Important information

This page is not available in English.

Prinsipputtalelse

Merverdiavgiftslovens § 2-1 - Spørsmål om hvem som er å anse som næringsdrivende ved utleie av fritidseiendom m.v.

  • Published:

Skattedirektoratets fellesskriv 15. mars 2010.

Skattedirektoratet vil her redegjøre nærmere for en del spørsmål knyttet til næringsvurderingen som har reist seg i forbindelse med at det med virkning fra 1. januar 2008 ble innført generell avgiftsplikt ved utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Det vises til merverdiavgiftsloven § 3-11(2) bokstav a, jf § 5-5-(1) bokstav c.

1. Innledning

I artikkel publisert på skatteetaten.no 1. april 2009 foretok Skattedirektoratet en gjennomgang av forarbeidene til bestemmelsene om avgiftsplikt på fritidseiendom m.v. Det ble konkludert med at avgiftsplikten må vurderes konkret, og at det som et utgangspunkt kan legges til grunn at det ikke foreligger avgiftsplikt ved utleie av fritidseiendom som er anskaffet til privat bruk selv om leievederlaget overstiger omsetningsgrensen på kr 50 000.

Ved vurderingen av om fritidseiendommen er anskaffet til privat bruk, er det naturlig å ta utgangspunkt i den faktiske bruk av eiendommen(e). Skattedirektoratet antar at det normalt ikke vil foreligge avgiftsplikt når eieren, hans nærstående eller andre personer som eieren kan ha et interessefellesskap med benytter eiendommen(e) privat. Kontrollhensyn tilsier etter Skattedirektoratets syn at også sporadisk privatbruk gir presumsjon for at eiendommen er anskaffet til privat bruk.

Ved vurderingen er det de reelle forhold som skal legges til grunn. Det kan for eksempel tenkes at eiendommen leies ut av et aksjeselskap til eneaksjonæren på åremål. Også i en slik situasjon kan det etter omstendighetene legges til grunn at eiendommen er anskaffet til privat bruk. 

Dersom utleier eier/disponerer flere utleieobjekter, som også benyttes privat, vil det bero på en konkret helhetsvurdering hvorvidt denne er å anse som avgiftspliktig næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftslovens bestemmelser. 

2. Generelt om næringsbegrepet

I henhold til merverdiavgiftsloven § 2-1 er det et grunnvilkår for registrering i merverdiavgiftsregisteret at avgiftssubjektet er å anse som næringsdrivende. Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av når en fysisk eller juridisk person er å anse som næringsdrivende. Lovgiver har imidlertid ved flere anledninger gitt uttrykk for at vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt i utgangspunktet er den samme som i skatteretten, samtidig som det påpekes at særhensyn bak merverdiavgiftsloven kan tilsi at vurderingen i konkrete saker kan slå ulikt ut. Hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral er et slikt hensyn som regelmessig fremheves.

Både innen skatte- og merverdiavgiftsretten har man i praksis oppstilt som vilkår for at en aktivitet er å anse som næringsvirksomhet at aktiviteten:

ü      tar sikte på en viss varighet

ü      har et visst omfang

ü      er egnet til å gi overskudd, og

ü      drives for egen regning og risiko

Hvorvidt vilkårene etter en konkret vurdering anses oppfylt, kan imidlertid i enkelttilfeller slå ulikt ut. Næringsbegrepet har med andre ord ikke alltid det samme innhold skatte- og avgiftsmessig. Det kan derfor ikke uten videre legges til grunn at aktivitet som ikke er (nærings)virksomhet etter skattelovgivningen, ikke oppfyller vilkårene for registrering i merverdiavgiftsregisteret.

Det må foretas en konkret helhetsvurdering, hvor merverdiavgiftslovens særhensyn blir vurdert og ivaretatt. Dette har i praksis vist seg særlig vanskelig i saker om registrering av aktører innen utleie av fritidseiendom, og det er særlig forholdet mellom kravet til omfang og overskudd som har voldt vanskeligheter.

