1.Sammendrag

Skattedirektoratet har mottatt spørsmål om hvordan virksomhetsoverdragelser med tilhørende pensjonsforpliktelser skal behandles skattemessig. Konkret gjelder det virksomhetsoverdragelser hvor kjøper også overtar de ansatte med tilhørende ytelsesbaserte sikrede pensjonsforpliktelser.

Skattedirektoratet legger til grunn at det avtalte/samlede vederlag, inkludert verdien av underfinansiert pensjonsforpliktelse danner grunnlaget for eiendelenes skattemessige kostpris og gevinst-/tapsberegning på henholdsvis kjøper og selgers hånd. 

Overtakelsen av underfinansiert pensjonsforpliktelse kan skattemessig ikke anses som overtakelse av gjeld, og overtakelsen innebærer derfor at denne del av vederlaget for virksomheten, skattemessig ikke kan anses betalt. Skattedirektoratet finner at det manglende skattemessige oppgjør av vederlaget kan fradragsføres i salgsåret som en skattemessig kostnad/tap på selgers hånd, jf. sktl. § 6-1. Tilsvarende må beløpet i kjøpsåret inntektsføres hos kjøper, jf. sktl. § 5-1. Direktoratet har ikke noe å bemerke til at kjøper alternativt velger å inntektsføre beløpet i takt med påfølgende premiebetalinger, alternativt lineært over 5 år. Den nærmere føring finner sted i skjema RF-1217 Midlertidige forskjeller. 

2. Nærmere om problemstillingen

I Norsk Regnskaps Standard 6 Pensjonskostnader er den regnskapsmessige behandlingen av pensjonsforpliktelser behandlet, jf. også IAS 19. Det fremgår her at verdien av pensjonsforpliktelsen vil være nåverdien av de antatt fremtidige pensjonsutbetalingene på opptjeningstidspunktet (balansedagen), redusert med virkelig verdi av innbetalte premiemidler. Nettoforpliktelsen innebærer en underdekning som skal regnskapsføres og klassifiseres som avsetning for forpliktelser. Små foretak kan unnlate balanseføring ved å kostnadsføre pensjonspremien.

Avtaler om virksomhetsoverdragelse ved "innmatsalg" kan omfatte overtakelse av ytelsesbaserte pensjonsforpliktelser knyttet til de ansatte som følger virksomheten. Avtalen kan innebære at erverver trer inn i forpliktelser og rettigheter etter eksisterende pensjonsordninger for de ansatte, og vil omfatte både pensjonsmidler og underfinansierte forpliktelser.

Kjøper og selger vil ha foretatt en verdsettelse av pensjonsforpliktelsen ved overdragelsen, og inkludert en eventuell underdekning som en overtakelse av gjeld ved oppgjøret mellom partene. Underfinansieringen vil normalt være et resultat av at pensjonsordningenes premieberegninger ikke har tatt tilstrekkelig hensyn til blant annet fremtidig lønnsutvikling for de aktuelle ansatte. Skattedirektoratet vil bemerke at en forutsetning for at det skal foreligge en forpliktelse det skal tas hensyn til i denne sammenheng, er at det foreligger en uavhengig aktuarberegning som viser en verdi på forpliktelsen ved overdragelsen. 

Balanseførte pensjonsforpliktelser innebærer en regnskapsmessig forpliktelse/gjeld, og regnskapsmessig vil overføring av slike forpliktelser inngå som oppgjør av vederlaget.

De balanseførte pensjonsforpliktelsene kan derimot ikke anses som skattemessig gjeld, jf. sktl. § 4-3 første ledd bokstav a. Forpliktelsene er betinget ved at de bygger på en forutsetning om at de ansatte fortsetter i arbeidsforholdet i samme grad som er lagt til grunn for aktuarberegningene. Fordi forpliktelsene ikke er skattemessig gjeld, kan selger skattemessig ikke anses å ha fått fullt oppgjør av salgsvederlaget, mens kjøper skattemessig må anses å ha blitt fritatt for betaling av den del av kjøpesummen forpliktelsen utgjør. 

