Meldingen erstatter SKD 3/2019 av 3. mai 2019

1 Innledning

Eksterne regnskapsførere utfører en stor del av regnskaps- og økonomifunksjonen i små og mellomstore virksomheter. For skattemyndighetene er det av stor betydning at regnskapsførere holder et høyt faglig og etisk nivå, slik at omfanget av mangelfulle regnskap og dermed risikoen for skatte- og avgiftsunndragelser reduseres. De krav som stilles for godkjenning av regnskapsførere, bidrar til bedre regnskapskvalitet og gir de bokføringspliktige større sikkerhet for at regnskapsoppdragene er forsvarlig utført.

Det er likevel viktig å understreke at selv om regnskapsførerloven gir rammer for utførelse av regnskapsoppdrag, har den bokførings-/regnskapspliktige selv ansvaret for sitt regnskap.

Finanstilsynet gir godkjenning som regnskapsselskap og statsautorisert regnskapsfører på bestemte vilkår, se regnskapsførerloven kapittel 2. Skatteetaten kan gjennom sitt arbeid avdekke forhold knyttet til regnskapsfører, som er relevant for Finanstilsynets arbeid med godkjenning av regnskapsførere, eventuelt tilbakekalling av godkjenning. I denne meldingen gis det retningslinjer for oversendelse av slike opplysninger til Finanstilsynet, se punkt 7 nedenfor.  

2 Regelverket

Lov 16. desember 2022 nr. 90 om regnskapsførere (regnskapsførerloven) og forskrift 16. desember 2022 nr. 2270 til lov om regnskapsførere (regnskapsførerforskriften) trådte i kraft 1. januar 2023. Samtidig ble lov 18. juni 1993 nr. 109 om autorisasjon av regnskapsførere og forskrift 8. februar 1999 nr. 196 om autorisasjon av regnskapsførere m.v. opphevet.

Virkeområde

Det fremgår av regnskapsførerloven § 1-2 første ledd at loven gjelder adgangen til å føre regnskap i næring for andre. Dette er en videreføring av tidligere rett.

I annet ledd fremgår det at regnskapsførerloven også gjelder når et regnskapsforetak i tilknytning til et regnskapsoppdrag har adgang til å belaste oppdragsgivers bankkonto med utbetalinger, eller oppbevarer oppdragsgivers midler på regnskapsforetakets konto (klientkonto). Loven gjelder også når et regnskapsforetak utfører bokføring eller utarbeider årsregnskap for en oppdragsgiver som ikke har plikter etter bokføringsloven eller regnskapsloven, og når et regnskapsforetak utarbeider regnskapsrapportering som er unntatt som pliktig regnskapsrapportering i medhold av bokføringsloven § 3.

I tredje ledd og regnskapsførerforskriften § 3 er det gitt enkelte unntak fra regnskapsførerloven. Dette gjelder bl.a. for regnskapsføring i konsernforhold.

 

3 Hvem kan drive med regnskapsføring i næring for andre?

Regnskapsføring i næring for andre kan bare utføres av regnskapsforetak, jf. regnskapsførerloven § 2-1.  Med «regnskapsforetak» menes

1. godkjent regnskapsselskap, jf. regnskapsførerloven § 2-2
2. statsautorisert regnskapsfører, jf. regnskapsførerloven § 2-3, som påtar seg regnskapsoppdrag i eget navn og har registrert enkeltpersonforetaket i Foretaksregisteret

Regelverket er ikke til hinder for at virksomheter kan føre sitt eget regnskap. Krav om godkjenning gjelder heller ikke for ansatte i regnskapsforetak.  Finanstilsynet har i brev av 15. april 2010 uttalt at «autorisasjonsplikten» også gjelder om tjenesteytingen skjer fra utlandet.

4 Begrepet regnskapsføring

Begrepet regnskapsføring er definert i regnskapsførerloven § 1-2 første ledd:

Med «regnskapsføring» menes utføring av oppdragsgivers plikter etter bokføringsloven og regnskapsloven og utarbeiding av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 3.

Finanstilsynet har i brev av 12. april 2010 uttalt seg om "Autorisasjonspliktens grenser" etter tidligere lovgivning.

I brevet drøftes bl.a. om utføring av lønnstjenester og faktureringstjenester utløser «autorisasjonsplikt». Finanstilsynet uttaler seg også om utarbeidelse av skattemelding for merverdiavgift som merverdiavgiftsrepresentant.

