Det reises spørsmål om fradragsretten etter mval § 21, jf § 25, ved mangelfull faktura. Nærmere bestemt gjelder det tilfeller hvor (kun) selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler på fakturaen, sml § 5-1-2 i bokføringsforskriften av 1. desember 2004 nr. 1558 som krever at det skal være med på fakturaen.

Disse tilfellene deles inn i to igjen, for det første hvor selger faktisk er registrert i avgiftsmanntallet , men ikke innberetter og innbetaler avgiften, og for det andre hvor selger ikke er registrert i avgiftsmanntallet og ikke innberetter og innbetaler avgiften, men hvor kjøper likvevel finner at selger er registrert iflg offentlige registre.

Så vidt vi forstår, er bakgrunnen for henvendelsen en konkret sak, og i sistnevnte tilfelle har kjøper undersøkt selgers registreringsforhold på den måten at man gikk inn på hjemmesiden på internett www.brreg.no (Brønnøysundregistrenes hjemmeside), hvor man slo opp på selgerfirmaet som (uriktig) var oppført som registrert i avgiftsmanntallet for den perioden det ble fakturert med avgift og fradragsført av kjøper.

Merverdiavgiftsloven § 25 oppstiller som vilkår for fradragsrett for inngående avgift at avgiften kan legitimeres ved bilag. Opprinnelig var det forskrift nr 2 til merverdiavgiftsloven som fastsatte kravene til salgsdokumenter. Bestemmelsen i § 2 b, som trådte i kraft 1. september 1995, lød slik:

”Et salgsdokument skal være nummerert, datert og angi:

b) Organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret etterfulgt av bokstavene MVA.”

Bestemmelsen er som kjent videreført i i forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 (bokføringsforskriften) § 5 – 1 – 2. Der heter det at angivelse av selger skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 13. juni 1994 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA.

Forarbeidene til bestemmelsen, jf Ot. prp. nr. 28 (1992-1993), behandler den situasjonen at selger oppkrever avgift uten å være registrert i avgiftsmanntallet. Det var spørsmål om hvilket nivå man skulle ha på kjøpers undersøkelsesplikt vedrørende selgers registrering i avgiftsmanntallet.

Før bestemmelsen i § 2 b) var ikke selgeren pliktig å påføre sitt registrerings/organisasjonsnummer og bokstavene MVA på fakturaene, slik at kjøper bare i helt spesielle tilfeller kunne etterberegnes for fradragsført inngående avgift, nemlig på det grunnlag at han visste eller burde visst at selger oppkrevde avgift uten å være registrert. Men man ønsket å heve kravet til kjøpers aktsomhet mht selgers registreringsforhold, og ved bestemmelsen i § 2b, ble aktsomhetsnivået hevet ved at kjøper måtte påse at organisasjonsnummer og MVA var oppført på fakturaen.

De dommene som Skatt Øst har vist til, Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2007, Bergen tingretts dom av 5. januar 2006 og Skien og Porsgrunn tingretts dom av 22. mai 2006, begrenser seg også til å gjelde det forhold at kjøper måtte være klar over at selger ikke var registrert i avgiftsmanntallet p g a fakturaene manglet organisasjonsnummer og /eller bokstavene MVA.

Er selger derimot registrert i avgiftsmanntallet, er det forholdet formreglene i § 2 b), jf bokføringsforskriften § 5 – 1 – 2,  skal ivareta rent faktisk oppfylt. Vi antar at kjøper da vil ha fradragsrett for inngående avgift, selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA er påført fakturaen.      

Neste spørsmål er fradragsretten hvor selger ikke er registrert i avgiftsmanntallet, men hvor offentlige registre (uriktig) oppgir at selger er registrert avgiftsmanntallet, jf ovenfor (fremdeles formmangler på fakuraen ved at organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler).

Klagenemndas avgjørelse av 8. desember 2003 i sak nr 5045, gjaldt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedrørende kjøp av tjenester. Etterberegningen var begrunnet med at salgsbilagene ikke oppfylte de formelle krav etter § 2 i forskrift nr 2 og selger ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Det var ikke oppført MVA på bilagene. Etterberegningen ble stadfestet av klagenemnda (dissens 4-1). Fra Skattedirektoratets merknader i innstillingen hitsettes:

”Etter merverdiavgiftsloven § 21 foreligger fradragsrett for ”inngående avgift”. Videre heter det i merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd at den som ikke er registrert hos avgiftsmyndigheten, ikke i noe tilfelle må anføre avgiftsbeløp i salgsdokument. Vedlagte høyesterettsdom av 20. april 1999 (dok 15) omhandlet tilfeller hvor en virksomhet (Budservice) hadde gjort fradrag for den inngående avgift på vederlagene til budbilene som var anført i fakturaene fra disse, til tross for at disse ikke var registrert i avgiftsmanntallet og således ikke hadde rett til å anføre merverdiavgift , jf merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd. På side 11 i dommen heter det:

”Jeg legger til grunn at budbilsjåførene ikke hadde rett til å oppkreve merverdiavgift og at de heller ikke gjorde dette. Anførsler av merverdiavigft i fakturaene var således ikke uttrykk for noen påløpt forpliktelse for Bud-Service, jf merverdiavgiftsloven § 4. I denne sammenheng viser jeg til uttalelser i Innst O nr 36 (1973-74) side 4 og Ot prp nr 28 (1992-93) side 6 – 7.”

Høyesterett la altså til grunn at det ikke forelå noen (inngående) avgift. Den videre begrunnelsen for at det ikke ble ansett å foreligge fradragsrett med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21 lyder slik:

”Avgjørende her er at Bud-Service rent faktisk ikke betalte merverdiavgift til budbilsjåførene eller til staten, og at selskapet ikke kan sies å ha vært i god tro når det gjelder budbilsjåførenes manglende rett til å anføre merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd annet punktum.”

Utgangspunktet er altså at det ikke foreligger fradragsett etter merverdiavgiftsloven § 21 når selger ikke er registrert i avgiftsmanntallet. Spørsmålet er dernest om en utvidende anvendelse av merverdiavgiftsloven likevel kan gi grunnlag for fradragsrett i de tilfeller hvor kjøper er i god tro mht fakturautstederens rett til å anføre avgiften. Det er et spørsmål om kjøper gjennom sin opptreden kan reparere manglende fradragsrett, og et spørsmål om hvilke krav til aktsomhet som i så fall kreves.”

Forarbeidene i Ot.prp. nr. 28 (1992-93) synes å legge til grunn at så lenge fakturaen er påført selgers registreringsnummer/organisasjonsnummer og bokstavene MVA, så vil kjøpers fradragsrett i utgangspunktet være i behold. Begrunnelsen må være at det i et slikt tilfelle har formodningen for seg at selger er registrert i avgiftsmanntallet og er berettiget til å oppkreve avgift, jf Ot. prp. nr. 28(1992-93) hvor det heter følgende:

”Forslag om å innføre undersøkelsesplikt med hensyn til om selger er registrert i avgiftsmanntallet er foreslått av arbeidsgruppen som har utredet skatte- og merverdiavgiftsregler vedrørende utenlandske oppdragstakere i bygg og anlegg.

…

Høringsinstansene peker på at en eventuell undersøkelsesplikt vil bli svært byrdefull for de næringsdrivende.”

...

Etter bl.a. å ha vurdert høringsinstansenes uttalelser vedrørende arbeidsgruppens forslag, er departementet kommet til at en ikke vil foreslå at en undersøkelsesplikt som foreslått av arbeidsgruppen skal få anvendelse generelt.

…

Departementet antar at forslaget om at selgers registreringsnummer i avgiftsmanntallet skal påføres salgsdokumentet vil kunne bidra til å høyne terskelen for svindel. En regel om at selgers registreringsnummer skal påføres salgsdokumentet kan også begrunnes ut fra kontrollmessige hensyn. Den vil særlig ha betydning for avgiftsmyndighetens mulighet for en rask og sikker identifikasjon av selger med hensyn til kontroll av dennes registreringsforhold og avgiftsbehandling. Aktsomhetsnivået vil bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet.”

Man ville altså ikke gå så langt som å kreve at kjøper undersøkte om selger faktisk var registrert, men valgte det mindre, nemlig at fakturaen måtte inneholde registreringsnummer/organisasjonsummer og bokstavene MVA. Samtidig er det større grunn for kjøper til å anta at selger er registrert i avgiftsmanntallet når det faktisk er opplyst på Brønnøysundregistrenes hjemmeside på internett, enn ”bare” når fakturaen inneholder organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Og det er kjøpers aktsomhet mht om selger er registrert i avgiftsmanntallet og derved berettiget til å oppkreve avgift, som er vurderingstemaet ved kjøpers fradragsrett i forhold til formreglene i § 2 b), jf bokføringsforskriften § 5 – 1 – 2. Følgelig mener vi det også må foreligge fradragsrett dersom det er på det rene at kjøper ved undersøkelse med Brønnøysundregistrenes hjemmeside på internett er opplyst om at selger var registrert i avgiftsmanntallet i det aktuelle tidsrom. Forutsetningsvis er det da heller ikke andre forhold som burde påkalle kjøpers aktsomhet ytterligere.

Dette innebærer samtidig at det ikke kan utledes noe vilkår for fradragsrett av mval § 21, jf §25, jf § 2 b), jf bokføringsforskriftgen § 5 – 1 – 2, om at avgiften også skal være innberettet og innbetalt i  tilfellene behandlet ovenfor.

For sammenhengens skyld minner vi imidlertid om at selgers manglende innberetning og innbetaling av avgiften, kan gi grunnlag for å nekte fradragsrett uavhengig av registreringsspørsmålet. I Agder lagmannsrett dom av 14. mars 2008, ble det resultatet. I dommen heter det bl a at ”Grunnen til at kjøpere gis fradrag for inngeånde merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har den samme ledelse og de samme eierinteresser.”