Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b

1.   Saken gjelder (se ingress)

2.   Dokumentliste

3.   Saksforholdet

3.1 Saksforholdet – klagen for inntektsåret 2015

Skattekontoret har opplyst følgende om sakens faktiske forhold i redegjørelse til sekretariatet datert 17. desember 2019 når det gjelder skattepliktiges klage for inntektsåret 2015:

«A var i 2015 et selskap i B-konsernet. […] Selskapet er hjemmehørende [i Utland 1]. B-konsernet er en global leverandør av boretjenester til oljeindustrien. Konsernet har organisert sin virksomhet slik at hvert enkelt konsernselskap har en spesifikk rolle i verdikjeden. Skattepliktiges rolle og virksomhet er å påta seg boreoppdrag på norsk sokkel for eksterne kunder. Selskapet er dermed et såkalt driftsselskap. Av den fremlagte dokumentasjonen fremgår det at selskapet ikke har egne ansatte eller driftsmidler. For å kunne gjennomføre oppdragene er derfor selskapet avhengig av å leie inn driftsmidler, offshore personell og administrative tjenester fra andre selskaper. Disse tjenestene blir levert av konserninterne selskaper. Gjennom de innleide boreriggene og offshorepersonellet har det utenlandske selskapet fysisk tilstedeværelse på norsk sokkel. Gjennom innleid administrasjon har selskapet også fysisk tilstedeværelse på norsk fastland.

Selskapet har i Transfer Pricing-dokumentasjonen for 2014 illustrert de konserninterne transaksjonene som følger:

[Illustrasjon]

I vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2015 fremgikk det at selskapet dette året hadde endret fordelingen av netto resultat mellom selskapets hovedkontor [i Utland 1]] og den norske filialen. Selskapet hadde gjennomført en "transfer pricing" analyse og konkludert med at vesentlige styrefunksjoner [i Utland 1] tilsa en splitt med x prosent til styret [i Utland 1] og y prosent til filialen i Norge.

Selskapets styre besto av x personer i 2015. Dette året ble det gjennomført tre styremøter, der det siste ble avholdt dd. mars 2015. To av styremøtene ble avholdt som telefonkonferanse der et av medlemmene oppholdt seg [i Utland 1]. Det tredje og siste møtet ble avholdt i [Utland 2].»

Skattekontoret har i redegjørelse til sekretariatet for inntektsåret 2015 opplyst følgende om saksgangen:

«Skattekontoret varslet selskapet om endring av ligningen for inntektsårene 2014 og 2015 i brev av dd. desember 2016. I varselet ble selskapet gjort oppmerksom på at skattekontoret vurderte å endre ligningen som følge av tre ulike forhold.

[1 og 2 Andre forhold enn det denne saken gjelder]

3 Endring av inntekt i 2015 som følge av selskapets omfordeling av nettoinntekt mellom norsk filial og utenlandsk styre.

Etter korrespondanse med selskapet ble det andre endringsgrunnlaget lagt bort av skattekontoret. Skattekontoret sendte utkast til endringsvedtak til skattyter for gjennomgang den dd.11.2018. Selskapet kom med sine merknader den dd.11.2018. Skattekontoret fattet endringsvedtak for inntektsårene 2014 og 2015 den dd.8.2019 i samsvar med varselets punkt 1 og 3. For inntektsåret 2014 ble inntekten økt med […]. For inntektsåret 2015 ble inntekten økt med […].

Selskapet klaget på skattekontorets endringsvedtak [for inntektsåret 2015] den dd.10.2019. I klagen opplyses det om at selskapet er enig med skattekontorets inntektsendring for 2014. Det er dermed bare skattekontorets endring av inntektsåret 2015 som påklages.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og skattekontorets redegjørelse om saken for inntektsåret 2015 den dd. desember 2019.

3.2  Saksforholdet – klagen for inntektsåret 2016

Parallelt med saken for inntektsåret 2015 pågikk det en sak for inntektsåret 2016 som blant annet omfattet samme forhold som klagen for 2015.

Skattekontoret varslet om endring for inntektsåret 2016 den dd. februar 2019.

Skattepliktige kommenterte skattekontorets varsel i brev datert dd. april 2019.

Etter å ha sendt utkast til innstilling på innsyn, og mottatt kommentarer til dette, fattet skattekontoret den dd. juni 2022 endringsvedtak for inntektsåret 2016. Endringsvedtaket for 2016 gjaldt flere forhold, herunder samme forhold som klagesaken for inntektsåret 2015 omfattet (allokering av x % av nettoresultatet ved filialen til hovedkontoret).

Skattepliktige påklaget skattekontorets endringsvedtak for inntektsåret 2016 hva gjelder allokering av andel av resultatet fra offshoreaktiviteten som foregikk på norsk kontinentalsokkel til hovedkontoret i [Utland 1] i brev datert dd. oktober 2022. De øvrige endringene i skattekontorets vedtak datert dd. juni 2022 vil ifølge skattepliktiges klage datert dd. oktober 2022 bli påklaget og behandlet separat fra spørsmålet i denne saken.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og skattekontorets uttalelse om saken for inntektsåret 2016 den dd. oktober 2022. 

3.3 Sekretariatets behandling av klagene for 2015 og 2016

Sekretariatet gjennomgikk klagen og sakens dokumenter for inntektsåret 2015 og utarbeidet et utkast til innstilling for inntektsåret 2015 som ble sendt skattepliktige på innsyn den dd. september 2022.

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling for inntektsåret 2015 i brev datert dd. oktober 2022. Vedlagt tilsvaret til sekretariatet fulgte et brev til skattekontoret for inntektsåret 2016 om samme forhold som klagen for inntektsåret 2015. Skattepliktige ba i tilsvaret om at sekretariatet for Skatteklagenemnda samkjørte klagebehandlingen for hhv. inntektsåret 2015 og 2016 når det gjelder spørsmålet om allokering av en andel av netto resultat ved filialen i Norge til hovedkontoret [i Utland 1].

Sekretariatet finner, i samsvar med skattepliktiges anmodning i tilsvar til utkast til innstilling for inntektsåret 2015, å behandle klagene for inntektsårene 2015 og 2016 sammen når det gjelder spørsmålet om allokering av en andel av netto resultat til hovedkontoret [i Utland 1]. […]

Sekretariatet gjennomgikk klagen for inntektsåret 2016 og innarbeidet sakens spørsmål for inntektsåret 2016 i innstillingen som allerede var opprettet for inntektsåret 2015. Innstillingen for inntektsåret 2015 ble således endret til en felles innstilling for inntektsårene 2015 og 2016.

Innstillingen for inntektsårene 2015 og 2016 ble sendt skattepliktige på innsyn i brev datert dd. januar 2023.

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling for inntektsårene 2015 og 2016 i brev datert dd. februar 2023.

4.   Skattepliktiges anførsler

4.1 Skattepliktiges anførsler i klagen for inntektsåret 2015

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen for inntektsåret 2015 slik i sin redegjørelse til sekretariatet:

«Klagen er i hovedsak en gjentakelse av de anførsler som ble fremført av selskapet i deres kommentar til skattekontorets vedtaksutkast. Skattekontorets vurdering av anførslene fremgår dermed allerede av endringsvedtaket. Skattekontoret vil derfor nøye seg med en kort presentasjon av kjernen i selskapets anførsler. Skattekontoret vil presisere dersom noen av anførslene er nye.

Selskapet aksepterer ikke skattekontorets inntektsøkning for 2015 som følge av endring av selskapets fordeling av nettoinntekt mellom norsk filial og funksjoner utført av styret ved hovedkontoret [i Utland 1].

Selskapet er uenig med skattekontoret i både fremstillingen av jus og faktum på dette punktet.

Selskapet anfører at Rt. 2011 s. 999 (Allseas), som skattekontoret har basert inntektsallokeringen på, gjelder virksomhetsbegrepet i petroleumsskatteloven. Dommen kan ikke få betydning, da selskapets skatteplikt «er underlagt skattelovens bestemmelser». Videre ser Høyesterett i nevnte dom bort fra armlengdeprinsippet. Skattekontorets anvendelse av prinsippene som fremgår av Rt. 2011 s. 999 har medført at all inntekt opptjent av det utenlandske selskapet i 2015 er blitt allokert til den norske filialen. Det utenlandske selskapet er med andre ord skattlagt som om det var globalskattepliktig etter skatteloven § 2-2 til tross for at det bare er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. 

Etter selskapets syn må fordelingen av inntekt mellom hovedkontor og filial baseres på armlengdeprinsippet og retningslinjene utarbeidet av OECD. Dette innebærer at hver enkelt bidragsyter til verdiskapningen skal honoreres for sine bidrag på lik linje som uavhengige parter ville ha gjort.

Som rettslig grunnlag for sin anførsel har selskapet vist til skatteloven § 13-1 som hjemler armlengdeprinsippet i norsk rett. Selv om selskapet er hjemmehørende [i Utland 1], en stat uten skatteavtale med Norge følger det av skatteloven § 13-1 fjerde ledd annet punktum at OECDs retningslinjer for internprising også bør benyttes i slike tilfeller. Selskapet har vist til en rekke Høyesterettsdommer som etter selskapets syn viser at skatteloven § 13-1 også får anvendelse for filialer utenfor skatteavtaletilfeller.

Selv om man konkluderer med at skatteloven § 13-1 ikke kommer til anvendelse på filialer endrer ikke dette resultatet. Etter OECDs "2010 Report on the Attribution og Profits to Permanent Establishments", skal retningslinjene anvendes analogisk.

Selv om man konkluderer med at hverken skatteloven § 13-1 eller skatteavtale er direkte anvendelig i dette tilfellet hevder selskapet at selvstendighetsfiksjonen for filialer og allokering basert på armlengdeprinsippet er allmenngyldige prinsipper som gjelder i norsk rett og derfor skal leges til grunn også utenfor skatteavtaleforhold. Til støtte for dette vises det til Fredrik Zimmer sin artikkel i skatterett 2012 s. 43 hvor han kommenterer Rt. 2011 s. 999 (Allseas).

For å belyse det selskapet anser som relevante faktiske opplysninger for inntektsallokering basert på selvstendighetsfiksjonen og armlengdeprinsippet har selskapet vist til funksjons- og faktumsanalysen i internprisingsdokumentasjonen for 2014. 

Selskapet anfører at det er selskapet [i Utland 1] som er den juridiske enhet og derfor betegnes som selskapets hovedkontor mot det norske filialkontoret.

Selskapet angir at alle vesentlige beslutninger og risikovurderinger foretas av hovedkontoret [i Utland 1] gjennom styret i selskapet. Dette gjelder beslutninger på områder som er særlig viktige for selskapets verdiskapning så som strategisk styring og ledelse, kontrakter og finansiering. Virksomheten i Norge består av daglig utførelse av boreoperasjoner. Videre har selskapet et erfarent styre med kunnskapsrike medlemmer med svært god bransjekunnskap.

Selskapet opplyser at det ikke har hatt nok fokus på å føre styreprotokoller. Protokollene har kun blitt utarbeidet når det har vært nødvendig av eksterne hensyn. Selv om styret har gjort risikovurderinger og fattet beslutninger på mange områder har dette ikke alltid blitt fulgt opp med styreprotokoller.

Selskapet opplyser at den norske filialen ikke har betalt vederlag for styrefunksjoner eller know‑how. Men at fordelingen alternativt kan ses på som betaling for funksjoner og know-how som knytter seg til styrets arbeid og beslutninger som etter skatteloven § 6-1 er fradragsberettiget.

Etter selskapets syn skal inntektsallokeringen baseres på profit split metoden. Inntekten skal fordeles med y % av inntekten til den norske filialen og x % til det utenlandske hovedkontoret.

Det vises for øvrig til klagen i sin helhet.»

4.2  Skattepliktiges tilsvar til utkast til innstilling for inntektsåret 2015

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling for inntektsåret 2015 i brev datert dd. oktober 2022.

Selskapet fastholder sitt syn i klagen, og viser til de anførsler som er framsatt tidligere. I tillegg viser selskapet til faktiske og rettslige forhold som er framsatt i klagen om samme spørsmål for inntektsåret 2016. Skattepliktige gjør gjeldende de samme faktiske og rettslige anførslene som er framsatt i klagen for inntektsåret 2016 også for 2015, jf. denne innstillingens punkt 4.3 under.

Selskapet peker spesielt på at de i klagen for inntektsåret 2016 subsidiært anfører at selv om det skulle legges til grunn at hovedkontoret ikke kan sies å ha en direkte deltakelse i filialens virksomhet, slik at det eventuelt ikke kan skje en fordeling av selskapets samlede nettofortjeneste, så har det blitt utført viktige tjenester ved hovedkontoret som er av sentral betydning for den virksomheten som utøves ved filialen. Dette er tjenester som hovedkontoret, etter skattepliktiges oppfatning, må kompenseres for, uavhengig av hvilken metodikk som legges til grunn. En slik kompensasjon må gjøres ut fra en selvstendighetsfiksjon, som må anses å følge både av internretten og prinsipper nedfelt i OECDs retningslinjer, som etter skattepliktiges oppfatning også må gjelde i forhold til et hovedkontor hjemmehørende i land der det ikke foreligger en skatteavtale.

Skattepliktige viser til tilsvarets vedlegg 1 som er skattepliktiges klage for inntektsåret 2016. Skattepliktiges klage for inntektsåret 2016 er redegjort for i innstillingens punkt 4.3 under.

4.3  Skattepliktiges anførsler i klagen for inntektsåret 2016

Skattepliktige har i klage datert dd. oktober 2022 påklaget skattekontorets endringsvedtak hva gjelder skattekontorets manglende aksept av allokering av x % av netto fortjeneste til hovedkontoret [i Utland 1] for inntektsåret 2016.

Skattepliktige bemerker innledningsvis at de i sin internprising har lagt til grunn en "profit split" metodikk for å fordele nettoresultat mellom hovedkontoret og det faste driftsstedet. Det vises i denne forbindelse til selskapets "Transfer pricing documentation - Norway - master file" (internprisingsdokumentasjon) fra 2014 der den valgte "profit split" metodikken er nærmere begrunnet.

Skattepliktige viser til at hovedkontoret bidrar aktivt til den virksomhet som filialen utøver i Norge gjennom bistand til finansiering, strategiske vurderinger, markedsføring, kontraktsforhandlinger etc., og det er rimelig at hovedkontoret kompenseres for dette.