4 Krav til utøvelse av virksomheten

4.1 Kapasitet, kompetanse og kvalitetsstyring

Regnskapsforetaket skal ha tilgang på kapasitet og kompetanse slik at foretakets regnskapsoppdrag kan utføres i samsvar med regnskapsførerloven § 5-4. Regnskapsforetak skal også ha forsvarlig kvalitetsstyring. Kvalitetsstyringen skal omfatte retningslinjer og rutiner for å sikre at foretakets regnskapsoppdrag utføres og dokumenteres i samsvar med kravene i regnskapsførerloven kapittel 5. En statsautorisert regnskapsfører skal ha ansvar for kvalitetsstyringen. Det vises til regnskapsførerloven § 4-1.

4.2 Oppdragsansvarlig regnskapsfører

Regnskapsforetaket skal utpeke en statsautorisert regnskapsfører som ansvarlig for hvert regnskapsoppdrag, jf. regnskapsførerloven § 5-1. Den som utpekes, må ha nødvendig kompetanse og kapasitet til å utføre oppdraget.

4.3 Oppdragsavtale og fullmakter

Det skal opprettes skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiveren. Avtalen skal spesifisere hvilke oppgaver som skal utføres, og for hvilken tid oppdraget skal gjelde. Når regnskapsforetaket skal opptre overfor tredjemann på oppdragsgivers vegne, skal det foreligge skriftlig fullmakt fra oppdragsgiver. Se nærmere omtale i regnskapsførerloven § 5-2.

4.4 Utførelse av oppdraget

Regnskapsfører skal utføre de oppgavene som omfattes av et regnskapsoppdrag i samsvar med pliktene som er nevnt i lovens § 1-2 første ledd og god regnskapsføringsskikk. Det vises til regnskapsførerloven § 5-4.

Regnskapsfører skal vurdere de interne rutinene hos oppdragsgiver som er sentrale for utføring av regnskapsoppdraget. Hvis regnskapsfører i utføringen av regnskapsoppdrag avdekker brudd på pliktene som nevnt i § 1-2 første ledd, skal bruddene tas opp med oppdragsgiver. Vesentlige brudd skal tas opp skriftlig.

Nærmere om god regnskapsføringsskikk

God regnskapsføringsskikk (GRFS) ble innført som en rettslig standard ved lovendring 30. juni 2006, og er dermed en del av det regelverket Finanstilsynet legger til grunn i sin tilsynsvirksomhet overfor regnskapsførerne. Standarden er utarbeidet av et bransjestandardutvalg, sammensatt av representanter fra Regnskap Norge, Økonomiforbundet og Revisorforeningen. Fra 1. januar 2023 ble tidligere standard erstattet av en ny standard, tilpasset den nye regnskapsførerloven.

Det fremgår av standarden punkt 1.1 Formål og virkeområde, at standarden gjelder når et regnskapsforetak påtar seg utføring av oppdragsgivers plikter etter bokføringsloven og regnskapsloven og utarbeiding av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 3.

Standarden gjelder også når et regnskapsforetak

• i tilknytning til et regnskapsoppdrag har adgang til å belaste oppdragsgivers bankkonto med utbetalinger (betalingsoppdrag)
• i tilknytning til et regnskapsoppdrag oppbevarer oppdragsgivers midler på regnskapsforetakets konto (klientkonto)
• utfører bokføring eller utarbeider årsregnskap for en oppdragsgiver som ikke har plikter etter bokføringsloven og regnskapsloven
• utarbeider regnskapsrapportering som er unntatt som pliktig regnskapsrapportering i medhold av bokføringsloven § 3.

Standarden omhandler ikke andre regelverk som regnskapsfører er underlagt, for eksempel hvitvaskings-, personopplysnings- og risikostyringsregler.

4.5 Regnskapsførers plikt til å si fra seg oppdraget

Hvis forhold hos oppdragsgiver gjør at regnskapsfører ikke gis mulighet til å utføre oppdraget i samsvar med regnskapsførerloven § 5-4 første ledd, plikter regnskapsfører å frasi seg oppdraget, jf. § 5-5.

5 Tilbakekalling av godkjenning og straff

5.1 Tilbakekall og suspensjon av godkjenning

Det følger av regnskapsførerloven § 6-1 første ledd at Finanstilsynet kan kalle tilbake godkjenningen hvis en statsautorisert regnskapsfører

1. Ikke lenger oppfyller vilkårene i regnskapsførerloven § 3-3
2. anses uskikket fordi vedkommende har overtrådt sine plikter etter lov og forskrifter og overtredelsen er grov eller flere overtredelser til sammen er grove

Finanstilsynet kan videre suspendere godkjenningen hvis en statsautorisert regnskapsfører er siktet for et forhold som kan medføre tilbakekall av godkjenningen, inntil straffesaken er avsluttet, jf. regnskapsførerloven § 6-1 annet ledd.

