Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Bindende forhåndsuttalelse

Spørsmål om en kommunes rett til kompensasjon for merverdiavgiftskostnader som pådras ved etablering av en golfbane, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd

  • Published:
  • Avgitt 3/16/2018
Whole serial number BFU 13/2018

Klage over bindende forhåndsuttalelse - org nr xxx xxx xxx NN kommune

Vi viser til din klage 4. september 2017 på vegne av NN kommune over Skatt NNs bindende forhåndsuttalelse 7. juli 2017.

Uttalelsen gjelder for NN kommune. Spørsmålet i saken er om kommunen vil ha rett til kompensasjon etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. for merverdiavgiftskostnadene som den vil pådra seg ved etablering av en ny 9 hulls golfbane, lokaler for vedlikeholds-, drifts- og idrettsmateriell samt et øvingsområde. Øvingsområdet gjelder andre etasje i bygget for vedlikeholds-, drifts og idrettsmateriell. Denne etasjen vil etter det opplyste i hovedsak benyttes som utslagsplass og område for golfteknisk trening, hvor det også er prosjektert et eget rom for simulatortrening. 

Skattedirektoratets konklusjon i saken

Skattedirektoratet har i likhet med skattekontoret kommet til at kommunen ikke vil ha rett til kompensasjon, men på et annet grunnlag enn skattekontoret, jf nærmere nedenfor. 

Generelt om bindende forhåndsuttalelser i klagesaker

Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 tredje ledd at reglene om bindende virkning i forskriftens § 6-1-9 gjelder tilsvarende for avgjørelsen i klagesaken. En endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, jf skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd og skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Dersom skattyter ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året uttalelsen ble avgitt. Den bindende virkning av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble avgitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen. Se skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 andre og tredje ledd.

Skattedirektoratets uttalelse kan ikke påklages ytterligere, jf skatteforvaltningsloven §§ 6-2 første ledd og 13-1 annet ledd.

Skattedirektoratet har i medhold av skatteforvaltningsloven §§ 6-2 første ledd og 13-3 første ledd avgitt følgende bindende forhåndsuttalelse i saken:

Klagers anførsler, herunder fremstilling av faktum og jus

I brevet 28. juni 2017 fra NN kommune hvor det ble anmodet om bindende forhåndsuttale fra Skatt NN, ble det opplyst følgende om den påtenkte utbyggingen:

"Det ligg føre planar for etablering av ny 9 hols golfbane samt bygg for vedlikeholds-, drifts og idrettsmateriell i tilknytning til den eksisterende golfbanen i NN golfpark. I denne samanheng ønskjer NN kommune ein bindande førehandsuttalelse når det gjeld momskompensasjon.

Dei planlagde anlegga er ein 9 hols golfbane til om lag 5,8 MNOK, kunstgrasgreenar på golfbanen til om lag 2,1 MNOK og eit lokale for vedlikehalds-, drifts- og idrettsmateriell til om lag 3,3 MNOK. Sjå vedlagte skisser over den planlagde utbygginga.

Dei nye anlegga skal byggast og eigast av NN kommune på lik linje som den eksisterande golfbanen. Grunnen det skal byggast på er festa av NN kommune fram til 31.12.2038. Dei nye anlegga skal drivast av X as som ein integrert del av det eksisterande golfanlegget i NN 9 hols banen med kunstgrasgreenar skal mellom anna kunne nyttast fritt av personar eller grupper som vil prøve ut golfsporten.

NN golfpark as er eit ikkje kommersielt aksjeselskap som er eigd av NN kommune (66,6 %) og idrettslaget NN golfklubb (33,3 %).

Dei nye anlegga er tenkt finansiert direkte av NN kommune med kr 2 860 000,-, tilskot frå X as på kr 2 453 248, spelemidlar på kr 3 637 893,- og momskompensasjon på kr

2 237 785,-. Sjå vedlagte oversikt over kostnadar og finansiering."

