Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 3-6, sktfvl. § 6-2, sktfvl. § 13-9, sktfvl. § 12-11  

Saksforholdet

Skattekontoret avgav 28. februar 2018 bindende forhåndsuttalelse (BFU) om hvorvidt skattepliktiges levering av tjenester til en norsk bank var omfattet av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6. Skattekontoret konkluderte med at tjenestene ikke var omfattet av finansunntaket, og dermed avgiftspliktige.

Skattepliktige påklaget BFUen til Skatteklagenemnda, som behandlet klagen i Stor avdeling 24. oktober 2018. Nemnda traff enstemmig vedtak om ikke å ta klagen til følge.

Skattepliktige fremsatte 29. mars 2019 anmodning om fornyet vurdering og omgjøring av Skatteklagenemndas vedtak. Anmodningen var begrunnet med en avgjørelse fra finsk Høyesterett av 21. februar 2019 hvor underrettens konklusjon om at omhandlede tjenestetype var å anse som unntatte finansielle tjenester ble opprettholdt. Etter skattepliktiges oppfatning måtte tilsvarende legges til grunn i norsk rett da det norske unntaket for finansielle tjenester er tiltenkt praktisert likt som tilsvarende unntak i EUs Merverdiavgiftsdirektiv og andre EU-land.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda sendte 3. desember 2020 brev til skattepliktige hvor det ble orientert om at Skatteklagenemnda – etter sekretariatets oppfatning – ikke har kompetanse til å omgjøre egen BFU.

Skattepliktige besvarte sekretariatet i brev av 11. februar 2021. Det ble her anført at sekretariatets oppfatning om nemndas manglende kompetanse til å omgjøre egen BFU berodde på feil rettsanvendelse.

Skattepliktiges argumentasjon rundt dette er i sin helhet inntatt i innstillingen under skattepliktiges anførsler.

Etter å ha vurdert skattepliktiges anførsler fant sekretariatet det hensiktsmessig å fremme sakens prosessuelle spørsmål til behandling av Skatteklagenemnda i egen sak, dvs. forut for en eventuell behandling av sakens materielle spørsmål.

Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak ble sendt skattepliktige på innsyn 25. mai 2021. Skattepliktige inngav merknader i brev av 18. juni 2021. Merknadene er kommentert under sekretariatets vurderinger, og i sin helhet vedlagt innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i sitt brev av 11. februar 2021 prinsipalt anført følgende hva angår Skatteklagenemndas endringskompetanse:

"Skatteforvaltningslovens regler om bindende forhåndsuttalelser er inntatt i skatteforvaltningsloven kapittel 6. Adgangen til å klage over avgitt bindende forhåndsuttalelser er direkte regulert av sktfvl. § 6-2 (1):

"En bindende forhåndsuttalelse etter § 6-1 første ledd kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak​ om skattefastsetting​ i kapittel 13. Skattemyndighetenes​ beslutning om ikke å gi bindende forhåndsuttalelse kan ikke påklages."

Det følger direkte av bestemmelsens ordlyd at "reglene …. i kapittel 13", gjelder for klage over bindende forhåndsuttalelse. Ordlyden tilsier altså at alle reglene i kapittel 13 som gjelder for klagenemndas behandling over enkeltvedtak om skattefastsetting, også gjelder for behandlingen av klage over en bindende forhåndsuttalelse. Det er ingen ting i ordlyden som begrenser anvendelse av kapittel 13 til enkeltbestemmelser, for eksempel § 13-1 eller § 13-2 osv.

Kapittel 13 inneholder tvert imot regler for klagebehandlingen av enkeltvedtak generelt og av vedtak om skattefastsetting spesielt. Bestemmelsen i § 13-9 retter seg kun mot vedtak om skattefastsetting. Det følger helt uttrykkelig av § 6-2 (1) at regelen i kapittel 13 om klage over "enkeltvedtak om skattefastsetting" gjelder tilsvarende, og det er altså uttrykkelig bestemt at reglene i kapittel 13 om vedtak om skattefastsetting også gjelder for bindende forhåndsuttalelser.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 1, under henvisningen til "Kapittel 6 Bindende forhåndsuttalelser" på side 13, presiseres det at klagebehandlingen av bindende forhåndsuttalelser skal følge reglene om skattefastsetting:

"Departementet foreslår videre en endring i ordningen ved at det, med unntak for petroleumsskatteområdet, åpnes for at bindende forhåndsuttalelser kan påklages. Det foreslås at klagen skal følge samme regler som klage på vedtak om skattefastsetting." (vår uthevning)

Det kommer klart frem av denne uttalelsen at det nettopp er lovgivers hensikt at klage over bindende forhåndsuttalelser, herunder omgjøring av slike uttalelser, skal følge reglene om klage over skattefastsetting. At kapittel 13 og sktfvl. § 13-9 ikke konkret omtaler bindende forhåndsuttalelser er irrelevant så lenge det direkte følger av ordlyden sktfvl. 6-2 (1) at kapittel 13 gjelder i sin helhet.

