Kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Kommunalt svømmeanlegg og spørsmål om økonomisk aktivitet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

I brev av 20. august 2021 ble det på vegne av Suldal kommune anmodet om bindende forhåndsuttalelse fra skattekontoret. Fra anmodningen gjengis:

«Suldal kommune har relativt nylig ferdigstilt et nytt svømmeanlegg. Anlegget har kostet ca. 160. mill. kr og er finansiert med spillemidler, lån og kommunal egenkapital. Anlegget ble tatt i bruk i desember 2019. Suldal kommune står for det meste av driften i svømmeanlegget. Kommunen bruker svømmehallen til skole og folkehelse på dagtid mandag til fredag, fra klokken 0800 til 1600. All denne bruk er da innenfor kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Foruten dette leies anlegget ut til Suldal bad publikum AS. Selskapets virksomhet er å drifte anlegget i tiden som er avsatt til publikumsbading mot et begrenset vederlag. Selskapet er 100 % eid av Suldal kommune. Utleien utgjør 34 timer i uken, dette skjer på kveldstid og i helger. Suldal bad publikum AS får inntekter fra et betalende publikum samt driftstilskudd fra kommunen slik at billettprisene for publikumsbadingen kan holdes på et moderat nivå. For 2020 var dette driftstilskuddet på 2,1 mill. kr. Kostnaden for publikumsbadingen er vesentlig høyere enn publikumsbetalingen. Suldal kommune vurderer å overføre drift av publikumsbadingen inn i kommunen og deretter legge ned selskapet Suldal bad publikum AS. På vegne av Suldal kommune ber vi da om en bindende forhåndsuttalelse på om publikumsbadingen driftet av kommunen selv, vil være en del av kommunens kompensasjonsberettiget virksomhet.

2 Generelt om regelverket

Kommunen er omfattet av kompensasjonsloven. Dette innebærer at kommunens kompensasjonsrett er generell og kommunen har da i utgangspunktet krav på mva-kompensasjon for alle kostnader, med mindre det er gitt begrensninger i loven. Alle begrensninger i retten til mva-kompensasjon fremgår av lovens § 4.

• Kompensasjon ytes bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten.
• Begrensing når det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8
• For merverdiavgift på anskaffelser som nevnt i merverdiavgiftsloven § 8-3 og § 8-4. • Begrensninger ved utleie, jfr. lovens § 4, 2. ledd nr. 3
• Begrensninger ved økonomisk aktivitet, jfr. lovens § 4, 2 ledd nr. 4

Kommunens bruk av anlegget er i dag todelt. All dagtid fra 08:00 – 16:00 i perioden mandag til og med fredag benyttes av kommunen selv innenfor skole og folkehelse. Dette utgjør da 40 timer per uke. Restkapasiteten som er på kveldstid og i helger brukes til publikumsbading mot et begrenset vederlag. Dette utgjør i dag 34 timer per uke. Publikumsbadingen er som nevnt driftet av et eget selskap. Som nevnt ønsker kommunen nå å drifte publikumsbadingen selv. Det foregår ikke utleie av areal ut over utleien til selskapet som drifter publikumsbadingen.

Ut ifra vår tolkning av lovverket, uttalelser fra skatteetaten og en dom på området har vi den klare forståelsen av at bruk av kommunens egne virksomheter som skoler og folkehelse klart faller innenfor kompensasjonsregelverket.

Vi har forstått det slik at det må vurderes i hvert enkelt tilfelle om tid avsatt til et betalende publikum anses som økonomisk aktivitet og dermed faller utenfor kompensasjonsregelverket eller om dette ikke anses som økonomisk aktivitet som faller innenfor kompensasjonsregelverket.