I e-post 5. juli 2017 reiste så skattekontoret spørsmål overfor kommunen om "kommunen i sin helhet vil stille anlegget til disposisjon vederlagsfritt for allmennheten, eller om anlegget også vil bli leid ut mot vederlag". Etter at kommunen besvarte dette med at "[k]unstgressbanen vil i sin helhet bli stilt vederlagsfritt til disposisjon for allmennheten. Det vil ikke bli tatt inngangspenger for bruk av dette anlegget", avsa skattekontoret sin bindende forhåndsuttalelse.  

Etter først å ha avgrenset mot utleieregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr 3 som eventuelt ville ha diskvalifisert kommen for rett til kompensasjon, kom skattekontoret deretter kort inn på betydningen av at det er X AS som skal drive anlegget. Skattekontoret nøyde seg med å fastslå at "[e]ttersom X AS i hovudsak er eigd av NN kommune, samt at aksjeselskapet har eit ikkjekommersielt føremål, så kan ikkje skattekontoret sjå at det vil ha nokon betydning for kommunen si rett til meirverdiavgiftskompensasjon at drifta av det nye golfanlegget vert teke hand om av X AS".

Til slutt vurderte så skattekontoret forholdet til kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr 4 som diskvalifiserer en kommunes rett til kompensasjon dersom kommunen "driver økonomisk aktivitet og denne aktiviteten kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget". Skattekontoret konkluderte med at kommunen ville komme inn under regelen og derfor ikke har rett til kompensasjon for kostnadene til "oppføring og drift av anlegget", selv om kontorets forutsetning var uttrykt som at "banen vil bli stilt vederlagsfritt til disposisjon for allmenta", at det var vederlagsfri aktivitet fra kommunens side.

I din klage 4. september 2017 og tilsvaret 4. oktober 2017 argumenterte du derimot for at en kommune har rett til merverdiavgiftkompensasjon for idrettsanlegg som stilles vederlagsfritt til disposisjon for allmennheten. M.a.o. at § 4 annet ledd nr 4 ikke kan avskjære kommunens rett til merverdiavgiftskompensasjon "for kostnadene som pådras i forbindelse med opparbeidelse av golfbanen".

Etter Skattedirektoratets syn er det imidlertid kompensasjonsloven § 4 første ledd som angir den relevante begrensningen for kommunens rett til kompensasjon i denne saken, jf nærmere nedenfor.

Selv om utgangspunktet for argumentasjonen i klagen og i tilsvaret til skattekontorets redegjørelse var kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr 4, finner vi det hensiktsmessig å sitere følgende fra disse brevene:

"Ut fra disse siterte uttalelsene, sammenholdt med de øvrige uttalelsene i forarbeidene om at bestemmelsen i kompl. § 4 annet ledd nr. 4 er ment å være en snever unntaksregel, er det etter vår vurdering på det rene at lovgiver ved innføringen av kompl. § 4 annet ledd nr. 4 ikke hadde til intensjon å begrense kommunens generelle kompensasjonsrett for idrettsanlegg som stilles vederlagsfritt til disposisjon for allmennheten. Dette ligger innenfor kommunens alminnelige virksomhetsområde, og kommunen har følgelig rett til kompensasjon. Det vises i den forbindelse til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 2. mars 2004 punkt 3.4:

"Dersom en kommune låner ut eller på annen måte vederlagsfritt stiller fast eiendom eller andre eiendeler til disposisjon for andre, anser departementet at kommunens anskaffelser vil være kompensasjonsberettiget uansett om låntakers bruk/rådighet er total eller ikke. Et eksempel på slik bruk vil være at skolens gymnastikksal og mosjonsapparater vederlagsfritt blir benyttet av ulike idrettsforeninger i kommunen."

På bakgrunn av Finansdepartementets uttalelse har Skattedirektoratet uttalt følgende i MVA håndboken:

"Skattedirektoratet anser på bakgrunn av denne omtalen at for eksempel idrettsanlegg som kommunen eier, og som vederlagsfritt stilles til disposisjon for allmennheten, kan anses som en del av kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet forutsatt at kommunen står for driften. I denne sammenheng antar direktoratet at lokale idrettsklubbers normale bruk av ikke kommersiell karakter må anses som allmenn bruk. Det at en av idrettsklubbene som bruker anlegget (vederlagsfritt) eventuelt i tillegg fakturerer kommunen særskilt for driftstjenester, endrer ikke dette."

