Klagedato: 18. september 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret som følge av at næringsvilkåret ikke er oppfylt. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for årene 2013-2014, samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift på forholdet. 

Påklaget beløp utgjør kr 174 190.

 

Stikkord: Næringsvirksomhet. Sletting. Tilbakeføring. Tilleggsavgift.

Bransje: Sauehold　

Mval.: § 2-1 (1) § 14-3 (2) § 18-1 (1) bokstav c § 21-3 (1) 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8798 - Klager.

 

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

 

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med to – månedlige oppgaver fra og med 6. termin 1999, og årstermin fra året 2010. Virksomheten er registrert under bransjen " Sauehold" for årene 2012, 2013 og 2014.

 

Skattekontoret fattet vedtak om sletting av virksomheten med år 2012 som siste avgiftspliktige termin, samt tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 145 159 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 29 031, den 28.08.2015.

 

Skattekontoret mottok klage fra regnskapsfører A på vegne av virksomheten datert den 18.09.2015. Klagen er rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

 

Påklaget beløp utgjør:

År	Inng.mva	Tilleggsavgift
2013-2014	145 159	29 031
Sum	145 159	29 031

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

 

Innstillingen er sendt klager til uttalelse. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr	Dokumentnavn	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag	13.04.2015
2	Oppgavekontroll - tilsvar	23.04.2015
3	Varsel om fastsettelse	29.04.2015
4	Tilbakemelding kontroll	04.06.2015
5	Varsel om fastsettelse	18.06.2015
6	Oppgavekontroll - tilsvar	27.08.2015
7	Vedtak om etterberegning	28.08.2015
8	Klage på vedtak	18.09.2015
9	Oversendelse av innstilling til uttalelse	08.12.2015
A1	Sira-Kvina dommen	Rt. 1985 s. 93
A2	Norwegian Contractors	Rt. 2001 s. 1497
A3	Tønsberg Bolig	Rt. 2008 s. 939
A4	HR-2015-x	x.2015
A5	HR-2012-x	x.2012
A5	LB-2007-57596 (IT Fornebu Eiendom AS)	31.03.2008 (Utv. 2008 s. 864)
A6	LG-X	x.2011
A7	LG-XX	x.2014

 

Klagen gjelder

• Sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret som følge av at næringsvilkåret ikke ble vurdert oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) 2-1 første ledd. 

• Tilbakeføring av all fradragsført inngående merverdiavgift for årene 2013 og 2014 med totalt kr 145 159, som følge av punkt 1. 

• Tilleggsavgift, 20 %, kr 29 031, som følge av punkt 1. og 2.

 

 1. Sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret som følge av at næringsvilkåret ikke er oppfylt, jf. mval. § 2-1 første ledd.

 1.1 Sakens faktum

 Klager kjøpte gården B den 09.06.2009. Samme år ble gården tatt på odel. Klager ble tvangsflyttet fra gården i 2010. Klager har senere gått til sak mot odelstaker to ganger, avgjort av Gulating lagmannsrett i sak LG-X og LG-XX, hvor klager tapte.

 

Innlevert omsetningsoppgave for år 2014 viste kr 0 i omsetning og fradragsføring av inngående merverdiavgift med kr 104 442. I merknadsfeltet er det oppgitt følgende: " I post 8 er kr　94.458 MVA fra advokathonorar vedrørende odelsløsning".

 

Oppgaven ble tatt ut til kontroll den 13.04.2015.

 

Da virksomheten tidligere er nektet fradrag for utgifter til juridisk bistand (omsetningsoppgaven for 2012) i skattekontorets vedtak av 29.05.2013, varslet skattekontoret om tilbakeføring av fradragsførte kostnader til advokat i brev av 29.04.2015.

 

Tilsvar til varsel er datert 04.06.2015. Klager anførte i varselet at vedtaket fra 2013 var feil, og at fradragsrett burde innrømmes.

 

På bakgrunn av en ny vurdering av saken besluttet skattekontoret å utvide kontrollen til også å omfatte året 2013, samt at skattekontoret vurderte å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret med året 2012 som siste avgiftspliktige år. Nytt varsel ble sendt 18.06.2015.