Tilsvarende kan Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen hvis et regnskapsselskap

1. ikke lenger oppfyller vilkårene i regnskapsførerloven § 2-2
2. anses uskikket fordi regnskapsselskapet har overtrådt sine plikter etter lov og forskrifter og overtredelsen er grov eller flere overtredelser til sammen er grove

Finanstilsynet kan også suspendere godkjenningen hvis et regnskapsselskap er siktet for et forhold som kan medføre tilbakekall, inntil straffesaken er avsluttet.

5.2 Overtredelsesgebyr

Finanstilsynet kan ilegge regnskapsforetak og statsautoriserte regnskapsførere som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i kapittel 4 og kapittel 5, overtredelsesgebyr.

For juridiske personer kan det fastsettes overtredelsesgebyr på inntil 2 prosent av den samlede årsomsetningen etter siste godkjente årsregnskap, men overtredelsesgebyret kan i alle tilfelle maksimalt utgjøre 10 millioner kroner. For fysiske personer kan det fastsettes et overtredelsesgebyr på inntil 1 million kroner.  Det vises til regnskapsførerloven § 6-3.

5.3 Straff

Forsettlig eller uaktsom overtredelse av følgende bestemmelser i regnskapsførerloven straffes med bøter eller fengsel inntil ett år, jf. regnskapsførerloven § 6-6:

• 2-1 - Adgang til å drive regnskapsføring
• 4-1 - Kapasitet, kompetanse og kvalitetsstyring
• [§ 5-2 - Oppdragsavtale og fullmakter]
• [§ 5-3 - Dokumentasjon]

Det følger av Prop 130 L (2021-2022) Lov om regnskapsførere (regnskapsførerloven), punkt 9.2.4 at departementet foreslår straff for brudd på § 2-1 om adgang til å drive regnskapsføring, § 5-2 om utførelse av oppdraget og § 5-3 om plikt til å frasi seg oppdraget. I tillegg foreslår departementet brudd på overtredelser av § 4-1 om kapasitet. I vedtatt lov er utførelse av oppdraget § 5-4 og plikt til å frasi seg oppdraget § 5-5. Det antas at lovhenvisningen har blitt feil ved en inkurie.

6 Skattemyndighetenes oversendelse av opplysninger til Finanstilsynet

6.1 Unntak fra taushetsplikt

Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 3-3 annet ledd bokstav b at skattemyndighetene kan utlevere opplysninger som Finanstilsynet har behov for i sitt tilsyn med regnskapsførere uten hinder av taushetsplikten. Slike opplysninger kan f.eks. være skattemeldinger mv. og bokettersynsrapporter. 

Det legges tilsvarende til grunn at det kan gis opplysninger som gjelder innkreving av skatte- og avgiftskrav, jf. skattebetalingsloven § 3-2 første ledd.

6.2 Vurdering av utført regnskapsoppdrag

Dersom det i forbindelse med bokettersyn eller andre kontrollhandlinger avdekkes forhold som kan tyde på at regnskapsfører grovt eller gjentatte ganger har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter, må det vurderes om forholdet er så alvorlig at saken bør oversendes til Finanstilsynet. Overtredelser av den rettslige standarden god regnskapsføringsskikk vurderes på samme måte. Innrapportering av alvorlige forhold kan føre til at regnskapsførere som ikke driver en tillitvekkende praksis i overensstemmelse med regelverket, mister sin godkjenning og dermed må avvikle sin virksomhet. Dette bidrar til at tilliten til regnskapsførerbransjen opprettholdes, og gjennom dette sikres tillit og kvalitet til den skatterapporteringen som gis fra virksomheter som benytter ekstern regnskapsfører.

Ved vurderingen av om en regnskapsfører skal innrapporteres bør det særlig legges vekt på følgende forhold;

• om regnskapsfører har medvirket til skatte- og avgiftsunndragelse. Det vises i denne forbindelse til skatteforvaltningsloven §§ 14-13 og 14-14.
• om de førte regnskapene viser vesentlige brudd på regnskaps-, bokførings-, skatte- og/eller avgiftslovgivningen.