Endelig kan det vises til Skattedirektoratets fellesskriv av 24. mai 2013 hvor det fremgår følgende:

"Det anses som innenfor kommunens alminnelige virksomhetsområde å stille idrettsanlegg mv til disposisjon for allmennheten."

Av fellesskrivet av 7. (Skd.bem: riktig dato er 19) mai 2014 som presiserer fellesskrivet av 24. mai 2013, fremgår det:

"Fellesskrivet omhandler kommunale idrettsanlegg som både stilles vederlagsfritt til disposisjon for allmennheten (kompensasjonsberettiget) og leies ut (ikke kompensasjonsberettiget, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 om utleie av fast eiendom).

[...]

Det sentrale ved fellesskrivet av 24. mai 2013 var at kommunen har eksklusivitet all den tid anlegget ikke leies ut, og derved kan man bare trekke ut den tiden anlegget leies ut. Dette forutsetter at idrettshallen også brukes av kommunen til kompensasjonsberettiget formål, eksempelvis skolebruk eller vederlagsfri allmenn bruk" (våre understrekninger)

Videre er vi kjent med at det foreligger bindende forhåndsuttalelser hvor skattekontoret har konkludert med at kommunale svømmehaller har kompensasjonsrett for den delen som stilles vederlagsfritt til rådighet for svømmeforeninger."

Under klagesaksbehandlingen i Skattedirektoratet fant vi det som kjent nødvendig at faktum ble nærmere avklart, og da særlig mht hva som er påtenkt å skje mellom NN kommune og X AS når det gjelder driften av anlegget mv. Se vårt brev av 1. desember 2017 og ditt svarbrev 8. januar 2018 med vedlegg.

Sentralt i faktumavklaringen er punkt 11 i tilbakemeldingen fra dere, hvorfra siteres:

"Driften av anlegget innebærer at X AS får alle sponsormidler og spilleavgifter, og betaler alle kostnader til administrasjon, grunnleie, plenklipping, vedlikehold og stell av anlegget. X skal forvalte bruken av anlegget, herunder føre tilsyn med at sikkerhetsregler overholdes, administrere spilletid (booking etter "first come first serve"-prinsippet – ingen prioritering av egne medlemmer), stå for innkjøp av varer og tjenester til driften."

Skattedirektoratets vurderinger

Det er altså slik at selv om det er kommunen som skal stå for oppføringen av den nye 9 hulls banen med tilhørende anlegg, dvs få fakturert entreprenørtjenestene med merverdiavgift til seg, og også stå som eier av anlegget, så er det X AS og ikke kommunen som skal stå for driften i den forstand at selskapet skal ha alle inntekter og utgifter som følger med driften og administreringen av anlegget, jf ovenfor. Med "anlegget" skal forstås både det gamle og nye anlegget. Det er altså ikke slik at driften skal stå for kommunens regning og risiko ved at kommunen skal stå for anskaffelse av varer og tjenester nødvendig for driften. X AS skal ikke fakturere kommunen for driften av anlegget i form av tjenester med vedlikehold, plenklipping og administrasjon mv.

Vår innfallsvinkel etter disse faktumavklaringer, og avgjørende for retten til kompensasjon, er derfor at anlegget etter fullføringen skal overlates til X AS sin eksklusive bruk. Det at en kommune skal bidra betydelig ved finansieringen og dessuten stå som eier av et idrettsanlegg, er slik vi ser det ikke alene tilstrekkelig for rett til kompensasjon. Etter kompensasjonsloven § 4 første ledd ytes det bare kompensasjon i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten.

