Høyesterett avsa 9. september 2009 en dom (Aldebaran AS, HR-2009-01782-A) om tolkning av begrepet midlertidig forskjell mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier i reglene om korreksjonsskatt. Saken gjaldt om betinget skattefritak for gevinst som overdragende selskap oppnådde ved en konsernintern overføring av aksjer etter konsernforskriften, medførte at overdragende selskap kom i korreksjonsinntekts-posisjon. Høyesterett ga skattyter medhold, under en viss tvil.

Høyesterett vurderte to problemstillinger:

• Anses betinget skattefri gevinst for overdragende selskap etter konsernforskriften som midlertidig forskjell i regnskapsretten
• Er begrepet midlertidig forskjell i korreksjonsskattereglene identisk med begrepet i regnskapsretten

Ligningsmyndighetene hadde gjennomgående lagt til grunn at det betingede skattefritaket som overdragende selskap oppnådde ved den konserninterne overføring av aksjene, var en midlertidig forskjell i henhold til reglene om korreksjonsskatt.

Da midlertidig forskjell er et begrep utviklet i regnskapsretten, vurderte Høyesterett først hvilket innhold begrepet har regnskapsrettslig.  Retten viste bl.a. til NOU 1992:13 ”Regnskapsmessig behandling av skatt” side 9-10. Regnskapslovutvalget begrenser her begrepet midlertidig forskjell til tilfeller hvor det følger av loven at inntekter helt eller delvis er fritatt for beskatning (tidfesting) i regnskapsåret, og må tas til beskatning i et senere inntektsår. Et eksempel er føring på gevinst- og tapskonto, som innebærer at beskatningen kan fordeles over flere år, mens det avhendete objektet ikke lenger utgjør noen eiendel i selskapets balanse.

Høyesterett uttalte at denne saken gjaldt betinget skattefritak, hvor skatteplikt for gevinsten oppstår ved konsernbrudd. Høyesterett omtaler her et betinget skattefritak som på et senere tidspunkt kan falle helt bort. Det var altså ikke tale om noen periodiseringsforskjell av inntekt etter regnskaps- og skattereglene, men om en skatteplikt som ville kunne oppstå. Også andre regnskapsrettslige kilder støttet dette synet, herunder sakkyndiges vitneutsagn.

Høyesterett konkluderte etter dette med at i regnskapsretten regnes ikke slike betinget skattefrie gevinster som midlertidige forskjeller.

Når det gjaldt forståelsen av midlertidige forskjeller i reglene om korreksjonsskatt, gikk Høyesterett gjennom lovens ordlyd og lovforarbeidene, og fant at lovgiver hadde ment at midlertidige forskjeller skulle ha samme innhold i korreksjonsskattereglene som i regnskapsretten. Høyesterett fremhevet at rettskildebildet ikke var entydig, og la til grunn at formålet med korreksjonsskatt er å motvirke at skatten av utdelt, ubeskattet kapital går tapt som en følge av senere begivenheter i selskapet, for eksempel konkurs. Høyesterett mente likevel at sikringshensyn, konsekvensbetraktninger og reelle hensyn ikke var kommet frem på en så klar måte som kreves for at skattytere skulle kunne innrette seg etter ligningsmyndighetenes lovforståelse.

Høyesterett konkluderte derfor under en viss tvil med at betinget skattefritak for gevinster etter konsernforskriften ikke utgjør en midlertidig forskjell skatterettslig.

Skattedirektoratets merknader

Skattedirektoratet legger til grunn at Høyesterett nå har avgjort at det skatterettslige og regnskapsrettslige innholdet av begrepet midlertidig forskjell er likt i forhold til korreksjonsskattereglene, og at betinget skattefritak for overdragende selskap for gevinster ved konserninterne overføringer etter sktl. § 11-21, jf. FSFIN § 11-21 ikke utgjør en slik midlertidig forskjell.

Domsresultatet får, etter Skattedirektoratets vurdering, ikke betydning for betinget skattefritak ved for eksempel ufrivillig realisasjon etter sktl § 14-70. Den underliggende inntektsdefinisjon mht slike gevinster er den samme både etter regnskaps- og skattereglene. Forskjellen vil reverseres ved at den betingete skattefrie gevinst alltid vil komme til beskatning. Ved oppfyllelse av vilkåret om reinvestering, skal den betingete skattefrie gevinsten nedskrives på kostpris og således komme til beskatning hos skattyter i form av redusert avskrivningsfradrag/høyere gevinst. I motsetning til ufrivillig realisasjon etter sktl. § 14-70, kan det betingete skattefritaket for konserninterne overføringer etter sktl. § 11-21 falle helt bort.

Det er reist spørsmål om dommens betydning for midlertidige forskjeller på aksjer utenfor fritaksmetoden og for 3 % av forskjeller på aksjer innenfor fritaksmetoden. Skattedirektoratet kan ikke se at dommen får betydning for disse tilfellene. Det regnskaps- og skatterettslige inntektsbegrep mht vederlag/gevinst ved realisasjon mv. er det samme. Har en aksje utenfor fritaksmetoden forskjellig regnskapsmessig og skattemessig verdi, vil forskjellen utgjøre en midlertidig forskjell. Har en aksje innenfor fritaksmetoden forskjellig regnskapsmessig og skattemessig verdi, vil 3 % av forskjellen utgjøre en midlertidig forskjell. Usikkerhet knyttet til om hvorvidt aksjen vil bli realisert eller ikke, anses ikke å ha betydning for selve klassifiseringen av slike forskjeller som midlertidige. Dette samsvarer også med avgjørelsen i Høyesteretts dom inntatt i Rt 2005 side 692 (ECO-Vannkraft). Høyesterett konkluderte der med at en forskjell er midlertidig, uavhengig av sannsynligheten for at realisasjon vil skje.

Skattedirektoratet har som følge av domsresultatet foretatt de endringer som er påkrevet i relevante ligningsskjema, og standpunktet er lagt til grunn i Lignings-ABC.