Finansdepartementet tar videre direkte opp Skatteklagenemdas endringsadgang av egne vedtak i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 19.11.3 under kommentarene til kapittel 13:

"Departementet opprettholder forslaget om at nemnda skal kunne endre egne vedtak når det foreligger nye omstendigheter i saken. Eksempler på dette kan være at nemndsvedtaket bygger på feilaktig faktisk grunnlag eller uriktig oppfatning av et rettsspørsmål. Initiativet til endring kan komme fra skattepliktige eller skattemyndighetene." (vår uthevning)

Finansdepartementet og lovgiver har her lagt til grunn at Skatteklagenemda har kompetanse til å endre egne vedtak, uansett om dette er enkeltvedtak, skattefastsetting eller andre avgjørelser. Uttalelsen kan ikke tolkes slik at den kun relaterer seg til vedtak om skattefastsetting.

På denne bakgrunn må det konkluderes med at klage over bindende forhåndsuttalelser følger samme regler som for klage over skattefastsetting i kapittel 13. Skatteklagenemnda har således kompetanse til å endre en avgitt bindende forhåndsuttalelse etter sktfvl. § 13-9."

Skattepliktige har deretter subsidiært anført følgende:

"For det tilfellet at Sekretariatet likevel ikke mener at Skatteklagenemnda ikke har endringsadgang etter sktfvl. § 13-9, jf. § 6-2 (1), mener vi at Skatteklagenemda likevel har hjemmel til å endre den bindende forhåndsuttalelsen etter sktfvl. § 12-11. Bestemmelsen gir organet som har truffet vedtaket (første ledd) eller klageinstansen (annet ledd) kompetanse til å endre "andre enkeltvedtak enn vedtak om skattefastsetting", jf. sktfvl. § 12-11 første ledd, jf. annet ledd. Det er klart at en bindende forhåndsuttalelse er et annet vedtak enn vedtak om skattefastsetting, slik at bindende forhåndsuttalelser omfattes av lovens ordlyd.

Videre er Skatteklagenemnda er et "organ" i skatteforvaltningslovens forstand, jf.  sktfvl. § 12-11 første ledd.

Det er ingen tvil om at bindende forhåndsuttalelser er enkeltvedtak, og at Skatteklagenemnda er organet som fattet vedtaket. Det følger dermed av bestemmelsen at Skatteklagenemnda har kompetanse til å endre egne vedtak, dvs. dersom vilkårene i første ledd bokstav a), b) eller c) er oppfylt.

Vi har i vårt brev av 29. mars 2019 anmodet om at Skatteklagenemnda foretar en ny vurdering og eventuelt omgjør sitt vedtak i medhold av sktfvl. § 12-11 første ledd bokstav a, jf. andre ledd. Hjemmelsgrunnlaget for omgjøringen kan imidlertid like gjerne være sktfvl. § 12-11 første ledd bokstav c, jf. andre ledd, da vedtaket må anses ugyldig dersom Skatteklagenemnda er enig i at den klargjøringen av rettstilstanden som har funnet sted medfører at vedtaket må anses som uriktig."

Sekretariatets vurderinger

Skattepliktige anfører prinsipalt at adgangen for Skatteklagenemnda til å endre egen bindende forhåndsuttalelse følger direkte av ordlyden i skatteforvaltningsloven § 13-9 jf. § 6-2 første ledd.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Skatteforvaltningsloven § 13-9 gjelder endring av en klagenemnds avgjørelse om "skattefastsetting". At en bindende forhåndsuttalelse ikke innebærer noen skattefastsetting omfattet av lovens ordlyd må etter sekretariatets oppfatning anses på det rene. Sekretariatet kan for øvrig ikke se at uttalelsene i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 19.11.3 som skattepliktige har referert til gir grunnlag for å tolke loven annerledes enn det som utledes fra bestemmelsens ordlyd.

Sekretariatet kan heller ikke se at skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd gir grunnlag for å gi lovens § 13-9 tilsvarende anvendelse for bindende forhåndsuttalelser. Skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd har følgende ordlyd:

"En bindende forhåndsuttalelse etter § 6-1 første ledd kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak​ om skattefastsetting​ i kapittel 13."