Etter ordlyden i bestemmelsen gjelder det altså et krav for rett til kompensasjon for kommunen ved anskaffelsen av det nye golfanlegget, at det anskaffes til kommunal virksomhet. Kompensasjonsordningen er ikke ment å være en tilskuddsordning til anlegg mv som helt ut overlates til andres bruk. Formålet bak den generelle kompensasjonsordningen for kommunene, som er å motvirke konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre, gjelder ikke utenfor der det er tale om produksjon til egne behov/aktiviteter. Under punkt 3.4 i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 som ble avgitt i forbindelse med innføringen av den nye loven, er dette uttrykt slik:

"Som nevnt ovenfor, stilles det krav om at anskaffelsen som det kreves kompensasjon for merverdiavgiften på, er til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, se kompensasjonsloven § 4 første ledd. Eksempelvis vil merverdiavgiften på anskaffelser gjort av en barnehage ikke kompenseres dersom disse anskaffelsene brukes privat. Videre er det et krav at subjektet som har forestått anskaffelsen selv står for bruken. Når eksempelvis en kommune oppfører et bygg må bruken av bygget stå for kommunens regning og risiko for at kompensasjonsordningen skal gjelde. Departementet antar at dette utgjør et minstekrav i denne forbindelse. Dersom en kommune oppfører et bygg som helt ut overlates til andres eksklusive bruk, vil følgelig verken oppføring av bygget eller den etterfølgende virksomhet være kompensasjonsberettiget."

Selv om, så vidt vi forstår, X AS ikke skal ha noen inntekter i form av spilleavgifter eller sponsorinntekter på den nye 9 hulls banen som denne saken gjelder, vil slik vi ser derfor kommunen etter kompensasjonsloven § 4 første ledd ikke være kompensasjonsberettiget for merverdiavgiften på anskaffelsene. Det samme gjelder lokalene for vedlikeholds-, drifts og idrettsmateriell og øvingsområdet. Selv under forutsetning av at det i utgangspunktet forelå rett til kompensasjon for alle delene av det nye golfanlegget, ville det ikke blitt full kompensasjon for lokalene for vedlikeholds-, drifts og idrettsmateriell og øvingsområdet. Dette fordi i følge det opplyste i vedlegget til ditt brev 8. januar skal lokalene for vedlikeholds-, drifts og idrettsmateriell også benyttes til drift og vedlikehold av den allerede eksisterende 18 hulls banen, som genererer spilleavgifter og sponsorinntekter. Øvingsområdet, som er 2. etg. i bygget for vedlikeholds-, drifts og idrettsmateriell, vil også generere inntekter i form av betaling på automater for ballbruk ved utslagsplassen. Disse forhold ville diskvalifisert for rett til kompensasjon etter konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr 4.

De sitatene som du har vist til fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 punkt 3.4, Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 side 1042 og 1043 og våre fellesskriv 24. mai 2013 og 19. mai 2014, har alle som forutsetning at det er kommunen som står for driften av idrettsanlegget (bruken for kommunens regning og risiko). Disse uttalelsene kan derfor ikke tas til inntekt for rett til kompensasjon for kommunen i denne saken:

Sitatet fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse er innledningen av departementets omtale av når det anses å foreligge vederlag fra bruker som medfører at utleieregelen i kompensasjonsloven

  • 4 annet ledd nr 3 kommer til anvendelse. Først fastslås det i sitatet at det foreligger rett til kompensasjon dersom kommunen stiller fast eiendom/gymnastikksal vederlagsfritt til disposisjon for eksempelvis en idrettsforening. Men deretter heter det i den etterfølgende setningen at "[k]ompensasjonsmessig bør dette likestilles med egen drift på betingelse av at kommunen dekker alle utgifter forbundet med driften av bygget inklusive renhold". Vi viser også til siste avsnitt i omtalen av § 4 annet ledd nr 3 hvor det uttales følgende:

"I de tilfeller hvor den kommunale bruken blir endret, vil justeringsbestemmelsen i kompensasjonsloven § 16, jf. forskriften § 6 kunne komme til anvendelse. Ved bygging av et kommunalt bibliotek vil anskaffelsene til dette være kompensasjonsberettiget. Dersom driften av biblioteket etter noen år blir overført til et eget selskap, må det justeres for kompensert merverdiavgift ved byggingen."