 

Nytt tilsvar er mottatt 27.08.2015.

 

Skattekontoret fattet vedtak den 28.08.2015 hvor virksomheten slettes fra Merverdiavgiftsregisteret med år 2012 som siste avgiftspliktige termin, samt tilbakeførte all fradragsført inngående merverdiavgift for årene 2013 og 2014. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift på forholdet. Vedtak er fattet den 28.08.2015.

 

Vedtaket påklages i sin helhet i brev av 18.09.2015.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 28.08.2014 følgende:

"Skattekontorets vurdering og begrunnelse for vedtaket

Skattekontoret har som nevnt i vurderingen av saken sett hen til to dommer fra Gulating lagmannsrett; LG-X og LG-XX hvor innehaver er part og som gjelder herliggende juridiske kostnader.

 

Førstnevnte dom (LG-X) gjaldt odelsovertakst for gården, og overføring av eiendommen. Sistnevnte dom (LG-XX) gjaldt spørsmål om tap av odelsrett som følge av at løsningssum ikke var betalt innen fristen. Lagmannsretten kom frem til at forsinkelsen skyldtes saksøkers (Klager) egne forhold og at motparten ikke var å klandre og at odelsretten med dette ikke kunne anses tapt.

 

Skattekontoret ønsker først å bemerke at allerede før innehaver kjøpte gården i 2009 var han klar over at gården kunne bli tatt over på odelsrett. Gården ble kjøpt i juni i 2009 og i desember 2009 fremgår det av førstnevnte dom at innehaver ikke bestred at motparten hadde rett til å overta gården på odel. Det ble også slått fast i dommen av 2010 at innehaver skulle fravike eiendommen.

 

Etter skattekontorets oppfatning har derfor gården siden 2012 ikke vært i drift i avgiftspliktig forstand og derfor ikke vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret vil med dette følgelig stå fast på at vedtaket vårt av 29.05.2013 er korrekt.

 

Skattekontoret vil videre bemerke at den etterfølgende rettslige saksgangen har dreid seg om løsningsummen og forhold rundt dette. Skattekontoret understreker at dette ikke har noe med verken fortsatt drift å gjøre, ei heller kan det legges til grunn at dette gjelder forhold knyttet til avgiftspliktig virksomhet.

 

I deres tilsvar av 08.06.2015 har dere anført "Indirekte skriv de at han kan få inngående merverdiavgift hvis han vinner og ikke når han taper. Det mener vi er feil. Han må få inngående merverdiavgift uavhengig av hvordan saken ender." Skattekontoret er ikke enig i dette. Faktum i saken viser at de juridiske kostnadene ikke vedrører avgiftspliktig virksomhet. Dette medfører at kostnadene uansett utfall ikke er fradragsberettiget.

 

I deres tilsvar av 27.08.2015 (og for øvrig også i tilsvar av 08.06.2015) har dere henvist til bilag som gjelder året 2012 og som knytter seg til juridiske kostnader for perioden da den første rettsaken pågikk. Dere ber oss om å innvilge fradragsrett. Skattekontoret er ikke enig i dette. De juridiske kostnadene vedrører etter vår oppfatning ikke avgiftspliktig virksomhet og da foreligger det ikke fradragsrett.

 

Skattekontoret bemerker at et registrert avgiftssubjekt etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kan gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte avgiftspliktige virksomheten.

 

Vilkåret for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er etter langvarig praksis tolket dit hen at anskaffelsen skal ha en "nær og naturlig sammenheng" med den avgiftspliktige omsetning. Det betyr at en må vurdere hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen.

 

Formålet med fradragsretten er å sikre at avgiftspliktig virksomhet ikke blir endelig belastet med merverdiavgift. Dette forutsettes imidlertid av at fradrag kun gis der anskaffelsen kan tilordnes subjektet som krever fradrag, og at anskaffelsen er relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, dvs. anskaffelsen må være en innsatsfaktor for den avgiftspliktige produksjonen.

 

Skattekontoret kan ikke se at pådratte juridiske kostnader er, eller har vært, en innsatsfaktor for noen form for avgiftspliktig virksomhet/produksjon.

 

Skattekontoret har videre sett på virksomhetens omsetning for årene 2012, 2013 og 2014. I 2012 ble det kun rapportert om kr. 4000 i avgiftspliktig omsetning. For årene 2013 og 2014 er det ikke rapportert inn omsetning.

 

Skattekontoret kan med dette ikke se at det drives avgiftspliktig næringsvirksomhet.

 

I merknader til varsel er dere enig med oss om at virksomheten kan slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, men uenig om når. Dere hevder at det rette blir å slette virksomheten med året 2014 som siste år da det rettslige løpet ble formelt avsluttet x.2015.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Som det fremgår av saken ble det allerede i 2010 slått fast i dom at innehaver skulle fravike eiendommen. Den etterfølgende rettsgangen vedrører tvist rundt løsningssummen og øvrige forhold. Dette har ikke noe med verken fortsatt drift å gjøre, eller forhold tilknyttet avgiftspliktig virksomhet. Så lenge de juridiske kostnadene ikke vedrører avgiftspliktig virksomhet vil utfallet av saken uansett ikke påvirke fradragsretten og det at saken formelt ble avsluttet x.2015 er således ikke av betydning.

 

Skattekontoret har med dette derfor vedtatt å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret med året 2012 som siste år, jfr. merverdiavgiftsloven § 14-3, jfr. §　2-1. Når det gjelder den inngående merverdiavgiften for årene 2013 og 2014 vil det således ikke være fradragsrett for denne.

 

Med bakgrunn i det ovennevnte har skattekontoret vedtatt å etterberegne inngående merverdiavgift for perioden 2013-2014 med et samlet beløp på kr. 145 159."

1.3 Klagers innvendinger til vedtaket

I klagen datert 18.09.2015 er det anført følgende:

"Tidspunktet for sletting.

De har vedtatt å slette Klager fra Merverdiavgiftsregisteret med 2012 som siste år. Vi er enig i at Klager skal slettes fra Merverdiavgiftsregistert, men med 2014 som siste år siden det vart formelt avslutta i høyesterett x.15. Klager har helt til x.15 håpet på at han skulle få drive næring igjen. Vi ber om at Klager blir slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med 2014 som siste år.

Bilag som er fra 2012 (fradrag for advokatutgiftene som stammer fra rettsaken som pågjekk i 2011 og 2012), men som Klager fikk tak i kopiene nå i 2014 og bokført i 2014. Vi ber Skattekontoret om å flytte disse (kr. 55.646) til rett år 2012. Disse mener vi at Klager har krav på.

Etterberegning av merverdiavgift

Klager kjøpte en gard B og drev denne garden som næring og var registret for MVA. Han fikk odelssøksmål mot seg. Han prøvde i det lengste å få beholde garden og dermed kunne drive næringen. Utgiftene til advokat er å sikre den næringen han drev. Å sikre et driftsmidler kjem klart inn under merverdiavgiftsloven § 8-1. Klager har fradrag for inngående merverdiavgift på advokathonoraret. Vi er uenig med deres standpunkt og mener at han skal få godkjent disse utgiftene.

Tilleggsavgift

Vi gjorde i omsetningsoppgaven oppmerksom på at vi krevde fradrag for advokatutgifter så vi mener det er tilstrekkelig opplysning slik at en ikke bør ilegge tilleggsavgift. Vi er også uenig i at der skal etterberegnes av merverdiavgift. Ber om at tilleggsavgifta blir strøken.

 

Vi ber om at:

a) Klager blir slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med 2014 som siste år.

b) Etterberegning av merverdiavgift blir frafalt.

c) Tilleggsavgifta blir strøken.　　

1.4 Skattekontorets vurdering

Saken gjelder spørsmålet om virksomheten kan slettes fra Merverdiavgiftsregisteret med år 2012 som siste avgiftspliktige termin.

Registrering i Merverdiavgiftsregisteret forutsetter at en som næringsdrivende over en tolv måneders periode har hatt omsetning og uttak på over kr 50 000, jf. mval § 2-1 første ledd. I dette ligger også et vilkår om å drive næringsvirksomhet. Det følger av mval 14-3 andre og tredje ledd at sletting fra Merverdiavgiftsregisteret (etterhvert) vil være en konsekvens av at vilkårene i mval § 2-1 første ledd ikke er oppfylt. Dette vil også være en forutsetning for retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Hvis forutsetningen om næringsvirksomhet ikke er til stede, vil en uriktig fradragsføring kunne tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c. Videre vil skattekontoret etter mval § 18-1 første og annet ledd ha hjemmel til å omgjøre egne vedtak - bl a om registrering - til ugunst for avgiftspliktige, hvor det fremkommer opplysninger som viser at det opprinnelige vedtaket var uriktig.

 

I vedtak av 28.08.2015 har skattekontoret slettet klager tilbake i tid til året 2012 som siste avgiftspliktige termin med hjemmel i mval. § 14-3 annet ledd, jf. § 2-1 første ledd. Begrunnelsen for slettingen er at klager ikke kan anses for å drive næringsvirksomhet fra dette tidspunkt.

 

Klager er enig i at virksomheten skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, men ikke før fra 01.01.2015, hvor Høyesterett avsa kjennelse om å nekte klage over Gulating lagmannsretts sak fremmet den x.2015.

 

På bakgrunn av ovennevnte blir det omtvistede spørsmålet i saken om klager kan anses for å drive næringsvirksomhet etter mval. § 2-1, eventuelt fra hvilket tidspunkt næringsvilkåret ikke lenger er oppfylt.

 

Om næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven heter det i forarbeidene til loven av 19. juni 2009, jf. Ot.prp.nr.76 (2008-2009) side 26 annen spalte, der gjeldende rett er beskrevet slik:

 

"Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester.

 

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår."

 

Hvorvidt klager driver næringsvirksomhet vil altså bero på en konkret helhetsvurdering, hvor merverdiavgiftslovens særhensyn blir vurdert og ivaretatt.

 

I nærværende sak kjøpte klager gården B den 09.06.2009, og fikk tinglyst hjemmel til eiendommen 10.09.2009. Av kjøpesummen på 2 500 000 kroner ble 500 000 kroner satt på sperret konto inntil det var avklart om eiendommen ble løst på odel eller ikke. Klager ble saksøkt ved stevning den x.2009 av saksøker som hevdet at han hadde odelsrett til eiendommen. I tilsvar av 18.12.2009 bestred ikke saksøkte at saksøker har rett til å løse eiendommen på odel. Imidlertid har Gulating lagmannsrett den x.2011 (LG-X) behandlet spørsmålet om odelsovertakst over ovennevnte eiendom. I slutningens punkt 5 fremkommer følgende:

 

"Under forutsetning av at det foreligger rettskraftig odelstakst, skal Klager, innen 14. april 2012 utferdige skjøte og fravike eiendommen gnr x bnr. x i x til fordel for C."

 

Etter slutningens punkt 6 skulle løsningssummen for eiendommen innbetales samme dag.

 

Motparten i odelssaken så seg nødt til å bringe saken inn for tingretten x.2012 med begjæring om tvangsfullbyrdelse. Tingretten avsa kjennelse x.2012 med slik slutning:

 

"1. Skjøte på eiendommen gnr. x bnr. x i x kommune, fra Klager til C, utstedes av x tingrett, mot at løsningssummen overføres til bankkonto som bestemt av namsmyndighetene.

 

2. Eiendommen gnr. x gnr. x i x kommune fravikes gjennom namsmyndighetene den x.2012."

 

x tingretts kjennelse av x.2012 ble påanket til lagmannsretten, men avvist ved Gulatings kjennelse x.2012. Høyesteretts ankeutvalg fant det enstemmig klart at anken ikke kan føre frem og forkastet anken ved kjennelse x.2012.

 

Klager gikk så til sak og mente at løsningssummen ikke var innbetalt i tide og at motparten dermed hadde tapt odelsretten. Fra lagmannsrettens dom av x.2014 (LG-XX) siteres:

 

"Sett på bakgrunn av det hendelsesforløp lagmannsretten har redegjort for foran, kan en slik handlemåte vanskelig sees på på annen måte enn at Klager bevisst har unnlatt å medvirke og gjort alt han har kunnet for å forpurre og vanskeliggjøre oppgjøret i den hensikt å kunne påberope seg odelsloven § 75. Lagmannsretten finner det klart at anførselen om tap av odelsretten på dette grunnlag ikke kan føre frem."

 

Anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet, jf. HR-2015-x, avsagt den x.2015.

 

Skattekontoret legger som utgangspunkt til grunn at gårdsdrift i sin alminnelighet kan være egnet til å gå med overskudd. Dette er imidlertid ikke nok for å konstatere at næringskravet er oppfylt. Det må i tillegg konstateres at den konkrete virksomheten, slik klager legger denne opp, objektivt sett er egnet til å frembringe et overskudd. Dette må vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. At en tilsvarende virksomhet kan drives av andre med overskudd, vil ikke i seg selv være avgjørende.

 

På bakgrunn av ovennevnte er skattekontoret av den oppfatning at klager ikke kan anses å drive næringsvirksomhet etter at eiendommen er overskjøtet til motparten, og anke over denne kjennelsen er forkastet x.2012. På dette tidspunktet må en kunne legge til grunn at gården ikke lenger drives av klager, og klager kan derfor ikke anses for å drive næringsvirksomhet etter mval. § 2-1. Herunder vil skattekontoret trekke frem at klager for året 2012 har innrapportert kr　4 000 i avgiftspliktig omsetning, og kr 0 i omsetning for årene 2013 og 2014.

 

På dette grunnlaget har skattekontoret etter en konkret helhetsvurdering kommet frem til at klager ikke kan anses for å drive næringsvirksomhet etter mval § 2-1 første ledd.

 

Ettersom klager etter dette ikke har oppfylt vilkårene for registrering fra og med året 2012, er det skattekontorets oppfatning at klager skal slettes tilbake i tid, med siste innlevering med årstermin for året 2012.

 

Klager har anført at de er enige i slettingen fra Merverdiavgiftsregisteret, men da med året 2014 som siste oppgavepliktige termin. Til dette vil skattekontoret bemerke at vi som vist til ovenfor må legge til grunn det året eiendommen blir overskjøtet til ny eier. Det er inntil dette tidspunktet at klager kan anses for å drive næringsvirksomhet i tråd med vilkåret oppstilt i mval. § 2-1 første ledd.

 

Skattekontoret vil for øvrig vise til følgende merknad innsendt på omsetningsoppgaven for 2013 den 06.05.2014:

 

"Eg kan berre beklage sein innlevering på denne mva-oppgåva. Eg var sikker på at han var ute av mva-systemet, men ser no under arbeid med sjølvmeldinga for 2013 at dette er feil, han står fortsatt som mva-registrert i Brønnøysund. Difor sender eg denne no. Klager kjøpte ein gard i D i 2009, men denne vart teken frå han på odel i 2012. Han meiner det var feil i denne prosessen, og kjempar no for å få att garden. Grunnlaget for denne mva til gode er for det meste advokatutgifter samt to rekningar frå Selskap 1 AS. Mvh. D, autorisert rekneskapsførar."

 

På bakgrunn av ovennevnte, fastholdes skattekontorets vedtak av 28.08.2015.

2. Tilbakeføring av all fradragsført inngående merverdiavgift for årene 2013 og 2014 med totalt kr 145 159, som følge av punkt 1.

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret viser til punkt 1.1 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret viser til punkt 1.2 ovenfor.

2.3 Klagers innvendinger til vedtaket

Klager anfører at det er fradrag for advokathonorarer påløpt i forbindelse med rettssakene, da utgiftene er pådratt for å sikre inntektsgrunnlaget/næringen. Utgiftene må derved anses pådratt til bruk i avgiftspliktig virksomhet etter mval. § 8-1. Å sikre driftsmidler kommer klart inn under bestemmelsen om fradragsrett.

De bilagene for advokathonorarer som er fradragsført i 2014, men som er pådratt i 2012 i forbindelse med rettssaken som pågikk i 2011 og 2012, bør uansett tillates flyttet til 2012 (kr　55 646), hvor rett til fradrag innrømmes.

2.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av mval § 18-1 første ledd bokstav c at avgiftsmyndighetene kan kreve tidligere fradragsført inngående merverdiavgift tilbakebetalt dersom noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

Etter skattekontorets vurdering, så har virksomheten blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering, jf. drøftelsen over under punkt 1. Som et resultat av at virksomheten har blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret og således krevd fradrag for anskaffelser knyttet til den registrerte virksomheten, vil dette innebære at staten er påført et avgiftstap. De objektive vilkårene for å kreve tidligere fradragsført inngående merverdiavgift tilbakebetalt er således oppfylt, jf. mval § 18-1 første ledd bokstav c.

Videre må det foretas en vurdering i forhold til hvorvidt tilbakebetaling skal kreves, jf. ordlyden "kan" i mval § 18-1 første ledd.

Ordlyden "kan" i mval § 18-1 første ledd synes å legge opp til at skattekontoret skal foreta en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det følger imidlertid av forarbeidene til mval 1969 § 55 første ledd nr. 3 (nåværende mval § 18-1 først ledd bokstav c), og omfattende forvaltnings-praksis at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakebetales. Det vises særlig til Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp.nr.84 (1988-1989), hvor det blant annet fremgår følgende:

 

"Men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende, anser en det riktig at den uriktig registrerte ikke skal ha en økonomisk fordel som betales av staten. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på, er korrekte eller de forutsetninger som ligger til grunn for dette, slår til. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap."

 

Skattedirektoratet har videre uttalt i fellesskriv 09.12. 2011 til skattekontorene at korrekt avgiftsstatus skal gjenopprettes uten at subjektive forhold trekkes inn. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger særlige forhold i foreliggende sak som skulle tilsi at tilbakebetaling ikke skulle skje.

På bakgrunn av en konkret helhetsvurdering finner skattekontoret at vilkårene for tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift er oppfylt, jf. mval § 18-1 første ledd bokstav c.

 

Det vil derfor være uten betydning for saken hvorvidt vilkårene for rett til fradrag for advokatkostnader er oppfylt etter mval. § 8-1. Imidlertid finner skattekontoret grunn til kort å kommentere følgende, da både skattekontorets vedtak og klagers merknader i all hovedsak har omhandlet hvorvidt advokatutgiftene kan anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1.

 

Klager har fradragsført advokatutgifter og regnskapsutgifter for årene 2013 og 2014. I tillegg er det fradragsført noen mindre utgifter på omsetningsoppgaven for 2014 til vedlikehold av traktor, datautstyr, drivstoff og toll/spedisjon som beløpsmessig utgjør kr 6 901. Sistnevnte vil det uansett ikke være fradrag for når skattekontoret anser virksomheten opphørt med året 2012 som siste oppgavepliktige termin.

 

Bestemmelsen i mval. § 8-1 lyder som følger: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten". For å få rett til fradrag er det et krav at anskaffelsen både er til den næringsdrivendes egen virksomhet (tilordningskravet), og til faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten (relevanskravet).

 

Skattekontoret legger til grunn at tilordningskravet i klagers tilfelle er oppfylt. Spørsmålet blir dermed om den aktuelle anskaffelsen er til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet? Etter retts – og forvaltningspraksis er vilkåret om "til bruk i" nærmere tolket og presisert som at en anskaffelse må være relevant for virksomheten. I dette ligger at det må foreligge en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten for at det skal foreligge rett til fradrag, jf. eksempelvis Sira – Kvina dommen, Rt. 1985 s. 93 og Norwegian Contractors, Rt. 2001 s. 1497. For anskaffede tjenester innebærer tilknytningskriteriet at tjenesten må ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten, jf. Tønsberg Bolig, Rt. 2008 s. 939.

 

Relevanskravet innebærer at ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg vil gi rett til fradrag, og ihht. praksis synes det klart at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett å kunne påvise at anskaffelsen faktisk frembringer avgiftspliktig omsetning. Det må i realiteten kunne sannsynliggjøres at den aktuelle anskaffelsen er et nødvendig vilkår/forutsetning og/eller innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten.

 

Oppsummert må en altså kunne legge til grunn at dersom advokatutgiftene knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes. Dette vil imidlertid bero på en konkret helhetsvurdering i hvert enkelt tilfelle. I nærværende sak er advokatutgiftene for de ulike rettssakene pådratt for å få en høyere odelstakst, samt forhold rundt innløsningssum og betalingen av denne. Som det og er påpekt av tingretten i den første saken så hadde ikke klager innsigelser til odelsløsningen, men innsigelsene gikk på odelstaksten. At klager senere ikke bidrar til oppgjør på omforent måte, noe som innebærer at motparten må kreve tvangsfullbyrdelse og klager og går til sak for å få gården tilbake da innløsningssummen ikke ble innbetalt som avtalt, kan etter skattekontorets oppfatning ikke tilsi at pådratte advokathonorar har en slik tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet at fradragsrett kan innrømmes.

 

Når det gjelder klagers anførsel om at pådratte advokatkostnader må tillates flyttet til året 2012, vil skattekontoret vise til vår gjennomgang ovenfor. Videre gjør vi oppmerksom på at standpunktet og var det samme vedrørende tilbakeføring av inngående merverdiavgift på advokathonorarer fradragsført i 2012 i skattekontorets vedtak av 29.05.2013.

Skattekontorets vedtak av 28.08.2015 blir dermed å opprettholde.

3. Tilleggsavgift, 20 %, kr 29 031, som følge av punkt 1. og 2.

3.1 Sakens faktum

Skattekontoret viser til punkt 1.1.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 28.08.2015:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift:

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %. Beløpet utgjør kr. 29 031 (145 159 * 20　%).

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

 

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

 

I tilsvar til varsel er det anført følgende vedrørende tilleggsavgift:

 

"Vi gjorde i omsetningsoppgaven oppmerksom på at vi krevde fradrag for advokatutgifter så vi mener det er urimelig å ilegge tilleggsavgift for dette."

 

Skattekontoret ønsker å vise til følgende fra Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012:

 

"Foreligger det berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten."

 

Skattekontoret kan ikke se at deres opplysning i merknadsfeltet er av en slik grad som forutsettes gitt for at tilleggsavgift skal unngås.

 

Videre bemerker vi at det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

 

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten.

 

Skattekontoret finner med bakgrunn i det ovennevnte at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det fradragsføres inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

 

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

3.3 Klagers innvendinger til vedtaket

Klager viser til at det i merknadsfeltet på oppgaven som er sendt inn er opplyst at det i all hovedsak er advokatutgifter som er fradragsført. Tilleggsavgift bør derfor ikke ilegges. Videre vises det til at klager er uenig i etterberegningen, og at tilleggsavgiften derved faller bort.

2.4 Skattekontorets vurdering

 

Spørsmålet er om vilkårene er tilstede for ileggelse av tilleggsavgift, herunder med en sats på 20 %.

 

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

 

Det er regnskapsfører som har sendt inn omsetningsoppgavene for 2012, 2013 og 2014. Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne. Det forhold at oppgaven er levert inn av klager sin regnskapsfører er således uten betydning.

 

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, sist revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har overtrådt bestemmelser gitt i medhold av lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

 

I foreliggende tilfelle er det sendt inn omsetningsoppgave for 2013 og 2014 hvor det er fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke kan anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet da næringsvilkåret etter mval. § 2-1 første ledd ikke var oppfylt. Det fremgår videre av mval. § 14-3 første ledd at avgiftspliktige skal melde fra til skattekontoret når en virksomhet er opphørt. Klager ble tvangsflyttet fra gården i 2012, og virksomheten må derfor anses opphørt fra dette tidspunktet og klager skulle gi beskjed til skattekontoret at virksomheten var opphørt. Skattekontoret finner det derfor klart at klager har overtrådt loven med tilhørende forskrifter.

Overtredelsen må videre ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om klagers handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om en i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 (IT Fornebu Eiendom AS, Utv. 2008 s. 864) I denne saken har klager sendt inn uriktige oppgaver ved at det er krevd fradrag for inngående avgift uten at vilkårene for dette var oppfylt. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

 

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt, jf. mval. § 21-1 første ledd.

 

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at klager uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift ved innsendelse av oppgaven. Klager har opptrådt uaktsomt når han burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det er altså ikke et krav at klager med hensikt har overtrådt loven.

 

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Kravene til den som forestår eller tilrettelegger avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om fradragsføring av inngående avgift og opphør er helt sentrale og må forutsettes kjent.

 

Klager burde forstå at når han er tvangsflyttet fra gården så har virksomheten opphørt. Videre hadde skattekontoret i vedtaket fra 2013 allerede tatt stilling til at advokatutgiftene som var fradragsført (i 2012) ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Regnskapsfører skriver selv i merknad til omsetningsoppgaven for 2013 at oppgaven kom sent da han trodde at selskapet ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret lenger. Å unnlate å melde fra om opphør av virksomhet, herunder fortsette å fradragsføre kostnader til advokat, er uaktsomt.

 

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret at klager med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer om tilleggsavgift av 10.02.2012 (sist revidert 21.10.2014), punkt 3.5, er det oppstilt et unntak fra ileggelse av tilleggsavgift hvor det er sendt inn et forklarende vedlegg til innsendt oppgave. Det fremgår av punkt 3.5 at det ikke skal ilegges tilleggsavgift hvor det "på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert".

 

Klager har lagt inn en merknad på oppgaven hvor en viser til at fradragsført inngående merverdiavgift er knyttet til advokathonorarer. Klager er av den oppfatning at de omfattes av ovennevnte unntak, da de på en klar og tydelig måte har informert om og presisert hva fradraget knytter seg til, og at skattekontoret dermed har fått anledning til å ta ut oppgaven til nærmere kontroll.

 

Merknadene som er gitt på oppgaven gir bare en kort opplysning om hva som er fradragsført.

 

Det er heller ikke så uvanlig at oppgaver som avviker noe fra "normalen" inneholder merknader som en forklaring på hvorfor beløpet er høyere enn normalt, og på denne måten kunne forhindre at utbetalingen blir forsinket. Skattekontoret hadde således i utgangspunktet ingen grunn til å tro at oppgaven kunne være uriktig og dermed foreta noen nærmere undersøkelse av denne oppgaven (med hensyn til de underliggende forhold).

 

Merknadene gir videre svært liten informasjon om det faktum som ligger til grunn for oppgaven. Det gis heller ingen informasjon om hvordan det aktuelle regelverket er vurdert. Riktignok vises det til at fradragsføringen gjelder advokathonorarer, men for øvrig er opplysningene som gis knappe og upresise.

 

Skattekontoret anser det dermed som utvilsomt at unntaksbestemmelsen i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.5 (forklarende vedlegg til oppgave) ikke kan komme til anvendelse i dette tilfellet.

 

Videre vil skattekontoret bemerke at hvor en finner at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort i fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene punkt 3.1. Skattekontoret har ikke funnet grunnlag for å anvende unntaket, da feilen ikke er å anse som bagatellmessig.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dermed oppfylt.

 

Etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1 er satsen for ileggelse av tilleggsavgift 20 % når avgiftssubjektets eller medhjelpers overtredelse anses uaktsom. Etter retningslinjene punkt 4.4 kan tilleggsavgift utmåles med et bestemt beløp der uaktsomheten anses forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift og tilleggsavgiften beregnet i prosent kan medføre en uforholdsmessig streng reaksjon.

 

Utgangspunktet etter retningslinjene er at tilleggsavgift ilegges etter en sats på 20 % ved uaktsomhet. Bestemmelsen i punkt 4.4 vil bare unntaksvis komme til anvendelse. Skattekontoret kan ikke se at den utviste uaktsomhet i dette tilfellet anses som forholdsvis liten slik at bestemmelsen i punkt 4.4 kommer til anvendelse. Skattekontoret kan ei heller se at ileggelse av 20 % tilleggsavgift skulle utgjøre en uforholdsmessig streng reaksjon. Klager har uriktig fradragsført kr 149 159 i inngående merverdiavgift.

 

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er etter skattekontorets oppfatning i samsvar med retningslinjer og praksis.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

De påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.