Artikkelen er utformet på grunnlag av NOU 2005:2 Skattlegging av personlig næringsdrivende ved utdeling, Ot. prp. nr. 92 (2004-2005), Innst. O. nr 125 (2004-2005), Besl. O. nr. 126 (2004-2005), Ot. prp. nr. 1 (2005-2006), Ot.prp.nr.77 (2005-2006) og St. prp. nr. 1 Tillegg nr. 1.

Hovedtrekk
I ansvarlig selskap, kommandittselskap mv. liknes deltakerne for selskapets resultat etter en nettometode. Deltakerne skal svare alminnelig inntektsskatt av sin andel av selskapets overskudd. I tillegg innebærer skjermingsmetoden at personlig deltaker skal ekstrabeskattes når han/hun tar ut sin del av overskuddet, eller mottar andre former for overføring fra selskapet vederlagsfritt.

Selskap som er deltaker i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv. omfattes ikke av deltakermodellen.

Gevinst ved realisasjon av andel beregnes som differansen mellom vederlaget for andelen og inngangsverdi for andelen, redusert med ubenyttet skjermingsbeløp på realisasjonstidspunktet.

Hvilke selskap omfattes
I tillegg til deltakere i ansvarlig selskap og kommandittselskap, omfattes deltakere i partrederi, indre selskap og stille deltaker.

Alle selskap som er registrert i Brønnøysundregistrene vil omfattes av deltakermodellen. Selskap som ikke er registrert, faller inn under metoden hvis det godtgjøres at de materielle vilkårene for å være selskap er oppfylt. 

Sameie som ikke driver virksomhet omfattes ikke av deltakermodellen.
Det vises  til avsnitt nedenfor  under ”Overgangsregler for tidligere nettoliknede sameier”.

Samarbeidsavtaler i petroleumsvirksomheten som nevnt i selskapsloven
§ 1-1 fjerde ledd og visse selskap og sameier som driver produksjon av vannkraft omfattes heller ikke av modellen.

Hvilke deltakere skal beskattes ved utdeling
Det er bare personlige deltakere i selskapet som beskattes ved utdeling. Begrensningen er gjort for å unngå kjedebeskatning. Det innebærer at når deltakeren er et aksjeselskap eller annet selskap som omfattes av fritaksmetoden, utstår beskatningen inntil inntekten tilfaller personlig eier.

Beregning av grunnlaget for ekstrabeskatning
Beløpet ekstrabeskattes etter skattesatsen for alminnelig inntekt. Beløpet fremkommer slik:

Utdeling fra selskapetLøpende skatt på deltakerens andel av¸ selskapsoverskuddet
Skjermingsgrunnlag x skjermingsrenten¸
= Grunnlaget for ekstrabeskatning

Utdeling
Deltakerne ekstrabeskattes for summen av utdelinger fra selskapet i løpet av inntektsåret. Utdeling er enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til deltaker. ”Utdeling” skal forstås på samme måte som skattelovens definisjon av utbytte for aksjeselskap.

Utdeling fra selskapet skal ekstrabeskattes selv om selskapet har lånefinansiert utdelingen.

Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital regnes ikke som utdeling fra selskapet.

Utbetaling til deltakerens ektefelle eller til personer som er i slekt eller svogerskap med deltakeren i opp- eller nedstigende linje eller sidelinje så nær som onkel eller tante, identifiseres med utbetaling til deltakeren selv.

Skjerming mot ekstrabeskatning
Deltakermodellen er en uttaksmodell. Det vil si at ekstrabeskatningen er begrenset til verdien av det som tas ut av selskapet. Det som tas ut reduseres med skatten som faller på deltakerens andel av selskapets overskudd og skjermingsfradraget. Skjermingsfradraget fremkommer ved å multiplisere skjermingsgrunnlaget med skjermingsrenten.

Skjermingsgrunnlaget
I utgangspunktet er skjermingsgrunnlaget enten:

a) Deltakerens innskudd i selskap stiftet etter 01.01.2006
Skjermingsgrunnlag basert på innskudd er aktuelt der deltakeren er med å stifte selskapet. Innskuddet kan bestå av kapitalinnskudd eller tingsinnskudd. Verdien av tingsinnskuddet settes til omsetningsverdi på innskuddstidspunktet.

b) Kostpris for selskapsandelen og anskaffelseskostnader
Dette skjermingsgrunnlaget er aktuelt der andelen er ervervet i annenhåndsmarkedet og settes til netto kostpris tillagt anskaffelseskostnader.

c) Overgangsregel når selskapet er stiftet før 01.01.2006
Dette skjermingsgrunnlaget er er aktuelt for selskap som er stiftet før ikrafttredelsen av de nye reglene, dvs før 01.01.06. Skjermingsgrunnlaget pr. 01.01. 2006 settes til deltakerens andel av selskapets skattemessige egenkapital korrigert for over- eller underpris ved erverv av andelen og differanser etter fusjon eller fisjon etter daværende skatteloven § 11-7 fjerde ledd. Andelen skal beregnes ut fra faktisk eierandel og ikke ideell eierandel. Det får betydning der andelen er kjøpt og selger hadde tatt ut mer av selskapsoverskuddet enn øvrige deltakere slik at det foreligger skjev kapitalkonto. Dersom de skattemessige verdiene er negative vil skjermingsgrunnlaget være andel av faktisk negativ egenkapital. Det skal ikke beregnes noe skjermingstillegg av slikt negativt grunnlag. Skjermingen settes til null.

Justering av skjermingsgrunnlaget
Skjermingsgrunnlagene ovenfor kan være gjenstand for justeringer opp eller ned i deltakerens eierperiode:

Justering med innskudd
Deltakeren kan når som helst gjøre innskudd i selskapet. Innskudd vil øke skjermingsgrunnlaget. Økningen gjelder fra og med det året innskuddet foretas. Innskuddet måles til gjennomsnittlig innskudd i året målt kvartalsvis pr.1. januar, 1. april, 1. juli og 1. oktober.

Justering med betalt overskuddsskatt
Når en deltaker betaler løpende overskuddsskatt av egne midler øker skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien med det samme beløpet. Slike innskudd skal først justere skjermingsgrunnlaget fra og med året etter at det er oppstått.

Justering med underskudd
Ved underskudd nedjusteres skjermingsgrunnlaget med deltakerens andel av underskuddet multiplisert med deltakerens skattesats på alminnelig inntekt (i dag lik 28 pst bortsett fra for personlig skattytere i enkelte kommuner i Troms og Finnmark som har 24,5 pst).

Justering med særskilt arbeidsgodtgjørelse
Når en deltaker mottar særskilt godtgjørelse for arbeid og beløpet godskrives deltakerens egenkapitalkonto i stedet for å bli utbetalt, likestilles det med innskudd. Slikt innskudd skal først justere skjermingsgrunnlaget fra og med året etter at det er oppstått.

Justering med tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital
Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital reduserer skjermingsgrunnlaget tilsvarende.

Skjermingsrente

Skjermingsfradrag
Skjermingsfradraget er skjermingsgrunnlaget multiplisert med skjermingsrenten. Der deltakeren har ervervet andeler i flere omganger i samme selskap skal ervervene summeres og utgjør til sammen ett felles skjermingsgrunnlag.

Skjermingsfradraget beregnes årlig. Det går til fradrag i utdeling og/eller i gevinst ved realisasjon av andel. Som hovedregel må utdelingen/gevinsten stamme fra samme selskap som skjermingsfradraget er beregnet i. Det er gjort unntak fra dette ved deltagelse i flere selskap med høy grad av økonomisk og innholdsmessig nærhet. Se Finansdepartementets skattelovforskrift § 10-42-3.

Der selskapet ikke foretar utdeling eller utdelingen er mindre enn skjermingsfradraget, fremføres ubenyttet skjermingsfradrag til senere år. Ubenyttet skjermingsfradrag skal også tillegges neste års skjermingsgrunnlag. Ubenyttet skjerming tillates også overført etter skattefri omdanning av deltakerlignet selskap til annet deltakerlignet selskap eller aksjeselskap.

Ubenyttet skjerming bortfaller etter realisasjon av andelen.

Innbetalt kapital
Ved stiftelse av selskap etter 1. januar 2006 består innbetalt kapital av deltakerens innskudd i selskapet. Ved erverv av andel utgjør innbetalt kapital innestående på konto for innbetalt kapital som deltakeren overtar ved overdragelsen. For deltaker i selskap stiftet før 1. januar 2006 er innbetalt kapital deltakerens andel av selskapets skattemessige egenkapital pr. 1. januar 2006 (dvs sum av innskutt og opptjent kapital).

Størrelsen på innbetalt kapital kan justeres i løpet av eiertiden ved innskudd og gjennom tilbakebetalinger. Innskudd gjort av deltakeren øker skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien på andelen. Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital reduserer skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien. Tilbakebetaling er ingen utdeling i skattelovens forstand og blir ikke ekstrabeskattet.

Noen situasjoner likestilles skattemessig med at deltakeren gjør innskudd. Når deltakeren får arbeidsgodtgjørelse godskrevet egenkapitalkontoen i stedet for utbetaling av beløpet, vil dette anses som innskudd. Det anses også som innskudd når deltakeren helt eller delvis dekker løpende overskuddsskatt med egne midler.

I selskap uten bestemt selskapskapital kan deltakeren velge om en overføring fra selskapet er utdeling eller tilbakebetaling av innbetalt kapital. Utdeling vil gi grunnlag for ekstrabeskatning av deltakeren og ikke redusere skjermingsgrunnlaget, mens tilbakebetaling av innbetalt kapital ikke vil være skattepliktig, men redusere skjermingsgrunnlaget. I selskap med bestemt selskapskapital må tilbakebetaling av innbetalt kapital være forankret i et selskapsvedtak.

Arbeidsgodtgjørelse
Godtgjørelse for arbeidsinnsats i selskapet beskattes både som alminnelig inntekt og personinntekt. Av personinntekten beregnes trygdeavgift og eventuelt toppskatt. Personinntekten danner grunnlag for beregning av pensjonspoeng til folketrygden. Arbeidsgodtgjørelse er som hovedregel næringsinntekt, men det er fortsatt adgang for kommandittister og stille deltakere å få godtgjørelsen klassifisert som lønnsinntekt.

Realisasjon av andel
Overgangen fra delingsmodellen til deltakermodellen innebærer at det kan ligge tilbakeholdt, ikke ekstrabeskattet overskudd i selskapet ved realisasjon av andel. Reglene for beregning av gevinst er endret slik at dette fanges opp. Gevinst etter realisasjon av andel beregnes som:

Netto realisasjonsvederlag
 Inngangsverdi inkl omk.¸
= Skattepliktig gevinst

Skattepliktig gevinst kan reduseres med ubenyttet skjerming. Det innrømmes ikke fradrag for ubenyttet skjerming med større beløp enn at gevinsten settes til null. Ubenyttet skjerming kan ikke øke fradragsberettiget tap.

Inngangsverdien skal justeres med anskaffelseskostnader og deltakerens kapitalinnskudd/tilbakebetaling av tidligere innskutt kapital i eierperioden, herunder ”uegentlige” innskudd.

Endring i eierandel ved opptak av deltaker mot innskudd eller ved forhøyelse av selskapskapitalen skal ikke lenger anses som realisasjon.

Skattemessig kontinuitet ved arv og gave av andel i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv
Arv og gave av andel skjer med skattemessig kontinuitet dersom både arvelater/giver og arve-/gavemottaker er personlig skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge. Det innebærer at arve-/gavemottaker overtar arvelaters/givers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag oppad begrenset til arveavgiftsgrunnlaget.

Overgangsregler for tidligere nettoliknede sameier
Regelen om nettoligning av visse sameier er opphevet. For deltakere i sameier som heretter skal bruttolignes, regnes ikke overgangen fra nettoligning til bruttoligning som realisasjon av de enkelte sameiers andel i sameiet. Skattemessige verdier og andre skatteposisjoner i det nettolignede sameiet skal i videreføres forholdsmessig med kontinuitet på den enkelte sameiers hånd. Nærmere regler om overgangen er gitt i forskrift av Finansdepartementet.

Lån mellom personlig skattyter og selskap
Renter av lån fra personlig skattyter til selskapet tilleggsbeskattes ut over den alminnelige inntektsbeskatningen av renteinntekt når lånerenten ligger over en nærmere fastsatt skjermingsrente. Ved flere utlån skal alle lånene sees under ett. Regelen gjelder ikke for lån knyttet til mengdegjeldsbrev. Grunnlaget for tilleggsbeskatningen er renteinntekten redusert med lånegivers skattesats på alminnelig inntekt og skjermingsfradrag. Det er gitt regler for beregning av skjermingsfradrag og skjermingsrente i §§ 5-22-3 og 5-22-4 i Finansdepartementets skattelovforskrift.

Forholdet til utlandet
Skjermingsmetoden kommer i utgangspunktet til anvendelse for norske deltakere i norsk eller utenlandsk selskap med virksomhet i utlandet, og for utenlandske deltakere i norsk eller utenlandsk selskap med virksomhet i Norge. På noen områder er det spørsmål om metoden kan få anvendelse fullt ut. Det vises her til Ot.prp.nr.92 (2004-2005) pkt. 1.11.