Merverdiavgiftshåndboken side 1042 og 1043 som er neste sitatet du henviser til, har som poeng å fastslå at også idrettsanlegg som kommunen eier, og som stilles til disposisjon for allmennheten, kan anses som en del av kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Men også her gjelder den samme forutsetningen som foran, idet den første setningen avsluttes med "forutsatt at kommunen står for driften". Også et golfanlegg som kommunen stiller vederlagsfritt til disposisjon for allmennheten vil altså være kompensasjonsberettiget, forutsatt at anlegget drives for kommunens regning og risiko. Det vil imidlertid ikke være tilfelle i denne saken. Hvorvidt den som driften overlates til er et aksjeselskap eller en idrettsforening, er i denne sammenheng uten betydning. Dersom eksempelvis en kommune oppfører et idrettsanlegg og deretter overlater det til en idrettsforenings eksklusive bruk hvor idrettsforeningen også står for driftskostnader mv, vil ikke kommunen være kompensasjonsberettiget for oppføringen av anlegget.

Også det tredje sitatet, som er fra vårt fellesskriv 24. mai 2013 og som lyder "[d]et anses som innenfor kommunens alminnelige virksomhetsområde å stille idrettsanlegg mv til disposisjon for allmennheten", må leses i sin sammenheng for øvrig. Fellesskrivet drøfter grensen mellom det å stille et anlegg til vederlagsfri disposisjon for allmennheten og utleie samt hvorfor leiebeløp diskvalifiserer for kompensasjon uavhengig av beløpets størrelse. Også her er imidlertid utgangspunktet for drøftelsen at kommunen står for driften. Se siste punktum side 1 hvor det heter følgende: "Det sentrale er at når kommunen gjennom brukerne helt eller delvis får dekket inn kostnadene de har ved å stille et anlegg til disposisjon for dem, så skal ikke kompensasjonsordningen gi kommunen et mer gunstig resultat avgiftsmessig enn private virksomheter som kunne tenkes å leie ut tilsvarende anlegg".

De sitatene du viser til fra vårt fellesskriv 19. mai 2014, hvor det bare angis at "vederlagsfri disposisjon for allmennheten"/"vederlagsfri allmenn bruk" er kompensasjonsberettiget" uten å gå nærmere inn på hva dette innebærer, behandler heller ikke et tilfelle som vår sak.

Oppsummert er det altså slik at når en kommune fører opp et idrettsanlegg, må det ved vurderingen av rett til kompensasjon først avgrenses mot kompensasjonsloven § 4 første ledd og deretter utleieregelen i annet ledd nr 3. Det vil si at det først må ses hen til om anlegget etter oppføringen skal overlates helt ut til andres eksklusive bruk. Dersom det er slik at et selskap eller idrettslag mv skal overta den eksklusive adgangen til idrettsanlegget, og samtidig stå for innkjøp av varer og tjenester til drift av anlegget, vil retten til kompensasjon for kommunen være avskåret allerede etter kompensasjonsloven § 4 første ledd. Dersom ikke anlegget skal drives for kommunens regning og risiko, vil kommunen heller ikke ha rett til kompensasjon for oppføringen. Når det i departementets fortolkningsuttalelse og våre fellesskriv mv heter at kommunen har rett til kompensasjon for eiendom/idrettsanlegg mv som stilles til vederlagsfri disposisjon for andre/allmennheten, gjelder det altså som motstykke til når det foreligger utleie etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr 3. Det har intet å gjøre med grunnvilkåret for rett til kompensasjon etter § 4 første ledd, som er at anskaffelsen må skje til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, her kommunen. Det å overlate den eksklusive adgangen og driften til et selskap eller idrettsforening mv, er ikke kompensasjonsberettiget "vederlagsfri disposisjon for allmennheten"/"vederlagsfri allmenn bruk".

Konklusjon     

På grunnlag av det fremlagte faktum i saken, er Skattedirektoratet kommet til at kommunen ikke vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgiftskostnadene som den vil pådra seg ved etablering av den nye 9 hulls golfbanen, lokalene for vedlikeholds-, drifts- og idrettsmateriell samt øvingsområdet, jf kompensasjonsloven § 4 første ledd.

 

Vennligst oppgi vår referanse ved henvendelser i saken - 2017/100

 

Med hilsen

Steinar Bergh
seniorskattejurist
Rettsavdelingen, avgift
Skattedirektoratet

 

 

John Eriksen

 

Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer