Sammendrag av saken

Saken gjelder spørsmål om A’s utleie av 2 hybler i egen fritakslignet bolig og 3 hybler i det som tidligere tjente som garasje for boligen, utgjør næringsvirksomhet. Skattedirektoratet kom til at utleieboligen med tre hybler ikke var omfattes av fritaket i skatteloven § 7-2 fordi den er frittliggende og ikke lenger har noen tjenende funksjon for skattyters bolig. Leieforhold som omfattes av det særskilte fritaket i skatteloven § 7-2 skal holdes utenfor ved vurderingen av om skattyter driver utleievirksomhet eller ikke og de to utleieforholdene i A’s bolig skal ikke tas med ved vurderingen av om A’s utleie samlet sett skal anses som næringsvirksomhet.  Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at A’s utleie av tre hybler i den ombygde garasjen ikke ville utgjøre næringsvirksomhet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A (skattyter) planlegger å bygge om garasje til hybler. I den forbindelse har han anmodet sin advokat (innsender) om å avklare hvorvidt dette medfører at hans utleie vil bli rammet av “virksomhetsbegrepet”.

Skattyter er eier av eiendommen X i Byen hvor han også selv bor. I en sidefløy til hovedhuset på eiendommen har skattyter innredet to hybler med felles kjøkken, bad og dagligrom. Disse hyblene er i dag utleid. Størrelsen på de utleide arealer fremgår av tegning som innsender har lagt ved og utgjør rundt 60 kvm. Størrelsen på skattyters boligdel er iht. tegningen over 100 kvm.

Det minste bygget på eiendommen har tidligere fungert som en frittliggende garasje, men skattyter er nå i ferd med å innrede garasjebygget til hybler. Innsender har lagt ved tegning av 20.09.2003 som viser hvordan den tidligere garasjen er tenkt innredet. Det fremgår av tegningen at skattyter har planlagt denne med tre separate soverom, dvs. tre hybel-leieforhold, med felles bad og kjøkken.

Om dette gjennomføres vil skattyter få fem selvstendige utleieforhold. Om den totale leieinntekten opplyser innsender at det ikke er mulig å operere med noen eksakt sum, men det antas at samtlige leieforhold vil gi en leieinntekt i overkant av kr. 4.000,- pr. måned, dvs. kr. 20.000.- samlet.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til spørsmålet om skattyters utleie av fem utleieenheter som beskrevet, skal anses som næringsvirksomhet etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30.

Direktoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål og problemstillinger som måtte oppstå utover de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Det legges til grunn at eiendommen har vært fritakslignet etter skatteloven §§ 7-1, jf. 7-2 og at vilkårene for dette er oppfylt. Skattedirektoratet har imidlertid ikke vurdert dette.

Som det fremgår av innsenders opplysninger vil skattyter etter ombyggingen av garasjen kunne få fem utleieforhold. Fra samme tidspunkt vil bygget som tidligere tjente som garasje (fysisk atskilt fra skattyters bolig), i stedet fungere som en utleiebygning til boligformål.

Det første spørsmål er om den ombygde garasjen fortsatt omfattes av fritaksligning. I praksis, jf. Lignings-ABC 2006 side 195 pkt. 4 flg., er utgangspunktet at frittstående bygninger skal vurderes separat i forhold til spørsmålet om fritaksligning. Dette gjelder selv om bygningene ligger på samme gårds- og bruksnummer. Hvis derimot en frittliggende bygning har en tjenende funksjon for beboelseshuset kan de vurderes samlet. Det sentrale spørsmål i denne forbindelse er derfor om den frittliggende bygningen har en tjenende funksjon, dvs. en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. En frittliggende garasje som benyttes som garasje vil i praksis typisk kunne ha slik tjenende funksjon. Der det ikke foreligger faktisk bruk i perioder, må det vurderes skjønnsmessig om vilkåret er oppfylt. Etter Skattedirektoratets vurdering vil den aktuelle ombyggingen av garasjen til ren utleiebolig være av varig karakter og den tjenende funksjon vil opphøre. Det følger av praksis som nevnt at den aktuelle utleiebolig ikke omfattes av fritaket i skatteloven § 7-2 fordi den er frittliggende og ikke lenger har noen tjenende funksjon for skattyters bolig.

Skattedirektoratet går så over til spørsmålet om utleieinntektene fra den beskrevne utleie skal klassifiseres som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt. I praksis er det ved grensedragningen mellom passiv kapitalforvaltning og virksomhet i forbindelse med utleie av fast eiendom, lagt til grunn at det skal foretas en helhetsvurdering, men som et utgangspunkt kan en gå ut fra at det er næringsvirksomhet å leie ut fem eller flere leiligheter til boligformål, jf. Lignings-ABC 2006 side 763 pkt. 3.3.11.

Som det fremgår kommer noen av leieinntektene i dette tilfelle fra to utleieforhold i skattyters egen bolig – dette er leieinntekter som er skattefrie gjennom den særskilte unntaksbestemmelsen i skatteloven § 7-2. Skattedirektoratet forstår denne bestemmelse slik at leieforhold som omfattes av det særskilte fritaket i skatteloven § 7-2 skal holdes utenfor ved vurderingen av om skattyter driver utleievirksomhet eller ikke. De to utleieforholdene skal da ikke tas med ved vurderingen av om skattyters utleie samlet sett skal anses som næringsvirksomhet.    Det følger av det ovenstående at man ved vurderingen av om skattyter driver næringsvirksomhet må ta utgangspunkt i at han skal leie ut tre hybler i den ombygde garasjen. I mangel av annen informasjon legger Skattedirektoratet til grunn at denne utleie ikke innebærer et spesielt høyt aktivitetsnivå for skattyter. Skattedirektoratet finner derfor ikke grunnlag for å fravike det som i praksis har vært oppfattet som en sentral grense ved utleie av leiligheter til boligformål. Skattyters utleie av tre hybler i den tidligere garasjen vil da ikke utgjøre næringsvirksomhet. 

Konklusjon

Skattyters utleie som beskrevet anses ikke som næringsvirksomhet etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30.