Selskapet har for inntektsåret 2016 (som for inntektsåret 2015, jf. over) lagt til grunn en inntektsfordeling mellom norsk filial og styret på [Utland 1 ] tilsvarende y – x. For inntektsåret 2016 innebærer dette at selskapet har allokert […] til hovedkontoret [i Utland 1].

Skattepliktige mener at en allokering til hovedkontoret på noe i overkant av […] må i denne sammenheng anses som en ganske beskjeden størrelse gitt omfanget av den virksomheten som utøves på styrenivå i [Utland 1] og av virksomheten på norsk sokkel.

Skattepliktige viser til skattekontorets henvisning til Rt-2011-999 / Utv-2011-1111 (Allseas II) i vedtak. Skattepliktige viser også til at skattekontoret legger til grunn at skattelovens 13-1 fjerde ledd (med tilhørende referanse til OECDs retningslinjer) ikke kommer til anvendelse i spørsmålet om fordeling av inntekter og kostnader mellom hovedkontor og filial. Skattepliktige bemerker at skattekontoret således opprettholder tilsvarende syn som angitt i det påklagede endringsvedtaket for inntektsåret 2015 vedrørende samme spørsmål.

Selskapet mener prinsipalt at det arbeid som gjøres ved hovedkontoret er en del av selskapets hovedvirksomhet, og er strategisk viktig for virksomheten som gjennomføres på norsk sokkel, slik at man følgelig også må foreta en fordeling av skattepliktig inntekt mellom hovedkontoret og det faste driftsstedet i Norge. Selskapet viser til anførsler i klage til Skatteklagenemnda for inntektsåret 2015 samt til selskapets kommentarer til varsel og utkast til vedtak datert henholdsvis dd. april 2019 og dd. september 2021 der selskapet har redegjort både for faktum i saken og sitt syn på fordelingen.

Selskapet mener at en inntektsfordeling må gjøres i tråd med skatteloven § 13-1, og det er da naturlig å se hen til de prinsipper som er nedfelt i OECDs retningslinjer, og i rapport fra 2010 om «Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments» (AOA). Dette er også i samsvar med skattelovenes § 13-1 fjerde ledd. Skattepliktige mener dette må gjelde uavhengig av om det foreligger en skatteavtale eller ikke.

Skattepliktige viser da særlig til Ot. prp. nr. 62 (2006-2007) punkt 4.1.1 om endringer i skatteloven § 13-1:

«Det har hersket en viss uklarhet med hensyn til OECD-retningslinjenes status og gjennomslagskraft i norsk rett. Som navnet indikerer, dreier det seg om retningslinjer. De er ikke – og er heller ikke ment å være – rettslig bindende regler, verken for medlemsstatene eller for skattyterne. OECD-retningslinjene er ikke inkorporert i eller transformert til norsk rett. De er således ikke direkte anvendelig (som retningslinjer) i norsk rett, der armlengdeprinsippet uansett må forankres i og utledes av skatteloven § 13-1 med tilhørende retts- og administrativ praksis. Forholdet mellom skatteloven § 13-1 og OECD-retningslinjene er imidlertid et langt stykke på vei avklart ved Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2001 side 1265 Agip. Høyesterett slår der fast at det er grunn til å legge vekt på OECD-retningslinjene ved tolkingen og anvendelsen av skatteloven § 13‑1. Videre uttales at skatteloven § 13-1, sammenholdt med de kortfattede uttalelser om det såkalte «arms lenght-prinsippet» i lovforarbeidene og rettspraksis, i prinsippet gir uttrykk for det samme som fremgår av OECDs retningslinjer. Høyesterett uttaler deretter at OECD- retningslinjene gir et mer presist uttrykk for innholdet i skatteloven § 13-1, og at det derfor verken dreier seg om innskrenkende eller utvidende tolking av bestemmelsen når OECD-retningslinjene tillegges betydning.» (skattepliktiges utheving)

Skattepliktige viser videre til 6.5.3.1 Departementets vurderinger og forslag i forbindelse med innføring av ny oppgave- og dokumentasjonskrav, Ot.prp. nr. 62 (2006-2007):

«Et særskilt spørsmål er om de nye oppgave- og dokumentasjonsreglene skal gjelde økonomiske forhold mellom et utenlandsk foretak og dets faste driftssted i Norge, og mellom et norsk foretak og dets faste driftssted i utlandet. Her er det ikke tale om transaksjoner mellom to selvstendige rettssubjekter, men om økonomiske relasjoner mellom forskjellige enheter i et foretak, typisk mellom hovedkontoret og en filial. Både etter norsk intern rett og etter skatteavtalene oppstår her lignende spørsmål om tilordning av inntekter og kostnader som mellom selvstendige rettssubjekter. Et langt stykke på vei skal beskatningen etter norsk intern rett og skatteavtalene gjennomføres som om det faste driftsstedet var en selvstendig enhet. I OECD pågår det for tiden et arbeid hvor en søker å klargjøre hvor langt OECDs retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter kan gjøres gjeldene for tilordning av inntekter og kostnader til faste driftssteder.»(skattepliktiges utheving)

Selskapet fastholder den argumentasjonen som tidligere er framsatt i klagen, og mener at den fordelingen som er gjort basert på «net profit split» – metoden er korrekt og at resultatet ville blitt det samme uavhengig om en hjemler dette i skatteloven § 13-1 eller internrettslige tilordningsprinsipper.

Selskapet bemerker at de har foretatt en grundig vurdering av hvordan inntekter og utgifter best kan fordeles mellom hovedkontoret og filialen i sin internprisingsdokumentasjon fra 2014, der «profit split» metoden er vurdert som best egnet. Dette dokumentet er tidligere oversendt til skattekontoret.

Subsidiært anfører selskapet at selv om det skulle legges til grunn at hovedkontoret ikke kan sies å ha en direkte deltakelse i filialens virksomhet, slik at det etter skattekontorets syn ikke kan skje en fordeling av selskapets samlede nettofortjeneste, så har det ved hovedkontoret blitt utført viktige tjenester som er av sentral betydning for den virksomheten som utøves ved filialen.

Skattepliktige mener at dette er tjenester som hovedkontoret må kompenseres for, uavhengig av hvilken metodikk som legges til grunn. En slik kompensasjon må gjøres ut fra en selvstendighetsfiksjon, som må anses å følge både av internretten og av de forannevnte prinsipper nedfelt i OECDs retningslinjer. Skattepliktige mener at dette også må gjelde i tilfeller der hovedkontoret er hjemmehørende i land der det ikke foreligger en skatteavtale.

Skattepliktige viser i denne forbindelse til Fredrik Zimmer, Internasjonal skatterett, 5. utgave 2017 på side 161 der følgende framgår:

«Skatteavtalene bygger som et klart utgangspunkt på at det er den direkte metode som skal anvendes, Mønsteravtalens art. 7.2. Det samme gjelder i intern rett; dette må anses forutsatt i skattelovens § 2-3. Det er denne metoden som mest konsekvent ivaretar armlengdeprinsippet.» (skattepliktiges utheving)

Skattepliktige viser også til Henning Naas m.fl. Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave 2017 side 390 (punkt 9.3) hvor følgende framgår:

«Dette viser seg for eksempel når hovedkontoret krever betaling for overføring av en vare eller tjeneste til det faste driftsstedet. Som hovedregel skal en slik betaling være markedsmessig, hvilket innebærer at hovedkontoret inkluderer et fortjenestepåslag ved fastsettelsen av prisen. Betalingen mellom driftsstedet og hovedkontoret medfører ingen inntjening for selskapet som helhet fordi den skjer innenfor samme skattesubjekt. Betalingen for overføringen får likevel konsekvenser ved at nettoinntekten som skal allokeres til hovedkontoret vil øke med fortjenestepåslaget, mens nettoinntekten som driftsstedsstaten kan beskatte blir tilsvarende lavere.» (skattepliktiges utheving)

På side 391 i samme bok framgår videre følgende:

«Langt på vei skal således et fast driftssted behandles som om det hadde vært et uavhengig selskap, jf. den såkalte selvstendighetsfiksjonen som er nedfelt i mønsteravtales art. 7.2»,

….

«Samme utvikling i retning av å behandle fast driftssted som en uavhengig enhet er i Norge gjenspeilet ved at reglene for dokumentasjon ved internprising i ligningslovens § 4-12 er gitt tilsvarende anvendelse på disposisjoner mellom hovedkontor og fast driftssted, samt på transaksjoner mellom to faste driftssteder i Norge (se nærmere kapittel 24 V).»

Skattepliktige bemerker at B-konsernet fremstår som svært tett integrert, og hovedkontoret  [i Utland 1] bidrar aktivt i flere ledd i den virksomheten som drives i Norge og på norsk sokkel (filialen). I denne sammenheng må det tas i betraktning at selv om organisasjonen ved skattepliktiges kontor [i Utland 1] er liten og kompetent så benytter hovedkontoret også kompetanse og ressurser fra andre konsernselskap.

Hovedkontoret bidrar blant annet i strategiske beslutninger av stor betydning for filialen, tilrettelegger for finansiering, bistår ved inngåelse av betydelige kontrakter og yter også annen bistand etter behov.

Skattepliktige understreker at filialen ikke har blitt belastet for denne type bistand og kostnader, nettopp fordi man som et alternativ til en kostnadsbasert belastning har valgt å tilrettelegge for en slik kompensasjon gjennom den «profit-split» metoden som er benyttet. Resultatet er imidlertid det samme, nemlig at hovedkontoret får en rimelig kompensasjon for sitt bidrag til driften av det faste driftsstedet.

Skattepliktige påpeker, basert på utgangspunktet om at inntekter og kostnader mellom et fast driftssted og hovedkontoret skal fordeles som om det hadde dreid seg om to separate juridiske enheter («selvstendighetsfiksjon»), at det etter skattepliktiges oppfatning i foreliggende tilfelle er nødvendig at hovedkontoret blir godtgjort for sitt bidrag for å fremme virksomheten ved det faste driftsstedet – slik det ville vært gjort dersom det hadde vært to selvstendige selskap.

Skattepliktige framhever at selskapet ikke har funnet gode data for en individuell prising, blant annet på grunn av selskapsstrukturen og gruppens sterke integrasjon. Dette er på grunn av at mange av transaksjonene innenfor konsernet ikke er å finne i det uavhengige markedet. Selskapet har derfor valgt å benytte en «profit split» metodikk for å kompensere hovedkontoret for aktiv bistand til filialen. Som allerede nevnt er dette nærmere begrunnet i selskapets internprisingsdokumentasjon for inntektsåret 2014.

Skattepliktige bemerker at dersom Skatteklagenemnda ikke skulle anerkjenne at hovedkontoret må anses å ta direkte del i den virksomheten som utøves gjennom filialen, anfører selskapet at den benyttede «profit split» metoden ses som et substitutt for en ordinær kostnadsbelastning.

Skattepliktige viser i den forbindelse til OECD retningslinjer, som etter skattepliktiges oppfatning må være relevant å legge til grunn også i foreliggende tilfelle, og som nettopp viser til «profit split» metodikk for situasjoner som den foreliggende;

«OECD 2.112: Another strength of the transactional profit split method is that it offers flexibility by taking into account specific, possibly unique, facts and circumstances of the associated enterprises that are not present in independent enterprises, while still constituting an arm’s length approach to the extent that it reflects what independent enterprises reasonably would have done if faced with the same circumstances.»

I denne forbindelse vises også til BEPS action 8-10: 2015 Final Report som legger til grunn at:

«A transactional profit split method may also be found to be the most appropriate method in cases where both parties to a transaction make unique and valuable contributions (e.g. contribute unique intangibles) to the transaction, because in such a case independent parties might wish to share the profits of the transaction in proportion to their respective contributions and a two-sided method might be more appropriate in these circumstances than a one-sided method.»

Skattepliktige bemerker at dette er også slik man har konkludert i selskapets egen internprisingsdokumentasjon fra 2014:

«In this case, both the head office and the Norwegian PE contribute with valuable functions, risks and assets. In addition, the operations are highly integrated. Consequently, the profit split approach is chosen to establish an arm’s length range to test the pricing of the intra group drilling service dealing. In order to strive for the most accurate determination of the applicable arm’s length range, elements from contribution analysis and residual analysis are combined». (skattepliktiges utheving)

På denne bakgrunn har skattepliktige lagt til grunn at den støtte og de funksjoner som hovedkontoret har bidratt med tilsvarer rundt x % av filialens netto fortjeneste. Skattepliktige påpeker at det naturligvis alltid vil være usikkerhet knyttet til en slik skjønnsmessig og kompensasjon for et hovedkontors bidrag til en filials virksomhet. For inntektsåret 2016 resulterte dette i at hovedkontoret ble kompensert med omlag […]. Etter skattepliktiges oppfatning er det en rimelig kompensasjon for den innsats og ekspertise som hovedkontoret har bidratt med.

Skattepliktige bemerker at også skattekontoret legger til grunn at det i den norske bruttoinntekten kan gjøres fradrag for nødvendige tjenester fra konsernselskaper. I sitt endringsvedtak for inntektsåret 2015 konkluderer skattekontoret med at:

«Etter dette skal all brutto inntekt henføres til filialen hvoretter det kan gjøres fradrag for tjenester utført av andre deler av selskapet.» (skattepliktiges utheving)

Selv om skattekontoret skulle legge til grunn at den norske filialen tilordnes alle brutto inntekter, vil det følgelig, også etter skattekontorets egen vurdering, være et klart grunnlag for at hovedkontoret må gis en rimelig kompensasjon for «tjenester utført av andre deler av selskapet».

Skattepliktige mener at overnevnte også følger av Rt-2011-999 (Allseas II) der Høyesterett (i tråd med statens anførsler) la til grunn følgende i avsnitt 33:

"AMC har ikke alminnelig skatteplikt til Norge, jf. skatteloven § 2-2. Selskapet har imidlertid skatteplikt etter petroleumsskatteloven § 1 jf. § 2. Spørsmålet er om skatteplikten etter disse bestemmelsene omfatter hele bruttoinntekten AMC mottok for oppdragene på sokkelen i 1999 og 2000, eller om deler av den må tilordnes hovedkontoret i Sveits. Jeg presiserer her at hovedkontoret og driftsstedet er deler av samme selskap – nemlig AMC. Jeg nevner også at AMC har fradragsrett for kostnader etter alminnelige regler, også kostnader påløpt ved hovedkontoret." (skattepliktiges utheving)

En belastning på rundt […] fremstår etter skattepliktiges oppfatning – uansett grunnlag – som er relativt rimelig kompensasjon for det arbeid og de bidrag som faktisk er gitt fra hovedkontorets side gjennom 2016. […].