Finansdepartementet har i Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) Skatte- og avgiftsopplegg 2008 – lovendringer side 200 uttalt følgende om den nye bestemmelsen som kan legges til grunn i tvilstilfeller:

«Det kan i enkelte tilfeller være tvil om grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet. Det er i denne forbindelse også viktig å ta i betraktning at markedsforholdene kan endre seg over tid. Gjennom EF-domstolens praksis kan det imidlertid oppsummeres enkelte momenter som anses relevante ved bedømmelsen av om en tjeneste innebærer økonomisk aktivitet eller ikke. Det vil for det første være av betydning om enheten/institusjonen er et offentlig organ med offentligrettslig myndighet. Som nevnt ovenfor vil offentligrettslig karakter, typisk falle utenfor statsstøttereglene. Fordi virksomhetsbegrepet er funksjonelt, kan imidlertid andre virksomhetsområder i et organ med offentligrettslig myndighet anses å drive markedsmessig. Beslektet med forannevnte er spørsmålet om hva som er formålet med tjenesten. Dersom formålet er sosialt, kulturelt eller utdanningsmessig vil dette tale mot at det dreier seg om økonomisk aktivitet. Hvordan tjenesten finansieres er også av betydning. Dersom brukeren kun betaler en begrenset del av kostnaden relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk aktivitet. Finansieringsformen kan kaste lys over og understreke formålet med tjenesten. En begrenset egenandel for brukerne viser at tjenesten finansieres solidarisk av samfunnet, noe som er et typisk kjennetegn for de oppgaver som det offentlige påtar seg overfor sine borgere.»
Finansdepartementet kom i desember 2020 med en tolkningsuttalelse som tar for seg hvordan kommunale svømmeanlegg skal behandles kompensasjonsmessig, herunder en vurdering om kommunale svømmeanlegg driver økonomisk aktivitet og om denne aktiviteten kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettigede."

Finansdepartementet skriver:

"Med "økonomisk aktivitet" menes en virksomhet som består i å tilby varer og tjenester i et marked, og at dette kriteriet skal forstås på samme måte som foretaksbegrepet i EØS avtalen art. 61 (1).
Utgangspunktet for vurderingen av foretakskriteriet er virksomhetens art. Virksomhet som etter sin art består i å levere varer og tjenester i et marked, vil i utgangspunktet anses som økonomisk aktivitet. Når det skal tas stilling til om det foreligger økonomisk aktivitet, må de ulike aktivitetene i virksomheten vurderes hver for seg. Det kan ikke bygges generelle presumpsjoner om hvilke typer aktiviteter som i seg selv kan anses som økonomisk aktivitet. En vare eller tjeneste som leveres i et marked vil normalt utføres mot et vederlag. Motsatt vil det faktum at det ikke betales et markedsmessig vederlag i enkelte tilfelle kunne indikere at tjenesten ikke leveres i et marked. Det er ikke gitt at det å ta betaling for en vare eller tjeneste automatisk leder til at virksomheten anses å utøve økonomisk aktivitet.
Finansdepartementet viser til forarbeidene til kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 (Ot. prp. nr. 1 (2007–2008)) hvor vilkåret om økonomisk aktivitet er drøftet nærmere, og peker på at både tjenestens formål og størrelsen av en eventuell egenandel er relevante momenter i vurderingen av om vilkåret er oppfylt. Det fremgår der at:
«Dersom formålet er sosialt, kulturelt eller utdannelsesmessig vil dette tale mot at det dreier seg om økonomisk aktivitet. Hvordan tjenesten finansieres er også av betydning. Dersom brukeren kun betaler en begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke økonomisk aktivitet. Finansieringsformen kan kaste et lys over og understreke formålet med tjenesten. En begrenset egenandel for brukerne viser at tjenesten finansieres solidarisk av samfunnet, noe som er et typisk kjennetegn for de oppgaver som det offentlige påtar seg overfor sine borgere.»

I dette tilfellet er virksomhetens art å tilby publikumsbading mot et begrenset vederlag i det kommunale svømmeanlegget.

Departementet viser i sin uttalelse til dom i Oslo tingrett av 29.01.2016 der spørsmålet var om Luster kommune hadde krav på kompensasjon av merverdiavgift på investeringer og drift av et kommunalt svømmeanlegg.

Retten vurderte hvorvidt driften av Lustrabadet utgjorde «økonomisk aktivitet», og tok utgangspunkt i forarbeidenes drøftelse av spørsmålet. Retten la til grunn at «formålet med tjenesten» er et moment i vurderingen. Det at etableringen av Lustrabadet var av sosial karakter, «fordi det er viktig for kommunen å gi kommunens innbyggere et trimtilbud, og for kommunens innbyggere er det vesentlig å kunne forholde seg til det våte element», talte mot at det dreiet seg om økonomisk aktivitet. I tillegg til formålet med tjenesten, la retten vekt på hvordan tjenesten var finansiert, og uttalte at «dersom brukeren for eksempel kun betaler en begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil det bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk aktivitet».

«På bakgrunn av rettskildebildet som skissert over, legger departementet til grunn at en i vurderingen av om drift av kommunale svømmeanlegg utgjør «økonomisk aktivitet» i henhold til kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4, må vektlegge både formålet med og finansieringen av tilbudet, men at hvorvidt tilbudet finansieres ved publikumsbetaling vil være et tungtveiende moment.

Folkehelsetilbud som i det vesentligste finansieres av kommunen selv og gjennom spillemidler (og bare for en begrenset andel gjennom publikumsbetaling), kan imidlertid etter departementets syn vanskelig anses for å være økonomisk aktivitet. Departementet viser her til at i en rekke svømmeanlegg gis det tilbud til skoler, idrettsklubber og andre grupper enten vederlagsfritt eller mot et beskjedent vederlag. Departementet antar at det at kommunen i en slik forbindelse, for å utnytte sin restkapasitet, også gir tilbud til kommunens øvrige innbyggere, ikke medfører en slik utnyttelse av det kommunale anlegget at dette blir å anse som økonomisk aktivitet. Slike svømmeanlegg fremstår primært som et tilbud til kommunens egne innbyggere, og er i stor grad finansiert av offentlige midler, og ikke kommersielle inntekter fra publikum.

I de tilfellene hvor inntektene fra publikumsbading verken dekker byggekostnader eller drift, og svømmeanlegget også er finansiert med spillemidler og oppfyller vilkårene for slik tildeling, har det etter departementets syn derfor formodningen mot seg at det er tale om økonomisk aktivitet. Det vil også være relevant å se hen til hvor mye tid og ressurser ved svømmeanlegget som brukes til henholdsvis publikumsbading og definerte offentlige oppgaver, slik som svømmeopplæring i skolen og lignende.

Departementet mener det ikke er riktig å oppstille en fiksert brøk for vurderingen av hvor stor andel svømmeanleggene kan benyttes til publikumsbading og hvor stor del av driften som må dekkes av publikumsbetaling, for at kommunen skal anses å drive økonomisk aktivitet. Hvor det kommunale svømmeanlegget representerer et tilbud til kommunens innbyggere for å utnytte en restkapasitet i tid mot et begrenset vederlag, antar departementet at det som et utgangspunkt ikke vil foreligge økonomisk aktivitet.»

3. Kommunens budsjett og priser

3.1 PRISER
Suldal bad har følgende priser:

Enkeltbillett
Barn 3-15 år (fram til fylte15 år) 80,-
Barn Under 3 år Gratis
Skuleungdom (I frå 15 år) og honnør 100,-
Vaksne 130,-
Familie (foreldre + barn, Ikkje besteforeldre) 350,-

I tillegg selges det klippekort og sesongkort, noe som vil gi lavere enhetspriser enn enkeltbillett.

3.2 BUDSJETT

Publikumsbadingen driftes i dag av Suldal bad publikum AS. Regnskapet for 2020 viser derfor kostnader som kun kan relateres til publikumsbadingen. Dersom vi ser vekk fra det kommunale tilskuddet på 2,1 mill. kr viser driften et negativt resultat på ca. 2 mill. kr. Regnskapet er da belastet med 1,5 mill. kr i husleie for leie av svømmeanlegget. Regnskapet er ikke belastet med avskrivninger, renteutgifter og andre driftskostnader for anlegget. Totale avskrivninger for anlegget er på kr 4,1 mill. kr. Rentekostnader av restverdien på anlegget er på ca. 2,2 mill. kr. Dersom vi fordeler avskrivninger og renter forholdsmessig etter bruk skal dette fordeles med 54 % på kommunens egen bruk og med 46 % på publikumsbadingen. Totale kostnader fra avskrivninger og renter på publikumsbadingen vil da utgjøre ca. 2,89 mill. kr.

De totale billettinntektene fra publikumsbadingen var på kr 2 551 000. Kommunen antar at inntektene er noe redusert pga. tiltak under Korona pandemien og regner derfor med at de vil stige til ca. 3,5 mill. kr i et vanlig driftsår. Budsjetterte kostnader og inntekter relatert til publikumsbadingen vil da se slik ut:

4 VÅR FORSTÅELSE AV RETTSTILSTANDEN PER DAGS DATO

Dersom publikumsbadingen driftes av kommunen selv vil henførbare kostnader beløpe seg til ca. 8 mill. kr og billettinntekter fra publikum beløpe seg til ca. 3,5 mill. kr. Billettinntektene dekker da ca. 44 % av kostnadene relatert til tjenesten som leveres og gir et totalt underskudd på ca. 4,5 mill. kr.

Det faktum at anlegget brukes på dagtid av kommunen selv og kun benyttes på kveldstid og i helger til publikumsbading viser at det kun er restkapasiteten som benyttes til publikumsbadingen.

Det fremgår av tolkningsuttalelsen til finansdepartementet av 18.12.2020 følgende:

«I de tilfellene hvor inntektene fra publikumsbading verken dekker byggekostnader eller drift, og svømmeanlegget også er finansiert med spillemidler og oppfyller vilkårene for slik tildeling, har det etter departementets syn derfor formodningen mot seg at det er tale om økonomisk aktivitet.

Dette tilfellet vil være av en slik karakter. Anlegget oppfyller kravene til å motta spillemidler. Det er restkapasitet i anlegget som utnyttes til publikumsbading. Budsjettet viser også at billettinntektene kun dekker ca. 44 % av kostnadene relatert til tjenesten.

Vår forståelse dagens rettstilstand er derfor at publikumsbadingen mot et begrenset vederlag, som beskrevet ovenfor vil ligge klart innenfor kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet.»

Skattekontoret ba i brev av 9. november 2021 om ytterligere opplysninger, og mottok følgende svar 11. november 2021:’

«Om svømmehallen
Suldal bad består av svømmebasseng (12,5x25m), varmtvannbasseng (12,5x6,5m), sklie, stupetårn (1m, 3m og 5m), barnebasseng og boblebad.
...

I og med at det nå vurderes en omorganisering av driften har Rogaland revisjon fått i oppdrag å innhente en BFU på om publikumsbading mot et begrenset vederlag anses som kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet dersom aktiviteten trekkes inn i kommunen. Dette med bakgrunn i Finansdepartementet sin tolkningsuttale i desember 2020 om at ein under visse føresetnader kan få momskompensasjon for publikumsbading.

Kort om finansiering

Svømmeanlegget er finansiert med lån og spelemidlar. Publikumsbadinga er organisert i eit aksjeselskap, Suldal bad publikum AS, som er 100% eigd av kommunen.

Prisar publikumsbading (oppdatert): Det koster kr 130 for vaksne, kr 80 for barn og kr 100 for skoleungdom over 15 år og pensjonistar. https://www.suldal-bad.no/prisar Billettinntektene dekker berre ein mindre del av kostnadene ved publikumsbadingen. Suldal kommune gir tilskot til selskapet for å kunne halde badet opent for publikum.

Opningstid skule/helse:

Kvar dag mellom kl 08:30-kl16:00. Det er fullt kvar dag

Opningstid publikumsbading

Klage

4 KONSEKVENSER AV MODELL SOM SKATTEETATEN LEGGER TIL GRUNN

Modellen skatteetaten har lagt seg på hvor de årlige kapitalkostnadene skal måles mot publikumsbetalingen for å avgjøre om det utøves økonomisk aktivitet vil sannsynligvis medføre at publikumsbadingen mot et begrenset vederlag i en rekke saker vil gå fra å vurderes som «ikke økonomisk aktivitet» til å vurderes som «økonomisk aktivitet» i løpet av få år. Hvis vi tar utgangspunkt i den behandlede klagesaken vedlagt denne sak, så vil inntekter fra publikumsbetalingen allerede i 2020 overstige sum renter og avskrivninger dersom publikumsbetalingen var på det samme nivået som 2017, og en skal legge selvkostrenten til grunn, og beregne renter ut ifra restverdi på anlegget.

En annen konsekvens er at publikumsbadingen i eldre anlegg nesten alltid vil regnes som økonomisk aktivitet pga. lave avskrivninger og rentekostnad, selv om underskuddene av publikumsbadingen her ofte er større enn i nye anlegg pga. høyere vedlikeholdskostnader. Det har neppe vært finansdepartementets intensjon at deres tolkningsuttalelse skulle tolkes på denne måten. Da ville det vært svært mye enklere for finansdepartementet å lage klare konsise regler med matematiske beregningsmodeller hvor de klart gav uttrykk for at de årlige inntektene fra et betalende publikum ikke måtte overstige de årlige kapitalkostnadene relatert til tjenesten etter bruk.

5 OPPSUMMERING OG KONKLUSJON

Suldal bad er i hovedsak bygget for å oppfylle kommunens plikter innenfor folkehelse og benyttes hele den normale arbeidsdag innenfor skole og helse. Det vil da være en del restkapasitet i anlegget ut over dette. I og med at anlegget fullt ut er finansiert av offentlige midler er det da naturlig at en del av restkapasiteten stilles til disposisjon for kommunens innbyggere mot et begrenset vederlag. Ca. 50 % av denne restkapasiteten benyttes til publikumsbading mot et begrenset vederlag. Av den totale bruk er ca. 54 % knytte til kommunale oppgaver og 46 % til publikumsbadingen.

Kommunens forventede inntekter og utgifter viser at publikumsbadingen vil påføre kommunen et underskudd på ca. 4,5 mill. kr og at inntektene fra publikumsbadingen dekker ca. 43,7 % av de totale kostnadene relatert til tjenesten. Driftskostnadene uten avskrivninger og renter overstiger publikumsbetalingen med ca. 1,6 mill. kr. Det er vår forståelse av kompensasjonsloven med forarbeider samt tolkningen til finansdepartementet at dette da ikke skal regnes som økonomisk aktivitet.

Det er oss bekjent ikke grunnlag i lov, forarbeider eller statsstøtteregelverket innenfor EØS som indikerer at publikumsbetalingen skal måles opp mot de årlige kapitalkostnadene for å avgjøre om publikumsbetalingen skal anses som økonomisk aktivitet eller ikke. Vi kan heller ikke se at tolkningen til finansdepartementet legger opp til en slik beregning. Her fremkommer det blant annet i pkt. 3 siste avsnitt (oppsummering) følgende:

«Departementet mener det ikke er riktig å oppstille en fiksert brøk for vurderingen av hvor stor andel svømmeanleggene kan benyttes til publikumsbading og hvor stor del av driften som må dekkes av publikumsbetaling, for at kommunen skal anses å drive økonomisk aktivitet. Hvor det kommunale svømmeanlegget representerer et tilbud til kommunens innbyggere for å utnytte en restkapasitet i tid mot et begrenset vederlag, antar departementet at det som et utgangspunkt ikke vil foreligge økonomisk aktivitet.»

Gjennomgangen viser at det er restkapasitet i anlegget som utnyttes til publikumsbading. Regnskap over forventede inntekter og kostnader viser også klart at det er et svært begrenset vederlag som kreves for å benytte tjenesten. Det er derfor vår vurdering av publikumsbadingen i Suldal bad, slik den er beskrevet i vårt skriv av 20.08.2021 ikke vil utgjøre økonomisk aktivitet i konkurranse med andre ikke kompensasjonsberettigede som rammes av kompensasjonsloven § 4, 2 ledd nr 4 dersom tjenesten tas inn i kommunen.

Dersom skatteetaten mener at vurderingen av om publikumsbadingen mot et begrenset vederlag utgjør økonomisk aktivitet eller ikke skal gjøres ved å måle de årlige kapitalkostnadene opp mot publikumsbetalingen så bør en etter vår mening i alle fall legge de samme forutsetninger til grunn i alle saker.

Dersom en benytter den samme avskrivningsperioden og rentesats til grunn ved beregninger for Suldal bad som i klagesaken av 28.05.2021 så viser beregningene at publikumsbetalingen ikke dekker de årlige avskrivningene og rentekostnadene i 2021. Beregningen viser også at publikumsbetalingen dekker mindre av de totale kostnadene ved publikumsbadingen i Suldal bad enn i den nevnte klagesak. Vi finner det derfor urimelig at publikumsbadingen i Suldal bad vurderes som økonomisk aktivitet mens publikumsbadingen i den vedlagte klagesaken ikke vurderes som økonomisk aktivitet. Vi ber derfor om at BFU ref 2021/6181039 omgjøres.»

Tilleggsbrev fra innsender

I tilleggsbrev 11. januar 2022 har innsenderen kommet med følgende merknader:

«Etter at klage er sendt inn er det kommet vesentlig ny informasjon som vi mener skatteetaten må være klar over og som bør hensyntas ved behandlingen.

I søknad om BFU er det benyttet selvkostrenten fra 2020 i tråd med selvkostforskriften. Denne var på 1,36 %. Ved søknadstidspunktet var dette den siste kjente beregnede selvkostrenten. Selvkostrenten er ment å reflektere kommunens rentekostnad på lånefinansierte anleggsmidler samt bortfall av renteinntekt på egenkapitalfinansierte anleggsmidler over tid.

Kommunalbanken som beregner renten, har nå kommet med nye beregninger for 2021 og gitt et anslag på kalkylerenten for 2022. https://www.kbn.com/om-oss/nyheter/2022/kalkylerente-for-2021/

Suldal kommunes mulige omorganisering vil være fra og med 2022 og vi mener derfor det vil være mest korrekt å bruke anslaget for 2022. Anslag på selvkostrenten for 2022 er på 2,47 %. Når vi benytter denne renten i budsjettet for Suldal kommune vil det se slik ut når en legger en avskrivningstid på 40 år til grunn:

Skattekontorets vurdering av klagen

Innsenders merknader til skattekontorets vurdering av klagen 

• Rentenivået i Norge er stigende, og det fremkommer at den stigende renten medfører at regnestykket som legges til grunn i gjeldende BFU med ref: 2021/6181039 vil gi et underskudd. Dvs. at billettinntekter ikke lenger dekker renter og avskrivninger. 
• I gjeldende BFU henvises det til en anonymisert klagesak datert 28 mai 2021. Denne benyttes som en «mal» ved beregninger skatteetaten gjør i sin BFU. I klagesaken gis det medhold blant annet pga. at verdien av avskrivninger og renter er mindre enn totale billettinntekter. I klagesaken som skatteetaten tar utgangspunkt i ved vurderingen benyttes det 30 års avskrivning på anlegget. I Suldal bad er det benyttet 40 års avskrivningstid. Benytter en den samme avskrivningstiden i Suldal som i klagesaken vil sum renter restverdi og avskrivninger overstige verdien på billettinntektene. Like saker bør etter vår oppfatning behandles likt. 
• Skal publikumsbadingen i nye anlegg som gjerne har avskrivningskostnader og renter restverdi som overstiger billettinntekter være kompensasjonsberettiget i starten, og deretter behandles som ikke kompensasjonsberettiget etter noen år, når renter restverdi og avskrivninger blir mindre enn billettinntektene. I realiteten blir underskuddene ved slik aktivitet gjerne større pga. at eldre anlegg krever mer vedlikehold etc. 
• Tolkningen til skatteetaten medfører at det ikke kan drives publikumsbading innenfor kompensasjonsloven i eldre anlegg som er ferdig nedskrevet selv om underskuddet her pga. store vedlikeholdskostnader kan være vesentlig større enn i nye anlegg. Mener virkelig skatteetaten at dette var finansdepartementets intensjon med sin tolkning i desember 2020? 

Innsenders presiseringer til faktum i e-post 29. mars 2023 

Skattedirektoratets vurderinger

Konklusjon