Saksforholdet:

Skattepliktige (heretter " Selskapet") er et [...] aksjeselskap. Selskapet er hjemmehørende i [...]. Det er i det vesentlige eiet av [...].

Skatt [...] avholdt kontroll i Selskapet for perioden 1. januar 2013 - 31. desmber 2014. Bakgrunnen for kontrollen var fusjon Selskapet (overtakende selskap) og A AS (overdragende selskap). [...] På bakgrunn av at selskapet hadde endret saldogruppe for ett av byggene og denne endringen ikke  var basert lovens kriterier for valg av saldogruppe, anmodet skattekontoret om en redegjørelse for den skattemessige behandlingen av enkelte av Selskapets øvrige driftsmidler.

I brev fra skattepliktiges revisor av 27. november 2015 ble det gitt opplysninger om de forespurte driftsmidler. Basert på en konkret vurdering av opplysningene varslet skattekontoret om endring av fradrag for avskrivninger i tillegg til avskrivningsgrunnlag- og sats for følgende saldoer ved brev av 18. desember 2015: [...].

Frist for å komme med tilsvar til varsel om endring av ligning ble satt til 25. januar 2016. Skattekontoret mottok Selskapets tilsvar av 4. januar 2016 ved registrert revisor[...].

I møte mellom skattekontoret og Selskapets revisor 18. februar 2016 ble plantegning gjennomgått med sikte på å klarlegge hvordan terminalbygget var inndelt i forhold til saldoreglene. I henhold til de fremlagte plantegningene ble tilsvarende skisse utarbeidet, se vedlegg 6 til innstillingen. Videre følger en nærmere forklaring av innholdet i de enkelte saldoene.

Saldonummer 9[...]

Saldo 9 består i deler av [...]flyplassterminalen og tilstøter [...]. [...]består i hovedsak av et inngangsparti, område for innsjekk ved uthenting av reisedokumenter og skranker for innsjekk av bagasje. I tillegg er det også bagasjebånd for avhenting av bagasje i forbindelse med ankomst innland - dette er imidlertid skilt ut på egen saldo. I denne delen av terminalen finnes også informasjon-/servicesenteret og avgangsservice. I tillegg er det en pub/bar og en [...]-kiosk.

[...]Utover dette består [...] etasje av kontorer, dels brukt til utleie til eksterne og dels brukt av ansatte på flyplassen.

Saldonummer 16[...]

Saldo 16 utgjør [...]terminalen, og tilstøter [...].Denne saldoen inneholder i det vesentlige et inngangsparti med tilhørende venteområder og sikkerhetskontroll for [...]. Store deler utgjør venteområdet i forbindelse med avgang [...], og deler av venteområdet tilknyttet avgang utland. Tilstøtende disse områdene ligger et lekeområde, en [...]-kiosk, to områder for matservering over disk med tilhørende sitteområder (kafeteria), en bokhandel og en pub/bar. I tillegg til dette er det kontorer i deler av [...]etasje.

Saldonummer 18 [...]

Saldo 18 ligger [...]terminalen, og tilstøter [...]. Denne består i det vesentlige i [...]-butikk for både avgang og ankomst med tilhørende lager og kontorer, herunder tollkontorer [...], og kontorer og venteområder i forbindelse med avgang [...]. I [...] er det også noen faste tekniske installasjoner som er skilt ut på egen saldo.

Saldonummer 57 [...]

Saldo 57 ligger i [...]av terminalen og tilstøter [...]. Saldoen består i ankomstområde innland og gater i forbindelse med avgang innland. I [...]er det kontorer.

Saldonummer 59 [...]

Saldo 59 ligger [...]i terminalen, og tilstøter [...]. Dette er den nyeste delen av terminalen, som først oppstod på saldo i inntektsåret 2014. I [...]består denne av deler av [...]-butikk for ankomst med tilhørende lagerområder. I tillegg ligger det [...]bagasjebånd for utlevering av bagasje i denne delen av terminalen, der [...]er skilt ut på egen saldo. I tillegg til dette ligger ankomstområdene [...] i denne saldoen. I [...]er det også passkontroll, men dette er også skilt ut på egne saldoer.

I [...]er det store venteområder som er åpne for de reisende i tillegg til politiets kontorer på flyplassen. I [...] ligger det også et varemottak og noen tekniske rom.

Etter en vurdering av Selskapets tilsvar samt gjennomgang av byggets innhold med revisor, fattet skattekontoret vedtak om følgende endring av Selskapets ligning for inntektsårene 2013 og 2014:

Inntektsåret 2013: 
Alminnelig inntekt økes med kr [...].

Inntektsåret 2014: 
Alminnelig inntekt økes med kr [...].

Sekretariatet sendte sin innstilling på innsyn 22. august 2016 med en frist på to uker for å komme med merknader. Slike merknader er ikke innkommet.

Skattepliktige anfører:

Selskapet anfører at saldogruppe h) er riktig plassering av flyplassterminalen, og at det derfor ikke er grunnlag for endring av ligningen for de aktuelle inntektsår. Mer konkret har Selskapet anført at skattekontorets standpunkt er basert på Rt 2005 s. 306 (Bakke Bro-dommen), som gjaldt klassifiseringen av et bygg benyttet til drift av helsestudio og undervisningsvirksomhet. Det anføres at en slik sammenligning er svært misvisende, ettersom aktiviteten på en flyplassterminal er helt annerledes enn den aktivitet et helsestudio og en undervisningsaktivitet vil medføre.

Slitasjen som forekommer er vesentlig mer omfattende i en flyplassterminal. Det opplyses om at det i den aktuelle terminalen passerer flere tusen mennesker daglig. Videre benyttes tunge traller til befraktning, og store rengjøringsmaskiner benyttes flere ganger daglig. 

Det anføres videre at lovgiver nettopp har tatt høyde for dette ved etablering av saldogruppe h) som gjelder "Bygg og anlegg, hoteller, losjihus, bevertningssteder mv." Det hevdes at det i formuleringen "mv." ligger en mye videre betydning som nettopp skal omfatte bygg som er spesielt utsatt for slitasje.

Avslutningsvis anføres at bruk av saldogruppe i) ikke vil gi Selskapet det riktige fradraget for den verdiforringelsen som det blir påført ved sin virksomhet. Saldogruppe h) er den gruppen som vil gi det mest riktige bildet av verdiforringelsen skattemessig.

Skattekontoret sine anførsler i redegjørelsen:

Skattekontoret anfører at aktiviteten som foregår i terminalbygget i hovedsak har karakter av forretningsvirksomhet. De aktivitetene som foregår i terminalbygget som helhet har til hensikt å yte brukerne en tjeneste, dvs. en flyreise. I henhold til rettspraksis vil terminalbygget således være å anse som forretningsbygg, med den følge at dette er gjenstand for årlige avskrivninger med 2 % i stedet for 4 %.

Skattekontoret anfører at terminalbygget skal vurderes under ett i relasjon til avskrivningsreglene og at terminalbygget som helhet utgjør et såkalt kombinert bygg.

Skattekontoret anfører at endringsvedtaket av [...] fastholdes.

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak fastholdes.

Klagen tas ikke til følge.

Formelle forhold

Selskapet ved [...] påklaget skattekontorets vedtak av [...]. Klagen er således rettidig fremsatt, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5.

Materielle forhold

Etter skatteloven § 6-10 gis avskrivninger ved "fradrag for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler", jf. skatteloven §§ 14-30 flg. Spørsmålet i saken er hvordan Selskapets terminalbygg skal behandles under saldoreglene, jf. skatteloven § 14-41 første ledd bokstav h) og i):

h. bygg og anlegg, hoteller, losjihus, bevertningssteder mv. - 4 prosent 
i. forretningsbygg - 2 prosent

Ordlyden "forretningsbygg", i saldogruppe i, er i seg selv et nokså åpent begrep. Det kan sies å omfatte alle bygg som det drives forretningsvirksomhet i eller som på andre måter inngår i forretningsvirksomhet.

Ordlyden gir liten veiledning ved avgrensningen mot "bygg og anlegg", i saldogruppe h, som også representerer en form for forretningsvirksomhet. Det samme gjelder for grensen mot "hoteller, losjihus, bevertningssteder mv.".

Den historiske utviklingen av saldogruppene gir noe veiledning i hva som er bakgrunnen for en slik oppdeling.

Forretningsbygg har historisk sett ikke vært gjenstand for avskrivninger i motsetning til det som i dag vil gå inn under "bygg og anlegg". Dette fremgår av skattelovutvalget av 1947 i Innstilling III side 51:

"Alminnelige forretningseiendommer er således ikke gjenstand for overprisavskrivning. Derimot kan overprisavskrivning kreves for fabrikkanlegg, verkstedbygninger og andre industrielle anlegg, lagerbygninger og lignende."

Dette syn blir videreført ved lovendringen i 1957 hvor overprisavskrivninger ble erstattet av tilleggs avskrivninger. Dette fremgår av Ot.prp.nr. 11 (1957) side 20:

"Tilleggsavskrivning skal heller ikke kunne gis på alminnelige forretningseiendommer bestemt for og benyttet til kontorer, butikker, bevertningssteder, losjihus, hoteller og lignende. Bygninger av denne art kunne det ikke kreves overprisavskrivning på. På bygninger som nyttes til boligformål blir det i det hele ikke gitt avskrivningsfradrag., selv om det gjelder en leiegård som i sin helhet er bortleid til andre. Den begrunnelse som i sin tid ble gitt for at boligeiendommer skulle holdes utenfor avskrivningsordningen, var at bygninger av denne art vil ha meget lang brukstid hvis de blir forsvarlig vedlikeholdt og at bygningen og at bygningen ofte vil ha stigende verdi tross den fysiske forringelse gjennom slit og elde. Det samme kan med adskillig rett sier om alminnelige forretningsbygg og det kan iallfall ikke være grunn til å trekke et så markert skille mellom disse to typer av eiendommer som man ville få om forretningseiendommene skulle gjøres gjenstand både for avskrivning og tilleggs avskrivning, mens boligeiendommer i det hele ikke kan amortiseres med virkning for ligningen."

Da nåværende saldoavskrivninger ble innført ved lov av 29. mai 1981 nr. 29, ble driftsmidlene inndelt i flere grupper med ulike avskrivningssatser. Gruppe 4a) i § 44A nr. 2 gjaldt bygninger og anlegg med en avskrivningssats på 8 %. Forretningseiendommer var definert i § 44A nr. 6 og regulert slik:

"Reglene i nr. 2 gjelder ikke for alminnelige forretningseiendommer som er bestemt for og benyttet til kontorer, butikker, bevertningssteder, losjihus, hoteller og lignende. Avskrivninger for slit og elde på slike driftsmidler foretas etter nærmere satser som fastsettes av departementet."

I 1984 kom det videre en sentral endring hvor "hoteller, losjihus og bevertningssteder mv." ble løftet over fra "forretningseiendommer" til "bygg og anlegg". Begrunnelsen synes å fremgå indirekte av Ot.prp.nr. 11 (1957) s. 25:

"Når det gjelder forretningseiendommer kunne det være spørsmål om å unnta hoteller, som ofte blir hurtigere nedslitt og umoderne enn vanlige kontorbygninger."

Når det gjelder "bygg og anlegg" vil kjerneområdet være produksjonsvirksomhet. Det fremgår av Aarbakke-gruppens utredning i NOU 1989:14 "Bedrifts- og kapitalbeskatning – en skisse til reform" s. 239. Denne inndelingen ble videreført ved skattereformen i 1992. I Rt. 2005 s. 306 («Bakke Bro») konkluderes det etter tilsvarende historisk gjennomgang av rettsutviklingen på dette området på følgende måte i premiss 44:

"Ut fra det jeg nå har gjennomgått om utviklingen av gruppebegrepene i tilknytning til avskrivningsreglene, anser jeg det som en nokså sikker konklusjon at «bygg og anlegg» skal defineres med utgangspunkt i produksjons- og anleggsvirksomhet. Videre må «hoteller, losjihus, bevertningssteder mv.» oppfattes som en særskilt gruppe med utgangspunkt i overnattings- og serveringsvirksomhet. Gruppen «forretningsbygg» fremstår som det bredeste begrepet, som dekker bygg der det utføres alminnelig kontorvirksomhet, salgsvirksomhet og tjenesteyting med unntak av overnattings- og bevertningsvirksomhet."

Høyesterett avgjorde her at vurderingen fullt ut skal finne sted på grunnlag av "de aktiviteter som foregår i bygget" og at momenter som bygningens art, beliggenhet og fleksibilitet ikke skal tillegges vekt.

Selskapet har anført at skattekontorets standpunkt basert på "Bakke Bro"-dommen er en svært misvisende sammenligning, ettersom aktiviteten på en flyplassterminal er helt annerledes enn den aktivitet et helsestudio og en undervisningsaktivitet vil medføre som var tema i "Bakke Bro"-dommen.

Til dette vil Sekretariatet bemerke at skattekontoret kun har tatt utgangspunkt i de generelle kriterier "Bakke Bro"-dommen oppstiller for skillet mellom saldogruppe h) og i), ikke at det foreligger slik parallellitet i saksforholdene som tilsier at bygningstypene skal behandles likt. Det vil si at det er lagt vekt på at saldogruppe h) har sin kjerne i produksjons- og anleggsvirksomhet med visse lovbestemte unntak, mens saldogruppe i) dekker både alminnelig kontorvirksomhet, salgsvirksomhet og tjenesteyting. Videre bemerkes at disse kriteriene også er gjengitt i Lignings-ABC 2015/16 Driftsmidler – avskrivning på/inntektsføring på saldo pkt. 16.5.1 på mer generell basis, og derfor må anses å ha fått et bredere anvendelsesområde enn for helsestudio og undervisningsaktivitet. I mangel av andre holdepunkter for vurderingen, er det Sekretariatets oppfatning at de vurderinger dommen gir uttrykk derfor må tillegges vesentlig vekt.

Umiddelbart kan terminalbygget fremstå som et "administrasjonsbygg". Når det gjelder denne typen bygg er det i Lignings-ABC 2015/16 Driftsmidler – avskrivning på/inntektsføring på saldo pkt. 16.5.5 skrevet at slike bygninger i utgangspunktet er forretningseiendom, men at de anses som bygg og anlegg der "slike bygninger ... ligger innenfor et område hvor det foregår industriell produksjon ...". Skattekontoret anser dette som en presisering av administrasjonsbygg-begrepet som må leses i lys av at forretningsbygg bl.a. kjennetegnes ved "tjenesteyting" som aktivitet. Det er følgelig ikke nærliggende å innfortolke et begrep om industriell tjenesteproduksjon, slik at terminalbygget likevel skal anses som bygg og anlegg. "Forretningsbygg" har således sin kjerne ved kontor- og salgsvirksomhet og tjenesteyting. Sekretariatet er enig i denne fortolkningen.

Selskapet har videre anført at lovgiver har tatt høyde for at enkelte bygningstyper er mer utsatt for slitasje ved etableringen av saldogruppe h), og at det er tatt hensyn til det ved formuleringen "mv." i lovteksten.

Til dette vil Sekretariatet bemerke at saldoreglene samt de satsene som gjelder, antas å tilsvare et gjennomsnitt av faktisk verdiforringelse for gruppen, se Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett 9. utgave s. 209. Resultatet kan derfor bli slik Selskapet anfører ved at de faktiske avskrivninger ikke følger den reelle fysiske og økonomiske verdiforringelsen.

Videre er Sekretariatet av den oppfatning at det er slitasjen på selve bygget man ønsker å tilpasse avskrivningssatsen til, og dette er videre avhjulpet av at faste tekniske installasjoner, som må antas å være gjenstand for særlig slitasje, er skilt ut som egen saldogruppe med avskrivningssats på 10 % - dette er også gjort i vårt tilfelle. Når det i loven er benyttet ordlyden "mv.", må dette etter Sekretariatets oppfatning tolkes i lys av det som sies i "Bakke Bro"-dommen om at saldogruppe h) defineres med utgangspunkt i bygg og anleggsvirksomhet.

Sekretariatet viser også til Høyesteretts vurdering i Bakke Bro-dommens avsnitt 41 der det sies at da hotell- og bevertningsvirksomhet ble overført til saldogruppe h), var dette et resultat av "en svært konkret oppfyllelse av et gammelt krav om høyere avskrivningssatser på hotellbygg." og derfor ikke egnet til å benytte som utgangspunkt for en snevrere grensedragning omkring forretningsbygg.

I vedtaket vurderte skattekontoret terminalbygget under ett i relasjon til avskrivningsreglene, ettersom det både interiør- og eksteriørmessig fremstår som ett bygg. Det synes ikke å foreligge uenighet om denne behandlingen. Sekretariatet legges således til grunn at terminalbygget behandles under ett.

Etter gjennomgangen over kan det konkluderes med at definisjonen av "forretningsbygg" er meget vid og dekker både alminnelig kontorvirksomhet, salgsvirksomhet og tjenesteyting. Videre må kjernen i bygg og anleggsbegrepet ta utgangspunkt i ren industriell produksjon og lignende aktivitet. Det er særskilt angitt at bevertnings- og overnattingssteder også ansees som bygg og anlegg, men med en særskilt begrunnelse basert på en konkret vurdering fra lovgiversiden.

Ved vurderingen av de aktiviteter som foregår i terminalbygget konkret bemerkes følgende:

Med utgangspunkt i tjenesteyting som aktivitet anser Sekretariatet det slik at ventearealer generelt og andre funksjoner som har til hensikt å muliggjøre den primære tjenesteytelsen i form av flyreise, blant annet service- og infosenteret samt venteområder, er ulike ledd i tjenesteytingen som helhet. Slike funksjoner/aktiviteter utgjør nødvendige tilleggstjenester på en flyplass, og anses følgelig som en del av den totale tjenesteytingen.

Når det gjelder salgsvirksomhet omfatter dette [...]-butikkene, herunder lagerlokaler i tilknytning til disse. I denne kategorien faller også [...]utsalget [...]og [...]-kioskene. Sistnevnte har riktig nok noe preg av å være bevertning, men det legges til grunn at en kiosk utgjør ordinær salgsvirksomhet.

Videre inneholder også terminalbygget i stor grad kontorer der det er [...]. Samlet sett opptar dette store areal, som dermed også har karakter av å være forretningsbygg, jf. "kontorvirksomhet". Dette gjelder både der disse er benyttet av eksterne og av flyplassens ansatte.

Det eneste som kan sier å ha karakter av å være bygg og anlegg er såkalte "bevertningssteder" jf. skatteloven § 14-41 første ledd bokstav h. Dette utgjør de to barene/pubene plassert i [...]i oversikten [...] og de to kafeteriaene plassert i [...]. Ser en bygget som helhet, utgjør dette kun mindre deler av totalen.

Basert på regelverket og rettspraksis som foreligger, er det Sekretariatets oppfatning at aktiviteten som foregår i terminalbygget i hovedsak har karakter av forretningsvirksomhet. De aktivitetene som foregår i terminalbygget som helhet har til hensikt å yte brukerne en tjeneste, dvs. en flyreise. Terminalbygget vil således være å anse som forretningsbygg, med den følge at dette er gjenstand for årlige avskrivninger etter saldogruppe i) med en avskrivningsgrad på 2 %.

Sekretariatet vil også bemerke at den slit og elde som terminalbygget blir utsatt for i stor grad avhjelpes av alminnelig vedlikehold. Kostnader for slik vedlikehold er direkte fradragsberettiget jf. Skatteloven § 6-1.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:                                                   

 v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 19.10.2016  

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda viser til sekretariats innstilling.

Nemnda traff følgende enstemmige

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.