3. Kravet til aktivitetens varighet

Aktivitet med utleie av fritidseiendom vil normalt ta sikte på å ha en viss varighet, for eksempel ved at eiendommen(e) leies ut på langtidskontrakt, eller fordi korttidsutleie tilbys fortløpende over tid. Hvorvidt varighetskravet er oppfylt vil derfor neppe særlig ofte komme på spissen.

Det kan imidlertid hende at utleien skjer så vidt sporadisk at det ikke er naturlig å anse aktiviteten som en virksomhet med en viss varighet. Man kan også se på dette som et spørsmål om aktivitetens omfang, jf nedenfor under pkt. 4.

4. Kravet til aktivitetens omfang

Aktiviteten må være av et visst omfang for at det skal foreligge næringsvirksomhet. 

Innen skatteretten er dette et sentralt moment når man skal avgjøre om en aktivitet skal klassifiseres som kapitalplassering eller som en næringsvirksomhet. Ligningspraksis har antatt som utgangspunkt at det er næringsvirksomhet å leie ut til:

ü      forretningsformål, mer enn 500 kvm eller

ü      bolig- og fritidsformål, 5 boenheter eller mer

Avgrensningen mot såkalt passiv kapitalavkastning er ikke relevant ved næringsvurderingen etter merverdiavgiftsloven. Derimot vil andre hensyn gjøre seg gjeldende.

Forarbeidene til endringen av merverdiavgiftsloven 1969 § 5a annet ledd nr. 2, hvor utleie av fritidseiendom ble avgiftspliktig generelt, antyder at kravet til aktivitetens omfang kan være et annet enn i skatteretten. Det uttales at antall utleieenheter/areal er relevant, men ikke alene avgjørende ved næringsvurderingen. Uttalelsene i forarbeidene må etter Skattedirektoratets oppfatning forstås slik at utleieaktivitet med svært få utleieenheter i visse tilfeller ikke vil være å anse som næringsvirksomhet, forutsatt at det ikke kan anføres særskilte mothensyn i det konkrete tilfelle.

Skattedirektoratet antar at det forhold at utleieenheten(e) også er ment brukt privat er et særlig tungtveiende moment mot avgiftsplikt. Privat bruk indikerer at det reelle formål med utleieaktiviteten er å redusere den økonomiske belastningen ved å eie og disponere en privat fritidseiendom. Aktiviteten er således mer styrt ut fra private interesser enn et forretningsmessig økonomisk formål.  Dette tilsier at det her må stilles krav til et visst omfang av aktivitet ut over den kjensgjerning at omsetningsgrensen er overskredet. Her vil krav til antall boenheter være et velegnet og målbart kriterium ved den næringsmessige helhetsvurdering. 

Næringsdrivende innen utleie av fritidseiendom har fradragsrett for inngående avgift på blant annet oppføringskostnader. Fradragene vil ofte utgjøre betydelige beløp, og må antas å kunne være en vesentlig motivasjonsfaktor for å bli registrert. Sentrale hensyn bak merverdiavgiftssystemet tilsier at man bør unngå at anskaffelser til ikke-økonomiske/privat formål oppnår uønskede fordeler gjennom fradragsretten. Dette hensyn tilsier at det må stilles et visst kvalitativt krav til slik utleieaktivitet for at denne skal kunne betraktes som næringsvirksomhet.

Skattedirektoratet antar at ved utleie av fritidseiendom anskaffet til privat bruk, må utleieaktiviteten normalt omfatte minst 3 fritidseiendommer for å kunne bli vurdert som næringsvirksomhet. Det understrekes at vurderingen kan slå annerledes ut dersom utleieobjektene har vesentlig høyere standard og størrelse enn alminnelige privateide fritidsboliger. Grensen skal oppfattes veiledende, og det understrekes at det i enkelttilfeller kan foreligge tungtveiende mothensyn som tilsier at grensen etter en helhetsvurdering skal trekkes annerledes.

Ut over privatbrukstilfellene antar Skattedirektoratet at det normalt ikke kan stilles krav til et minste antall utleieenheter eller utleid areal. 

5. Krav om økonomisk overskudd

5.1 Generelt

Vilkåret om at aktiviteten må være egnet til å gi overskudd, er et uttrykk for at denne må ha et økonomisk formål. Ved avgrensningen mellom næringsvirksomhet og ikke-økonomisk aktivitet, vil overskuddsvurderingen være helt sentral, og ofte utgjøre det viktigste moment ved helhetsvurderingen. Det avgjørende er om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

En aktivitet som ellers ville bli sett på som næringsvirksomhet, må normalt anses som næringsvirksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver.

For nystartede aktiviteter må det foretas en konkret vurdering av aktivitetens sannsynlige inntektspotensial og kostnadsside. Dersom man etter en slik vurdering, hvor man også har hensyntatt krav til kapitalavkastning og eierlønn, finner at aktiviteten objektivt sett er en egnet fremgangsmåte til å fremskaffe økonomiske goder, må denne kunne sies å ha økonomisk formål. 

Det er viktig å ha for øye at det foretas en forhåndsvurdering basert på skjønnsmessige og ofte usikre tallstørrelser. Dette må hensyntas når man skal foreta den avsluttende helhetsvurdering hvor også andre momenter vektlegges.

Kravet til økonomisk overskudd vil typisk komme på spissen ved utleie av fritidseiendom hvor omfang og aktivitet er lav, og hvor aktøren også benytter eiendommen(e) privat. Lite omfang, lav aktivitet og ikke ubetydelig privatbruk er relevante momenter som kan tilsi at utleieaktiviteten ikke har økonomisk formål.

5.2 Overskuddsberegningen

Ved overskuddsvurderingen er det i prinsippet det reelle overskudd som skal legges til grunn.

Inntektssiden

For utleie som har pågått over noe tid, er det naturlig å ta utgangspunkt i oppnådde leieinntekter i driftsperioden, eventuelt korrigert for sannsynliggjorte fremtidige økninger/reduksjoner.

Dersom vurderingen gjelder nystartet eller planlagt aktivitet, må det tas utgangspunkt i forventede/budsjetterte leieinntekter. Budsjettene bør underbygges f.eks. ved konkretisering av forventet ukeleie/døgnleie, samt antall utleiedøgn. 

Privatbruk gir ikke inntekter, og kan således ikke vurderes som inntektspost for aktiviteten.Det må imidlertid innhentes opplysninger om forventet privatbruk, da dette kan ha betydning for vurdering av aktivitetens samlede inntektspotensial, og næringsvurderingen for øvrig. 

Inntekter i form av tilskudd fra private og/eller offentlige tilskuddsytere representerer normalt inntekter som skal hensyntas ved overskuddsvurderingen.

Avskrivninger

Ved vurdering av det reelle overskudd må investeringer fordeles over forventet faktisk levetid (avskrivninger). Avskrivningene vil være det økonomiske uttrykk for det verditap driftsmiddelet utsettes for ved slit og elde som ikke oppveies ved et forsvarlig vedlikehold.

Ved valg av avskrivningssats må det foretas en konkret vurdering av driftsmiddelets faktiske levetid. Skattedirektoratet antar som et utgangspunkt at det for fritidsboliger normalt kan anvendes en avskrivningssats på 2 %, forutsatt at boligen gis forsvarlig løpende vedlikehold.

Avskrivningsgrunnlaget skal ikke inneholde elementer som ikke er gjenstand for slit eller elde. Kostnader knyttet til anskaffelse av grunnareal skal derfor normalt holdes utenfor. 

Løst inventar, hvitevarer m.v. er ikke en del av bolighuset, og skal derfor ikke inngå i avskrivningsgrunnlaget for dette. Normalt vil disse driftsmidlene ha en vesentlig kortere levetid enn selve bygget, hvilket må hensyntas ved vurdering av avskrivningssats.  

Ovennevnte innebærer at utleier må opplyse/dokumentere de ulike avskrivningsgrunnlag. Her vil byggeregnskap, verditakster og forsikringssummer på eiendom og innbo kunne gi veiledning.

Vedlikehold og reparasjoner - utskiftning av inventar

Det er de reelle konkrete vedlikeholdsutgifter som skal vurderes, eventuelt basert på rimelige og realistiske forhåndsvurderinger.

Vedlikeholdskostnader skal vurderes over en passende periode, og fordeles slik at dette gjenspeiler den antatte årlige vedlikeholdskostnad. 

Rentekostnader ved ekstern finansiering m.v.

Rentekostnad knyttet til lånefinansiering av driftsmidler og/eller drift er en reell kostnad som naturlig inngår i overskuddsberegningen.

Utgangspunkt for vurderingen av rentekostnaden er den konkrete låneavtale. Dersom låneavtalen har en svært kort nedbetalingstid, kan kostnaden bidra til at resultatet i vurderingsperioden blir kunstig lavt. Det må derfor vurderes om det er mer naturlig å se finansieringskostnadene over et noe lengre tidsperspektiv ved næringsvurderingen.

Dersom låntaker har avtalt flytende rente, må det foretas en konkret vurdering av forventet rentenivå for vurderingsperioden. 

Ved eventuelle rentefrie lån fra nærstående, må det beregnes en skjønnsmessig rentekostnad for å få et korrekt bilde av de økonomiske forhold. 

5.3 Forrentning av egenkapital

Overskuddet som fremkommer etter en beregning i henhold til pkt. 5.2 over, må i alminnelighet dekke en rimelig forrentning av kapitalen, og eventuelt en rimelig eierlønn.

Kravet til kapitalavkastning og eierlønn må vurderes konkret i forhold til den enkelte virksomhet.

For utleieaktivitet som bærer preg av å være passiv kapitalforvaltning etter det skattemessige næringsbegrep, vil det være naturlig å vurdere avkastningskravet mot alternative investeringsformer. For slike aktører vil et aktuelt alternativ være å investere i Norske statsobligasjoner, eller å plassere kapitalen i bank. Slike investeringer gir normalt akseptabel avkastning til svært lav eller ingen risiko.

Norsk syntetisk statsobligasjonsrente (5 år) har i perioden 1999-2009 hatt et gjennomsnittlig nivå på 4,53 %. Til sammenligning har gjennomsnittet for NIBOR 12 mnd. rente (referanse for pengemarkedsrente mellom bankene) i samme periode ligget på 4,84 %. Skattedirektoratet antar at avkastning på 4,5 – 5 % normalt vil representere en rimelig kapitalavkastning i disse tilfellene.

For større utleieaktører med betydelig aktivitet foreligger normalt presumsjon for at aktiviteten ikke har annet formål enn å skulle gi økonomisk overskudd. For disse må det økonomiske formål aksepteres, slik at aktøren står fritt når det gjelder vurderingen av hvilket driftsopplegg han ser seg tjent med. Han må kunne prøve og feile, og det blir ikke det samme rom for en vurdering av om hans disposisjoner objektivt sett vil være egnet til å gå med overskudd.

5.4 Verdistigning som selvstendig vurderingskriterie

Det har i enkeltsaker vært anført at påregnelig årlig verdistigning på selve fritidseiendommen er en del av utleiers samlede inntekter, og at denne derfor må medtas ved overskuddsberegningen.

Skattedirektoratet antar at det ved vurderingen av om en aktivitet objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, må tas utgangspunkt i aktivitetens reelle driftsinntekter og driftsutgifter. Før driftsmiddelet er solgt, vil verdistigningen kun representere en latent gevinst. Latente gevinster påvirker normalt ikke resultatregnskapet, og gir ikke økonomiske fordeler i form av likvide midler. Før driftsmiddelet faktisk er realisert, foreligger heller ingen garanti mot at eventuell verdistigning på et senere tidspunkt kan gå tapt. Slike inntektsposter blir for usikre til at disse kan inngå i overskuddsvurderingen. Dette er imidlertid ikke til hinder for at en dokumentert verdistigning skal kunne tillegges vekt ved den endelige helhetsvurdering.

Dersom det legges opp til hyppig utskiftning av utleieobjektene, kan dette tilsi at det foreligger to selvstendige virksomheter, omsetning og utleie av fast eiendom. Dette reiser særskilte avgiftsrettslige spørsmål. Foreligger to selvstendige virksomheter, må disse vurderes selvstendig med hensyn til næringsbegrepet.

Skattedirektoratet antar på bakgrunn av ovennevnte at det ved overskuddsvurderingen av utleieaktiviteten ikke skal tas hensyn til verdistigning som inntektspost ved overskuddsvurderingen.