Under enhver omstendighet kan det ikke være grunnlag for å se helt bort fra hovedkontorets bidrag til den norske filialens virksomhet når man fastlegger filialens netto skattepliktige inntekt til Norge. Skattekontoret og Skatteklagenemnda kan også gi selskapet delvis medhold etter en skjønnsmessig vurdering.

Som oppsummering og konklusjon påpeker skattepliktige at filialens hovedkontor bidrar med betydelig støtte til filialens virksomhet, og har ikke mottatt noen kompensasjon for dette ut over tildeling av x % av filialens netto overskudd. Prinsipalt er det selskapets oppfatning at den valgte "profit split" metode representerer en korrekt anvendelse av det generelle armlengdeprinsippet nedfelt i OECDs retningslinjer og for så vidt også i norsk internrett.

Om Skatteklagenemnda ikke skulle anerkjenne bruk av "profit split" metodikken i foreliggende tilfelle, må man etter skattepliktiges oppfatning likevel anerkjenne det faktum at hovedkontoret aktivt har bidratt til filialens virksomhet. I tråd med det generelle armlengdeprinsippet og norsk internrett forøvrig må hovedkontoret etter skattepliktiges oppfatning kompenseres for dette uavhengig av hvilken metodikk som benyttes.

I foreliggende tilfelle fremstår kompensasjonen på omlag […] som rimelig - og relativt beskjeden - hensyntatt omfanget av den virksomhet som utøves i Norge, på norsk sokkel og de bidrag hovedkontoret har tilført i form at arbeid med blant annet finansiering, strategi, markedsføring og kontraktsbistand.

4.4  Skattepliktiges tilsvar til utkast til innstilling for 2015 og 2016

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling for inntektsåret 2015 og 2016 i brev datert dd. februar 2023.

Skattepliktige opplyser i tilsvarets punkt 1 (Innledning) at skattepliktige er uenig i sekretariatets vurderinger i utkast til innstilling, der sekretariatet konkluderte med at skattepliktiges klage ikke skulle tas til følge.

I tilsvarets punkt 2 (Presisering av faktum) opplyser skattepliktige at sekretariatet har lagt til grunn at det er foretatt en direkte allokering av inntekter og kostnader, og at x % av nettoresultatet deretter er allokert til hovedkontoret. Skattepliktige mener at sekretariatets beskrivelse gir inntrykk av at selskapet først har fastsatt filialens skattemessige resultat etter en direkte tilordning, og at x % av resultatet deretter er overført til hovedkontoret som en ytterligere allokering av skattemessig resultat. Skattepliktige bemerker at det ikke er det som er tilfelle i angjeldende sak. Allokeringen mellom hovedkontoret har utelukkende blitt foretatt som en fordeling av netto resultat med y/x ut fra et regnskap utarbeidet for filialen.

Skattepliktige bemerker at skatteloven ikke gir nærmere føringer for allokering av skattepliktige inntekter og fradragsberettigede kostnader knyttet til filialer. Praksis fra Høyesterett gir begrenset veiledning, men etter skattepliktiges syn er det klart at denne må suppleres av internasjonalt anerkjente prinsipper og OECDs anbefalinger på området.

Skattepliktige mener at det, for å fastsette skattepliktig inntekt etter norsk internrett, kreves en vurdering og avgrensning av hvilken virksomhet som har vært drevet i Norge. Deretter må det vurderes om inntekter og kostnader knyttet seg til denne virksomheten.

Skattepliktige påpeker at en slik allokering av inntekt mellom hovedkontor og filial er i samsvar med metodikken som OECD har anbefalt i sine rapporter i 2008 og 2010 om inntektsallokering til fast driftssted, og som har vært innarbeidet i OECDs mønsteravtale artikkel 7 og kommentaren til denne siden 2010. Metodikken omtales som "the Authorised OECD Approach" ("AOA").

Under tilsvarets punkt 3 (Rettslig utgangspunkt) viser skattepliktige til at det følger av ordlyden i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b at skatteplikten gjelder «inntekt av virksomhet» som vedkommende «deltar i og som drives eller bestyres herfra». Ordlyden oppstiller ifølge skattepliktige således et krav om tilknytning mellom «virksomheten» og inntekten. Skattepliktige mener at skattekontoret og sekretariatet ikke har vist at skattepliktiges allokering av x % netto resultat til hovedkontoret gir et uriktig resultat for filialen i Norge.

Når det gjelder høyesterettspraksis om allokering viser skattepliktige til Rt-2006-404 (lnvensys). Skattepliktige mener at høyesterettspraksis viser at det er tale om både komplisert faktum, vanskelige rettslige vurderinger og således gir begrenset veiledning om inntektsallokeringen.

I etterkant av Invensys-saken har OECD publisert AOA, som er OECDs autoriserte metode for allokering av fortjeneste til fast driftssted. Skattepliktige påpeker at formålet med AOA var å sikre en inntektsallokering i samsvar med verdiskapningen.

Skattepliktige viser videre til at Rt-2011-999 (Allseas lI) riktignok har paralleller til den foreliggende saken, men at Allseas lI-saken ikke kan anses som et prejudikat for den foreliggende saken. Skattepliktige viser også til at Allseas lI-dommen er kritisert for å gå svært langt i å henføre inntekter av aktiviteter ved selskapets hovedkontor i Sveits til det faste driftsstedet på norsk sokkel. Oppsummert mener skattepliktige at det er mange svakheter ved Allseas lI-dommen, slik at det er all grunn til å være varsom med å gi denne rekkevidde utover å avgjøre den konkrete saken.

Skattepliktige mener at praksis fra Høyesterett, inkludert Allseas lI-saken, viser at OECDs mønsteravtale og kommentarene kan ha betydelig vekt ved fastsettingen av norsk internrett. Selv om Høyesterett mente at mønsteravtalen og kommentarene ikke ga veiledning til forståelsen av norsk internrett i Allseas lI- saken, mener skattepliktige at det i det gjennomslaget som AOA i etterkant har fått internasjonalt og i norsk rett, med styrke taler for at OECDs anbefalinger må legges til grunn, og at selskapets anvendte metode for inntektsallokeringen (y/x) gir et riktig resultat.

Skattepliktige mener dermed at AOA er en velegnet og presis metode for allokering av skattepliktig nettoinntekt, ikke bare når en skatteavtale kommer til anvendelse, men også når nettoinntekt skal fastsettes etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Målsettingen for inntektsallokeringen er den samme i begge tilfeller, nemlig å allokere inntekter og kostnader til hovedkontor eller filial i samsvar med hvor virksomheten drives. Det som AOA gir, men som tradisjonelle internrettslige rettskilder mangler (sml. for eksempel Rt-2006-404 (lnvensys)), er detaljerte beskrivelser av hvilke analyser som er nødvendige for å fastslå innholdet av virksomheten som drives ved henholdsvis hovedkontoret og filialen, og for hvordan selvstendighetsfiksjonen og armlengdeprinsippet kan gjennomføres på en konsekvent måte når nettoinntekten skal fordeles i samsvar med hvor virksomheten drives.

Skattepliktige bemerker at det med AOA er blitt tydeligere at det ikke bare skal skje en direkte allokering av inntekter og kostnader, samt indirekte allokering av felleskostnader, men at også disposisjoner mellom hovedkontor og filial må anerkjennes og krever inntektsallokering i samsvar med hva som ville vært tilfellet dersom det hadde vært tale om selvstendige og uavhengige parter. Ellers sikres ikke en fordeling av nettoinntekten i samsvar med hvor virksomheten er drevet.

Skattepliktige påpeker videre at enkelte konklusjoner i AOA rapporten fra 2008 ble ansett for å være i strid med dagjeldende ordlyd i artikkel 7. Av den grunn ble ordlyden i mønsteravtalens artikkel 7 endret slik at den ikke ble i konflikt med AOA. Det ble også utarbeidet en ny AOA rapport i 2010. Norge har i senere tid inngått skatteavtaler som benytter ordlyden i artikkel 7 slik den lød etter endringen i 2010. Dette viser ifølge skattepliktige at AOA fra et norsk perspektiv anses som en riktig metode for allokering av inntekter og kostnader.

Skattepliktige bemerker at det er et grunnleggende prinsipp at skatteavtaler ikke kan gi selvstendig hjemmel for skatteplikt. Når nye skatteavtaler legger opp til en fordeling av nettofortjeneste i samsvar med AOA, innebærer dette at en slik fordeling også anses hjemlet i norsk intern rett. Følgelig belyser AOA det nærmere innholdet i norsk rett, og er en relevant rettskildefaktor som må tillegges vekt ved vurderingen.

Skattepliktige mener dermed at sekretariatets avvisning av skatteavtaleretten og mer spesifikt OECDs AOA som relevante ved vurderingen av den foreliggende saken, er uriktig rettsanvendelse som har ledet til uriktig konklusjon i sekretariatets utkast til innstilling. Skattepliktige mener at både praksis fra Høyesterett og juridisk teori underbygger at AOA er en metode som gir en riktig fastsettelse av skattepliktig inntekt etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b.

Skattepliktige bemerker at spørsmålet om allokering av inntekter mellom hovedkontor og filial, i tilfeller hvor det ikke foreligger skatteavtale, utelukkende skal løses basert på internrett. Skattepliktige mener imidlertid at det ikke er det samme som at skatteavtaleretten og OECDs anbefalinger ikke er relevante rettskildefaktorer som også kan ha betydelig vekt ved vurderingen.

Skattepliktige viser til at praksis fra Høyesterett viser at skatteavtaleretten, og spesielt OECDs anbefalinger, kan ha stor betydning ved fastleggingen av norsk intern rett, selv om det konkrete tilfellet ikke reguleres av skatteavtale.

Skattepliktige viser i den anledning til Rt-2001-1265 (Agip), som skattepliktige mener er et klart eksempel på overnevnte. Skattepliktige bemerker at Agip-saken riktignok gjaldt anvendelsen av armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1 (tidligere § 54 første ledd i skatteloven av 1911) mellom to uavhengige parter, og ikke den beslektede problemstillingen om allokering mellom hovedkontor og filial. Den aktuelle saken gjaldt et selskap på Bermuda, og siden det ikke forelå skatteavtale mellom Norge og Bermuda måtte skattleggingen utelukkende baseres på norsk internrett. Høyesterett mente i Agip-saken at det var grunn til å legge vekt på OECDs retningslinjer for internprising da disse måtte anses å gi et mer presist uttrykk for innholdet i skatteloven § 54.

Skattepliktige mener at allokering av inntekt mellom hovedkontor og filial har klare paralleller til armlengdeprinsippet, og er en grunnleggende problemstilling i både skatteavtaleretten og norsk internrett. Mens lite veiledning er å utlede av skatteloven, gir derimot OECDs mønsteravtale og kommentarene til denne, omfattende veiledning til hvordan allokeringen skal gjennomføres. Med andre ord, OECDs arbeid med AOA må anses å gi et mer presist uttrykk for innholdet i skatteloven § 2-3 først ledd bokstav b hva gjelder allokeringen mellom hovedkontor og filial. Det taler for at disse anbefalingene må tillegges betydelig vekt ved inntektsallokering etter norsk internrett. Skattepliktige viser i den anledning til Naas m.fl. i Norsk internasjonal skatterett, side 333 (kapittel 7.13.2.7).

«Også når skatteavtale ikke får anvendelse, vil skatteavtaleretten og OECDs arbeid i forbindelse med allokering av inntekter og kostnader til fast driftssted være av betydning. Dette selv om det ikke er inntatt en direkte henvisning til dette rettsmaterialet i norsk lov, slik som ved internprising mellom nærstående selskaper, jf. sktl. § 13-1, 4. ledd. På samme måte som på internprisingens område før vi fikk sktl. § 13-1, 4. ledd, må OECDs arbeid være relevant som supplerende kilde der norsk internrett ikke er klar, jf. Rt. 2001 s. 1265 Agip. Ved allokering til fast driftssted har Høyesterett uttalt at det må være riktig å ta utgangspunkt i skatteavtalens regler når vår interne skatterett ikke gir noen klare regler om fordeling av utgiftsfradrag, jf. Rt. 1994 s. 132 Uncle John (s. 137-138).»

Skattepliktige mener at det at skatteavtaleretten har betydelig vekt ved tolkning av norsk internrett, også fremgår av Rt-1994-132 (Uncle John). Saken gjaldt spørsmål om det kunne gis fradrag i norsk filialinntekt for kostnader knyttet til opplagsperioder. Om forholdet mellom skatteavtalerett og internrett uttalte Høyesterett at skatteavtaler kan gi veiledning når resultatet etter norsk rett er usikkert. Høyesterett la til grunn at ettersom intern skatterett ikke ga noen klar regel om fordeling av utgiftsfradrag i en slik situasjon, var det riktig å ta utgangspunkt i skatteavtalens regler på dette området ved løsningen av saken:

«Jeg forstår disse bestemmelsene slik at inntekter og utgifter som et fast driftssted har, skal bedømmes som om det hadde vært et særskilt og selvstendig fortagende som hadde stått for driften, uavhengig av eierselskapet i hjemlandet. Når, som nevnt, vår interne skatterett ikke gir noen klar regel om fordeling av utgiftsfradrag i en situasjon som den foreliggende, finner jeg det riktig å ta utgangspunkt i skatteavtalens regler på dette området ved løsningen av vår sak.» (skattepliktiges utheving)

Skattepliktige bemerker at avgjørelsen med dette også er et klart uttrykk for at det gjelder en selvstendighetsfiksjon også etter norsk internrett når skattepliktig inntekt skal fastsettes etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. I alle fall for kostnaders vedkommende slår avgjørelsen fast at (1) skatteloven ikke løser allokeringsspørsmålet, og at (2) skatteavtalerettens selvstendighetsfiksjon og regler om kostnadsfordeling kan legges til grunn ved forståelsen av kostnadsallokeringen etter intern rett. Med andre ord, når intern skatterett ikke gir noen klar regel om allokering mellom hovedkontor og filial i en slik situasjon som i denne saken, er det riktig å ta utgangspunkt i OECDs anbefalinger på dette området ved løsningen av saken

Skattepliktige bemerker at i motsetning til norsk internrett bidrar OECDs anbefalinger om allokering av inntekt mellom hovedkontor og filial (AOA) med en detaljert og helhetlig metode for å analysere virksomheten og tilknytningen til inntekter og kostnader, slik at det sikres at nettoinntekten blir beskattet i den staten der virksomheten er drevet. Dette er fullt forenlig med ordlyden i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, og tilsier at betydelig vekt legges på OECDs anbefalinger.