Skattedirektoratet finner at dette manglende skattemessige oppgjør av vederlaget ikke har betydning for det beløp som skal saldoføres eller inngå i den skattemessige gevinst-/tapsberegning. Det er således det avtalte/samlede vederlag mellom partene som er grunnlaget for eiendelenes skattemessige kostpris og gevinst-/tapsberegning, inkludert verdien av den overførte pensjonsforpliktelse.

Arbeidsgiver er generelt avskåret fra løpende skattemessig fradragsføring av beregnet forsikringsmessig underdekning, jf. begrensningen av fradragsrett for utgifter til sikring av pensjoner i sktl § 6-46, jf. § 6-45.  

Selgerens manglende oppgjør av det fulle salgsvederlag vil likevel etter Skattedirektoratets vurdering være fradragsberettiget som en kostnad i medhold av sktl § 6-1. Det manglende skattemessige oppgjør innebærer en utgift/kostnad for selgeren for å bli frigjort fra sin forpliktelse, knyttet til det virksomhetssalg som finner sted. Kostnaden vil være fradragsberettiget i salgsåret, jf. sktl § 14-2 (2).

For kjøper innebærer den manglende skattemessige betalingen av fullt kjøpsvederlag en skattemessig fordel. Denne fordel vil være skattepliktig etter sktl. § 5-1, som en fordel knyttet til det virksomhetskjøp som finner sted.  

Etter hovedregelen om tidfesting i sktl. § 14-2 (1) skal en fordel tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.  Inntekten skal derfor som hovedregel tas til inntekt i kjøpsåret da kjøper dette året har foretatt et endelig oppgjør. Dette vil også være i samsvar med lagmannsretten i dom inntatt i Utv 2006 s 809 (Total). 

Skattedirektoratet legger til grunn at det i praksis er akseptert en behandling der fordelen er ansett skattepliktig i takt med innbetaling til pensjonsordningen av den tilhørende pensjonsforpliktelse. I disse tilfellene vil den skattemessige inntektsføring tilsvare den faktiske årlige premiebetaling på den overtatte pensjonsforpliktelsen. Direktoratet finner at denne praksis kan aksepteres videreført. Vilkåret for dette er at skattyter årlig aktuarberegner og dokumenterer hvor mye av årets premie og avkastning av pensjonsmidlene som vedrører den overtatte forpliktelsen. Dette må gjøres hvert år inntil den overtatte pensjonsforpliktelsen i sin helhet er innfridd. Hvis slik dokumentasjon ikke kan fremlegges må inntektsføring finne sted etter hovedregelen, eller lineært over 5 år, se neste avsnitt.

Skattedirektoratet har merket seg at beregninger som nevnt er kompliserte og vil være kostbare. Kostnadene med beregningene vil ofte ikke stå i samsvar med den overtatte pensjonsforpliktelse. Som et alternativ til aktuarberegnet inntektsføring finner derfor direktoratet det forsvarlig å akseptere en skjønnsmessig fastsatt inntektsføring lineært over 5 år. Ved slik inntektsføring vil det ikke være påkrevd med egne aktuarberegninger for den overtatte forpliktelsen. Lineær inntektsføring over 5 år vil også kunne aksepteres fra og med inntektsåret 2014 for tidligere virksomhetsoverdragelser, for så vidt gjelder gjenstående beløp.

Dersom virksomhet med ansatte flyttes konserninternt eller på annen måte for å utnytte den behandlingsmåte som er omtalt over, vil det kunne være aktuelt å anvende reglene for ulovfestet gjennomskjæring.

Skattedirektoratet vil i det følgende redegjøre nærmere for den skattemessige behandlingen. Skattedirektoratet tar utgangspunkt i følgende eksempel:

Det avtalte vederlaget tilsvarer virkelig verdi av eiendelene i virksomheten, og utgjør 1 000. Skattemessig og bokført verdi på eiendelene er lik og utgjør 500. Kjøper overtar en underdekket pensjonsforpliktelse som er estimert til 200. Som følge av dette mottar selger kontant oppgjør fra kjøper på 800. 

3. Behandlingen hos selger

Selger har her solgt eiendeler med verdi på 1 000, og dette er også det avtalte vederlag. Beløpet danner grunnlag for den skattemessige gevinst-/tapsberegning, og han vil dermed ha en gevinst på eiendelene på 500. Vi forutsetter at eiendelene inngår i saldogruppene e til i. Gevinsten på 500 kan da inntektsføres umiddelbart eller gjennom gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-45.

Selger har imidlertid kun mottatt 800 i kontanter, og har derfor for skatteformål ikke mottatt fullt vederlag. Denne reduksjonen i vederlaget på 200 må selger etter vår vurdering som nevnt kunne fradragsføre i salgsåret som en kostnad i medhold av skatteloven § 6-1. jf. skatteloven § 14-2 (2).Reduksjonen innebærer en utgift/kostnad for selgeren for å bli frigjort fra sin forpliktelse, knyttet til det virksomhetssalg som finner sted. 

Den underdekkede pensjonsforpliktelsen vil være balanseført i regnskapet. Det skattemessige fradraget på 200 vil skje gjennom skjemaet RF-1217 Midlertidige forskjeller i post 72 Netto pensjonsforpliktelser som er balanseført ved at den tidligere førte forskjell løses opp. Små foretak som ikke har balanseført underdekket forpliktelse har ingen midlertidig forskjell knyttet til forpliktelsen. De vil derfor ved overdragelsen av forpliktelsen få et regnskapsmessig tap som er lik det skattemessige.

3.1 Føring i skjema

I næringsoppgaven er den regnskapsmessige gevinsten på 500 inntektsført i sin helhet. Selger velger skattemessig å inntektsføre gevinsten årlig med 20 % over gevinst- og tapskonto, dvs 100 i salgsåret. 

Dette gjøres ved at skattemessig gevinst (500) fratrukket årets inntektsføring (100) føres i post 51 i RF-1217. En vil dermed få en negativ endringen på 400. Den negative endringen på 400 vil redusere den regnskapsmessige gevinsten på 500, og innebære at 100 inntektsføres skattemessig.  

De 200 som relaterer seg til redusert oppgjør av vederlag ved overdragelse av virksomheten vil komme til fradrag ved at den midlertidige forskjellen på 200 i post 72 i RF-1217 oppløses.

RF-1217	1.1		31.12	Endringer
51 Saldo på gevinst- og tapskonto	0	-	400	- 400
72 Netto pensjonsforpliktelser som er ført i balansen	- 200	-	- 0	- 200
100 Sum endringer				- 600

Sum endringer i midlertidige forskjeller på - 600 overføres til side 4 næringsoppgaven og vil redusere inntekten på 500 slik at næringsinntekten i år 1 blir negativ med 100. Resterende beløp på gevinst- og tapskonto på 400 vil bli inntektsført med 20 % av saldo de påfølgende årene.

Små foretak vil få en regnskapsmessig gevinst ved salg av eiendelene på 500 og et regnskapsmessig tap ved overdragelsen av forpliktelsen på 200. Regnskapsmessig resultat som overføres til næringsoppgaven side 4 blir da 300. Dette korrigeres skattemessig ved at 400 føres via post 51 i RF-1217 som for øvrige foretak, slik at det i år 1 oppstår en negativ næringsinntekt på 100.

4. Behandlingen hos kjøper

Kjøper har i forbindelse med overdragelsen overtatt eiendeler med en verdi på 1 000. Denne verdien må fordeles og aktiveres på de ulike eiendelene for avskrivning i henhold til bestemmelsene i skatteloven §§ 14-40 flg. Kjøper har imidlertid bare betalt 800 kontant for verdier tilsvarende 1 000, og har således hatt en skattemessig fordel på 200 som er skattepliktig i kjøpsåret etter skatteloven § 5-1, jf. § 14-2 (1). Reduksjonen innebærer en fordel for kjøperen, knyttet til det virksomhetskjøp som finner sted.  Ved umiddelbar inntektsføring vil inntektsføringen skje ved at den overtatte pensjonsforpliktelsen føres i skjemaet RF-1217 post 72.

Skattedirektoratet finner som nevnt å kunne akseptere at kjøper som et alternativ til direkte inntektsføring viderefører tidligere praksis med inntektsføring i takt med faktisk premieinnbetaling, alternativt inntektsfører denne fordelen lineært over 5 år. Inntektsføringen vil skje gjennom reversering av oppkjøpt forpliktelse i skjemaet RF-1217 post 81. 

Siden små foretak normalt ikke har plikt til å balanseføre forsikrede pensjonsordninger, blir innbetalinger til pensjonspremie kostnadsført direkte. Små foretak må på samme måte som andre foretak balanseføre en kjøpt forpliktelse. I vårt eksempel har kjøper fått betalt 200 for å overta forpliktelsen. Premiebetalinger knyttet til denne forpliktelsen skal da ikke kostnadsføres, men føres direkte mot den balanseførte forpliktelsen. For å kunne skille mellom premieinnbetalinger knyttet til overtatt forpliktelse og forpliktelser pådratt etter oppkjøpstidspunktet, krever dette en detaljert aktuarberegning. Som nevnt ovenfor er en slik beregning komplisert og vil være kostbart for foretaket. Skattedirektoratet finner derfor å kunne akseptere en inntektsføring lineært over 5 år også for små foretak, i stedet for inntektsføring i takt med nedbetalingen av forpliktelsen. Hvordan nedbetalingen av forpliktelsen gjennomføres regnskapsmessig, får ingen skattemessig virkning.

4.1 Føring i skjema

4.1.1 Umiddelbar inntektsføring

Ved umiddelbar inntektsføring vil den skattemessige fordel knyttet til pensjonsforpliktelsen komme til inntekt ved at pensjonsforpliktelsen på 200 føres som en midlertidig forskjell i post 72 i RF-1217. Årets pensjonsopptjening er beregnet til 80, og det er betalt 50 i pensjonspremie. Netto pensjonsforpliktelser 31.12 blir da 230 (200 + 80 - 50). Regnskapsmessig er det kostnadsført 80 som tilsvarer årets pensjonsopptjening. Skattemessig gis det kun fradrag for innbetalt pensjonspremie på 50.

RF-1217	1.1		31.12	Endringer
72 Netto pensjonsforpliktelser som er ført i balansen	0	-	- 230	230
100 Sum endringer				230

Regnskapsmessig resultatført pensjonskostnad på 80 inngår i årsresultatet som blir overført til side 4 i næringsoppgaven. Sum endringer i de midlertidige forskjellene på 230 overføres også til side 4 og vil øke næringsinntekten. Skattemessig resultat blir da på netto 150, som består av betalt pensjonspremie på 50 og inntektsført overtatt forpliktelse på 200.

4.1.2 Utsatt inntektsføring

Vi legger i eksemplet til grunn at kjøper inntektsfører pensjonsforpliktelsen lineært over 5 år. 

År 1 I oppkjøpsåret må kjøper føre den overtatte pensjonsforpliktelsen på 200 som midlertidig forskjell i post 72 i RF 1217. Årets pensjonsopptjening er beregnet til 80, og det er betalt 50 i pensjonspremie. Netto pensjonsforpliktelser 31.12 blir da 230 (200 + 80 - 50). Regnskapsmessig er det kostnadsført 80 som tilsvarer årets pensjonsopptjening. Skattemessig gis det kun fradrag for innbetalt pensjonspremie på 50. Ved overtakelse må kjøper føre den overtatte forpliktelsen ved kjøp av virksomhet som midlertidig forskjell i post 81 i RF 1217. Siden kjøper skal inntektsbeskattes for 40 (1/5-del) vil en i post 81 få en endring i midlertidig forskjell på 160 (200-40). 

RF-1217	1.1		31.12	Endringer
72 Netto pensjonsforpliktelser som er ført i balansen	0	-	- 230	230
81 Overtatte forpliktelser ved kjøp av virksomhet	0	-	160	- 160
100 Sum endringer				70

Regnskapsmessig resultatført pensjonskostnad på 80 inngår i årsresultatet som blir overført til side 4 i næringsoppgaven. Sum endringer i de midlertidige forskjellene på 70 overføres også til side 4 og vil øke næringsinntekten. Skattemessig resultat blir da på netto - 10, som består av betalt pensjonspremie på 50 og inntektsført del av overtatt forpliktelse på 40.   

År 2 I år 2 er årets pensjonsopptjening beregnet til 100, og det er betalt 60 i pensjonspremie. Netto pensjonsforpliktelser 31.12 blir da 270 (230 + 100 - 60). Regnskapsmessig er det kostnadsført 100 som tilsvarer årets pensjonsopptjening. Skattemessig gis det kun fradrag for innbetalt pensjonspremie på 60. 

I post 72 vil det oppstå en endring i midlertidig forskjell på 40.

Kjøper må fortsette sin inntektsføring av den overtatte pensjonsforpliktelse med 1/5-del, og i post 81 får en derfor her en endring i midlertidig forskjell på 40 (160-120). 

RF-1217	1.1		31.12	Endringer
72 Netto pensjonsforpliktelser som er ført i balansen	- 230	-	- 270	40
81 Overtatte forpliktelser ved kjøp av virksomhet	160	-	120	40
100 Sum endringer				80

Regnskapsmessig resultatført pensjonskostnad på 100 inngår i årsresultatet som blir overført til side 4 i næringsoppgaven. Sum endringer i de midlertidige forskjellene på 80 overføres også til side 4 og vil øke næringsinntekten. Skattemessig resultat blir da på netto - 20, som består av betalt pensjonspremie på 60 og inntektsført del av overtatt forpliktelse på 40.   

4.1.3 Små foretak

Vi legger i eksemplet til grunn at kjøper inntektsfører pensjonsforpliktelsen lineært over 5 år. 

Alternativ 1 I oppkjøpsåret må kjøper føre den overtatte pensjonsforpliktelsen på 200 som midlertidig forskjell i post 72 i RF-1217. Det er betalt 50 i pensjonspremie. I alternativ 1 forutsettes det at 40 av disse 50 regnskapføres som nedbetaling på den balanseførte overtatte pensjonsforpliktelsen. Regnskapsmessig er det kostnadsført 10 som innbetaling til pensjonspremie. Skattemessig gis det fradrag for innbetalt pensjonspremie på 50. Ved overtakelse må kjøper føre den overtatte forpliktelsen ved kjøp av virksomhet som midlertidig forskjell i post 81 i RF-1217. Siden kjøper skal inntektsbeskattes for 40 (1/5-del) vil en i post 81 få en endring i midlertidig forskjell på 160 (200-40).

RF-1217	1.1		31.12	Endringer
72 Netto pensjonsforpliktelser som er ført i balansen	0	-	- 160	160
81 Overtatte forpliktelser ved kjøp av virksomhet	0	-	160	- 160
100 Sum endringer				0

Regnskapsmessig resultatført pensjonskostnad på 10 inngår i årsresultatet som blir overført til side 4 i næringsoppgaven. Sum endringer i de midlertidige forskjellene er 0. Skattemessig kostnad blir da på netto 10, som består av betalt pensjonspremie på 50 og inntektsført del av overtatt forpliktelse på 40.

Alternativ 2 I oppkjøpsåret må kjøper føre den overtatte pensjonsforpliktelsen på 200 som midlertidig forskjell i post 72 i RF-1217. Det er betalt 50 i pensjonspremie. I alternativ 2 forutsettes det at den betalte pensjonspremien på 50 i sin helhet føres som nedbetaling på den balanseførte overtatte pensjonsforpliktelsen. Regnskapsmessig er det ingen kostnadsføring av innbetaling til pensjonspremie. Skattemessig gis det fradrag for innbetalt pensjonspremie på 50. Ved overtakelse må kjøper føre den overtatte forpliktelsen ved kjøp av virksomhet som midlertidig forskjell i post 81 i RF 1217. Siden kjøper skal inntektsbeskattes for 40 (1/5) vil en i post 81 få en endring i midlertidig forskjell på 160 (200-40).

RF-1217	1.1		31.12	Endringer
72 Netto pensjonsforpliktelser som er ført i balansen	0	-	- 150	150
81 Overtatte forpliktelser ved kjøp av virksomhet	0	-	160	- 160
100 Sum endringer				- 10

Regnskapsmessig resultatført pensjonskostnad er 0. Sum endringer i de midlertidige forskjellene er - 10 og blir overført til side 4 i næringsoppgaven. Skattemessig resultat blir da på netto - 10, som består av betalt pensjonspremie på 50 og inntektsført del av overtatt forpliktelse på 40.