Skattepliktige gis her rett til å påklage en bindende forhåndsuttalelse, hvilket innebærer en rett til å få uttalelsen prøvd for en klageinstans. At bestemmelsen med dette også skulle gi skattepliktige en rett til å anmode klageinstansen om endring av egen bindende forhåndsuttalelse kan sekretariatet ikke se at loven gir grunnlag for.

Videre viser skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd til "reglene om klage (...) i kapittel 13" (vår uthevning), som altså skal gis tilsvarende anvendelse ved klage over bindende forhåndsuttalelse. Skatteforvaltningsloven § 13-9 innebærer imidlertid ingen klagebestemmelse. Når bestemmelsen likevel er plassert i kapittel 13 skyldes dette skatteforvaltningslovens kronologiske utforming etter en tenkt tidsakse som en skattesak gjennomgår. På denne bakgrunn uttales det i Prop.38 L (2015-2016) pkt. 19.11.3 følgende om bestemmelsens lovtekniske plassering:

"Etter departementets syn er det da mest naturlig at bestemmelsen [§ 13-9] står til slutt i kapittel 13, etter bestemmelsene om klagebehandlingen." (vår uthevning)

Sekretariatet kan etter dette ikke se at Skatteklagenemnda i medhold av skatteforvaltningsloven § 13-9 jf. § 6-2 første ledd har adgang til å endre egen bindende forhåndsuttalelse.

Subsidiært hevdes det at Skatteklagenemndas endringsadgang følger av skatteforvaltningsloven § 12-11.

Sekretariatet er heller ikke her enig med skattepliktige. Skatteforvaltningslovens oppbygning tilsier at lovens kapittel 12 ikke regulerer adgangen til å endre en avgjørelse fra en klagenemnd, men at dette uttømmende reguleres av lovens § 13-9. En slik lovforståelse legges også til grunn i Skatteforvaltningshåndboken 6. utgave 2021, hvor følgende fremkommer på side 467:

"[...] Kapittel 12 regulerer heller ikke adgangen til å endre en avgjørelse av en klagenemnd. Dette reguleres av § 13-9 Endring av klagenemndenes avgjørelser. [...]"

At sekretariatets rettsanvendelse – herunder forståelsen av håndbokens uttalelser – skulle innebære en innskrenkende lovtolkning uten tilstrekkelig rettskildemessig forankring, er sekretariatet ikke enig i. Tvert imot mener sekretariatet at rettsanvendelsen innebærer et tolkningsresultat i tråd med lovens systemmessige oppbygging. 

Bindende forhåndsuttalelser faller uansett utenfor anvendelsesområdet for skatteforvaltningsloven § 12-11, i det bestemmelsen på nærmere vilkår gir grunnlag for endring av "Andre enkeltvedtak enn vedtak om skattefastsetting" (vår uthevning). En bindende forhåndsuttalelse i seg selv utgjør imidlertid ikke noe enkeltvedtak i det den ikke er "bestemmende for rettigheter eller plikter til en bestemt skattepliktig", jf. skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav d. Sekretariatet viser til at skattepliktige ikke er bundet av en bindende forhåndsuttalelse dersom han ikke ønsker at den skal legges til grunn ved skattefastsettelsen, og at forhåndsuttalelsen heller ikke vil ha noen formell bindende effekt dersom skattepliktige lar være å gjennomføre den planlagte disposisjonen. At en bindende forhåndsuttalelse – slik skattepliktige påpeker i merknadene – er bindende for skattemyndighetene kan i lys av dette ikke være avgjørende. Tilsvarende legges for øvrig til grunn i Skatteforvaltningshåndboken 6. utgave 2021, hvor følgende fremkommer på side 187:

"En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter § 1-2 første ledd bokstav d."

Endelig kan sekretariatet heller ikke se noen vektige reelle hensyn som skulle tilsi at Skatteklagenemnda – i strid med lovens ordlyd – skal være tillagt endringskompetanse for egen bindende forhåndsuttalelse. De forhold skattepliktige anfører i sine merknader om at bindende forhåndsuttalelser ikke kan prøves for domstolene og at et uriktig vedtak dermed vil kunne bli stående kan ikke tillegges avgjørende vekt. Sekretariatet viser til at skattepliktige står fritt til å anmode skattekontoret om ny bindende forhåndsuttalelse dersom nytt faktum eller nytt rettskildemateriale skulle foreligge.

Skattepliktiges anmodning om fornyet vurdering og omgjøring må etter dette avvises.

Sekretariatets forslag til vedtak

Anmodning om fornyet vurdering og omgjøring av Skatteklagenemndas vedtak NS [...]/2018 avvises.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.08.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Anne-Marit Vigdal, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Anmodning om fornyet vurdering og omgjøring av Skatteklagenemndas vedtak NS [...]/2018 avvises.