I Rt-2011-999 (Allseas lI) uttalte Høyesterett at selv om saken ikke gjelder tolkning av en skatteavtale, vil mønsteravtalen likevel kunne være relevant ved tolkningen av norsk rett:

«Avslutningsvis nevner jeg at AMC har gjort gjeldende at OECDs mønsteravtale og kommentarene til denne underbygger selskapets krav. Det er i denne forbindelse vist til skatteloven § 13-1. Som nevnt gjelder ikke skatteavtalen mellom Sveits og Norge på kontinentalsokkelen. Saken gjelder derfor ikke tolkning av en skatteavtale, og mønsteravtalen får derved ikke direkte anvendelse. Det er klart at mønsteravtalen kan gi uttrykk for synspunkter med bred internasjonal tilslutning, og at den da vil kunne være relevant også ved fortolkningen av intern norsk rett. I vår sak kan jeg imidlertid ikke se at mønsteravtalen eller kommentarene til denne gir noe bidrag til forståelsen av petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1. Det er da klart at heller ikke skatteloven § 13-1 får betydning. Jeg går derfor ikke nærmere inn på OECDs mønsteravtale her.»

Skattepliktige bemerker at selv om Høyesterett mente at OECDs mønsteravtale og kommentarene til denne ikke ga noe bidrag til forståelsen av petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1 i den konkrete saken, viser dette at OECDs mønsteravtale og kommentarene kan være viktige rettskildefaktorer ved fastleggingen av innholdet i intern rett.

Skattepliktige viser igjen til at rettsanvendelsen og resultatet i Rt-2011-999 (Allseas II) er kritisert. Konkret er også Høyesteretts avvisning av å vektlegge OECDs mønsteravtale og kommentarene kritisert av Zimmer, jf. Høyesterettsdommer i skattesaker 2011, Skatterett 2012 s. 65-66:

«Skattyteren hadde anført at tilordning skulle skje etter armlengdeprinsippet basert på en fiksjon om at filialen er et selvstendig subjekt (som ved allokering etter skatteavtale), selv om det ikke dreide seg om anvendelse av noen skatteavtale (19). Førstvoterende avviste dette, først og fremst under henvisning til at saken ikke gjaldt anvendelse av skatteavtale (47). Riktignok heter det videre at «mønsteravtalen kan gi uttrykk for synspunkter med bred internasjonal tilslutning, og ... [den vil] da kunne være relevant også ved fortolkningen av intern norsk rett». Men i denne saken fant han – uten nærmere begrunnelse – ikke noen holdepunkter for at mønsteravtalen eller kommentarene ga noe bidrag til forståelsen. Denne avvisningen kan synes noe underlig i betraktning av at det var armlengdeprinsippet det dreide seg om, og dette er utvilsomt et «synspunkt. med bred internasjonal tilslutning». Prinsippet gjelder riktignok først og fremst prising av transaksjoner mellom selvstendige subjekter (typisk to konsernselskaper), men i stadig økende grad er det anerkjent at armlengdeprinsippet legges til grunn også ved tilordning mellom hovedkontor og filial.»

Etter skattepliktiges syn kan Høyesterett sin avvisning av OECDs mønsteravtale og kommentarene ikke gis presedensvirkninger utover den konkrete saken. Avvisningen skjedde uten noen konkret begrunnelse. Som redegjort for over, viser høyesterettspraksis at OECDs anbefalinger gjennomgående er tillagt betydelig vekt også ved internrettslige vurderinger. Skattepliktige mener at det er grunnlag for dette også i den foreliggende saken.

Høyesterett sin avvisning i Allseas lI-saken må dessuten etter skattepliktiges syn sees i lys av at avgjørelsen ble truffet kort tid etter at OECD hadde fullført sitt arbeid med AOA. Det har nå gått over et tiår siden AOA ble ferdigstilt, og må utvilsomt anses å ha fått bredt internasjonalt gjennomslag. Viktig er det også at Norge fullt ut anerkjenner metoden, noe som vises ved skatteavtaler inngått etter dette tidspunktet.

Skattepliktige fortsetter deretter med å gjøre rede for at AOA har bred internasjonal tilslutning og er anerkjent i norsk rett.

Skattepliktige viser til det siterte over fra Allseas lI-saken, der Høyesterett uttalte at mønsteravtalen kan gi uttrykk for «synspunkter med bred internasjonal tilslutning». Skattepliktige mener at uttrykksmåten kan tilsi at relevansen og vekten av mønsteravtalen og kommentarene vil bli vurdert annerledes i tilfeller hvor det ikke kan konstateres en bred internasjonal tilslutning.

Etter skattepliktiges syn er det ikke grunnlag for å avvise relevansen og vekten av AOA som følge av en betraktning om at AOA ikke har tilstrekkelig internasjonal tilslutning. Skattepliktige mener at det kan ikke være tvil om at AOA har en bred internasjonal tilslutning. AOA er implementert i OECDs mønsteravtale og kommentar til denne. Selv om OECDs medlemsstater generelt har anledning til å ta forbehold ved endringer av mønsteravtalen og kommentaren, er det slik at endringer ikke skjer med mindre det foreligger en bred tilslutning. Skattepliktige bemerker at dette også er tilfellet for AOA. Skattepliktige viser i denne forbindelse til Stig Sollund, som omtaler både hvordan AOA innebærer en prinsipiell gjennomføring av de grunnleggende prinsippene, men også hvordan en del land motsatte seg å gi fullt gjennomslag for tolkningen, jf. Artikkel 7 i nye skatteavtaler- ansiktsløftning eller forvaltning, Festskrift til Fredrik Zimmer, 2014 side 528 – 529:

«Da rapporten Attribution of Profits to Permanent Establishments i 2008 med nytolkningen av artikkel 7 og utviklingen av AOA forelå, oppsto spørsmålet hvordan rapportens veiledning skulle gjennomføres i kommentarene til artikkel 7 i mønsteravtalen. Det var «konsensus» i OECDs Skattekomite om at «the guidance included in the Report represents a better approach to attributing profits to permanent establishments than has previously been available». Gjennomslag for AOA ville imidlertid innebære en mer prinsipiell gjennomføring av separat enhet-fiksjonen og av armlengdeprinsippet i en artikkel 7-kontekst, enn fiksjonen og prinsippet til da hadde fått i OECDs kommentar til artikkelen – på grunn av de nevnte reservasjoner og forbehold. Det var klare indikasjoner på at det i en del land ville være problematisk å la kommentarer uten tilsvarende forbehold få gjennomslag ved tolkningen av skatteavtaler som med den samme artikkel teksten var inngått før den nye kommentaren ble publisert. Det ble derfor besluttet å føre et tosporet løp ved gjennomføringen av AOA i mønsterskatteavtalen. Det ene løpet ville være å gi en revidert kommentar til artikkel 7 med uendret artikkelformulering, der AOA ikke ble fullt ut gjennomført, men videreførte det materielle innholdet i de tidligere reservasjoner der AOA ville komme i konflikt med tidligere kommentar.»

Skattepliktige bemerker videre at det også er vesentlig at AOA er fullt forenlig med hva det norske synet på allokering av inntekt mellom hovedkontor og filial er, jf. Stig Sollund ibid:

«Det norske synet har vært, som også uttrykt i Skattekomiteens konsensusuttalelse, at AOAen gir et riktigere uttrykk for tolkningen av artikkel 7 basert på separat enhet-fiksjonen og armlengdeprinsippet, enn tidligere kommentar. Norge har ikke reservert seg mot den nye artikkelen eller avgitt «observasjoner» til den nye kommentaren».

Sollund påpeker at «gammel» artikkel 7 vil bli anvendt i samsvar med kommentaren til 2008-versjonen av modellavtalen, altså før AOA-endringen:

«Selv om det etter hvert kommer til nye avtaler og reforhandlede avtaler som vil benytte den nye artikkel teksten, vil vi i overskuelig fremtid ha et nettverk av skatteavtaler der de fleste av dem har en artikkel 7 som bygger på tidligere versjon. Brukerne av skatteavtalene må derfor forholde seg til den artikkelen som finnes i den enkelte avtalen, og være klar over at OECDs kommentar til artikkelen, som følges av norske skattemyndigheter og av Finansdepartementet i forhandlinger om gjensidige avtaler i enkeltsaker, er forskjellig på enkelte punkter. Avtaler inngått med «gammel» artikkel 7 vil bli anvendt i samsvar med kommentaren i mønsteravtalen 2008-versjon. Fra Finansdepartementets side vil denne kommentaren også bli lagt til grunn ved anvendelsen av avtaler med samme artikkeltekst som er forhandlet før 2008. For avtaler med 2010-versjon er det selvsagt 2010-kommentaren og 2010-Rapporten (AOA) som gjelder.»

Skattepliktige mener at dette viser at det ikke er norsk internrett som utgjør hindringen for anvendelse av AOA-metoden. Med andre ord underbygger det at AOA-metoden er forenlig med norsk internrett, og at selskapets anvendte metode gir et riktig skattemessig resultat i henhold til skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b.

Når det gjelder andre internrettslige kilder påpeker skattepliktige følgende:

Skattepliktige viser til at de, tidligere i sakens gang, har vist til at også forarbeidene knyttet til innføring av oppgave- og dokumentasjonsplikt for transaksjoner mellom beslektede selskaper, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-‑2007) pkt. 6.4, tilsier at OECDs anbefalinger skal legges til grunn for disposisjoner mellom hovedkontor og filial. Formålet med reglene var å gi skattemyndighetene bedre grunnlag for utvelgelse av skattepliktige.

Skattepliktige bemerker i den anledning at flere høringsinstanser mente at oppgave- og dokumentasjonsreglene ikke burde gis anvendelse på disposisjoner mellom hovedkontor og filial før OECDs arbeid med å klargjøre hvor langt OECD­ retningslinjene for internprising kan gjøres gjeldende for tilordning av inntekter og kostnader til faste driftssteder (AOA) var fullført, jf. Ot.prp.nr. 62 (2006-2007) pkt. 6.5.1.2 og 6.5.1.3. Oppgaveplikt ble, på tross av disse innsigelsene, innført også for disposisjoner mellom hovedkontor og faste driftssteder, og er ifølge skattepliktige dermed et klart uttrykk for at armlengdeprinsippet er et grunnleggende prinsipp ved inntektsallokering mellom hovedkontor og filial, også i tilfeller som ikke er regulert av skatteavtale, jf. departementets vurdering i pkt. 6.5.1.3.

Skattepliktige bemerker at det går uttrykkelig frem at hva gjelder definisjonen av fast driftssted, skal OECDs mønsteravtale legges til grunn i tilfeller som ikke er regulert av skatteavtale, jf. Ot.prp.nr. 62 (2006-2007) pkt. 6.5.1.3.

Skattepliktige mener dermed at OECDs mønsteravtale også er sentral for fastleggingen av dennes rekkevidde i tilfeller hvor skatteplikten utelukkende er basert på internrett, og dermed skal OECDs anbefalinger legges til grunn ved allokeringen mellom hovedkontor og filial etter skatteloven.

Når det gjelder systembetraktninger mv. bemerker skattepliktige følgende:

Skattepliktige mener at hensynet til forutberegnelighet og konsistens også taler for at fastsetting av skattepliktig inntekt for selskaper med begrenset skatteplikt etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b må kunne skje ved anvendelse av OECDs anbefalte metoder. Fravær av andre rettskilder som gir veiledning om inntektsallokeringen taler for å akseptere anvendelse av OECDs gjennomarbeidede anbefalinger, som er utviklet gjennom årevis med praksis.

Skattepliktige bemerker at AOA gir en langt mer konsekvent og gjennomført anvendelse av selvstendighetsfiksjonen og armlengdeprinsippet, og sikrer dermed nøytralitet mellom organisasjonsformer. Dermed vil norsk skattegrunnlag verken bli større eller mindre avhengig av om virksomheten er organisert med fordeling av funksjoner, eiendeler og risiko mellom hovedkontor og filial eller ved tilsvarende fordeling mellom to selskaper i samme konsern. Skattepliktige mener at også dette taler med styrke for at inntektsallokering i samsvar med AOA anerkjennes å gi et riktig resultat etter norsk intern rett.

5     Skattekontorets vurderinger

5.1 Skattekontorets vurderinger av klagen for inntektsåret 2015

Skattekontoret har vurdert klagens formelle forhold når det gjelder inntektsåret 2015 slik i sin redegjørelse til sekretariatet:

«Skattekontoret fattet det påklagede vedtaket den dd.8.2019. Selskapet klaget på vedtaket dd.10.2019. Klagen er dermed innkommet innenfor klagefristen og dermed rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Klagen er for øvrig i samsvar med de formelle formkravene som stilles opp i sktfvl. § 13-5. Det er dermed grunnlag for å realitetsbehandle klagen.

Etter å ha gjennomgått og vurdert de anførsler som fremføres i klagen finner ikke skattekontoret grunnlag for å endre vedtaket, jf. sktfvl. § 13-6 tredje ledd. Klagen, sammen med sakens dokumenter og skattekontorets uttalelse i saken sendes derfor til skatteklagenemnden som klageinstans, jf. skfvl. § 13-6 fjerde ledd.»

Skattekontoret har vurdert skattepliktiges anførsler i klagen for inntektsåret 2015 slik i sin redegjørelse til sekretariatet:

«Det utenlandske selskapets aktivitet i Norge innebærer at det er begrenset skattepliktig hit etter både petroleumsskatteloven § 2 jf. § 1 og skattelovens § 2-3 første ledd bokstav b. Etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b omfatter skatteplikten «inntekt eller formue fra virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra». Likeledes etter petroleumsskatteloven § 2 første ledd omfatter skatteplikten «inntekt som vinnes av slik virksomhet og arbeid som nevnt i § 1».

Selskapet har anført at rekkevidden av Norges beskatningskompetanse etter petroleumsskatteloven og skatteloven, det vil si hvilke inntektsposter som inngår i beregningen av den norske filialens bruttoinntekt, må tolkes og anvendes i samsvar med armlengdeprinsippet og OECDs «Transfer Pricing guidelines». Det er her vist til OECDs «2010 Report on the Attribution og Profits to Permanent Establishments», der det fremgår at retningslinjene anvendes analogisk.