Et eksempel på et forhold som normalt vil kvalifisere for innrapportering er der hvor bokføring av kontantsalget over tid har skjedd uten dokumentasjon fra et produkterklært kassasystem, men kun på bakgrunn av udokumenterte påstander fra oppdragsgiver om omsetningens størrelse. I et slikt tilfelle har regnskapsføreren ikke utført sitt oppdrag i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsføringsskikk. Det vises til at regnskapsfører etter GRFS punkt 9.1 har plikt til å vurdere de interne rutinene hos oppdragsgiver som er sentrale for utføring av bokføringsoppdraget. Videre følger det av punkt 9.2.1 at regnskapsfører skal påse dokumentasjon av bokførte opplysninger tilfredsstiller lovkrav og for øvrig viser de bokførte opplysningenes berettigelse, jf. GRFS, punkt 9.1 og 9.2.1. Ofte vil det i slike saker også kunne påvises unndratt omsetning, noe som forsterker grunnlaget for innrapportering.

Selv om et forhold isolert sett ikke er så alvorlig at det gir grunnlag for tilbakekalling av godkjenning, kan det tenkes at opplysningene bør oversendes Finanstilsynet. Et eksempel på dette er hvor det gjentatte ganger avdekkes feil og mangler i regnskaper som er ført av samme regnskapsfører.

Dersom mangelfull regnskapsførsel skyldes at oppdragsgiveren ikke legger forholdene til rette for regnskapsføreren, bør det vurderes om regnskapsføreren burde ha frasagt seg oppdraget, jf. punkt 5.5 ovenfor.

Manglende oppdragsavtale, jf. punkt 5.3, bør påtales overfor regnskapsføreren i forbindelse med bokettersynet. Dersom det avdekkes at regnskapsføreren bevisst unnlater å følge sin lovpålagte plikt, bør Finanstilsynet underrettes.

6.3 Regnskapsførers egne forhold

Informasjon skal normalt oversendes til Finanstilsynet dersom regnskapsføreren

• unnlater å føre regnskap eller på vesentlige punkter unnlater å føre riktig regnskap for sin egen virksomhet, herunder manglende overholdelse av kravene til dokumentasjon, ajourhold mv.
• unnlater å levere pliktige skattemeldinger, eller pliktig skattemeldinger leveres regelmessig for sent
• er ilagt tilleggsskatt på 40 eller 60 prosent
• skylder betydelige skatter og avgifter som kan tyde på at han ikke lenger er ikke er i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, jf. regnskapsførerloven § 3-3 første ledd bokstav b.

Det samme gjelder dersom regnskapsføreren har gjort seg skyldig i andre lovbrudd som vesentlig svekker tilliten til ham som regnskapsfører. Selv om regnskapsføreren ikke er straffedømt for forholdet, bør oversendelse vurderes i de tilfeller det foreligger politianmeldelse og det er tatt ut siktelse, tiltale eller gitt påtaleunnlatelse.

6.4 Regnskapsføring uten godkjenning

I forbindelse med kontroll bør det sjekkes om ekstern regnskapsfører er et regnskapsforetak. Det er viktig at opplysninger om ulovlig regnskapsførervirksomhet oversendes Finanstilsynet, slik at den ulovlige virksomheten kan bli stoppet. Finanstilsynet vil vurdere om det er behov for videre undersøkelser og eventuelt anmelde forholdet.

6.5 Fremgangsmåte ved oversendelse

I saker som gjelder regnskapsførers egne forhold bør det som hovedregel tas kontakt med regnskapsføreren før saken oversendes Finanstilsynet.

Andre typer saker kan oversendes til Finanstilsynet uten nærmere informasjon til regnskapsføreren. Dersom vurdering av regnskapsførers forsømmelser er avhengig av resultatet i en konkret skatte- eller avgiftssak, bør resultatet av denne foreligge i første instans før oversendelse skjer. Dette vil i første rekke gjelde saker hvor regnskapsføreren faktisk har vært delaktig i utøvelsen av skjønn. For øvrig skal saken oversendes til Finanstilsynet så snart regnskapsførers forhold er tilstrekkelig avklart.

Det er ikke nødvendig å lage noen omfattende redegjørelse av sakskomplekset. Det er tilstrekkelig med et kort oversendelsesbrev hvor grunnlaget for oversendelsen omtales og hvor det gjøres oppmerksom på at taushetsplikten etter skatteforvaltningsloven § 3-1 gjelder tilsvarende for Finanstilsynet, jf. skatteforvaltningsloven § 3-11. Opplysningene kan likevel brukes til det formålet som begrunnet at de ble gitt.

Saken bør vedlegges de dokumenter som kan belyse saksforholdet, f.eks. bokettersynsrapport, varsel om endring og vedtak. Ulovlig regnskapsførervirksomhet bør dokumenteres ved for eksempel kopi av faktura for regnskapstjenester og utskrift av kundespesifikasjon.