This page is not available in English.

Bindende forhåndsuttalelse

Spørsmål om fjernleverte tjenester kjøpt fra utlandet omfattes av avgiftsunntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4

  • Published:

Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, avgitt november 2002 (BFU 90/02)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Selskapet driver aktiv forvaltning og har en rekke aktive forvaltningskunder som velger å foreta investeringer i utlandet. Når selskapets aktive forvaltningskunder skal investere i utlandet, benytter selskapet tjenester fra et foretak hjemmehørende i utlandet. Det utenlandske foretaket identifiserer investeringsobjekter og gir råd om investeringer og porteføljer til Selskapet.

Selskapet er fellesregistrert med en rekke selskaper i konsern, herunder verdipapirfond.

Det reises spørsmål om tjenestene fra det utenlandske foretaket omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 og Selskapet derved kan unnlate å beregne merverdiavgift ved kjøp av tjenestene etter reglene om såkalt snudd avgiftsberegning etter merverdiavgiftsloven § 65 a og forskrift 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (Nr. 121).

Det vises til merverdiavgiftsloven §  5 b nr. 4 bokstav f som unntar forvaltning av verdipapirfond. Videre anføres det at forvaltning av investeringsselskaper opprinnelig var foreslått omfattet av avgiftsplikt, men at avgiftsmyndighetene likevel kom til at forvaltning av investeringsselskaper måtte likestilles med forvaltning av verdipapirfond. Det vises i den forbindelse til Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester hvor det fremgår at dersom et forvaltningsselskap "mot vederlag påtar seg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og portefølje " er denne tjenesten unntatt fra avgiftsplikten. Med henvisning til fortolkningsuttalelsen pkt. 5.2 siste avsnitt er det ikke noen betingelse for unntaket at forvaltningsselskapet har fullmakt til å treffe beslutninger om investeringer på vegne av investeringsselskapet.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 omfatter omsetning av " finansielle tjenester, herunder" tjenester oppregnet i bokstav a?f. Oppregningen er således ikke uttømmende. Etter Selskapets syn må tjenester som gjelder "å identifisere investeringsobjekter" og å gi "råd om investeringer og porteføljer" i seg selv omfattes av begrepet "finansiell tjeneste" i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4. Det er således ikke nødvendig at tjenestene utøves for et verdipapirfond eller et investeringsselskap. Det avgjørende er tjenestenes art og de må anses som finansielle tjenester. Det underbygger selskapets syn om at tjenestene er omfattet av unntaket, at oppregningen bare nevner forvaltning av verdipapirfond, mens forvaltning av investeringsselskaper ikke er nevnt. Det hevdes ikke å være hjemmel i bestemmelsen for å unnta visse tjenester ved levering til investeringsselskaper, mens det pålegges avgiftsplikt for tilsvarende tjenester når de leveres til andre rettssubjekter. På denne bakgrunn anmodes det om aksept for at Selskapet ikke plikter å beregne avgift ved kjøp av omtalte tjenester fra NAM i utlandet.

Dersom Skattedirektoratet skulle komme til at angjeldende tjenester med identifisering av investeringsobjekter og råd om investeringer og porteføljer må ytes overfor investeringsselskaper og/eller verdipapirfond for å omfattes av unntaket for finansielle tjenester, hevdes det at Selskapet i denne relasjon er å anse som et verdipapirfond. Dette hevdes, så vidt Skattedirektoratet forstår, å følge av at Selskapet er fellesregistrert med andre selskaper i konsern, herunder flere verdipapirfond. Ytelser overfor den fellesregistrerte enhet som sådan, må således anses som ytelser overfor verdipapirfond i relasjon til unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav f.

Avslutningsvis anføres det at noen av Selskapets kunder kan være investeringsselskaper. Selskapet synes å forutsette at denne del av tjenestene fra utlandet uansett vil måtte omfattes av unntaket for finansielle tjenester (forvaltning av investeringsselskap). Oppgjøret mellom Selskapet og det utenlandske foretaket hevdes imidlertid å medføre at de tjenester som gjelder investeringsselskaper, ikke lar seg identifisere og skille ut, fordi faktureringen fra det utenlandske foretaket skjer samlet i en sum. Gitt at de øvrige tjenestene pålegges avgiftsplikt, ber Selskapet om anvisning på hvordan man skal håndtere dette i praksis for å unngå avgiftsbelastning og dermed det Selskapet synes å forutsette er en åpenbart utilsiktet og uheldig avgiftskumulasjon, for denne del av Selskapets virksomhet.

Som vedlegg til anmodningen om bindende forhåndsuttalelse fulgte kopi av serviceavtale mellom Selskapet, som oppdragsgiver, og det utenlandske foretaket, som oppdragstaker, med følgende 4 bilag: Honoraravtale, Instruks for taushetsplikt med taushetserklæring, Forretningsgang for investeringsrådgivning og Forretningsgang for ordregjennomførelse.

Skattedirektoratets vurderinger

Vi legger til grunn at Selskapet er et verdipapirforetak etter lov om verdipapirhandel som driver aktiv forvaltning av investorers portefølje av finansielle instrumenter på individuell basis og etter investors fullmakt. Slik virksomhet omfattes av unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4

Spørsmålet i saken er om Selskapet plikter å beregne avgift ved kjøp av nærmere angitte tjenester fra utlandet etter reglene om såkalt snudd avgiftsberegning i merverdiavgiftsloven § 65 a og forskrift 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (Nr. 121).

Forutsetningene for avgiftsplikt er at tjenestene er avgiftspliktige ved innenlands omsetning og kan fjernleveres. Tjenester kan fjernleveres når utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt sted. Det vises til forskrift nr. 121 § 1.

Det legges til grunn at angjeldende tjenester kan fjernleveres. Avgjørende for avgiftsplikten blir da spørsmålet om tjenestene ville vært avgiftspliktige ved innenlands omsetning.

Avgiftsplikten ved omsetning av varer og tjenester er generell i den forstand at det skal beregnes avgift med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak, jf. merverdiavgiftsloven § 13. Spørsmålet i nærværende sak blir således om de kjøpte tjenester er av en art som omfattes av lovens unntaksbestemelser, nærmere bestemt unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4. Bestemmelsen unntar omsetning av finansielle tjenester herunder a) forsikring og formidling av forsikring, b) finansieringstjenester, men ikke finansiell leasing, c)utførelse av betalingsoppdrag, d) gyldige betalingsmidler og meglertjenester ved slik omsetning, e) finansielle instrumenter og lignende og meglingstjenester ved slik omsetning, f) forvaltning av verdipapirfond.

Oppregningen er ikke ment å være uttømmende. Bestemmelsen omfatter et vidt spekter av tjenester innen bank-, finans- og forsikringssektoren, men er likevel i utgangspunktet begrenset til de konsesjonspliktige tjenestene innen disse sektorer. Finansdepartementet har således i sin tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester innledningsvis lagt til grunn at avgrensingen av unntaket og de ulike begrepene i bestemmelsen må ses i sammenheng med annen lovgivning, særlig lov  25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag, lov av 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet og lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel.

Finansdepartementets tolkingsuttalelse gir en bred gjennomgang av bestemmelsen. I tillegg til kommentarer til de enkelte bestemmelser i loven omtales også tilknyttede tjenester og tjenester levert fra underleverandører samt enkelte typer tjenester som det i høringsrunden ble reist spørsmål om i forhold til unntaket for finansielle tjenester.

De angjeldende tjenester kjøpt fra utlandet er underleveranser i den forstand at de benyttes i Selskapets aktive forvaltning av finansielle instrumenter som omfattes av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav e. Det vises til Finansdepartementets tolkingsuttalelse pkt 3 Formidling av finansielle tjenester. Spørsmålet om slike underleveranser omfattes av unntaket for finansielle tjenester vil bero på om ytelsene i seg selv fremstår som finansielle tjenester. Det er ikke tilstrekkelig for å omfattes av unntaket, at kjøper skal bruke tjenestene i virksomhet med omsetning av unntatte finansielle tjenester. For at underleveransen skal anses som en finansiell tjeneste er det i praksis antatt at tjenesteyters ansvar må omfatte spesifikke og vesentlige funksjoner i den finansielle tjenesten, i dette tilfellet handelen med finansielle instrumenter. Det vises til Finansdepartementets tolkingsuttalelse pkt. 4 Tilknyttede tjenester og tjenester levert fra underleverandører hvor bl. a praksis på bakgrunn av den såkalte SDC-saken er omtalt.

Fra den fremlagte avtale hitsettes:

" 2.0 Aftalens omfang

2. Aftalen omfatter identificering af investeringsobjekter, rådgivning om investeringer og porteføljer til Opdragsgiver vedrørende Opdragsgivers porteføljeforvaltning på vegne af kunder samt gjennomførelse af handler i ikke-norske financielle instrumenter, jf Aftalens afsnitt 3.0.

2.2 Aftalen omfatter endvidere udarbeidelse af analyseinput, markedsinformation og markedsføringsmateriale i forbindelse med arbeidet nævnt i pkt 2.1 samt som fastlagt i den enkelte kundeaftale eller efter næmere aftale melloem Parterne samt øvrige naturligt forekommende ad hoc opgaver, jf Aftalens afsnit 3.0.

3.0. Opdragstagers forpliktelser

3.1 Opdragstager skal identificere investeringsobjekter og yde rådgivning om investeringer og porteføljer af Opdragsgivers kunders aktiver i financielle instrumenter under hensyntagen til investeringspolitikken som fastlagt i den enkelte kundeaftale.

3.2 Opdragstager skal stille relevant analysemateriale til rådighed, som kan understøtte investeringsbeslutningerne.

3.3 Opdragstager skal gjennemføre handler i ikke-norske financielle instrumenter på vegne af Opdragsgiver og under hensyntagen til relevant lovgivning, den enkelte kundeaftale og den fastlagte investeringspolitik. Opdragstager har fastlagt skriftlig forretningsgang for handlers gjennemførelse.

3.4----

3.5 Opdragstager skal udarbeide analyseinput, markedsinformation og markedføringsmateriale i forbindelse med arbejdet nævnt i pkt. 2.1 samt som fastlagt i den enkelte kundeaftale eller nærmere aftale mellem arterne."

Videre heter det i avtalens pkt 4.4 om Selskapets plikter:

"Opdragsgiver er selvstændig ansvarlig for at tage beslutning om hvilke investeringer som skal foretages på bakgrund af Opdragstagers rådgivning. "

I avtalens bilag 3 og 4 er det fastsatt nærmere rutiner for gjennomføringen, "forretningsgang", for henholdsvis investeringsrådgivning og ordregjennomførelse. Det fremgår her klart at det utenlandske foretaket ikke har noen fullmakt til å handle på eget initiativ. Det utenlandske foretaket skal gi Selskapet skriftlig rådgivning om mulige investeringer, og Selskapet må gi særskilt bekreftelse til det utenlandske foretak om ordregjennomførelse. Det utenlandske foretak iverksetter ordren gjennom ordre til megler. Etter å ha mottatt bekreftelse på handelen fra det utenlandske foretak skal Selskapet straks registrere handelen.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at de fremlagte avtaler ikke omfatter meglertjenester.

Etter Skattedirektoratets vurdering er det ikke grunnlag for å anse ytelsene fra det utenlandske foretak som unntatte finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 4. Med henvisning til avtalen finner vi det klart at det utenlandske foretak ikke kan anses å ha ansvar for spesifikke og vesentlige funksjoner i Selskapets aktive forvaltning eller andre unntatte finansielle tjenester. Etter vår vurdering er det tale om å yte finansiell og økonomisk rådgivning som i utgangspunktet faller utenfor unntaket. At rådgivningen er av vesentlig betydning for Selskapets valg og disposisjoner i dets aktive forvaltning overfor sine oppdragsgivere, er som nevnt innledningsvis, ikke tilstrekkelig til at ytelsene anses som finansielle tjenester.

Det følger av ovenstående at det vil være uten betydning for avgiftsplikten om de kjøpte tjenestene er til bruk i Selskapets forvaltning av investeringsselskap.

Det anføres at fellesregistreringen i konsern som omfatter verdipapirfond, innebærer at Selskapet skal anses som et verdipapirfond i relasjon til spørsmålet om det er omsatt en finansiell tjeneste unntatt avgiftsplikt. Så vidt vi oppfatter anførselen, skulle dette innebære at de kjøpte tjenestene måte anses som forvaltning av verdipapirfond etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav f.

Uten å ta stilling til om tjenestene kunne anses som avgiftsfri forvaltning av verdipapirfond dersom Selskapet faktisk hadde vært et verdipapirfond, kan anførselen åpenbart ikke føre frem. Vi kan således ikke se at en fellesregistrering fører til noen form for identifikasjon mellom de fellesregistrerte enheter i den forstand at alle enheter i en fellesregistrering skulle bli berettiget til avgiftsfrie ytelser som er subjektbetinget på kjøpersiden. Fellesregistrering innebærer først og fremst en adgang for samarbeidende selskaper til på nærmere vilkår å foreta felles avgiftsoppgjør.

Konklusjon

Selskapet skal beregne avgift ved kjøp av angjeldende tjenester i henhold til den fremlagte serviceavtale med det utenlandske foretaket.