Skattekontoret gjentar det som allerede er nevnt i endringsvedtaket. Selskapet er hjemmehørende [i Utland 1], en nasjon Norge ikke har skatteavtale med. Beskatning av den norske filialen skal da skje fullt ut etter norsk intern rett.

Selskapet har videre vist til at selv om skatteavtaleretten ikke kommer direkte til anvendelse så endrer ikke dette resultatet. Etter skatteloven § 13-1 fjerde ledd som hjemler armlengdeprinsippet i norsk rett bør OECDs retningslinjer for internprising også legges til grunn utenfor skatteavtaletilfellene. Selskapet har i denne sammenheng vist til en rekke Høyesterettsdommer som skal underbygge denne påstanden.

Dommene det vises til, med unntak av Rt-1994-132 (Uncle John), gjelder transaksjoner mellom to foretak; to skatterettslige subjekter og er således rettslig sett et annet forhold enn hva som er tilfelle her. Slik også Naas et al «Norsk internasjonal skatterett» 2. utg. s 390 hvor det hitsettes følgende:

«Overføringer av eiendeler og tjenester mellom fast driftssted og hovedkontor faller utenfor anvendelsesområdet for både sktl. § 13-1 og modellavtalen art. 9 (og dermed OECDs retningslinjer for internprising). Dette fordi det ikke dreier seg om transaksjoner mellom ulike rettssubjekter, men overføringer innenfor ett og samme rettssubjekt (riktig terminologi er derfor å bruke «disposisjoner» («dealings» på engelsk) for overføringer mellom hovedkontor og fast driftssted i stedet for «transaksjoner», som forbeholdes overføringer mellom ulike rettssubjekter).»

For øvrig vises det til skattekontorets anmerkninger på dette punkt i vedtaket, se side 12.

Selskapet har til sist anført at Høyesterett i en rekke saker har uttalt at mønsteravtalen gir uttrykk for prinsipper og synspunkter med bred internasjonal støtte og at de da vil kunne være relevante også ved tolkningen av norsk rett. Dette er av betydning for forståelsen av selvstendighetsfiksjonen for filialer og armlengdeprinsippet og dermed etter skattyters mening relevant ved tolkningen av hvor langt den begrensede skatteplikten gjelder.

Skattekontoret ønsker å utdype sitt synspunkt på dette punktet og tolkningen av Høyesterett avgjørelse inntatt i Rt. 2011 s. 999 (Allseas).

Skattepliktige var i denne saken hjemmehørende i Sveits og hadde etablert filial i Norge gjennom sin utførelse av rørleggingsoppdrag på norsk sokkel. Selskapet var dermed begrenset skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 2 jf. § 1. Skatteavtalen mellom Norge og Sveits omfatter ikke kontinentalsokkelen og selskapets skatteplikt ble derfor utelukkende regulert av norsk intern rett. Selskapet anførte at en skjønnsmessig andel av bruttoinntekten fra rørleggingsoppdragene måtte allokeres til hovedkontoret i Sveits (spørsmålet om omfanget av fradrag for kostnader som hovedkontoret hadde pådratt seg for filialen eller tjenester levert til denne forelå ikke i saken). Dette ble av selskapet begrunnet med at en vesentlig del av arbeidsoppgavene og verdiskapningen som ble generert gjennom kontraktene med eksterne oppdragsgivere skjedde ved hovedkontoret i Sveits. Kun den delen av bruttoinntekten som kunne knyttes til de funksjoner som ble utført i Norge kunne skattlegges her. Rekkevidden av Norges beskatningskompetanse etter petroleumsskatteloven måtte med andre ord «tolkes og anvendes i samsvar med det såkalte armlengdeprinsippet i OECDs mønsteravtale for skatteavtaler». Til dette bemerket Høyesterett følgende:

«Avslutningsvis nevner jeg at AMC har gjort gjeldende at OECDs mønsteravtale og kommentarene til denne underbygger selskapets krav. Det er i denne forbindelse vist til skatteloven § 13-1. Som nevnt gjelder ikke skatteavtalen mellom Sveits og Norge på kontinentalsokkelen. Saken gjelder derfor ikke tolkning av en skatteavtale, og mønsteravtalen får derved ikke direkte anvendelse. Det er klart at mønsteravtalen kan gi uttrykk for synspunkter med bred internasjonal tilslutning, og at den da vil kunne være relevant også ved fortolkningen av intern norsk rett. I vår sak kan jeg imidlertid ikke se at mønsteravtalen eller kommentarene til denne gir noe bidrag til forståelsen av petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1. Det er da klart at heller ikke skatteloven § 13-1 får betydning.»

Førstvoterendes votum fikk tilslutning fra de øvrige dommerne. Høyesterett har dermed enstemmig konkludert med at armlengdeprinsippet hverken direkte gjennom OECDs skatteavtalerett, skattelovens § 13-1 eller indirekte som et tolkningsmoment kommer til anvendelse ved vurderingen av rekkevidden av Norges beskatningskompetanse. Avgjørelsen er entydig på at dette ene og alene beror på en tolkning av ordlyden i hjemmelsgrunnlaget. Når brutto vederlaget er skattepliktig ved den norske filialen, foreligger det ikke grunnlag for en armlengdes fordeling av inntekten mellom Norge og andre stater. Skattekontoret tilføyer at disse internrettslige prinsipper også ble lagt til grunn av Høyesterett for beskatning hvor skattyter var hjemmehørende i et skatteavtaleland, jf. Rt-2002-718 (Heerema III). De begrensninger av norsk beskatningsrett som ble lagt til grunn i den nevnte sak, fulgte således av den aktuelle skatteavtale.

Når det gjelder spørsmålet om den konkrete allokeringen av bruttoinntekt til den norske filialen starter Høyesterett analysen med å konstatere at rørleggingsarbeidet på norsk sokkel var omfattet av petroleumsskattelovens virkeområde, jf. formuleringen «dertil knyttet virksomhet» i § 1. Det var for denne virksomhetsutøvelsen det utenlandske selskapet var begrenset skattepliktig til Norge for. Videre følger det av petrsktl. § 2 at det bare er inntekt som «vinnes av slik virksomhet og arbeid som nevnt i § 1» som kan skattlegges her. Det må med andre ord være en viss tilknytning mellom den skattepliktige virksomheten og den aktuelle inntektsposten. 

Skattekontoret vil innledningsvis presisere at de bruttoinntektspostene Høyesterett vurderte ikke utgjorde hele kontraktvederlaget. Allerede ved selvangivelsen hadde selskapet selv trukket ut de delene av kontraktvederlaget som knyttet seg til kontraktutførelse utenfor Norge. Dette var akseptert av skattekontoret ved ligningen ettersom denne delen av inntekten ikke kunne sies å være vunnet «av slik virksomhet og arbeid som nevnt i § 1», jf. petrsktl. § 2. Det vises til lagmannsrettens faktumsbeskrivelse, jf. LG-2009-57020:

«Selskapet innleverte selvangivelse – såkalt «Extract of Accounts» – til Sentralskattekontoret for utenlandssaker for årene 1999 og 2000. For begge årene oppga AMC bruttoinntekten i henhold til de aktuelle kontraktene, med fradrag for diverse utgifter som kunne henføres til virksomheten. Bruttoinntekten i Norge i 1999 var således oppgitt til kr 871.495.474, -, mens bruttoinntekten i 2000 var oppgitt til kr 537.119.322, -. Etter fradrag for den delen av kontraktsinntektene som skyldtes virksomhet som ikke var skattepliktig i Norge, utgjorde bruttoinntekten henholdsvis kr 530.824.650, - i 1999 og kr 512.712.644, - i 2000»

For de gjenværende inntektspostene som var til vurdering uttaler Høyesterett følgende:

«Jeg finner det vanskelig å lese ordlyden i § 2 annerledes enn at hele den bruttoinntekt AMC innvant ved oppdragene for Phillips og Statoil – dvs. kontraktsvederlagene – omfattes av bestemmelsen. Vederlagene var betaling for selve rørleggingen, og ikke noe annet. Riktignok var rørleggingen avhengig av en rekke funksjoner som ble utført av hovedkontoret, for eksempel markedsføring, prekvalifisering hos oljeselskapene, kontraktsforhandlinger og kontraktsslutning. Men det var likevel selve rørleggingen Phillips og Statoil betalte for. Hovedkontorets oppgaver hadde – selv om de var omfattende – således karakter av å være støttefunksjoner for den «virksomhet» som vederlagene var knyttet til.»

Høyesterett stadfester her prinsippet om direkte allokering. Det vil si at tilknytningskravet vurderes for hver enkelt inntektspost. Motstykket er indirekte allokering som innebærer at selskapets samlede årlige nettofortjeneste fordeles på hovedkontor og filial etter en valgt fordelingsnøkkel, som er skattepliktiges påstand i herværende sak.

Det avgjørende for Høyesterett ved vurderingen av tilknytningskravet var hva betalingen fra kundene gjaldt. Høyesteretts gjennomgang av de gjenværende inntektspostene viste at dette var honorar for selve rørleggingsoppdraget utført av den norske filialen. Det var i denne sammenheng ikke av betydning at forutgående funksjoner som rørleggingsoppdragene var avhengig av, så som markedsføring, prekvalifisering hos oljeselskapene, kontraktsforhandlinger og kontraktslutning var utført på andre lokasjoner i utlandet. Det var heller ikke av betydning at disse funksjonene etter Høyesteretts egne ord var «omfattende». Disse såkalte støttefunksjonene var ikke det de eksterne kundene betalte for. AMC ble dermed ikke beskattet for hele bruttovederlaget opptjent ved utførelsen av nevnte kontrakter. Imidlertid ble hele inntekten som knyttet seg til selve rørleggingen, som fant sted på sokkel, tilordnet filialen.

Selskapet har anført at dommen ikke er relevant da avgjørelsen gjelder tolkningen av virksomhetsbegrepet i petroleumsskatteloven. Skattekontoret er ikke enig i denne tolkningen og fastholder at dommen også får anvendelse for skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Skattekontoret viser her til Zimmers artikkel i Skatterett 2012 s. 60 hvor det hitsettes følgende:

«Dette kan forstås slik at reglene om tilordning til filial på kontinentalsokkelen er andre – og presumptivt videre – enn det som følger av sktl. § 2-3, 1. ledd b; førstvoterendes henvisning spesifikt til ordlyden i petrsktl. § 2 og til forarbeidene til petroleumsskatteloven og petroleumsloven, jf. nedenfor, kan trekke i samme retning. Slik forstått kan dommen ikke oppfattes som en dom om rekkevidden av filialregelen i sktl. § 2-3, 1. ledd b, men bare om petrsktl. § 2 jf. § 1. Men dette ville, uten at det gis noen som helst begrunnelse, bryte med det som synes å være etablert forståelse, også i Høyesterett, og er derfor neppe holdbart.»

Skattekontoret vil dessuten gjenta at selskapet er skattepliktig til Norge etter både skatteloven § 2‑3 første ledd bokstav b og petroleumsskatteloven § 2 jfr. § 1. Det må følgelig bero på en misforståelse når selskapet hevder de utelukkende er underlagt skattelovens bestemmelser. Anførselen har derfor, etter skattekontorets syn, begrenset relevans.

Skattekontoret har på samme måte som Høyesterett i ovennevnte avgjørelse definert filialens virksomhet, boring av oljebrønner på norsk sokkel. Denne aktiviteten faller klart inn under petroleumsskattelovens virkeområde og den inntekt som «vinnes av slik virksomhet» kan skattlegges i Norge, jf. petrsktl. § 2.

Selskapet har anført at deres analyse av selskapets funksjoner viser at fordelingen av funksjoner (med tilhørende eiendeler og risiki) mellom hovedkontor og filial er den samme som ville ha oppstått mellom et kontraktselskap og et innleid serviceselskap. Den norske filialen er en tjenesteleverandør av boretjenester, og opererer som en underleverandør til sitt hovedkontor. Dette er etter selskapets syn en vesensforskjell fra Allseas saken hvor hovedkontoret kun utførte visse støttefunksjoner.

Skattekontoret er imidlertid ikke enig i denne beskrivelsen av den norske filialens virksomhetsutøvelse. Det er ingen tvil om at kontraktene om utførelse av brønnboring for de eksterne kundene er grunnlaget for den norske virksomheten. Selv om kontraktene er undertegnet av styrets medlemmer innebærer ikke dette at styret [ei Utland 1] driver borevirksomhet. Denne virksomheten utføres av den norske filialen og bare denne. Kontraktvederlaget som den norske filialen mottar fra sine eksterne kunder, er honorar for utførelsen av denne virksomheten. Selv om styret [i Utland 1] utfører forutgående funksjoner som den norske virksomheten støtter seg på er de ikke av en slik karakter at de kan sies å være en delvis kontraktoppfyllelse levert fra utlandet. Skattekontoret viser i denne sammenheng til endringsvedtakets gjennomgang av innholdet i protokollene fra styremøtene. Protokollene dokumenterer utførelsen av begrensede styreoppgaver. Funksjonene må dermed på samme måte som i Rt. 2011 s. 999 anses som støttefunksjoner til den norske skattepliktige virksomheten. Samtlige betalinger fra eksterne kunder inngår da i den norske filialens bruttoinntekt og omfattes av Norges beskatningskompetanse etter petroleumsskatteloven § 2 jf. § 1 og sktl. § 2-3 første ledd bokstav b.

Selskapet har anført at dette innebærer at det utenlandske selskapet beskattes som om det var globalskattepliktig etter skatteloven § 2-2 til tross for at det bare er begrenset skattepliktig. Skattekontoret bemerker at dette er et utslag av at alle inntektsposter opptjent av det utenlandske selskapet i 2015 er knyttet til den norske filialens virksomhetsutøvelse. Det er dermed ikke tale om en utvidende tolkning av prinsippene i Rt. 2011 s. 999 som innebærer at filialen er å anse som globalskattepliktig slik selskapet anfører.

Etter dette skal all bruttoinntekt henføres til filialen hvoretter det kan gjøres fradrag for kostnader for tjenester utført av andre deler av selskapet jf. sktl. § 6-1.

Gitt skattekontorets konklusjon går vi ikke inn i en diskusjon hvorvidt beløpet er korrekt periodisert.

Skattekontoret finner etter dette ikke grunnlag for å gi selskapet medhold i klagen. Konklusjonen er at inntektsøkningen på […] for inntektsåret 2015 opprettholdes.»

5.2  Skattekontorets vurdering av klagen for inntektsåret 2016

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin uttalelse til sekretariatet for inntektsåret 2016:

«[5.2.1] Formkrav

Klagen tilfredsstiller lovens krav til innhold jf. skatteforvaltningsloven § 13-5. Skattyter er gitt utsatt klagefrist til utgangen av oktober og klagen er fremsatt rettidig jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

[5.2.2] Klagers rettslige anførsler

Skattyters prinsipale og subsidiære påstand i klagen forstås som en fastholdelse av tidligere anførsler.

Det har ikke kommet til nye forhold i klagerunden. Klagen tilfører ikke noe nytt som kan gi grunnlag for å endre skattekontorets forståelse/vurdering av det rettslige spørsmålet klagen gjelder. Skattekontoret mener at foreliggende vedtak er korrekt og at det derfor ikke foreligger grunn til å endre skattekontorets vedtak helt eller delvis.

Skattekontoret fastholder således det syn som ligger til grunn for vedtaket og finner heller ikke grunn til å kommentere klagen ytterligere.

[5.2.3] Faktum/saksforholdet

Det er ikke fremlagt nye faktiske opplysninger i saken i forbindelse med klagen, jf. forrige punkt. De opplyste faktiske forhold anses allerede tilstrekkelig vurdert i vedtak om endring.

[5.2.4] Relevante kilder

Skattekontoret ser ikke at det er kommet til nye rettskilder.

For ordens skyld nevnes at det i skattekontorets vedtak for inntektsåret 2016 er vist til den seneste dommen på dette rettsområdet – Borgarting Lagmannsrett – LB-2020-158590 Allseas EMEA. Denne seneste dommen forelå ikke da det ble fattet vedtak for inntektsåret 2015.»

6     Sekretariatets vurderinger

6.1 Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge når det gjelder spørsmålet om allokering av x % av fortjenesten opptjent ved filialen i Norge til hovedkontoret [i Utland 1] for inntektsårene 2015 og 2016.

6.2 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagene for hhv. inntektsåret 2015 og inntektsåret 2016 er rettidige og tas opp til samlet behandling. Når klagene tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

6.3 Oppsummering faktum og sakens tvistetema

Selskapet endret i 2015 metode for allokering av fortjeneste til filial fra boreaktivitet på norsk sokkel, og tilordnet x % av netto resultat fra norsk offshoreaktivitet (filialen) til hovedkontoret i [Utland 1], mens y % ble tilordnet filialen. For inntektsåret 2015 tilordnet skattepliktige […] til [Utland 1] (som er oppgitt å være x % av netto resultat i filialen for inntektsårene 2011 til 2015). For inntektsåret 2016 tilordnet skattepliktige […] til [Utland 1] (som er oppgitt å være x % av netto resultat ved filialen i 2016). Skattepliktige presiserer i tilsvar til utkast til innstilling at netto resultat først ble fastsatt for filialen total sett, og at tilordningen/allokeringen til hovedkontoret [i Utland 1] deretter ble foretatt med x % av netto resultat i filialen. Sekretariatet legger dette til grunn i det følgende. 

Når det gjelder bakgrunnen for allokeringen av en andel av resultatet i filialen til [Utland 1], viser sekretariatet til skattepliktiges opplysninger i vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2015 (innstillingens vedlegg 3).

Fra nevnte vedlegg siteres følgende:

«Selskapet A er etablert i og styres fra [Utland 1]. Selskapet er organisert med en filial i Norge. Selskapet har et aktivt styre [i Utland 1] som er ansvarlig for og aktivt beslutter alle overordnede saker i selskapet. Daglig drift av filialen utføres av et filialstyre og av innleid personell fra A -gruppen.

Selskapets operasjonelle ansvar er knyttet til drift av borerigger i Nordsjøen. Selskapets ansvar består i oppfyllelse av borekontrakter, herunder operasjonen på selve riggen. Selskapets kunder vil være store oljeselskaper og det er også med disse selskapet inngår borekontraktene. Selskapet har videre inngått bareboat kontrakter med de riggeiende selskap innenfor gruppen. Selve bemanningstjenesten vil også leies inn fra andre selskap innenfor A-gruppen.

I løpet av 2015/2016 har selskapet gjennomført en «transfer pricing» analyse hvor hensikten bl.a. har vært å vurdere hvorvidt fordelingen av netto resultat mellom selskapet og filialen har vært riktig. I den forbindelse har selskapet konkludert med at den foretatte allokering – hvor hele overskuddet er blitt liggende i filialen – ikke samsvarer med den underliggende analysen. Vesentlige funksjoner som utføres av styret [i Utland 1] er ikke reflektert i allokeringen som er gjort frem til i dag. Selskapet har konkludert med en splitt hvor y prosent tilføres filialen i Norge, mens de resterende x prosent overføres til selskapet i [Utland 1]. Det vises for øvrig til «transfer pricing» dokumentasjonen for en nærmere beskrivelse. I og med at det ikke har vært vesentlige endringer i strukturen siden selskapet ble registrert har vi også korrigert for tidligere år slik at den riktige y/x splitten også er gjort gjeldende fra […] 2011. Denne justeringen er tatt inn i 2015 tallene, tilsvarende […]. Beløpet er kostnadsført i post 8179 i næringsoppgaven, og post 22 i RF-1045. Beløpet inngår også i RF-1123, post 59.»

Skattekontoret aksepterte ikke selskapets allokering av x % av netto resultat i filialen til hovedkontoret, og allokert beløp på […] for inntektsåret 2015, som også inkluderte andel av fortjeneste for årene 2011 til og med 2014, jf. over, og […] for inntektsåret 2016 ble tilbakeført i vedtak.

Sakens tvistetema er om en andel av netto resultat i filialen i Norge kan allokeres til/tilordnes hovedkontoret [i Utland 1], enten i form av allokering av deler av fortjenesten opptjent ved filial til hovedkontoret ved bruk av «profit-split» av filialens netto resultat (prinsipal anførsel) eller subsidiært som en særskilt fastsatt kompensasjon fra filialen til hovedkontoret for tjenester hovedkontoret utfører for filialen.

Saken gjelder også spørsmålet om OECDs autoriserte metode for allokering av fortjeneste til fast driftssted (AOA) er relevant og kan benyttes i et tilfelle der det ikke foreligger skatteavtale mellom filialstaten (i dette tilfelle Norge) og hovedkontorstaten (i dette tilfellet [Utland 1]) samt spørsmålet om skatteloven § 13-1 har overføringsverdi til et tilfelle som foreliggende.

6.4 Rettslig utgangspunkt, og sekretariatets vurderinger i utkast til innstilling

Et selskap er i utgangspunktet skattepliktig for virksomhetsinntekt til hjemstaten etter globalinntektsprinsippet, jf. skatteloven § 2-2 sjette ledd. Et selskap kan (også) bli begrenset skattepliktig til en annen stat (kildestaten) dersom selskapet driver virksomhet der (i kildestaten). Internrettslig hjemmel for skatteplikt for utenlandske selskaper som driver virksomhet i Norge følger av skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. For selskaper som driver virksomhet på norsk kontinentalsokkel følger internrettslig hjemmel for skatteplikt av petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1, jf. § 8.

Filialen i angjeldende sak driver virksomhet i Norge og på norsk sokkel og er begrenset skattepliktig til Norge, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b og petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1. Virksomheten i Norge består i å utføre boreoppdrag på norsk sokkel. Selskapet leier inn personell og utstyr fra andre beslektede selskap for utførelse av oppdragene. Sekretariatet viser til Figur 1 under punkt 3.1 for illustrasjon av de ulike selskapene og deres leveranse i angjeldende sak. Sekretariatet forutsetter at hvert av selskapene som har levert hhv. service, mannskap, rigg og forsikring etc. har blitt kompensert for dette til armlengdes vederlag av selskapet. Nevnte forhold er således ikke en del av denne saken.

Filialens hovedkontor er hjemmehørende [i Utland 1]. Sekretariatet vil bemerke at Norge ikke har skatteavtale med [Utland 1]. Dersom det hadde vært skatteavtale mellom Norge og [Utland 1] med en ordlyd tilsvarende OECDs mønsteravtale, er det uomtvistet at allokeringen mellom hovedkontor og filialen (det faste driftsstedet) ville vært regulert av skatteavtalens artikkel 7, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 7.

OECD har i 2008 og i 2010 utgitt rapportene «Report on the attribution of profits to permanent establishment”. Nevnte rapporter omtaler OECDs autoriserte tilnærming for allokering av fortjeneste til fast driftssted (heretter benevnt AOA), jf. OECDs mønsteravtale artikkel 7.

Sekretariatet la i utkast til innstilling sendt på innsyn til grunn at forutsetning for at AOA skal komme til anvendelse i sin fulle effekt er:

1. at det foreligger skatteavtale mellom Norge og filialstaten, og
2. at skatteavtalens artikkel 7 har tilsvarende ordlyd som artikkel 7 har etter revideringen av OECDs mønsteravtale i 2010, jf. OECDs rapport om allokering til fast driftssted fra 2010.

Da ingen av nevnte forhold var oppfylt her, kom sekretariatet i utkast til innstilling til at OECDs mønsteravtale og de prinsippene som følger av (full) AOA ikke kom til anvendelse i denne saken.

Sekretariatet mente dermed at vurdering av sakens materielle spørsmål utelukkende skulle vurderes basert på internretten. Sekretariatet fant av den grunn det ikke som nødvendig å kommentere skattepliktiges anførsler når det gjelder skatteavtalesituasjoner eller henvisninger til AOA i utkast til innstilling.

Sekretariatet bemerket videre i utkast til innstilling at skattepliktige i klagen viser til skatteloven § 13-1 som grunnlag for allokering av en andel av fortjenesten ved filialen til hovedkontoret. Skatteloven § 13-1 første ledd har følgende ordlyd:

«Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.» (sekretariatets understrekning).

Sekretariatet bemerket i utkast til innstilling at filialen er en del av hovedkontoret [i Utland 1] og ikke en «annen person, selskap eller innretning». Sekretariatet mente at dette medfører at skatteloven § 13-1 ikke kommer til anvendelse når det gjelder spørsmålet som er gjenstand for behandling i denne saken, allokering av fortjeneste mellom hovedkontor og filial. Sekretariatet kommenterte av grunn ikke skattepliktiges anførsler når det gjelder skatteloven § 13-1 ytterligere i utkast til innstilling.

Sekretariatet vurderte av ovennevnte grunner utelukkende spørsmålet om allokering av fortjeneste til fast driftssted i denne saken skulle foretas som en direkte allokering eller ved bruk av profit-split (indirekte metode) i utkast til innstilling sendt på innsyn, jf. vurderingene i punkt 6.5 under.

Skattepliktige er i tilsvar til utkast til innstilling uenig med sekretariatets vurderinger om at OECDs retningslinjer og AOA ikke kommer til anvendelse i et tilfelle der det ikke foreligger skatteavtale mellom filialstaten og hovedkontorstaten, jf. over. Skattepliktige mener at sekretariatets vurdering av dette forholdet er feil rettsanvendelse som igjen gir et feil resultat. Sekretariatet vil komme tilbake til skattepliktiges anførsler om rekkevidden av OECDs retningslinjer og AOA i et tilfelle som foreliggende i punkt 6.6 under. 

6.5 Prinsipal anførsel: «profit- split» av netto fortjeneste i filialen

Skattepliktige anfører prinsipalt at x % av filialens netto resultat skal tilordnes hovedkontoret.

Sekretariatet forstår sakens opplysninger slik at skattepliktige, i årene før aktuelt inntektsår, allokerte alle offshoreinntekter fra norsk sokkel til filialen. Likeså ble alle direkte offshorekostnader som var med å generere offshoreinntekten allokert til filialen, mest sannsynlig med et tillegg for en andel av indirekte kostnader som påløp ved hovedkontoret [i Utland 1]. Filialens skattepliktige resultat var således inntekter opptjent fra norsk offshoreaktivitet redusert med tilhørende kostnader, jf. skattelovens kapittel 5 og 6.

Sekretariatet mener at en allokering av inntekter og kostnader som beskrevet over kan betegnes som en direkte allokering av inntekter og kostnader knyttet til filialens aktivitet der kontraktsfestede inntekter og tilhørende kostnader blir allokert direkte dit de har tilknytning, og fortjenesten framkommer residualt som forskjellen mellom nevnte størrelser. I årene før 2015 ble hele forskjellen (resultatet) tilordnet filialen og skattlagt i Norge. I 2015 ble det foretatt en endring der x % av netto resultat, fastsatt etter en direkte allokering av inntekter og tilhørende kostnader, ble allokert til hovedkontoret fra og med inntektsåret 2011.

Nytt fra 2015 var således at resultatet i filialen, etter at det var fastsatt et netto resultat for offshoreaktiviteten i Norge ut fra en direkte allokering, fordelte netto resultat fra offshoreaktiviteten mellom filialen og hovedkontoret etter en y/x-fordeling. Det samme ble også gjort for inntektsåret 2016. Skattepliktige viser til selskapets internprisingsdokumentasjon og benevner allokeringen som en «profit split». Sekretariatet betegner denne allokeringen som en indirekte allokering av filialens (netto) resultat, jf. skattelovens kapittel 5 og 6 og rettspraksis referert til nedenfor.

Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling at det ikke er snakk om en indirekte metode her, da det som faktisk skjer er at netto resultat først fastsettes i sin helhet for filialen, og deretter allokeres x % av filialens resultat til hovedkontoret. Sekretariatet kan ikke se at denne anførselen eller presiseringen endrer sekretariatets vurdering og konklusjon av sakens materielle spørsmål når det gjelder bruk av «profit-split» (indirekte metode) eller direkte allokering.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av sakens materielle spørsmål referert i punkt 5 over, og tiltrer i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon om at en andel av fortjenesten opptjent på norsk kontinentalsokkel ikke kan allokeres til hovedkontoret [i Utland 1], jf. også skattekontorets vedtak og skattekontorets redegjørelse/uttalelse til sekretariatet.

I tilfeller der Norge (etter intern norsk rett og evt. skatteavtale) kan skattlegge et selskap eller en filial, slik tilfelle er i denne saken, gjelder som utgangspunkt de internrettslige norske regler for gjennomføringen av skattleggingen. Dette gjelder både når skattepliktige er bosatt/hjemmehørende i Norge, og når skattepliktige er bosatt/hjemmehørende i utlandet. En filial av et utenlandsk selskap skal altså skattlegges etter de samme regler som gjelder for et norsk selskap, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett (2021) punkt 6.6.4.

Sekretariatet mener at allokeringen av fortjeneste til filial skal ta utgangspunkt i selskapets prosjektregnskaper og kontrakter og allokere kontraktsfestede inntekter og tilhørende kostnader direkte til dit de oppstår, jf. Naas mfl., Norsk Internasjonal Skatterett 2. utgave (2017) side 331 og Zimmer i Internasjonal Inntektsskatterett 5. utgave (2017) side 213 flg.

Fra Naas mfl., side 331 siteres følgende:

«Det må også anses klart at sktl. § 2-3, 1. ledd bokstav b forutsetter at allokering av inntekter og kostnader til norsk virksomhet skal skje etter den såkalte direkte allokeringsmetode. Den direkte allokeringsmetode innebærer at hver inntekts- og kostnadspost vurderes og fordeles isolert. Dette i motsetning til den indirekte allokeringsmetode, som går ut på at selskapets samlede årlige nettofortjeneste fordeles på hovedkontor og filial etter en valgt fordelingsnøkkel.»

Den direkte allokeringsmetoden innebærer at inntekter og kostnader skal allokeres dit de har tilknytning og fortjenesten blir fastsatt residualt. Dette tilsier at selskapets indirekte allokering av netto resultat, foretatt i etterkant av en direkte allokering av inntekter og kostnader, ikke kan aksepteres.

Sekretariatet mener at direkte allokering tilsier at kontraktsfestet vederlag (bruttoinntekten) for den offshore-aktiviteten som utføres i filialen i utgangspunktet kan betraktes som betaling for den aktiviteten som finner sted på norsk kontinentalsokkel, og skal allokeres til filialen i en direkte fastsettelse av fortjeneste ved filialen.

De ulike inntektselementene er som regel kontraktsfestet i avtale mellom skattepliktige og kunde. Sekretariatet legger til grunn at prisene som fremkommer av kontraktene med kundene er fastsatt etter forhandlinger mellom to uavhengige parter, der det er rimelig å anta at siktemålet for begge parter er å oppnå en best mulig pris på de aktuelle tjenester ut fra sine interesser. Dette taler for at de ulike delene av kontraktene er priset til armlengdes vederlag, eksempelvis offshore-elementet som finner sted på kontinentalsokkelen og eventuelt andre deler av kontrakten som finner sted ved hovedkontoret eller i andre selskaper i konsernet, jf. Rt-2011-999 (Allseas II).  

Sekretariatet viser videre til at utgangspunktet om at bruttoinntekter for den virksomhet som finner sted i Norge skal allokeres til filialen også er lagt til grunn av Høyesterett iblant annet Rt-2011-999 (Allseas II). Det samme er lagt til grunn av Borgarting Lagmannsrett i LB-2020-15890 (Allseas EMEA Ltd).

Høyesterett har også lagt til grunn at kostnader ved offshoreoppdrag skal allokeres dit de oppstår, med et tillegg for indirekte kostnader. Indirekte kostnader skal i et tilfelle som foreliggende, der det ikke foreligger skatteavtale med artikkel 7 slik ordlyden er etter revideringen i 2010, allokeres/tilordnes filialen uten påslag. Det vises til Rt-1994-132 (Uncle John), Rt-1998-794 (BJ Services), Rt-2001512 (Safe Service) og Rt-2002-718 (Heerema) og Rt-2011-999 (Allseas II). Sekretariatet mener således at det også følger av rettspraksis at inntektsallokeringen, som en del av fastsettelsen av fortjenesten ved filialen, skal foretas ved en direkte allokering av kontraktsfestede inntekter og tilhørende kostnader og at kostnadsallokeringen av indirekte kostnader skal foretas uten påslag for fortjeneste.

I Rt-2011-999 (Allseas II) mente skattepliktige at filialen skulle bli betraktet som en underleverandør til hovedkontoret, og kompenseres med kost-pluss for dets aktivitet. Sekretariatet mener at Rt-2011-999 (Allseas II) har visse likhetstrekk til denne saken, da skattepliktige i Rt-2011-999 (Allseas II) hevdet at (deler av) kontraktsfestede inntekter for aktiviteten på norsk kontinentalsokkel skulle allokeres til hovedkontor. Sekretariatet mener at det indirekte er det samme som er anført i denne saken i form av at skattepliktige mener at deler av netto resultat oppstått i filialen skal allokeres til hovedkontoret. Allseas vant ikke fram med sitt syn på inntektsallokeringen da Høyesterett konkluderte med at:

” Vederlagene var betaling for selve rørleggingen, og ikke noe annet. Riktignok var rørleggingen avhengig av en rekke funksjoner som ble utført av hovedkontoret, for eksempel markedsføring, prekvalifisering hos oljeselskapene, kontraktsforhandlinger og kontraktsslutning. Men det var likevel selve rørleggingen Phillips og Statoil betalte for. Hovedkontorets oppgaver hadde – selv om de var omfattende – således karakter av å være støttefunksjoner for den «virksomhet» som vederlagene var knyttet til.”

Høyesterett fastholdt således her prinsippet om at hele kontraktsfestet bruttoinntekt for aktiviteten på norsk kontinentalsokkel var underlagt norsk beskatning i henhold til petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1. I Rt-2011-999 (Allseas II) forelå det, som i denne saken, ikke skatteavtale og vurderingen ble derfor utelukkende foretatt på bakgrunn av internretten.

Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling at Høyesterett sin avgjørelse i Rt-2011-999 (Allseas II) er kritisert i juridisk teori og beskyldt for å gå svært langt i allokering av fortjeneste til fast driftssted. Skattepliktige mener at avgjørelsen av den grunn ikke bør brukes utover den konkrete saken.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel om rekkevidden av bruken av Rt-2011-999 (Allseas II) ikke kan føre fram. Uavhengig av om avgjørelsen er kritisert eller ikke er den likefult en rettsavgjørelse fra Høyesterett som berører temaet i denne saken. Sekretariatet mener også at avgjørelsen i Rt-2011-999 (Allseas II) er i samsvar med allokering av fortjeneste til fast driftssted i tilfeller med begrenset AOA evt. ikke skatteavtale-stat, og har således overføringsverdi til angjeldende sak.

Sekretariatet viser også til rettskraftig dom fra Borgarting Lagmannsrett referanse LB-2020-158590 (Allseas EMEA Ltd). Sistnevnte dom omhandlet allokering av inntekter for «waiting on whether», som skattepliktige mente delvis skulle allokeres hovedkontoret. Lagmannsretten kom til at inntekter for «waiting on whether» skulle allokeres til fast driftssted. Saken ble ikke tillatt fremmet for Høyesterett.

Filialens rett til fradrag for kostnader er korresponderende avgrenset. Etter skatteloven § 6-1 vil utgifter pådratt for å erverve, vedlikeholde, eller sikre «skattepliktig inntekt» være fradragsberettiget. Ordlyden oppstiller således et tilknytningskrav mellom kostnaden og skattepliktiges inntektsskapende aktivitet i Norge. Kostnaden må derfor ha sammenheng med norsk skattepliktig bruttoinntekt som kan tilskrives filialen, for å være fradragsberettiget. Andelen på x % av netto fortjeneste som skattepliktige ønsker å allokere til hovedkontoret i angjeldende sak er ikke er kostnadsfradrag, og er således heller ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges anførsel om at x % av netto resultat, oppstått i filialen som en følge av offshoreaktivitet på norsk sokkel, skal allokeres til hovedkontoret i [Utland 1] kan føre fram. Dette begrunnes både i at det skal foretas en direkte allokering av fortjeneste til filialen og inntektene som er opptjent på norsk kontinentalsokkel er betaling for den aktiviteten som finner sted på norsk kontinentalsokkel og skal således allokeres til filialen i sin helhet. Videre innrømmes det kun fradrag for faktiske kostnader som kan tilordnes og har tilknytning til den aktiviteten som finner sted i Norge, jf. skatteloven § 6-1. En allokering av x % av netto fortjeneste fra aktiviteten til filialen i Norge til hovedkontoret [i Utland 1] kan således ikke foretas, verken på inntektssiden eller kostnadssiden.

Som en følge av skattepliktiges anførsler i tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling om at OECDs retningslinjer og AOA tilsier en allokering av fortjeneste til fast driftssted i samsvar med den allokeringen som skattepliktige har foretatt i innsendt skattemelding, jf. punkt 4.4 over, vil sekretariatet i punkt 6.6 under kommentere rekkevidden av OECDs mønsteravtale og OECDs retningslinjer for internprising/AOA i tilfeller der det ikke foreligger skatteavtale, før sekretariatet i punkt 6.7 under vil kommentere skattepliktiges subsidiære anførsel om at hovedkontoret skal kompenseres særskilt for funksjoner.

6.6 OECDs retningslinjer og AOA i tilfeller der det ikke foreligger skatteavtale

6.6.1 Presisering av problemstillingen når det gjelder OECDs retningslinjer og AOA

Skattepliktige er uenig med sekretariatet i at det OECDs retningslinjer og AOA ikke kommer til anvendelse i et tilfelle som foreliggende, jf. punkt 4.4 over.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler når det gjelder OECDs retningslinjer og AOA i tilfeller der det ikke foreligger skatteavtale, reiser flere spørsmål:

1. Har OECDs retningslinjer for allokering av fortjeneste til fast driftssted (AOA) relevans i tilfeller der det ikke foreligger skatteavtale, herunder spørsmålet om det er det likhet mellom muligheten for bruk av OECDs retningslinjer for internprising og OECDs autoriserte tilnærming for allokering til fast driftssted (AOA) i tilfeller der det ikke foreligger skatteavtale? Og om det er tilfelle:
2. Hvilken rekkevidde av AOA ville i så fall komme til anvendelse i et tilfelle som foreliggende, begrenset eller full AOA? Og avhengig av hvilken AOA som kommer til anvendelse:
3. Er skattepliktiges allokering av x % av netto resultat i tråd med aktuell AOA?

Sekretariatet vil i punkt 6.6.2 under først redegjøre kort om bakgrunnen for innføringen av AOA og endringene i denne i 2008 og 2010, herunder rekkevidden for AOA, før sekretariatet i punkt 6.6.3 vil kommentere eventuell likhet mellom rekkevidden av OECDs retningslinjer for internprising og AOA i tilfeller med ikke-skatteavtale situasjoner, samt spørsmålet om AOA kommer til anvendelse i et tilfelle som foreliggende.

6.6.2 Bakgrunn, innføring og endringer i AOA, begrenset og full AOA

De fleste skatteavtalene Norge har inngått er utarbeidet i tråd med OECDs mønsteravtale.

Hovedregelen om allokering av fortjeneste til fast driftssted («business profits») følger av 2008- versjonen av mønsteravtalens artikkel 7 nr. 1 2. punkt. Driftsstedstaten har rett til å skattlegge fortjeneste ved driftsstedet, men bare så mye som kan tilskrives det faste driftsstedet. Det oppstilles således et tilknytningskrav mellom virksomheten ved det faste driftsstedet og den fortjeneste som skal allokeres dit. Det følger videre av 2008-versjonen av mønsteravtalens artikkel 7 nr. 2 at den fortjeneste som kan allokeres til driftsstedet er den fortjeneste det faste driftsstedet ville hatt som et selvstendig subjekt, dvs. den fortjeneste den ville hatt dersom det faste driftsstedet hadde vært et «særskilt, selvstendig foretak som utøvet samme eller liknende virksomhet under samme eller liknende forhold, og det opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretak hvis faste driftssted der er.», jf. Prop. 123 S (2010-2011) punkt 2 Bemerkninger til de enkelte artiklene. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at det i forhold til artikkel 7 i 2008-versjonen av mønsteravtalen er visse begrensninger i selvstendighetsfiksjonen i AOA, jf. under.

Begrensningene i selvstendighetsfiksjonen fremgår av OECDs kommentarer til 2008-versjonen av mønsteravtalen artikkel 7 nr. 3. Ifølge kommentarene til 2008-versjonen av mønsteravtalen artikkel 7 nr. 3 punkt 27 «[...] clarifies [artikkel 7 nr. 3], in the relation to the expences of a permanent establishment, the general directive laid down in paragraph 2». Sekretariatet mener således at 2008- versjonen av mønsteravtalens artikkel 7 nr. 2 og artikkel 7 nr. 3 må ses i sammenheng.

Prinsippene som framkommer i AOA begrenses blant annet av kommentarene til 2008-versjonen av mønsteravtalens artikkel 7 nr. 3 punkt 31 som sier at kun tjenester eller varer som «[...] is of the same kind of those which the enterprise, in the normal course of its business would have charged to a third party at an arms lenght price [...]» kan tillegges fortjeneste i transaksjoner mellom hovedkontor og fast driftssted. En annen begrensning framkommer av kommentarene til 2008-versjonen av mønsteravtalens artikkel 7 nr. 3 punkt 37-39, jf. også punkt 32 som sier at administrative tjenester mellom hovedkontor og fast driftssted skal prises til kost. En tredje begrensning framkommer i 2008-versjonen av mønsteravtalen, kommentarer til artikkel 7 nr. 3 punkt 41-42 om at det ikke kan belastes interne renter mellom hovedkontor og fast driftssted for virksomheter som ikke er finansielle virksomheter. Etter 2008-versjonen av mønsteravtalen kommentarer til artikkel 7 nr. 3 punkt 34 er det heller ikke akseptabelt å belaste intern royalty mellom hovedkontor og fast driftssted.

Sekretariatet mener at begrensningene som framkommer i kommentarene til artikkel 7 i 2008-versjonen av mønsteravtalen viser at det ikke er adgang til å belaste det faste driftsstedet for interne overføringer («dealings» eller disposisjoner) mellom hovedkontor og fast driftssted, med unntak av disposisjoner tilsvarende transaksjoner som en ville belastet tredjeparter til armlengdes pris.

Dette innebar i praksis at en i forbindelse med implementeringen av AOA rapport 2008-versjonen ikke fullt ut anvendte selvstendighetsfiksjonen slik den framgår av AOA rapport 2008-versjonen, men anvendte en ”begrenset AOA” for allokering av fortjeneste til fast driftssted, jf. også Stig Sollund, Festskrift til Zimmer (2014) side 523 flg. Man anvendte prinsippene i AOA fra AOA rapport 2008-versjonen dersom disse ikke var i strid med kommentarene til 2008-versjonen av mønsteravtalen.

Rekkevidden av selvstendighetsfiksjonen og anvendelsen av AOA ble tolket noe ulikt mellom medlemslandene da ordlyden i 2008-versjonen av mønsteravtalen artikkel 7 nr. 3 av enkelte stater ble tolket som en modifikasjon av selvstendighetsfiksjonen i mønsteravtalen fra 2008 artikkel 7 nr. 2. Kommentarene til artikkel 7 i mønsteravtalen fra 2008 var også noe uklare og kunne tolkes i forskjellige retninger, spesielt i relasjon til interne overføringer mellom hovedkontor og fast driftssted, samt i hvilken grad det skulle være fortjenestepåslag på slike interne overføringer (Naas m.fl. i Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave punkt 9.7 side 404).

OECD publiserte av den grunn en ny revidert versjon av artikkel 7 mønsteravtalen i 2010. Teksten i og kommentarene til artikkel 7 er vesentlig endret i mønsteravtalen fra 2010 sammenlignet med mønsteravtalen fra 2008, da selvstendighetsfiksjonen for det faste driftsstedet ble fullstendig implementert i 2010-versjonen av mønsteravtalens artikkel 7 og OECDs kommentarer i mønsteravtalen 2010. I juli 2010 ble også AOA rapport 2008-versjonen revidert slik at den var tilpasset ny avtaletekst i artikkel 7 i mønsteravtalen fra 2010. (“OECD: 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments. 22 July 2010”, heretter forkortet til AOA rapport 2010). Det materielle innholdet er ikke vesentlig endret i AOA rapport 2010 sammenlignet med AOA rapport 2008 (2010-versjonen av mønsteravtalen, komm. til art. 7, pkt. 8).

Etter 2010 hadde man således to forskjellige regelsett, artikkel 7 med ordlyd slik den lød i mønsteravtalen fra 2008 (og AOA rapport 2008) og artikkel 7 med en ordlyd slik den lød i mønsteravtalen fra 2010 (og AOA rapport 2010). Innholdet i AOA rapport 2008 og AOA rapport 2010 var som nevnt over tilnærmet like, men AOA rapport 2010 hadde endret nummerering mv. slik at det var i samsvar med artikkel 7 og kommentarene til denne etter endringen av mønsteravtalens artikkel 7 i 2010.

Sekretariatet viser til Stig Sollund, Festskrift til Zimmer (2014) side 532:

«[...] Brukerne av skatteavtalene må derfor forholde seg til den artikkelen som finnes i den enkelte avtalen, og være klar over at OECDs kommentar til artikkelen, som følges av norske skattemyndigheter og av Finansdepartementet i forhandlinger om gjensidige avtaler i enkeltsaker, er forskjellig på enkelte punkter. Avtaler inngått med «gammel» artikkel 7 vil bli anvendt i samsvar med kommentaren i mønsteravtalen 2008-versjon. Fra Finansdepartementets side vil denne kommentaren også bli lagt til grunn ved anvendelsen av avtaler med samme artikkeltekst som er forhandlet før 2008. For avtaler med 2010-versjon er det selvsagt 2010-kommentaren og 2010-Rapporten (AOA) som gjelder.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet mener at en må se på den konkrete skatteavtalen som gjelder, og på ordlyden i artikkel 7 i denne. Dersom ordlyden i artikkel 7 er tilsvarende mønsteravtalen for 2008 er det en begrenset AOA som gjelder, dvs. en skal anvende prinsippene i AOA så framt de ikke er i strid med ordlyden i artikkel 7 og kommentarene til artikkel 7 i mønsteravtalen fra 2008. I slike tilfeller vil det ikke være aktuelt å belaste interne renter, administrative kostnader med påslag eller royalty, ref. over. Dersom ordlyden i artikkel 7 er lik ordlyden i artikkel 7 i mønsteravtalen fra 2010, kommer prinsippene i AOA til anvendelse i sin helhet. Det skal da identifiseres disposisjoner («dealings»), mellom hovedkontor og fast driftssted som skal prises.

At det foreligger et tospors-system for allokering av fortjeneste til fast driftssted etter implementeringen av AOA framkommer også av Naas m.fl. i Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave punkt 9.1 side 388:

«[...] Kommentarene til art. 7 slik bestemmelsen lød før endringen i 2010 er derfor fortsatt gjeldende ved anvendelsen av de norske skatteavtalene inntil disse eventuelt reforhandles med hensyn til ordlyden i art. 7».

Sekretariatet viser også til Naas m.fl. i Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave punkt 9.6 side 403: der følgende framkommer:

«[...]

 

Selv om OECDs reviderte art. 7 i modellavtalen med nye kommentarer nå er vedtatt, er det viktig

å være klar over at dette materialet ikke vil være gjeldende for statene før eksisterende, inngåtte

skatteavtaler eventuelt endres i tråd med den nye ordlyden i modellavtalen, eller ved at det inngås

nye skatteavtaler som inkluderer den nye ordlyden. De reviderte kommentarene av 2008 gir derfor

fortsatt et meget viktig bidrag til å få større grad av enhetlig tolkning av allokeringsreglene, fordi de

nye kommentarene kan anvendes av statene også før de eventuelt får reforhandlet ordlyden i sine

skatteavtaler.

 

[...]»

 

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktiges anførsel når det gjelder AOA og allokering av x % av netto fortjeneste ved filialen i Norge til hovedkontoret i [Utland 1] ikke bare medfører at prinsippene som framkommer av OECDs AOA rapport skal anvendes i et tilfelle der det ikke foreligger skatteavtale, men også at prinsippene i AOA skal anvendes som om det hadde foreligget en skatteavtale med en ordlyd i artikkel 7 tilsvarende den ordlyden artikkel 7 hadde etter revideringen av ordlyden i artikkel 7 og kommentarene til denne i 2010.

 

Sekretariatet vil i det følgende kommentere skattepliktiges anførsler om anvendelse av AOA i et tilfelle der det ikke foreligger skatteavtale.

 

6.6.3 Er det likhet mellom rekkevidden av OECDs retningslinjer for internprising og AOA i tilfeller med ikke skatteavtale land, og kan AOA anvendes her?

Sekretariatet vil bemerke at flere av skattepliktiges anførsler når det gjelder rekkevidden av OECDs retningslinjer i ikke-skatteavtalesituasjoner gjelder spørsmål knyttet til OECDs mønsteravtale artikkel 9, dvs. internprising mellom beslektede selskap, jf. skatteloven § 13-1 og ikke et tilfelle som foreliggende der det er snakk om artikkel 7, allokering av fortjeneste mellom hovedkontor og fast driftssted (og AOA). Skattepliktige har eksempelvis vist til Rt-2001-1265 (Agip) som gjaldt dagjeldende skattelov § 54 (någjeldende skattelov § 13-1).

Sekretariatet mener at selv om OECDs retningslinjer for internprising i gitte tilfeller har blitt ansett for å gi et uttrykk for armlengdes vederlag i tilfeller der transaksjonen gjelder prising av transaksjoner mellom beslektede selskaper i ikke-skatteavtaletilfeller, er det ikke det samme som å si at AOA også vil kunne anvendes i tilfeller der det ikke foreligger skatteavtaler. Sekretariatet viser i den anledning til at implementeringen av full AOA i skatteavtaler med ordlyd i artikkel 7 tilsvarende ordlyden i mønsteravtalens artikkel 7 etter revideringen i 2010 medfører en (vesentlig) endring i prinsipper for allokering av fortjeneste til fast driftssted, jf. punkt 6.6.2 over. Også Finansdepartementet tok hensyn til at det etter implementeringen av AOA forelå flere ulike regelsett å forholde seg til, avhengig av den konkrete ordlyden i skatteavtalens artikkel 7, jf. sitatet over fra Stig Sollund, Festskrift til Zimmer (2014). Sekretariatet viser også til Rt-2011-999 (Allseas II) der det framkommer at skatteloven § 13-1 ikke kom til anvendelse. Sekretariatet mener av den grunn at uttalelser om rekkevidden av armlengdeprinsippet i transaksjoner mellom beslektede selskaper og tilfeller med eller uten skatteavtale ikke har overføringsverdi til tilfeller med allokering av fortjeneste til fast driftssted og anvendelse av AOA.

Videre er de fleste av rettsavgjørelsene som skattepliktige har vist til når det gjelder allokering av fortjeneste til fast driftssted etter skatteavtalens artikkel 7 av eldre dato, dvs. før OECD lanserte AOA i 2008. Sekretariatet mener at eldre uttalelser om allokering av fortjeneste til fast driftssted ikke har overføringsverdi til situasjonen etter implementering av begrenset/full AOA, da AOA medførte en vesentlig endring for allokering av fortjeneste til fast driftssted, særlig i tilfeller der en har en skatteavtale med en ordlyd slik den lød etter 2010-versjonen av mønsteravtalen og dermed full AOA, jf. punkt 6.6.2 over. Sekretariatet mener dermed at uttalelsene i eksempelvis Rt-2006-404 (Invensys) og Rt-1994-132 (Uncle John) ikke har overføringsverdi til denne saken.

I dette tilfellet mener skattepliktige at AOA slik den framkommer etter AOA Rapport 2010 og skatteavtale med en ordlyd i artikkel 7 i samsvar med ordlyden i mønsteravtalen 2010 skal komme til anvendelse i en situasjon der det ikke foreligger skatteavtale.

Som belyst i punkt 6.6.2 over medfører full implementering av AOA en endret metode for allokering av fortjeneste til fast driftssted. Sekretariatet viser også til at Finansdepartementet var oppmerksom på denne endringen, og at endringen medførte ulike måter å allokere fortjeneste til fast driftssted, avhengig av ordlyden i den aktuelle skatteavtale, jf. Stig Sollund, Festskrift til Zimmer (2014) side 532 og Naas m.fl. i Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave punkt 9.1 side 388.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges anførsel om anvendelse av full AOA i en situasjon uten skatteavtale kan føre fram. AOA kan av den grunn ikke brukes som et tolkningsmoment i allokering av fortjeneste til fast driftssted i et tilfelle der det ikke foreligger skatteavtale. Sekretariatet vektlegger her at skatteavtalene og de rettigheter/forpliktelser og beskyttelser skatteavtalen innebærer helt ville mistet sin effekt dersom den også skulle gjelde for ikke-skatteavtaletilfeller, særlig i et tilfelle som foreliggende der effekten av rettigheten/muligheten til å benytte full AOA innebærer en endring i inntektsfastsettelsen for faste driftssteder, sammenlignet med rettskildebildet slik det var før innføringen av AOA.

I dag har Finansdepartementet mulighet til å styre rekkevidden av anvendelse av full AOA og med dette styre i hvilke tilfeller den endrede allokeringsmetoden skal komme til anvendelse, da Finansdepartementet framforhandler skatteavtaler og har således beslutningsmyndighet for avtaleteksten og hvilken ordlyd av artikkel 7 som skal inngå i avtalen. Hvis AOA i sin fulle bredde også skulle kunne benyttes for ikke-skatteavtaleland, ville skatteavtalene og de beskyttelsene/forpliktelsene/rettigheter de gir, helt mistet sin hensikt.

Sekretariatet fastholder at en ikke kan vektlegge de prinsippene for allokering av fortjeneste til fast driftssted som framkommer i AOA i et tilfelle som foreliggende, jf. punkt 6.4 over.

Som en følge av at sekretariatet mener at AOA ikke kommer til anvendelse i foreliggende sak, finner ikke sekretariatet det som nødvendig å kommentere punkt 2 og 3 i punkt 6.6.1 over.

6.7 Subsidiær anførsel: kan hovedkontoret kompenseres særskilt for funksjoner?

Skattepliktiges subsidiære anførsel, dersom Skatteklagenemnda ikke aksepterer «profit-split» der x % av resultatet allokeres til hovedkontoret, er at hovedkontoret skal kompenseres for de funksjoner de utøver for filialen, slik sekretariatet forstår skattepliktiges anførsel: tilsvarende x % av filialens netto resultat.

Sekretariatet viser til vurderingen under punkt 6.5 over og vil bemerke at utgangspunktet er en direkte allokering av inntekter og kostnader der inntektene allokeres der de oppstår og faktiske kostnader allokeres og tilordnes der de har tilknytning, jf. skatteloven § 5-1 og § 6-1. I et slikt tilfelle aksepteres det at filialen tilordnes en andel av faktiske indirekte kostnader som oppstår ved hovedkontoret, eksempelvis ledelseskostnader eller administrasjonskostnader. Slike kostnader belastes gjerne etter en representativ fordelingsnøkkel. Videre er det, i et tilfelle som i foreliggende sak, kun faktiske kostnader uten påslag som kan allokeres til filialen. Sekretariatet legger til grunn at en slik allokering av en andel av faktiske indirekte kostnader allerede er foretatt i innsendte selvangivelse/skattemelding.

Sekretariatet viser til rettspraksis referert til over, herunder til Rt-2011-999 (Allseas II) der tjenester utøvet ved hovedkontoret var fradragsberettiget ved den norske filialen, men fortjenestemargin kun kan tillegges dersom de aktuelle tjenestene også blir solgt til andre. Typiske administrative hovedkontorkostnader blir ikke solgt til andre, og skal således belastes filialen til faktiske kostnader. Dette følger for øvrig også klart av 2008-versjonen av mønsteravtalens artikkel 7 og AOA rapporten fra 2008.

De påberopte hovedkontorkostnader i angjeldende sak (tilsvarende x % av netto resultat ved filialen) stammer ikke fra tjenester som skattepliktige selger til andre parter, men er utelukkende et beregnet fradrag for stipulert fortjeneste på funksjoner utført ved hovedkontoret, som ønskes foretatt i tillegg til fradrag for faktiske administrasjonskostnader ved hovedkontoret. Det foreligger ikke fradragsrett for stipulert fortjeneste på administrative aktiviteter ved hovedkontoret, jf. også vurderingene under punkt 6.5 over.

Skattepliktige subsidiære anførsel om at det skal innrømmes ekstra/stipulert fradrag for fortjeneste for aktiviteten ved hovedkontoret i form av å allokere en andel av netto resultat ved filialen til hovedkontoret kan således ikke tas til følge.

7     Sekretariatets forslag til vedtak

Klagene tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.05.2023

Til stede:

                  Skatteklagenemnda

                  Gudrun Bugge Andvord, leder

                  Benn Folkvord, nestleder

                  Kate Bjørnelykke, medlem

                  Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                  Magnus Lyslid, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                         v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge.