv. iht. kjøpekontraktene, mot å overføre retten til andeler og innskudd og gjennomføre overtagelse av selve leilighetene.

Som konsekvens av leilighetskjøpernes overtagelse av de første leiligheter og andeler, opphører AB AS å være eneeier av andelene i Borettslagene. Skattefastsettelsen for Borettslagene går med det over fra selskapsfastsettelse av selve borettslaget, til skattefastsettelse for andelseierne etter særreglene i skatteloven § 7-3".

Innsenders rettslige vurderinger fremstilles slik i anmodningen:

"5.1 Skattefri fusjon av aksjeselskap og borettslag

Det første det må tas stilling til, er om fusjonen mellom Fisjonsselskapene og Borettslagene kan gjennomføres uten å utløse skatt. Ettersom fusjonspartene, Fisjonsselskapene og Borettslagene, har forskjellig selskapsform, aksjeselskap og borettslag, er de ikke å anse som «likeartede» i forhold til skatteloven § 11-2. Skattefri fusjon kan ikke gjennomføres med hjemmel i denne bestemmelsen.

Skattefri fusjon kan imidlertid skje med hjemmel i ulovfestet rett forutsatt at fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i skattefastsettelsesmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Dette følger bl.a. av forarbeidene til skattereglene for fusjon og fisjon, Ot.prp. nr. 71 (1995-96), hvor det fremgår at det i administrative uttalelser er lagt til grunn at fusjon mellom selskap med ulik selskaps- og ansvarsform kan skje uten beskatning. I proposisjonen følger det uttrykkelig at denne praksis skal opprettholdes også etter vedtakelsen av skattereglene om fusjon og fisjon.

Videre antok Finansdepartementet i en uttalelse avgitt 10. februar 1997 (Utv. 1997 side 412) at fusjonen mellom samvirkelag og dets heleide aksjeselskap kunne skje uten beskatning så lenge dette skjedde etter samme prinsipper og vilkår som er stilt for at fusjoner mellom aksjeselskap ikke skal utløse beskatning.

I en bindende forhåndsuttalelse avgitt 28. mars 2006 (BFU 12/06) var det spørsmål om et heleid aksjeselskap skattefritt kunne fusjoneres inn i et boligbyggelag. Skattedirektoratet kom til at fusjonen ikke kunne gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2. Skattedirektoratet kom imidlertid til at fusjonen kunne gjennomføres skattefritt i medhold av ulovfestet rett, forutsatt at den ble gjennomført etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjonen mellom aksjeselskapet ikke skal utløse beskatning etter skatteloven §§ 11-1 flg.

Tilsvarende spørsmål ble behandlet i en bindende forhåndsuttalelse avgitt 18. september 2008 (BFU 38/08). Her ble det også lagt til grunn at fusjon av selskap med ulik selskaps- og ansvarsform kan skje uten beskatning. Skattedirektoratet uttalte her at fordi det var vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for borettslag og aksjeselskap, kunne fusjon mellom aksjeselskap og borettslag gjennomføres uten beskatning med grunnlag i ulovfestet rett.

Avgjørende for hvorvidt fusjonene kan gjennomføres skattefritt vil da være om Fisjonsselskapene og Borettslagene har vesentlig sammenfallende skattefastsettelsesmåte og sammenfallende materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå, og at fusjonen skjer etter de samme prinsipper og vilkår som er stilt for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning.

Fisjonsselskapene vil være ordinære aksjeselskaper som ikke på noe tidspunkt oppfyller vilkårene for ligning etter skatteloven § 7-3. Fisjonsselskapene formål er å eie, utvikle og drifte fast eiendom, samt øvrige aktiviteter tilknyttet dette. Fisjonsselskapene skal ha skattefastsettelse som et selskap i medhold av reglene i skatteloven § 2-2, første ledd.

Før Borettslagene fusjoneres med Fisjonsselskapene oppfyller ikke Borettslagene vilkårene for skattefastsettelse etter reglene i skatteloven § 7-3. Heller ikke etter fusjonen skal Borettslagene ha skattefastsettelse etter skatteloven § 7-3, fordi Fisjonsselskapene vil være eier av samtlige andeler i Borettslagene på fusjonstidspunktet og i hele fusjonsåret. Vilkårene etter skatteloven § 7-3 vil følgelig ikke være oppfylt i fusjonsåret, sml. Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1995/687. Det vil da være de ordinære regler i skatteloven §§ 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd, som gjelder, hvilket innebærer at også Borettslagene skal lignes som et selskap.

Når det gjelder forhåndssalg av leiligheter som beskrevet ovenfor, endrer ikke slikt salg at AB AS vil være eneste eier av samtlige borettslagsandeler ved fusjonen og også frem til leilighetene ferdigstilles og andelene overleveres. Skattefastsettelse etter sktl. § 7-3 skjer ikke før ved ferdigstillelse og overlevering av første leilighet med tilhørende andel, og fastsettes da på den enkelte andelshavers hånd slik det nærmere er regulert i Finansdepartementets og Skattedirektoratets forskrifter til § 7-3.

Ettersom både Fisjonsselskapene og Borettslagene skal ha skattefastsettelse som selskap fusjonsåret, vil det være vesentlig sammenfall i skattefastsettelsesmåte og materielle skatteregler. For Fisjonsselskapene vil fusjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet slik det er regulert i skattelovforskriften kap. 11. Borettslagene vil være stiftet i fusjonsåret slik at spørsmål om skattemessig kontinuitet i forbindelse med fusjonen ikke er en aktuell problemstilling for disse.

Endelig nevnes at konklusjon om skattefrihet for slik fusjon er bekreftet i et helt parallelt tilfelle i forhåndsuttalelsen i bilag 3 for Holmestrand Brygge.

5.2 Overgang til selskapsligning

Videre er det et spørsmål om overgangen fra selskapsfastsettelse til deltakerfastsettelse etter skatteloven § 7-3 i inntektsår etter fusjonsåret, vil utløse beskatning for borettslagene eller andelseierne.

Finansdepartementet har i et brev inntatt i Utv. 2003 side 1192, bl.a. uttalt om beskatning ved overgang fra ligning av selskap til deltakerligning av andelshavere:

«… Skattereglene for boligselskaper er spesielle. Begrunnelsen for å gjøre selskapet skattefritt ved visse eierkonstellasjoner for andelene gir ikke grunnlag for at selve overgangen utløser selskapsbeskatning. Slik overgangsbeskatning av selskapet ville dessuten harmonere dårlig med det forhold at selskapets skatteplikt generelt bortfaller ved overgangen. Dette stadium i en omdanningsprosess leder derfor ikke til noen annen beskatning enn den vanlige gevinst beskatning for selgeren av de aksjene …

… aksjene i utleieselskapet overdras direkte fra tidligere privat eier til leietakerne, blir selskapet et skattefritt boligaksjeselskap etter overdragelse, jf. skatteloven § 7-12 tredje ledd bokstav a. Leietakerne prosentlignes fra samme tidspunkt. Heller ikke denne varianten av skifte av ligningsform i boligselskapssektoren gir etter departementets syn noe grunnlag for noen form for oppgjørsbeskatning av selskapet eller de nye aksjonærene.»

Selv om enkelte av de regler som uttalelsen bygger på er endret etter uttalelsen er avgitt, medfører ikke regelendringene noen endring i forhold til det Finansdepartementet uttalelser om overgangen fra ligning av selskap til ligning av aksjonærer. Den begrunnelsen som departementet har gitt for overgang fra ligning av selskapet til ligning av aksjonærer gjelder tilsvarende for overgang fra selskapsligning av borettslag til deltakerligning av andelshaverne.

På bakgrunn av Finansdepartementets uttalelse kom Skattedirektoratet i ovenfor nevnte bindende forhåndsuttalelse avgitt 18. september 2008 (BFU38/08) til at overgang fra selskapsligning av borettslaget til deltakerligning av andelshaverne, i inntektsår etter fusjonsåret, ikke utløser beskatning av borettslaget eller andelshaverne.

I 2022 vil de fusjonerte Borettslagene gå fra selskapsfastsettelse til deltakerfastsettelse. Det følger av Finansdepartementets ovennevnte uttalelse i Utv. 2003 side 1192 at endring av slik fastsettelse ikke ansees som skattemessig realisasjon. Denne forståelse er også bekreftet i bindende forhåndsuttalelse BFU 38/08, samt i BFU 17/13 og bekreftet også i uttalelsen i bilag 3 for Holmestrand Brygge. Endringen av skattefastsettelsesform for Borettslagene vil derfor ikke medføre beskatning av Borettslagene eller andelseierne.

5.3 Omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2

Begrunnelsen for transaksjonene i borettslagmodellen er å overføre det som skal være borettslagenes eiendom til Borettslagene med hensikt å ferdigstille og levere boligene til andelseierne i borettslaget. Borettslagsleiligheter etterspørres av boligkjøpere i stadig større grad, og er en boligform med gode kvaliteter og nå med en sikker økonomisk regulering for andelseierne. Salg av borettslagsandeler er ikke skattemessig å anse som realisasjon av borettslagets eiendom som sådan slik det er for direkte salg av eiendom inklusive eierseksjoner, og for en eier og utvikler som skal selge en del av en eiendom som borettslag er det ikke hensiktsmessig å måtte realisere den skattemessig for å få den overført til borettslaget før levering til andelsleilighetskjøperne. Ved gjennomføring av fisjon i forkant får man ved bruk av reorganiseringsreglene i skatteloven kap. 11, skilt ut eiendommen fra andre eiendeler i selskapet uten beskatning. Deretter overføres eiendommen til borettslaget gjennom aksjesalg til og fusjon med borettslaget etter samme reorganiseringsregler supplert med langvarig ulovfestet praksis for skattefri fusjon mellom foretak med samme ligningsmåte.

Det fremgår av forarbeidene til lovfesting av omgåelsesnormen i ny sktl. § 13-2 at lovfestingen i all hovedsak skal videreføre gjeldende rettstilstand jfr. bl.a. Prop. 98L (2018-2019) s. 7. Således skal vurderingene etter den lovfestede bestemmelsen være den samme som ved tidligere ulovfestet rett. Forarbeidene angir imidlertid tre forhold der normen skal endres i skjerpende retning; besparelse av utenlandsk skatt/avgift, objektiv formålsvurdering av disposisjonene og uttalte omgåelses-muligheter i forarbeider som ikke er tettet igjen. Etter vår oppfatning er det rimelig klart at ingen av de tre endringene er relevante i forhold til vår sak.

Den vesentlige begrunnelsen for at omgåelsesnormen ikke ansees å komme til anvendelse på borettslagsmodellen, er at selv om den er delvis skattemotivert, så er den ikke i strid med skattereglenes forutsetninger. Det er med andre ord det opprinnelige såkalte «illojalitetskravet» i tillegg til krav om hovedsakelig skattemotiv, som fratar modellen karakter av omgåelse. Hensynene bak fisjons-/fusjons- og fritaksmodellreglene slår igjennom og gir ikke grunnlag for å klassifisere bruk av modellen som illojalt. Referansen for denne del av vurderingen er i dag skl. § 13-2 tredje ledd, bokstav f). Vi viser i denne sammenheng også til skattekontorets egen nylige vurdering av dette i forhåndsuttalelsen i bilag 3”.

De forholdene innsender ber om bekreftelse på i form av bindende forhåndsuttalelse er at:

1. CB AS, DB AS og EB AS med grunnlag i ulovfestet rett skattefritt kan innfusjoneres i hvert sitt borettslag.

2. Overgang fra selskapsfastsettelse til skattefastsettelse etter skatteloven § 7-3 i året etter fusjonsåret, ikke vil utløse beskatning av de tre borettslagene.

3. Skattelovens § 13-2 ikke kommer til anvendelse på fisjonen med etterfølgende overdragelser av aksjene i de utfisjonerte selskapene til borettslagene, eller fusjonen mellom borettslag og selskaper med endelig salg av borettslagsandelene til kjøpere av leilighetene.

Det anmodes i tillegg om en veiledende uttalelse om at overgang fra selskapsfastsettelse til skattefastsettelse etter skatteloven § 7-3 i året etter fusjon mellom de tre borettslagene og CB AS, DB AS og EB AS, ikke vil utløse beskatning for de kommende andelseierne i borettslagene.

I vedlegg til epost av 23. juli 2021 supplerer innsender de rettslig vurderingene i anmodningen:

Vesentlige faktiske forhold for vurderingen etter skl. § 13-2

I en vurdering av om omgåelse etter § 13-2 foreligger, er det vesentlig å ta utgangspunkt i at beslutning om å gjennomføre trinn 2 er besluttet basert på etterspørsel i markedet og kommersiell hensiktsmessighet lenge før borettslagene nå skal etableres og overføring til dem gjennomføres. Boligkjøperne etterspør i dag i større grad borettslagsleiligheter, og i en del områder er de mer etterspurt enn eierseksjonsleiligheter bla. grunnet gunstig finansiering. For utbygger er borettslag på en del punkter også enklere, bla. er det ikke nødvendig med formell seksjoneringsprosess. Borettslagsformen har, også etter reguleringene de siste årene, vist seg både svært trygg og dessuten fleksibel for boligkjøperne. Alternativet hadde vært at flere eller alle av bygningene ble etablert som separate eierseksjonssameier. Grunnen til at det er ett for hver bygning er at disse er så vidt ulike i utforming, byggekvaliteter mv. at det vil bli skjevhet i felles økonomi dersom alle skulle vært i ett borettslag eller eierseksjonssameie.

Med dette som utgangspunkt, skal de enkelte bygninger med tilhørende andel av grunneiendom og garasje uansett overføres til hvert sitt nyetablerte borettslag. Overføringen må skje ved en overføringsavtale av samme karakter som benyttes for overføring av dette fra Fisjonsselskapene til de respektive borettslagene gjennom «fusjonen» med borettslagene. Den overføringen er organisatorisk/selskapsrettslig avtalerettslig tilsvarende salg, tingsinnskudd ol. som også utløser dokumentavgift, og ikke en selskapsrettslig fusjon. I tillegg til eller i fusjonsplanen, vil det derfor være en ren kontraktsrettslig regulering av overføring til borettslagene. Om overføringen skjer ved direkte salg/tingsinnskudd til borettslaget, eller ved fusjonsavtalen med kontraktsrettslig innhold, er det således ikke særlig forskjell på. Skatterettslig kan dette etter lang praksis imidlertid legges til grunn som en kontinuitetsoverføring tilsvarende fusjon uten å utløse skatt, fordi det er foretak med samme skattefastsettelsesmåte.

De tre borettslagene vil også uansett måtte kontorstiftes i forkant for å kunne motta bygninngene, og de vil da også ha skattefastsettelse som selskap inntil borettslagsleilighetene blir ferdigstilt og levert til boligkjøperne. Da vil skattefastsettelsen gå over til å følge reglene i § 7-3 som boligligning av leilighetskjøperne som andelshavere. Dette gjelder i praksis i dag for alle nye borettslag som utvikles og etableres av utbygger, herunder boligbyggelag, hva enten de benytter borettslagsmodellen ved overføring eller ei.

Den vesentlige forskjellen på en etablering av borettslagene ved direkte overføring av hver eiendom direkte til borettslagene i forhold til overføring ved borettslagsmodellen, vil derfor være fisjonen av G Boligutvikling AS og det påfølgende salget av de utfisjonerte selskapene til borettslagene. De øvrige deler av transaksjonsleddene ved etableringen og virkningene av dem, vil som angitt uansett bli å gjennomføre frem til salg av leilighetene til boligkjøperne i form av borettslagsandeler. Denne forskjellen er reelt sett «fisjon for salg» som ikke skal ansees som omgåelse basert på praksis etter Conoco Phillips III-dommen (Tangen 7), en praksis som etter to runder i finanskomitéen eksplisitt er uttalt i forarbeidene skal fortsette uendret etter lovfestingen i § 13-2.

3. Nærmere om vurdering iht. skl. § 13-2
3.1 De enkelte elementer i § 13-2
3.1.1 Annet ledd

Iht. annet ledd bokstav a) er det et grunnvilkår for at omgåelse kan ansees å foreligge, at oppnåelse av skattefordel må være hovedmotiv for disposisjonene. I vårt tilfelle skal som vist ovenfor de fleste disposisjonene uansett gjennomføres og er således ikke motivert av å oppnå skattefordeler. Man gjennomfører imidlertid en fisjon med påfølgende salg av fisjonerte selskaper til borettslagene, fremfor et direkte salg av eiendommene til det enkelte borettslag. Gjennomføringen fritar ikke for dokumentavgift, men overføringen utløser ikke skatt på merverdien på eiendommen basert på kostpris på eiendommen i forhold til verdien av eiendommene på salgstidspunktet så langt byggeprosjektet er kommet ved salget. Den vesentlige besparelsen ligger i at det ikke utløses skatt på tomteandelen som overføres det enkelte borettslag. Merverdi etter salget av Fisjonsselskapene frem til levering av leiligheter tidligst året etter, vil bli skattepliktig som gevinst ved salg av borettslagsandel da slike andeler ble unntatt fra fritaksmetoden i 2008 sammen med aksjeleiligheter.

På denne bakgrunn er ikke transaksjonene samlet sett motivert ut fra å oppnå en skattefordel, men elementet med valg av fisjon og salg av fisjonsselskapene til borettslagene gir skattebesparelse uten i seg selv å gi vesentlige andre forretningsmessige virkninger i forhold til en direkte overføring. Den etterfølgende overføringen fra Fisjonsselskapet til borettslaget må uansett gjennomføres og er således ikke skattemotivert. At man gjør den kontraktsrettslige overføringen gjennom en fusjonsplan som ikke utløser skatt fordi det er samme skattefastsettelse er nødvendigvis skattemotivert, men gjør ikke at selve overføringen er det. Det samme gjelder den senere overgangen til skattefastsettelse som bolig for leilighetskjøperne; det er en ren konsekvens av salg og levering som uansett skal gjennomføres, men utløser etter lang praksis ikke i seg selv skatt.

I annet ledd bokstav b) er det ytterligere et grunnvilkår som fastsetter at selv om å oppnå skattefordel må ansees som hovedformålet ved en transaksjon eller transaksjoner samlet sett, foreligger likevel omgåelse bare dersom disposisjonene ikke kan legges til grunn for beskatningen. Momentene i denne vurderingen er nærmere angitt i tredje ledd og er en videreføring av den såkalte illojalitetsvurderingen etter den tidligere ulovfestede normen. Det er utfallet av denne vurderingen vi i anmodningen har lagt til grunn fører til at omgåelse uansett ikke skal ansees å foreligge i vårt tilfelle. Dette utdypes også nedenfor.

3.1.2 Tredje ledd

Ifht. bokstav a) har gjennomføring av hele borettslagsmodellen slik den er beskrevet i anmodningen, og ovenfor betydelig forretningsmessig egenverdi og betydelige virkninger. Det dreier seg om overføring til, og ferdigstillelse og sluttsalg av, et helt byggetrinn med boliger til boligkjøpere. Det burde være unødvendig å ytterligere detaljere at ferdigstillelse og endelig gjennomføring av levering, oppgjør mv. for et slikt prosjekt har betydelige forretningsmessige og faktiske virkninger. Det ene elementet med fisjon og påfølgende aksjesalg til borettslagene fremfor direkte overføring, har imidlertid kanskje ikke særlig egenverdi ut over skattebesparelsen som ligger i det.

Ifht. bokstav b) skal skattefordelens størrelse og graden av skatteformål være et moment i totalvurderingen. I forhold til den betydelige verdien av hele byggetrinn 2, og da også gjennomføring av det kommersielt i flere borettslag, er ikke skattefordelen dominerende. Graden av skatteformål i den samlede transaksjonsrekken er som angitt ovenfor ikke stor, men isolert sett for fisjonen og det påfølgende aksjesalget, betydelig.

Når det gjelder bokstav c), er som angitt det alt vesentlige av de samlede transaksjoner kommersielt betinget og skal uansett skatteeffekt av dem gjennomføres. Det er således ikke en uhensiktsmessig vei. Det gjelder også valget av «skattemessig fusjon» som overføringsmetode av bygningene til borettslaget fremfor rent salg eller tingsinnskudd; transaksjonsteknisk er det det samme som reguleres og gjennomføres, men da undergitt en annen skattemessig behandling. Begge deler utløser også dokumentavgift som overføring av fast eiendom. For overgangen til skattefastsettelse som boligselskap, er det ingen alternative gjennomføringsmåter.

Vi kan i vårt tilfelle ikke se at det samme resultatet kunne vært oppnådd på annen måte, slik at bokstav d) eventuelt ville unnta fra omgåelse i seg selv som avgjørende i en totalvurdering. Dette elementet synes således å være uten betydning i vårt tilfelle.

Etter vår mening er bokstav e), sammenholdt med bokstav f), avgjørende for at omgåelse ikke skal ansees å foreligge. Disposisjonen med fisjon og påfølgende salg gjennomføres iht. klart definerte lov- og forskriftsfastsatte bestemmelser i skl. kap. 11 om skattefri fisjon og deretter § 2-38 om fritaksmetoden for aksjeselskapers salg av aksjer i norske selskaper. Dette er rettsteknisk skarpt avgrensede regler som benyttes i utstrakt grad. Videre er reglene gitt nettopp med skattefrihet som formål, og bruken av dem kan da eventuelt bare i svært sjeldne tilfeller bli gjenstand for omgåelse. I vårt tilfelle dreier det seg konkret om såkalt «fisjon for salg», der man fremfor direkte skattepliktig salg av eiendeler fra et aksjeselskap, skattefritt fisjonerer disse ut i egne selskaper og selger aksjene i dem skattefritt fra morselskapet under fritaksmetoden. Som allerede nevnt skal slik «fisjon for salg» ikke ansees som omgåelse basert på praksis etter Conoco Phillips III-dommen (Tangen 7), en praksis som etter to runder i finanskomitéen eksplisitt er uttalt i forarbeidene skal fortsette uendret etter lovfestingen av omgåelsesnormen i § 13-2.

I forlengelsen av dette, ligger det også i illojalitetsvilkåret at skattyterne ikke plikter å velge høyeste skatts vei til målet. Når det foreligger regler som tillater reorganiseringer, aksjesalg mv. uten å utløse skatt, skal disse også kunne benyttes til å oppnå nettopp dette. For å sikre dynamikk mv. i næringslivet, samt å skape lik og forutsigbar beskatning. Det er først når slike regler er utnyttet i strid med sitt formål, ref. bokstav f), at omgåelse skal være aktuelt. I vårt tilfelle er det ikke tilfelle for noen del av transaksjonsrekken.

I den grad man skulle vurdere de øvrige delene av den totale transaksjonsrekken selv om disse uansett blir å gjennomføre og derfor ikke er begrunnet i skattebesparelse, følger også disse klare lovregler eller langvarig etablert praksis. Overgangen fra skattefastsettelse som selskap til fastsettelse som bolig etter skl. § 7-3 for boligkjøperne og fusjonen som sammenslåing av to foretak med samme skatteform, har etter lang praksis med avgivelse av bindende forhåndsuttalelser klare og sikre retningslinjer for gjennomføring, herunder at det forutsettes at skattelovsforskriftens regler for selskapsrettslige fusjoner følges så langt de passer. Vi viser her til de bindende forhåndsuttalelser som er nevnt i anmodningen, samt til at det jevning er avgitt upubliserte bindende forhåndsuttalelser på borettlagsmodellen opp gjennom de siste tiår. Vi fremholder at selv om de fleste av disse kanskje ikke omhandler omgåelse direkte, er det nokså åpenbart et forhold skattemyndighetene burde og skulle tatt opp i forbindelse med avgivelse av bindende forhåndsuttalelse på modellen for øvrig, og uansett i den påfølgende ligning, senere skattefastsettelse, dersom myndighetene mente omgåelse var aktuelt. Når det ikke er gjort, er det etablert en langvarig og kjent praksis basert på de bindende forhåndsuttalelser som i starten ble offentliggjort. Omgåelse er i tillegg konkret vurdert i enkelte uttalelser som angitt også i anmodningen. Endelig nevner vi at den bakenforliggende begrunnelse for dem slik dette er uttrykt bl.a. i uttalelser fra Finansdepartementet, ref. også henvisninger i anmodningen, fortsatt er de samme og tilsier gjennomføring uten beskatning for disse elementene som tidligere. Skal dette endres, må det skje ved en lovgivningsprosess med tilhørende grundige vurdering av behovet for og hensiktsmessigheten av endring.

Avslutningsvis under totalvurderingen minner vi om at det i anmodningen er redegjort for at lovfesting av omgåelsesregelen ikke er ment å gi endring annet enn på visse konkret angitte punkter som ikke er relevante i vårt tilfelle. Det er i denne sammenheng også kort tid siden lovfestingen ble gjennomført, og vi kan ikke se at det er nye eller endrede forhold som tilsier andre resultater i dag. At omgåelsesnormen har vært og skal være dynamisk og over tid kunne endre seg i takt med samfunnsutviklingen, kan ikke sees å gi endringer i vårt tilfelle nå med de klare føringer for kodifisering av gjeldende rett inkl. praksis som ligger som forutsetning for den nylige lovfestingen i § 13-2. Heller tvert imot når man ved lovfestingen adresserte visse forhold som skulle endres, og derigjennom nylig har vurdert at normens innhold for øvrig er tidsriktig i dag.

4. Skattedirektoratets vurderinger

4.1 Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til følgende tre spørsmål:

- Kan CB AS, DB AS og EB AS med grunnlag i ulovfestet rett skattefritt innfusjoneres i de tre borettslagene?

- Vil overgang fra selskapsfastsettelse til skattefastsettelse etter skatteloven § 7-3 i året etter fusjonsåret, utløse beskatning av de tre borettslagene?

- Vil skattelovens § 13-2 komme til anvendelse på fisjonen med etterfølgende overdragelser av aksjene i de utfisjonerte selskapene til borettslagene, eller fusjonen mellom borettslag og selskaper med endelig salg av borettslagsandelene til kjøpere av leilighetene?

I tillegg vil Skattedirektoratet avgi en veiledende forhåndsuttalelse om hvorvidt overgang fra selskapsfastsettelse til skattefastsettelse etter skatteloven § 7-3 i året etter fusjon mellom de tre borettslagene til henholdsvis CB AS, DB AS og EB AS, vil utløse beskatning for de kommende andelseierne i borettslagene.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene utover de spørsmål som er drøftet i det følgende. Forholdet til borettslagslovgivningen eller selskapslovgivningen vil ikke bli vurdert. Det forutsettes at de skisserte disposisjonene er lovlige etter disse reglene og at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor ellers er fullstendige for spørsmålene som drøftes. Skattedirektoratet forutsetter også at det ikke er andre skatteposisjoner som søkes utnyttet enn de beskrevne disposisjoner.

4.2 Spørsmål om fisjonsselskapene skattefritt kan innfusjoneres i borettslagene

Vilkåret om likeartede selskap i skatteloven § 11-2 vil ikke være oppfylt siden fisjonsselskapene og borettslagene har ulik selskapsform, som også lagt til grunn av innsender. Skattfri fusjon kan derfor ikke gjennomføres med hjemmel i denne bestemmelsen. Det har imidlertid dannet seg en praksis for skattefri fusjon mellom AS og borettslag med bakgrunn i ulovfestet rett, og det er avgitt flere bindende forhåndsuttalelser hvor dette spørsmålet behandles. Det avgjørende for om fusjonen skal kunne gjennomføres skattefritt er i henhold til denne praksis at fusjonspartenes skattefastsettelsesmåte er sammenfallende, og at de skattemessig reguleres likt på selskaps- og eiernivå slik at fusjonen kan gjennomføres etter samme prinsipper og vilkår som etter skatteloven § 11-1 flg.. Se eksempelvis BFU 38/08 og 17/13, samt Skatte ABC 2020/21 punkt 6 "Skattefri fusjon etter ulovfestet rett".

Skattedirektoratet legger til grunn, i tråd med innsenders redegjørelse, at borettslagene kun vil ha én eier i fusjonsåret og at de i tråd med nevnte praksis derfor skal beskattes som selskap etter skatteloven § 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd. Ettersom både borettslagene og fisjonsselskapene skal fastsettes etter de alminnelige reglene for selskapsbeskatning i fusjonsåret, legges det til grunn at det er vesentlig sammenfall i fastsettelse og materielle regler på selskaps- og eiernivå for de to selskapstypene.

Skattedirektoratet har derfor kommet til at fusjonene som er beskrevet i innsenders anmodning, kan gjennomføres uten umiddelbare beskatning med grunnlag i ulovfestede rett. Det er en forutsetning for dette at fusjonen gjennomføres etter samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper i henhold til skatteloven §§ 11-1 flg.

4.3 Spørsmål om omgåelse etter skatteloven § 13-2

4.3.1 Klargjøring av disposisjonsrekken og skattemessige konsekvenser av de beskrevne ledd

Innsender ønsker vurdert om skatteloven § 13-2 kan komme til anvendelse på den skisserte disposisjonsrekken. Nedenfor oppsummerer Skattedirektoratet disposisjonsrekken slik den er fremstilt av innsender og de skattemessig konsekvensene av de beskrevne leddene. Dette vil danne utgangspunktet for vurderingen etter skatteloven § 13-2.

Fisjon av BB AS er skissert gjennomført som en skattefri fisjon etter reglene i skatteloven § 11-1 flg. Som del av fisjonen skal ideelle andeler av tomten som det skal bygges på, overføres til nystiftede aksjeselskaper. Resultatet av dette transaksjonssteget er at eierandeler til tomten overføres uten umiddelbar skattlegging.

AB AS stifter nye borettslag og blir eneeier av disse.

AB AS overfører aksjene i hvert av de nystiftede aksjeselskapene til hvert sitt borettslag. På den måten blir de respektive borettslagene indirekte eiere av hver sin ideelle andel av tomten. Aksjeoverføringen må gjennomføres til virkelig verdi. Innsender skisserer at aksjesalget omfattes av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38.

De respektive aksjeselskapene fusjoneres opp i sine eierselskaper, borettslagene. Fusjonen kan som utgangspunkt gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett, jf. over. Fusjonene gjennomføres ved at alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser i aksjeselskapene overføres til borettslagene. Deretter likvideres aksjeselskapene. Overføringen må skje i samsvar med kontinuitetsreglene i skatteloven § 11-1 flg.

AB AS vil etter gjennomføringen av disposisjonsrekken som beskrevet over, bli kontraktsmotpart ved salg av borettslagsandelene til eksterne kjøpere.

Gjennom den skisserte disposisjonsrekken oppnår dermed BB AS og AB AS å få overført tomten til borettslagene uten umiddelbar realisasjonsbeskatning. Ved å gjennomføre overføringen av tomtene direkte fra BB AS til de nystiftede borettslagene, ville dette medført en skattepliktig realisasjon etter skatteloven § 9-2, første ledd, bokstav a. Eventuell verdistigning utover skattemessig verdi på tomten ville derfor måtte kommet til beskatning, jf. generelle skatterettslige prinsipper for beregning av gevinst ved realisasjon.

Spørsmålet som Skattedirektoratet skal ta stilling til er om det er grunnlag for anvende skatteloven § 13-2 på den skisserte disposisjonsrekken slik at det likevel finner sted en skattepliktig realisasjon

4.3.2 Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 13-2 er innført med virkning fra og med inntektsåret 2020, og skal erstatte den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven § 13-2 første til tredje ledd lyder slik:

(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.

(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som
a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og

b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:

a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,

b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,

c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,

d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,

e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,

f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f).

Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere gjennomskjæringsregelen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende:

"Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen."

I Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre:

"Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.

På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:

(i) Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.

(ii) Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.

(iii) Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning"

Tidligere rettspraksis vil dermed fremdeles kunne ha betydning ved tolkning av skatteloven § 13-2. I Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20 har finanskomiteens flertall gitt presiseringer av betydning for problemstillingen som anmodningen gjelder. Disse presiseringene kommer vi nærmere inn på hvor det er aktuelt.

4.3.3 Vil den skisserte disposisjonsrekken utløse skatteplikt etter omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2?

Det fremgår av ordlyden i bestemmelsens andre ledd at både en disposisjon og flere sammenhengende disposisjoner kan vurderes når det skal tas stilling til om skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse. I denne saken innebærer dette at vurderingstemaet er om skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse på den skisserte disposisjonsrekken, enten et av dens ledd eller alle ledd sett i sammenheng. Det kan også vurderes om en disposisjonsrekke representerer en unødvendig metode for å komme frem til det ønskede resultatet i tråd med betraktningene i Ikea-dommen, jf. Prop 98 L (2018-2019) punkt 7.2.3.

Disposisjonsrekkens hovedformål - § 13-2, andre ledd, bokstav a)

Det følger av skatteloven § 13-2 at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner må være å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Ved vurderingen av om hovedformålet med disposisjonen er å oppnå en skattefordel, skal vurderingen løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon, jf. Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.5.3.

Gjennom den skisserte disposisjonsrekken oppnår BB AS og AB AS å få overført tomten til borettslagene uten umiddelbar beskatning. Ved å gjennomføre overføringen av tomtene direkte fra BB AS til de nystiftede borettslagene, ville dette medført en skattepliktig realisasjon etter skatteloven § 9-2, første ledd, bokstav a. Eventuell verdistigning utover skattemessig verdi på tomten ville derfor kommet til beskatning, jf. generelle skatterettslige prinsipper for beregning av gevinst ved realisasjon.

AB AS oppnår videre å få reflektert tomtens antatte markedsverdi i inngangsverdien på borettslagsandelene, gjennom konverteringen av selgerkreditten.

Selv om det også kan være andre årsaker til at den skisserte fremgangsmetoden er valgt, legger Skattedirektoratet etter dette til grunn at skattefordelen fremstår som hovedformålet bak den skisserte disposisjonsrekken, og vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a er etter Skattedirektoratets vurdering oppfylt.

Totalvurderingen – sktl. § 13-2, andre ledd, bokstav b)

Det følger av skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b) at omgåelse bare foreligger hvis disposisjonsrekken etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen. I totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f). Momentene er ikke uttømmende.

Etter tredje ledd bokstav a skal det vurderes hvilken forretningsmessig egenverdi og andre virkninger disposisjonene har utover skattefordelene. Skattedirektoratet kan ikke se at det foreligger slik forretningsmessig egenverdi eller andre virkninger av betydning ut over skattefordelene som oppnås. Basert på innsenders opplysninger fremstår det ikke å være forretningsmessig hindre for å gjennomføre salget av andelene i tomtene som et direkte salg, utover at dette vil utløse skatteplikt for selger. Den skisserte disposisjonsrekken fremstår dermed å ha liten forretningsmessig egenverdi.

Når det gjelder skattefordelens størrelse, jf. bokstav b, legger Skattedirektoratet til grunn, basert på opplysninger fra innsender, at det ville blitt realisert en gevinst av kvalifisert størrelse hvis de ideelle andelene av tomten ble overført direkte til borettslagene ved et ordinært skattepliktig salg.

Etter bokstav c skal det vurderes om disposisjonsrekken er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet med disposisjonsrekken. Skattedirektoratet legger til grunn at det overordnede formålet med reorganiseringen er å flytte eierskap til de respektive ideelle andelene av tomten til borettslagene for å legge til rette for salg av borettslagsandelene til sluttkunden. Basert på anførslene fra innsender, må det legges til grunn at det er forretningsmessig nødvendig å flytte eierskapet til tomtene. Det overordnede formålet tilsier ikke i seg selv at enhver disposisjonsrekke som ikke går ut på den "korteste veien" (her direkte salg av tomteandelene til borettslagene), må anses som en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet. I foreliggende tilfelle inneholder disposisjonsrekken noen flere steg enn en disposisjonsrekke med direkte salg av tomteandelene. Dette bidrar til å gi et inntrykk av at man nærmer seg en i bestemmelsens forstand uhensiktsmessig vei mot det økonomiske formålet med disposisjonen.

Etter bokstav f skal det vurderes om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Det første spørsmålet som det må tas stilling til er hvilke skattereglers formål som skal vurderes om disposisjonene er i strid med. I slike disposisjonsrekker som man står overfor i foreliggende sak kommer særlig spørsmålet på spissen om hvordan reglene som anvendes for å oppnå den ønskede skattefriheten (skattefrie fisjoner og fusjon, samt skattefritt salg under fritaksmetoden), skal vurderes.

Dette omtales ofte som spørsmålet om hvilken vekt hensynene som bærer "redskapsreglene" som er anvendt i disposisjonen, skal ha i omgåelsesvurderingen. Dette er omtalt i Prop. 98 L (2018-19) på side 97:

"Bakgrunnen for at departementets lovforslag ikke direkte omtaler formålet med «redskapsreglene», er at det kan tenkes tilfeller hvor sondringen mellom omgåtte regler og «redskapsregler» kan være uklar eller ikke passer. Det vil derfor i enkelte tilfeller kunne virke villedende å basere lovteksten på at det foreligger et slikt skille. Departementet vil likevel fremheve at det i mange tilfeller vil være mulig å trekke et skille mellom omgåtte regler og regler som er brukt som virkemiddel.
I saker hvor det ligger til rette for en slik sondring, må det sentrale være formålet med den eller de reglene som er forsøkt omgått. Det skal ikke ha selvstendig betydning at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelovsbestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen".

Etter Skattedirektoratets syn er det ikke opplagt at reglene om skattefri fisjon og fusjon og reglene om fritak for skatt på overføring aksjer i alle tilfeller kan anses som "redskapsregler" i den forstand som det siktes til i det siterte over fra forarbeidene til skatteloven § 13-2.

Reglene har til formål å gjøre ellers skattepliktig transaksjoner, som bygger på nærmere bestemte privat- og selskapsrettslig fremgangsmåter, skattefrie. Det innebærer at valg av skattefri fisjon, fusjon og overdragelse av aksjer innenfor fritaksmetoden som fremgangsmåte, nesten alltid vil kunne anses å være, i hvert fall delvis, skattemessig motivert. I så fall vil enhver slik disposisjon kunne rammes av skatteloven § 13-2, noe som etter Skattedirektoratets vurdering ikke kan være tilfellet. Dette må etter Skattedirektoratets syn innebære at det i denne saken må ses hen til både formålene som bærer skattereglene som er anvendt for å nå det skatterettslig ønskede resultat, så vel som formålene ved reglene om at overføringer av eiendeler mellom skattesubjekter normalt medfører skattepliktig realisasjon.

Spørsmålet videre er dermed om både reglene om fritaksmetoden og skattefri fusjon og fisjon, samt reglene om skatteplikt på gevinst ved overføring av eiendeler, vurdert under ett, er benyttet i strid med formålene bak reglene.

Disposisjonsrekken har som overordnet formål å overføre eierskap til tomten til de respektive borettslag. Dette innebærer overføring av eierskap fra et skattesubjekt til et annet, og vil prinsipielt sett medføre en skattepliktig realisasjon av tomten på BB AS' hånd. I den grad utgangsverdien overstiger selskapets inngangsverdi på tomten, ville det medført en skattepliktig gevinst hos BB AS. Gjennom disposisjonsrekken unngår BB AS og AB AS å realisere denne potensielle gevinsten. Helt grunnleggende sett kunne dermed disposisjonsrekken sies å være i strid med hensynene bak reglene om skattepliktig realisasjon av overføring av eiendeler mellom skattesubjekter.

Dette må imidlertid veies opp mot hensynene som ligger til grunn for reglene om skattefri fusjon og fisjon samt fritaksmetoden.

I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, fremgår det av punkt 1.2 at det prinsipielle utgangspunktet er at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Virksomhetene må kunne finne en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig. Imidlertid uttales at den nærmere avgrensningen må skje ut fra praktiske hensyn og for å hindre misbruk. Fisjons- og fusjonsreglene er riktig nok ikke tenkt brukt når det helt dominerende eller eneste formål er å oppnå skattebesparelser. Formålet med fisjons- og fusjonsreglene er imidlertid å legge til rette for strukturer som samfunns- og bedriftsøkonomisk er gode, og man må derfor akseptere en stor grad av omorganiseringer hvor det forretningsmessige formålet er mer eller mindre dominerende.

Videre fremgår det også av forarbeidene til fritaksmetoden (Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.6.1) at aktørene ikke har en plikt til å innrette seg slik at de må betale mer skatt enn nødvendig. I utgangspunktet er det legitimt å etablere en selskapsstruktur hvor morselskapet er et holdingselskap og betydelige eiendeler legges i datterselskaper. Ved valget mellom salg av aksjer og salg av eiendeler vil som regel flere hensyn enn de skattemessige kunne spille inn.

Skattedirektoratet legger til grunn at forarbeidene til fisjons- og fusjonsreglene og til fritaksmetoden, legger opp til å akseptere en ikke uvesentlig grad av tilpasning når det gjelder omorganiseringer der de bakenforliggende eierinteresser forblir uendret.

I denne sammenhengen legger Skattedirektoratet til grunn at det overordnede formålet med omorganiseringen som omfattes av anmodningen, er å få flyttet eierskapet til tomtene fra byggherre til borettslagene. Dette må anses å inngå som et steg i prosessen med å realisere etableringen av borettslagene og tilhørende bygningsmasse med tanke på salg til sluttkunde. Samtidig er det en omorganisering som skjer uten at bakenforliggende eierskap umiddelbart forrykkes. Dette synes langt på vei å harmonere med de overordnede formålene som skisseres i forarbeidene.

Et tilleggsmoment i vurderingen vil også være betydningen av i Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7, også omtalt som ConocoPhillips III), etterfølgende praksis fra Skatteetaten etter den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, samt behandlingen av dette i forarbeidene til skatteloven § 13-2.

I Tangen 7-saken kom Høyesterett til at den ulovfestede omgåelsesregelen ikke fikk anvendelse på et tilfelle hvor det først var foretatt en skattefri fisjon av eiendeler for å legge til rette for overdragelse av eiendom skattefritt gjennom salg av aksjer.

I forbindelse med finanskomiteens behandling av skatte- og avgiftsendringer i revidert nasjonalbudsjett for 2020, jf. Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20 "Omgåelsesregelen – avklaring", ble det presisert fra finanskomiteens flertall at praksisen som videreføres "for denne type transaksjoner" også gjelder virksomhet og andre eiendeler enn fast eiendom. Skattedirektoratet viser til flertallets merknader i punkt 20:

"Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt, mener til forskjell fra proposisjonen at den nylig vedtatte omgåelsesregelen med dagens praktisering, skal ligge fast inntil videre. Videre mener flertallet at ulike typer av eiendeler bør behandles mest mulig likt, selv om flertallet også ser at en såpass vid praksis kan gi en dårligere oversikt over hvordan en slik adgang blir praktisert. Derfor støtter flertallet at man i det videre må følge tett med på utviklingen av praksis, og legger til grunn at regjeringen legger frem for Stortinget eventuelle spesialregler hvis behovet oppstår."

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at rettstilstanden som er etablert etter Tangen 7 er videreført under den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, jf. Innst. 24 L. (2019-2020) punkt 2.2 og Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20.

Typetilfellet som var omfattet av Tangen 7-saken er ikke det samme som foreliggende tilfelle. Samtidig deler det en rekke likhetstrekk med foreliggende sak. I begge typetilfeller legges det opp til å gjennomføre en del disposisjonssteg i forkant av et eksternt salg, som anvender reglene om skattefri fusjon og fisjon samt reglene om skattefri overdragelse av aksjer under fritaksmetoden. Resultatet i begge typetilfellene blir at selgerkonstellasjonen unngår å realisere latent skatt på eiendeler som ligger i enhetene som det overdras andeler i.

Oppsummeringsvis kan det derfor etter Skattedirektoratets vurdering sies at disposisjonsrekken synes å ha liten forretningsmessig egenverdi, gjelde en skattefordel av ikke ubetydelig størrelse og ha elementer av å være en i bestemmelsens forstand uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet med disposisjonen. Når det gjelder om skattereglene er utnyttet i strid med sine formål, legger Skattedirektoratet til grunn at det i foreliggende typetilfelle ikke kan oppstilles en skarp sondring mellom de omgåtte reglene og redskapsreglene. Skattedirektoratet finner derfor, etter å ha veid hensynene bak de angjeldende reglene opp mot hverandre, at de relevante skattereglene ikke er utnyttet i strid med sitt formål. I tillegg kommer at uttalelsene i forarbeidene vedrørende typetilfellene omtalt i Tangen 7-sakene trekker i retning av at også foreliggende typetilfelle ikke kan anses å rammes av omgåelse.

Skattedirektoratet er derfor etter konkret helhetsvurdering av de relevante momentene, kommet til at den skisserte skattefrie utfisjoneringen av tomten, skattefrie salget av aksjene til borettslagene og etterfølgende skattefrie fusjoner av aksjeselskapene opp i borettslagene (gjerne omtalt som "borettslagsmodellen"), må legges til grunn for beskatningen etter totalvurderingen i annet ledd bokstav b. Vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b er dermed ikke oppfylt.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til skatteloven § 13-2 ikke er anvendelig på den skisserte disposisjonsrekken.

 

4.4 Spørsmål om skattefri overgang fra selskapsfastsettelse til deltakerfastsettelse for borettslagene

I vurderingen av hvorvidt overgang fra selskapsfastsetting til fastsetting som borettslag etter skatteloven § 7-3 i inntektsåret etter fusjonsåret kan skje uten at det utløses beskatning for borettslagene, har dette spørsmålet blant annet vært behandlet i tidligere nevnte BFU 17/13 og BFU 38/08. Her kom Skattedirektoratet til at overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting i inntektsåret etter fusjonsåret, ikke utløste beskatning for borettslaget eller andelseierne, med henvisning til Finansdepartements uttalelse av 19.06.2003, inntatt i Utv. 2003 side 1192. Her uttales det at når:

"aksjene i utleieselskapet overdras direkte fra tidligere privat eier til leietakerne, blir selskapet et skattefritt boligaksjeselskap etter overdragelsen, jf. skatteloven § 7-12 tredje ledd bokstav a. Leietakerne prosentlignes fra samme tidspunkt. Heller ikke denne varianten av skifte av ligningsform i boligselskapssektoren gir etter departementets syn noe grunnlag for noen form for oppgjørsbeskatning av selskapet eller de nye aksjonærene".

Med bakgrunn i uttalelsen og nevnte praksis, legges det til grunn at det heller ikke i dette tilfellet utløses beskatning for borettslagene etter skatteloven § 7-3 ved overgang fra selskapsfastsettelse til deltakerfastsettelse.

5 [...]

6 Konklusjon

Skattedirektoratet avgir følgende bindende forhåndsuttalelse:

1. Fisjonsselskapene kan med grunnlag i ulovfestet rett, skattefritt innfusjoneres i hvert sitt borettslag.

 

2. Overgang fra selskapsfastsettelse til skattefastsettelse etter skatteloven § 7-3 i året etter fusjonsåret, vil ikke utløse beskatning av borettslagene.

 

3. Skatteloven § 13-2 kommer ikke til anvendelse på fisjonen av BB AS med etterfølgende overdragelser av aksjene i de utfisjonerte selskapene fra AB AS til borettslagene, eller på fusjonen mellom de samme borettslag og selskaper med endelig salg av borettslagsandelene til kjøpere av leilighetene.