Lovhenvisninger:. Skatteloven §§ 5-1, 5-20, 5-30, 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 flg.

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A (Skattyter) eier en eiendom i [Adresse 1] i [Sted 1] (Eiendommen). Han har registrert enkeltpersonforetaket B (Foretaket) med organisasjonsnummer […]. Han er hovedaksjonær i C AS (Selskapet) hvor han eier ca. 98,5 prosent av aksjene, mens resterende eies av D.

Eiendommen består av bygninger på ca. 10 556 kvadratmeter. Den inneholder 88 leiligheter som leies ut til boligformål. I tillegg er det ca. 516 kvadratmeter næringsareal og ca. 50 parkeringsplasser. Eiendommen er i sin helhet utleid til Selskapet i henhold til leieavtale datert 27.06.2013. Leien omfatter Eiendommen som helhet og skjer på «bare-house»-vilkår og det er leietaker som er ansvarlig for innvendig og utvendig vedlikehold, utskiftninger, utbedring av skader mv. Utleien av de enkelte leilighetene skjer dermed av Selskapet.

Etter leieavtalen er husleien 5 000 000 kroner per år (fra 2013) som KPI-justeres årlig. Hvert tiende år har hver av partene rett til å kreve justering av leiesummen til markedsmessig leie så lenge påvist markedsleie avviker med mer enn ti prosent fra den KPI-justerte husleien. Leien for 2022 utgjør 6 122 868 kroner.

Omsetningsverdien av Eiendommen vurderes å være på ca. 500 000 000 kroner. Det er ikke ansatte i Foretaket og det inngår heller ikke andre eiendeler i Foretaket enn Eiendommen.

Skattyter har et lån i [Bank 1] pålydende 135 000 000 kroner som er sikret med pant i Eiendommen («Banklånet»). Han driver ikke annen virksomhet/økonomisk aktivitet utover utleien av Eiendommen.

Skattyter planlegger å omdanne Foretaket sitt til et aksjeselskap i henhold til reglene i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift. Omdanningen vil skje ved at Eiendommen med tilhørende leiekontrakt overføres til et nystiftet selskap. Skattyter vil eie alle aksjene i det nye selskapet etter omdanningen.

Skattefri omdanning forutsetter at Skattyter før omdanningen driver virksomhet, som overføres til aksjeselskapet i omdanningen. Virksomhetskravet må være oppfylt på omdanningstidspunktet, dvs. på overføringstidspunktet.

Innsender påstår at utleievirksomheten som drives av Skattyter klart oppfyller vilkårene om å ha en viss varighet, være egnet til å gi overskudd og at den drives for Skattyters regning og risiko. Når det gjelder kravet om at aktiviteten må ha et visst omfang mener innsender at det også må være oppfylt i dette tilfellet. Eiendommen har en bygningsmasse på over 10 000 kvadratmeter, og genererer årlige inntekter på over 5 000 000 kroner. I henhold til praksis anses utleie i utgangspunktet som virksomhet når det leies ut mer enn ca. 500 kvadratmeter til forretningsformål, jf. Skatte-ABC.

Det forhold at leiekontrakten er på «bare-house»-vilkår betyr redusert arbeidsomfang med hensyn til å forvalte utleien. Innsenders vurdering er at utleien likevel etter en helhetsvurdering må anses å utgjøre virksomhet i skatterettslig forstand.

Omdanningen vil gjennomføres med skattemessig kontinuitet og er planlagt gjennomført så snart som mulig, det vil si i 2022 eller i løpet av første halvår 2023, i begge tilfeller med overgang til selskapsfastsetting fra 01.01.2023, jf. FSFIN 11-20-4.

Etter omdanningen planlegger Skattyter å omorganisere eierskapet til det nye aksjeselskapet, ved at det etableres en holdingstruktur, der det omdannende selskapet blir et heleid datterselskap av et nytt holdingselskap, som eies i sin helhet av Skattyter. Omorganiseringen vil gjennomføres ved at Skattyter etablerer et holdingselskap med et heleid datterselskap, hvoretter det omdannede selskapet fusjoneres inn i datterselskapet og Skattyter mottar aksjer i holdingselskapet som vederlag i fusjonen.

Omdanningen til aksjeselskap og den etterfølgende omorganiseringen for å etablere en holdingstruktur med tanke på fremtidig salg av aksjer innenfor fritaksmetoden kan vurderes som sammenhengende disposisjoner, jf. skatteloven § 13-2 andre ledd. Modellen som velges for å etablere en holdingstruktur er ordinær og ofte anvendt ved omdanning og omorganisering av personlig virksomhet for å kunne drive videre i aksjeselskaps form. Det økonomiske formålet med omorganiseringen av eierskapet etter omdanningen er å komme i posisjon til å realisere eiendommen helt eller delvis.

Skattyter er av den oppfatning at omorganiseringen av eierstrukturen som nevnt kan besluttes straks det nye aksjeselskapet er registrert. Videre er Skattyter av den oppfatning at det foreligger en plan om salg av aksjer fra holdingselskapet ikke medfører at omgåelsesnormen får anvendelse, og at salg av aksjer vil omfattes av fritaksmetoden.

Banklånet vil ikke bli overført til aksjeselskapet, men beholdes av Skattyter personlig. Bakgrunnen for at Banklånet ikke overføres er at overføring vil innebære at aksjeselskapet får tilført negative regnskapsmessige og skattemessige verdier slik at minimumskravene til aksjekapital ikke vil bli oppfylt, jf. FSFIN § 11-20-3 fjerde ledd.

Det følger av FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav d at ved omdanning av enkeltpersonforetak til aksjeselskap ikke kreves at gjeldsposter overføres. Innsenders vurdering er at dette gjelder uavhengig av om gjelden er sikret med pant i eiendeler som overføres i omdanningen, og at det ikke påvirker skattefriheten ved omdanningen at Banklånet ikke overføres til aksjeselskapet. Etter omdanningen vil aksjeselskapet stille sikkerhet til fordel for en aksjeeier, og sikkerhetsstillelsen må vurderes i samråd med banken og panthaver. Det følger imidlertid av rettspraksis at sikkerhet som allerede er lovlig etablert før selskapet blir eier av eiendommen ikke vil medføre brudd på aksjelovens bestemmelser. Det antas imidlertid uansett at overholdelse av de selskapsrettslige rammene ikke har betydning for om vilkårene for skattefri omdanning er innfridd.

Innsender ønsker følgende avklart:

• Bekreftelse på at dagens aktivitet i enkeltpersonforetaket, det vil si utleien av Eiendommen, er å anse som virksomhet i skatterettslig forstand og at enkeltpersonforetaket dermed oppfyller virksomhetsvilkåret for omdanning til aksjeselskap uten skattlegging av eier og med skattemessig kontinuitet.
• Bekreftelse på at Skattyter kan omorganisere eierskapet til det nystiftede/omdannende aksjeselskapet straks etter omdanningen og derved etablere en holdingstruktur, hvoretter holdingselskapets salg av aksjer vil omfattes av fritaksmetoden. Bekreftelse på at det ikke er påkrevd at Banklånet overføres til aksjeselskapet ved omdanningen for å oppfylle vilkårene for skattefrihet.»

Skattekontoret har avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 15. september 2022. Skattekontoret kom her til at enkeltpersonforetaket ikke drev virksomhet og dermed ikke kunne omdannes skattefritt i henhold til skatteloven § 11‑20. Det ble i vurderingen lagt vekt på at aktiviteten på foretakets hånd var svært lav, og at i henhold til leiekontrakten ble aktiviteten ansett utført for leietakers regning og risiko. Etter en helhetsvurdering fant skattekontoret dermed at kravet til virksomhet ikke var oppfylt. Det var dermed ikke nødvendig å ta stilling til de øvrige problemstillingene skissert i anmodningen. 

Skattepliktige har påklaget den bindende forhåndsuttalelsen til Skatteklagenemnda i brev datert 22. desember 2022. Skattepliktiges anførsler gjengis nedenfor.

Skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter oversendt til sekretariatet for Skatteklagenemnda 26. januar 2023.

Utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 11. april 2023. Frist for å sende inn merknader ble satt til 25. april 2023. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.            

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«I fremsatt klage er det enighet om det rettslige utgangspunktet ved vurderingen av om det foreligger virksomhet, herunder skattekontorets vurdering av vilkårene om den skisserte aktiviteten har en viss varighet og om aktiviteten er egnet til å gi økonomisk overskudd.

Klager er imidlertid uenig i skattekontorets vekting av vilkårene om regning og risiko, samt om utleieaktiviteten har et visst omfang.

Ettersom det er tale om grensedragningen mellom passiv kapitalforvaltning og virksomhet, må vekten vilkårene ilegges reflektere nettopp dette, mener klager. Det anføres videre at vilkåret om aktivitetens omfang må være avgjørende ved grensedragningen mellom passiv kapitalforvaltning og virksomhet, og at regning og risiko-vurderingen må anses som underordnet denne. Dersom vilkåret om aktivitetens omfang er oppfylt mener klager at aktiviteten til A sitt enkeltpersonforetak, «Foretaket», utgjør virksomhet.

Rent overordnet vurderer klager at utleie av en så stor eiendom som i foreliggende sak utvilsomt overstiger de minstegrenser for areal og antall boenheter mv. som oppstilles i retts- og forvaltningspraksis. Skattekontoret er ikke uenig i dette generelle utgangspunktet, jf. vår drøftelse i avgitt bindende forhåndsuttalelse.

Det anføres også at gjeldende sak har likhetstrekk med Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 1973 side 931 hvor retten kom til at fem arvinger dreiv utleievirksomhet knyttet til arvet eiendom på om lag 2 500 kvadratmeter. Etter klagers oppfatning var de avgjørende forhold i saken at utleier utførte tilnærmet ingen administrative oppgaver, utleien strakk seg over mange år, størrelsen på utleid areal var betydelig og at det var tale om utleie av forretnings- og lagerlokaler.»

Skattepliktige angir i videre i klagen at vilkåret om at aktiviteten drives for egen regning og risiko innebærer at skattepliktige selv må dekke alle kostnader ved aktiviteten og samtidig bære et eventuelt underskudd av aktiviteten. Selv om foretaket har inngått en barehouse-avtale med selskapet så kan det ikke legges til grunn at foretaket ikke selv dekker kostnadene ved aktiviteten. Kostnadene ved aktiviteten vil være hensyntatt i leieprisen. Samtidig må foretaket bære et eventuelt underskudd, dersom kostnader for foretaket overstiger leieinntektene. Risikoen for underskudd for utleier vil eksempelvis være til stede ved ekstraordinært vedlikehold, og i tilfelle salg. I tillegg har både utleie og leietaker rett til hvert tiende år å justere leien i henhold til markedsmessig leie.

Skattepliktige viser til Skatte-ABCs uttalelser om skip utleid på bareboat charter hvor det fremgår at inntekt av kapital investert i skip i praksis anses som virksomhetsinntekt selv om skipet er utleid på langtidskontrakt uten mannskap eller utstyr. Det samme må gjelde for utleie av en eiendom med en størrelse som i denne saken.

Skattepliktige mener videre at BFU 16/2015 ikke er en sammenlignbar sak. BFU 16/2015 gjaldt utleie av 11 campinghytter med til sammen 40 sengeplasser, og som kun ble utleid i sommerhalvåret, i tillegg til at det ble utleid tre boliger. Dette vil være et helt annet omfang av aktiviteten enn i denne saken. I tillegg fremgår det klart av leieavtalen at leien er direkte påvirket av at leietaker skal dekke vedlikehold og påkostninger, med andre ord slik at utleier dekker dette via leiefastsettelsen.

Skattepliktige viser videre til skattedirektoratet som i BFU 10/06 uttaler at dersom utgangspunktet oppstilt i ABC’en angående størrelsen på areal og leieinntekter skal fravikes, må det være klare holdepunkter for dette.

På denne bakgrunn mener skattepliktige at aktiviteten etter en helhetsvurdering skal anses som virksomhet i skattemessig forstand.

Oppsummert fremhever skattepliktige at dersom utleie av eiendom i henhold til en barehouse-avtale i denne størrelsesorden ikke skal anses som virksomhet, blir det svært usikkert hvorvidt en aktivitet med bakgrunn i en barehouse-avtale aldri kan anses som virksomhetsutøvelse. Den umiddelbare konsekvensen av en slik konklusjon, er at skattepliktige får en skattemessig fordel, ved at inntektene skattlegges som kapitalinntekt. På bakgrunn av størrelsen på eiendommen og omfanget av aktiviteten, ønsker skattepliktige å omdanne til aksjeselskap, selv om det samlet sett vil innebære en høyere beskatning. Etter skattepliktiges syn er dette tilfellet i kjernen av de typetilfeller omdanningsreglene er ment å ivareta.   

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Den bindende forhåndsuttalelsen er datert 15.11.2022. Klagebrev datert 22.12.2022 ble registrert mottatt 28.12.2022, én dag etter frist på seks uker. Frist for meddelelse til skattemyndighetene på papir overholdes ved at «(...) klage mv. er avgitt til tilbyder av posttjenester før utløpet av fristen», se skatteforvaltningsforskriften § 5-5-1 annet ledd. Det er ikke opplyst om når dokumentet ble postlagt. Postforsendelse tar normalt mer enn én virkedag. Skattekontoret legger derfor til grunn at klagen er mottatt innen gjeldende frist på seks uker, og klagen oppfyller krav til adressat, form og innhold, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-4 og 13-5.

[...]

I den aktuelle saken inntatt i Rt. 1973 side 931 bemerker skattekontoret at utleierne hadde det vesentligste av rettigheter og forpliktelser knyttet til eiendommene, med unntak av innvendig vedlikehold som lå hos leietakerne. Videre var arbeidet til en av utleierne, som fungerte som bestyrer, ikke helt ubetydelig. Om dette uttaler førstvoterende at: «Selv om administrasjonen av eiendommene stort sett neppe har vært særskilt byrdefull, så har den like fullt måttet føre med seg en del forretningsmessig arbeid, og i enkelte år så vidt meget at en godtgjørelse ble ytet.» Skattekontoret kan ikke se at vår sak er sammenlignbar med tilfellet i overnevnte dom. Foretaket har avtalt seg bort fra nær all regning og risiko, noe som naturlig nok påvirker vurderingen av omfanget av Foretakets samlede aktivitet.

I klagen anføres det at en aktivitet må anses å være drevet for egen regning og risiko dersom en skattyter selv må dekke alle kostnader ved aktiviteten og samtidig bære et eventuelt underskudd av aktiviteten. I forlengelsen av dette mener klager at det nettopp er tilfellet når Foretaket har reduserte leieinntekter som følge av det ansvar leietaker har tatt på seg. De ekstraordinære vedlikeholdskostnadene må etter klagers oppfatning utgjøre en tilleggsfaktor i den samme vurderingen.

Skattekontoret bemerker at både ved virksomhetsutøvelse og ved passive kapitalplasseringer har eieren regning og risiko forbundet med objektet, se for eksempel Zimmer i Skatterett 01/2014 side 3 flg.

Spørsmålet er imidlertid hvilken aktivitet som skal regnes som skattyters aktivitet. Det er den aktivitet skattyter har regning og risiko for, som må være av tilstrekkelig omfang ved virksomhetsvurderingen.

Det er sikker rett at skattyter ikke må utøve aktiviteten egenhendig for å bli ansett som virksomhetsutøver. Klager har for eksempel vist til Tronviken-dommen inntatt i Rt. 2013 side 421 hvor et selskap hadde satt bort arbeidet med inndrivelse av en fordringsmasse til et inkassoselskap. Slik aktivitet utøvet av en medhjelper anses som om den var utøvet av skattyter selv, og regnes med ved vurderingen av om han skal anses å drive virksomhet.

Det må imidlertid skilles mellom slike medhjelpertilfeller, hvor aktiviteten anses å bli utført for skattyters regning og risiko, og tilfeller hvor skattyter avtaler seg bort fra regning og risiko. I foreliggende tilfelle er det ikke spørsmål om A gjennom Foretaket har regning og risiko for selve kapitalobjektet – eiendommen, for det har han i kraft av å være eier. Spørsmålet er om Foretaket hans har regning og risiko for den utleieaktiviteten som etter avtalen utøves av C AS.

I denne saken er det inngått en utleieavtale som i det alt vesentlige overfører forpliktelser og rettigheter knyttet til ut-/fremleie av eiendommens bygningsmasse over til leietaker. Det taler for at leieinntektene som Foretaket mottar skal tilskrives eiendommens kapitalverdi. Vi forutsetter at avtalen mellom A sitt Foretak og C AS er inngått på armlengdes avstand.

Skattekontoret vurderer at klausulen om utleiers dekning av leietakers ekstraordinære vedlikeholdskostnader som først utløses ved utleiers oppsigelse må, slik vi leser avtalen, ses som en forlengelse av den markedsmessige leieprisreguleringen og armlengdeprinsippet som avtalen ellers bygger på. Uansett kan vi ikke se at unntaksklausulen knyttet til ekstraordinært vedlikehold kan tillegges avgjørende betydning ved vurderingen. Det skal ved oppsigelse også skje et såkalt pro- og contraoppgjør hvor leietaker samtidig også vil være forpliktet til å kompensere for eventuell verdiforringelse av eiendommen, eller deler av denne.

Avtalen er inngått på «bare-house»-vilkår, hvilket innebærer at leietaker tar seg av all utleie til brukere av eiendommen, og er ansvarlig for innvendig og utvending vedlikehold, utskiftninger, utbedring av skader m.m. Det er opplyst at skattyters leieinntekt er uavhengig av leietakers videre utleie. Dermed er det leietaker som har nedsiderisikoen for at eiendommen faktisk blir utleid mv., og følgelig også den eventuelle oppsiden ved aktiviteten. Etter skattekontorets oppfatning har Foretaket da ingen regning og risiko for den utleievirksomheten som drives.

På denne måten er skattyters leieinntekt kun en avkastning av det kapitalobjektet eiendommen utgjør. Inntekten forbundet med driften av utleievirksomheten vil det være leietaker som sitter igjen med.

Det er i klagen vist til Skatte-ABC hvor det fremgår at inntekt av kapital investert i skip anses i praksis som virksomhetsinntekt selv om skipet er utleid på langtidskontrakt og uten mannskap eller utstyr, såkalt bareboat-charter. Klager anfører, uten å redegjøre nærmere for dette, at tilsvarende må gjelde ved utleie av fast eiendom av en størrelse som i gjeldende sak. Skattekontoret kan ikke se at nevnte punkt i Skatte-ABC, emne «Virksomhet – allment» side 1555, går i dybden om denne praksisen utover å fastslå det som er allerede er sitert. Vi kan på generelt grunnlag heller ikke se at slik praksis, uten nærmere begrunnelse, skal ha overføringsverdi til saksforhold som omhandler utleie av fast eiendom.

Klager anfører videre at BFU 16/15 som vi har omtalt i avgitt uttalelse ikke er sammenlignbar med gjeldende sak. Dette er vi ikke enig i, men nøyer oss med å henvise til våre vurderinger inntatt i den bindende forhåndsuttalelsen.

Det er i klagen i stedet anført at BFU 10/06 er mer treffende for gjeldende sak. Tilfellet gjaldt utleie av to næringseiendommer på henholdsvis 1 800 og 3 200 kvadratmeter, totalt 5 000 kvadratmeter. Et advokatfirma hadde på vegne av skattyter ansvaret for oppfølging av samtlige leieforhold på eiendommene, samt ansvar for utvendig vedlikehold av den største eiendommen. Advokatfirmaets aktivitet, utført for skattyters egen regning og risiko, ble av Skattedirektoratet tilordnet skattyteren ved virksomhetsvurderingen. Avgjørende vekt ble lagt på omfanget av skattyterens forpliktelser og aktivitet sammenholdt med størrelsen på leieinntektene og eiendommene. Skattedirektoratet konkluderte med at aktiviteten samlet sett utgjorde virksomhet.

Utleid areal i BFU 10/06 var nær halvparten så stort som i vår sak, men leieinntektene – justert for konsumprisindeks fra 2006 til 2022 – var markant høyere og utgjorde cirka 9,3 MNOK. Både i vår sak og i nevnte BFU 10/06 er inntekter og eiendommens areal ikke ubetydelig. Størrelsen på leieinntekter og eiendommens areal inngår i vurderingen av aktivitetens omfang. Det sentrale vurderingstema er om Foretakets aktivitet har et omfang som etter en konkret helhetsvurdering tilsier virksomhet for skatteformål. På dette punkt avviker faktum i BFU 10/06 vesentlig fra gjeldende sak hvor Foretaket har satt bort så og si all aktivitet og ansvar over til leietaker. Vi kan derfor ikke se at BFU 10/06 skal tillegges særlig vekt i gjeldende sak.

Avslutningsvis er det i klagen argumentert for at dersom konklusjonen i den avgitte BFUen fastholdes vil det åpne opp for uønskede skattemessige tilpasninger. Skattekontoret er ikke enig i denne påstanden da utleie av fast eiendom ikke sjeldent fordrer en konkret vurdering når det gjelder grensedragningen mellom passiv kapitalforvaltning og virksomhet. Hvilke faktiske omstendigheter som gjelder i den enkelte sak, og på hvilke privatrettslige vilkår avtalen er regulert, vil kunne variere i betydelig grad.

Dersom bare-house utleie av eiendommer av en viss størrelse automatisk innebærer virksomhet, vil det medføre at samme, lave, forpliktelser og aktivitet på utleiers side kan behandles ulikt alene grunnet eiendommens, og eventuelt også leieinntektenes, størrelse. Et slikt resultat er neppe i tråd med alminnelige skatterettslige nøytralitets-, forutberegnelighets- og likebehandlingshensyn.

Oppsummert finner skattekontoret ikke grunnlag for å omgjøre klagen verken helt eller delvis. Vi har gjennomgått klagers anførsler og de opplysninger som er gitt. Vår vurdering i denne saken er i tråd med gjeldende forvaltningspraksis.

Skattekontoret vil for ordens skyld bemerke at vi er kjent med vedtak avgitt av Skatteklagenemnda den 19.09.2019 – Stor avdeling 01 NS 110/2019. Saken gjaldt utleie av gårdseiendom med omlag 2 dekar bygningsmasse og over 103 dekar jordareal. Til tross for et svært lavt aktivitetsnivå og lave inntekter på utleiers hånd konkluderte nemnda med at utleien utgjorde virksomhet.

Skattekontoret vurderer at konklusjonen i overnevnte nemndssak ikke gir uttrykk for gjeldende praksis ved utleie på bare-house vilkår.»  

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Klagen på avgitt bindende forhåndsuttalelse anses levert innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 13‑4 (1).

Sekretariatet gjør for ordens skyld oppmerksom på at en ikke tar stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen. Det forutsettes at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Oversikt over sakens spørsmål

Skattepliktige ønsker å omdanne enkeltpersonforetak til aksjeselskap. Etter omdanningen planlegger skattepliktige å etablere en holdingstruktur med et heleid datterselskap hvor det omdannede selskapet fusjoneres inn i datterselskapet og skattepliktige mottar aksjer i holdingselskapet som vederlag i fusjonen.

Skattepliktige ønsker bekreftelse på at aktiviteten i enkeltpersonforetaket er å anse som virksomhet og at det kan omdannes til aksjeselskap uten skattlegging av eier og med skattemessig kontinuitet.

Videre ønskes bekreftelse på at skattepliktige kan omorganisere eierskapet til det nystiftede aksjeselskaper straks etter omdanningen og dermed etablere en holdingstruktur, og at holdingselskapets salg av aksjer vil omfattes av fritaksmetoden.

I tillegg ønsker skattepliktige en bekreftelse på at banklånet på kr 135 000 000 kan beholdes av skattepliktige personlig og ikke overføres til aksjeselskapet ved omdanningen.

Spørsmål om enkeltpersonforetaket driver virksomhet – utgangspunkt

Sekretariatet vil først ta stilling til om skattepliktige kan omdanne enkeltpersonforetaket til aksjeselskap med skattemessig kontinuitet jf. skatteloven § 11-20 jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg.

Det følger av skatteloven § 11-20 (1) bokstav a at departementet kan gi forskrift om at enkeltpersonforetak kan omdannes til aksjeselskap uten å utløse skattlegging. Av FSFIN §§ 11-20-1 og 11-20-2 fremgår at det bare er foretak som driver virksomhet som kan omdannes skattefritt.

Spørsmålet blir dermed om skattepliktiges enkeltpersonforetak driver virksomhet gjennom utleien av eiendommen til selskapet.

Skatteloven har ingen egen definisjon av begrepet virksomhet. I henhold til rettspraksis, juridisk teori og ligningspraksis må begrepet forstås som en aktivitet som

• tar sikte på å ha en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd, og
• drives for skattyters regning og risiko

Inntekt fra utleie av fast eiendom anses i utgangspunktet som kapitalinntekt, se Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utg, side 188. I visse tilfeller kan leieinntekten imidlertid måtte karakteriseres som virksomhetsinntekt.

I avgjørelsen av om aktiviteten kan karakteriseres som passiv kapitalforvaltning eller som virksomhet i skatterettslig forstand er det særlig omfanget og varigheten av aktiviteten som må vurderes, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utg, side 292. Kravet til at aktiviteten er utført for egen regning og risiko har i henhold til grensen mellom virksomhet og kapitalforvaltning i utgangspunktet ikke stor betydning, fordi også kapitalforvaltning utenfor virksomhet skjer for eierens regning og risiko, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utg, side 292. Imidlertid følger det av rettspraksis at vurderingen kan bli annerledes når partene er del av et interessefellesskap, se blant annet HR‑2017‑627‑A (Raise).  

I bindende forhåndsuttalelse datert 15. november 2022 har skattekontoret lagt til grunn at utleieaktiviteten har en viss varighet og at den er egnet til å gå med overskudd. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurderinger vedrørende dette. 

Spørsmål om aktiviteten i enkeltpersonforetaket har tilstrekkelig omfang

I henhold til rettspraksis omkring utleie av fast eiendom skal omfanget av den aktiviteten som forvaltningen av gjenstanden krever vektlegges, samt omfanget av leieinntektene, se Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utg, side 430.

I RT‑1973‑931 vurderte Høyesterett arvtakeres aktivitet knyttet til utleie av en bygningsmasse på ca. 2 500 kvm til ti ulike leietakere. Høyesterett la vekt på at utleieaktiviteten hadde pågått lenge (21 år), at det dreiet seg om forretningseiendommer i et utpreget forretningsstrøk og at det utleide arealet var betydelig. Samtidig ble det vektlagt at en av eierne fungerte som bestyrer og førte et enkelt regnskap over inn- og utbetalinger. Etter en samlet vurdering kom retten til at eiernes aktivitet knyttet til utleie av eiendommen var å anse som virksomhet i skatterettslig forstand.

I dom inntatt i UTV‑1995‑965 kom lagmannsretten til motsatt konklusjon. Saken gjaldt utleie av lokaler i kombinert bygg til henholdsvis Postverket, dagligvarebutikk og en leilighet. Lagmannsretten begrunnet resultatet med lav aktivitet på skattepliktiges hånd. Blant annet var leieinntektene beskjedne. I tillegg gikk administrasjonen ikke ut over å kontrollere at leieinntektene kom inn på bankkonto i rett tid og ellers alminnelig tilsyn som det ble lagt til grunn at enhver huseier foretar uavhengig av utleie. Langtidskontrakter på næringslokalene var også av betydning. Utleid areal lå under angitt terskel i Lignings-ABC.

Ifølge Skatte-ABC 2002/23, Virksomhet - allment, side 1552 skal det i vurderingen av aktivitetens omfang legges vekt på alle typer aktivitet som skal tilordnes skattyter (både fysisk og ikke-fysisk), f.eks. arbeid med å administrere. Aktivitet i form av utøvelse av eierbeføyelser er imidlertid ikke tilstrekkelig til at det anses å foreligge virksomhet. For utleie av bygninger gjelder det i henhold til ligningspraksis at

«Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er virksomhet å leie ut til

• forretningsformål, mer enn ca. 500 kvm
• bolig- og fritidsformål, 5 boenheter eller mer»

I Berg-Rolness, Inntekt av virksomhet (2009), side 214 kommenteres ABC’ens grensedragning slik:

«Det kan være aktuelt å konstatere virksomhet ved mindre arealer enn nevnt når eierens aktivitet er større enn normalt, og motsatt hvor det for eksempel foreligger langtidskontrakter og leietaker har ansvar for og sørger for vedlikehold. Arealregelen må forstås slik at normal aktivitet ved utleie på dette nivået angir grensen for når utleien blir å vurdere som egen virksomhet. Denne måten å trekke opp grensedragningen på har forankring i premissene i Rt. 1973 s. 931 (Utv. 1973 s. 565), omtalt foran.»

Skattepliktige har opplyst at aktiviteten i enkeltpersonforetaket i henhold til avtale består i utleie til C AS av eiendommen på over 10 000 kvadratmeter, med årlige inntekter på over kr 5 000 000 (leien for 2022 utgjør kr 6 122 868). Det forhold at leiekontrakten er på bare-house vilkår betyr redusert arbeidsomfang med hensyn til å forvalte utleien. Det er leietaker C AS som er ansvarlig for innvendig og utvendig vedlikehold, utskiftninger, utbedring av skader mv. Selve utleien av de enkelte leilighetene foretas av C AS.

Skattepliktige anfører i klagen at det i likhet med dommen i RT‑1973‑931 må vektlegges at eiendommen ligger i et utpreget forretningsstrøk, at utleievirksomheten vil strekke seg over en lang periode og at utleiearealene er betydelige.

I likhet med skattekontoret mener sekretariatet imidlertid at forholdet i denne saken er annerledes enn i den nevnte dommen. Høyesterett trakk blant annet frem at utleievirksomheten var en fortsettelse av en del av arvelaternes forretningsvirksomhet. Videre ble det lagt vekt på at selv om «administrasjonen av eiendommene stort sett neppe har vært særskilt byrdefull, så har den like fullt måttet føre med seg en del forretningsmessig arbeid, og i enkelte år så vidt meget at en godtgjørelse ble ytet.» I denne saken har foretaket i henhold til inngått leieavtale ikke ansvar for å forvalte utleien av de 88 leilighetene, næringsarealet eller de 50 parkeringsplassene. Det følger dermed ikke med noen aktivitet til å administrere utleien i særlig grad utover å påse at leieinntekten kommer inn på konto til rett tid og et alminnelig tilsyn med eiendommen. Sekretariatet presiserer at et alminnelig tilsyn er noe som må påregnes av enhver huseier, jf. blant annet lagmannsrettsdom inntatt i UTV‑1995‑965.

Videre er det inngått en langtidskontrakt (30 år) med én leietaker. Dette taler for at aktiviteten ikke har et tilstrekkelig omfang til å vurderes som virksomhet.

Skattepliktige anfører at det forhold at utleieforholdet er strukturert som en barehouse-avtale ikke i seg selv kan medføre at aktiviteten ikke drives for egen regning og risiko. Det vises til en uttalelse i Skatte-ABC hvor det fremgår at inntekt av kapital investert i skip utleid på bareboat charter anses i praksis som virksomhetsinntekt selv om skipet er utleid på langtidskontrakt uten mannskap eller utstyr. Det samme må gjelde for utleie av en eiendom med en størrelse som i denne saken.

Sekretariatet vil til dette bemerke at vurderingen av om det foreligger virksomhet- eller kapitalinntekt i skatterettslig forstand, vil bero på en konkret helhetsvurdering i hver enkelt sak. Dette vil også gjelde i tilfeller der en utleieavtale betegnes som «bareboat» eller, som i denne saken, «barehouse-avtale». Det konkrete innholdet i leieforholdet vil være avgjørende for vurderingen av om vilkårene er oppfylt i det enkelte tilfelle.

I høyesterettsdom inntatt i RT-1997-1646 (Trinc og Trag) kom Høyesterett til at passiv utleie av rigg på bareboat-vilkår ikke kunne skattlegges i Norge. Det rettslige spørsmålet i saken var om selskapene kunne anses å ha drevet felles virksomhet i Norge. Høyesterett la vekt på at leietaker hadde den økonomiske risikoen knyttet til kontraktene, mens utleier hadde krav på den avtalte leie. Som et utgangspunkt uttalte Høyesterett vedrørende utleie på bareboat-vilkår:

«Det er videre på det rene at eierselskapet ikke blir skattepliktig til Norge etter petroleumsskatteloven § 1 ved at utleie av riggen for bruk på norsk kontinentalsokkel i seg selv anses som virksomhet der; forutsetningen er imidlertid at det dreier seg om et rent utleieforhold, der riggen leies ut eksempelvis på bareboatvilkår, dvs uten at eierselskapet også deltar i den virksomhet riggen leies ut til bruk for. De norske skatteregler innebærer således at kapitalinntekten – leien – normalt ikke kan tas til beskatning i Norge. Det spiller i utgangspunktet ingen rolle om eierselskapet og driftsselskapet har samme eiere eller ikke.

Disse generelle utgangspunktene utelukker ikke at eierselskapet og driftsselskapet vil kunne antas å ha drevet felles virksomhet hvis det foreligger forhold som etter en helhetsvurdering tilsier at dette har vært situasjonen. Spørsmålet vil bli om det er holdepunkter for å anta at det ikke bare foreligger et rent utleieforhold, men at eierselskapet selv har deltatt i den virksomhet som er grunnlaget for beskatning her i landet (...)»

Av Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave, Naas, Kristiansen m. fl, kapittel 11.29 Bareboat, side 498 fremgår at omstendigheter som vil kunne lede til et motsatt resultat enn i Trinc og Trag-saken vil være dersom:

«bareboat-eier i realiteten deltar i det økonomiske utfall av virksomheten (for eksempel gjennom resultatavhengig leie) eller hvis bareboat-eieren yter tjenester utover å stille fartøyet til disposisjon for driveren.»

Etter sekretariatets mening vil liknende synspunkter kunne gjøre seg gjeldende i andre typer utleieforhold, også ved utleie av eiendom. 

Skattepliktige anfører at utleieaktiviteten etter en helhetsvurdering likevel må vurderes som virksomhet. Skattepliktige viser til BFU 10/06 der areal og størrelsen på utleieinntektene tillegges vesentlig vekt. Sekretariatet bemerker at selv om størrelse på både leieinntekter og eiendom har vært vektlagt i praksis, kan dette kun fungere som et utgangspunkt for vurderingen. Dersom aktivitetsnivået er langt under normalen, vil areal og leieinntekter få mindre vekt. Samtidig mener sekretariatet at areal og størrelse på leieinntekter vil kunne si noe om aktivitetens omfang i normaltilfeller, da en større eiendom, med flere leietakere, og dermed høyere inntekter, normalt vil kreve mer av utleier for å forvalte utleien. I denne saken er imidlertid all aktivitet og selve driften av utleien avtalt å ligge hos leietaker. Størrelsen på areal og leieinntekter vil dermed ha mindre betydning.

I klage over avgitt BFU, SKNS1-2019-110, kom Skatteklagenemnda til at vilkårene for virksomhet var oppfylt. Saken gjaldt utleie av en gårdseiendom til et aksjeselskap. Eiendommen var eid av skattepliktige personlig og leid ut gjennom hans enkeltpersonforetak til et AS som var 100 % eid av skattepliktige selv. Skattepliktige og hans ektefelle var ansatt i og mottok lønn fra aksjeselskapet. Skattepliktige ønsket avklart om utleien ville utgjøre virksomhets- eller kapitalinntekt i henhold til skatteloven §§ 5-1, 5-20 og 5-30. Skatteklagenemnda fant etter en helhetsvurdering at aktiviteten knyttet til utleien var lav. Imidlertid ble det vektlagt at størrelsen på arealet som ble leid ut var på over 2000 kvm, med en kompleks bygningsmasse med flere ulike bygg, samt ubebygd opparbeidet areal. Faktum i den saken er derfor ikke direkte sammenlignbar med vår sak.

Skattepliktige anfører i klagen at enkeltpersonforetaket har regning og risiko for utleievirksomheten. Foretaket dekker selv kostnader ved at disse er hensyntatt i leieprisen. Videre må foretaket bære et eventuelt underskudd dersom for eksempel ekstraordinært vedlikehold overstiger leieinntektene eller i tilfelle salg, jf. avtalen pkt 5 og 6.

Sekretariatet er enig i at foretaket har en viss regning og risiko for leieinntektene, men mener at dette ikke vil være avgjørende for spørsmålet om foretaket driver virksomhet eller passiv kapitalforvaltning. Også ved kapitalforvaltning vil det være eier som sitter med regning og risiko for kapitalobjektet. Sekretariatet viser videre til at leieinntektene er beregnet ut fra markedsleie, og er ikke styrt av utleieforholdene og utleiesituasjonen ved leietakers fremleie. Dette taler for at foretakets regning og risiko kun vedrører kapitalobjektet, og ikke selve aktiviteten.

Sekretariatet viser videre til leietakers omfattende plikt til ytre og indre vedlikehold (avtalen pkt 11), utleiers rett til å foreta innvendige og utvendige arbeider på eiendommen uten at leietaker har tilsvarende rett til avslag i leien (avtalen pkt 12). Dette er momenter som taler i retning av at foretaket ikke driver virksomhet.

Spørsmål om aktiviteten i AS’et skal tas med i vurderingen av virksomhet i foretaket 

Rettspraksis viser imidlertid at det ikke er et krav om at aktiviteten er utført av skattepliktige selv.

I RT‑1967‑1570 (Huseby Kvaalen) hadde skattepliktige arvet en større eiendom og oppført i løpet av en femårsperiode 11 boenheter på eiendommen, som ble solgt til forskjellige kjøpere. Høyesterett kom til at salgsgevinstene måtte anses som virksomhetsinntekt. Det hadde ingen betydning at arbeidene var satt bort til forretningsfører, byggmester mv. Aktiviteten gikk langt ut over en vanlig kapitalanbringelse.

Tronviken-dommen inntatt i RT‑2013‑421 gjaldt to personer som kjøpte opp en fordringsmasse på ca. 300 kundefordringer til samlet pålydende på ca. kr 8 332 000. Inndrivingen av fordringene var satt bort til tre inkassoselskaper. Fordringene ble lagt inn i et ANS som de to stiftet. Selve innehavet av en slik fordringsmasse krevde så stor aktivitet at det måtte anses som virksomhet. Det hadde ingen betydning at inndrivingen var overlatt til tre inkassoselskaper.

Skattepliktiges egen aktivitet er av sentral betydning, men også andres aktivitet utført på vegne av skattepliktige.

Imidlertid vil situasjonen kunne være annerledes dersom utleien og driften er skilt i ulike rettssubjekter, og de ulike subjektene tilhører samme interessefellesskap. Det er sikker rett at aksjeselskaper i konsern er selvstendige skattesubjekter som skal vurderes ut fra egne forhold, jf. HR‑2017‑627‑A (Raise). Etter sekretariatets mening må dette også gjelde for andre skattesubjekter enn aksjeselskaper hvor eierinteressene er sammenfallende, slik som i denne saken. 

I Raise-dommen i HR‑2017‑627‑A kom Høyesterett til at det ikke forelå virksomhet i et morselskap i et konsern som hadde etablert et datterselskap (Raise International) som skulle forestå internasjonal virksomhet. I den forbindelse hadde datterselskapet etablert datterdatterselskap i Sverige og UK og bl.a. gitt lån til datterdatterselskapet i UK. Datterselskapet ble nektet fradrag for tap på dette lånet da virksomhetskravet i sktl. § 6‑2 annet ledd annet punktum ikke var oppfylt. Raise International ble ikke belastet for noen av kostnadene ved utenlandssatsingen, og Høyesterett fant ikke tilstrekkelige objektive holdepunkter for at aktiviteten kunne anses drevet for dette selskapets regning. Ivaretakelse av posisjonene som styreleder og daglig leder i samsvar med kravene i aksjeloven utgjorde ikke i seg selv tilstrekkelig aktivitet som oppfylte virksomhetskravet.

Thinggaard-dommen inntatt i HR-2017-628-A gjaldt også spørsmål om tap på fordring og i første omgang hvorvidt virksomhetskravet var oppfylt. Konklusjonen ble i denne saken motsatt av i Raise-dommen. I Thinggaard-dommen viser Høyesterett til Tronviken-dommen hvor det fremgår at det må vurderes hvem som har den reelle interessen i aktiviteten. I den forbindelse uttaler retten:

«Kriteriet regning og risiko kan være et hensiktsmessig utgangspunkt, også der det er spørsmål om hvilket konsernselskap en aktivitet skal tilordnes til. Den nærmere vurderingen av hvem som har den «reelle interessen» i investeringen, vil imidlertid ikke alltid kunne gi veiledning i nærstående tilfeller, hvor interessene er sammenfallende for de ulike rettssubjektene. I Tronviken dreide det seg ikke om tilordning til nærstående, men om et ansvarlig selskap som hadde satt bort inndriving av misligholdte fordringer til utenforstående. I nærstående tilfeller kreves det derfor, slik jeg var inne på, objektive holdepunkter for hvor aktiviteten hører hjemme.»

Både Raise- og Thinggaard-dommene gjaldt spørsmål om tap på fordringer. Synspunktene i dommene har imidlertid betydning også for andre eiendeler enn fordringer, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave, side 430.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det faktum at enkeltpersonforetaket og selskapet er nærstående, ikke tilsier at det drives en form for felles virksomhet eller at utleier kan identifiseres med leietakers virksomhet. Det blir i større grad et spørsmål om hvilket skattesubjekt som kan tilordnes utleieaktiviteten, det vil si hvor aktiviteten utføres og om regning og risiko knyttet til selve aktiviteten ligger hos foretaket eller hos selskapet.  

Det er enighet om at aktiviteten knyttet til driften av utleien er plassert i C AS i henhold til avtale inngått 27. juni 2013. Det følger av avtalens pkt 11 at leietaker har ansvar for og skal bekoste alt innvendig vedlikehold og alle innvendige utskiftninger i leieobjektet, samt alt utvendig vedlikehold og av alle bygningsmessige konstruksjoner.

Videre følger det av avtalens pkt 9 at leietaker er ansvarlig overfor alle offentlige myndigheter for at hans benyttelse av leieobjektet tilfredsstiller de til enhver tid gjeldende offentligrettslige krav. Dette peker i retning av at aktiviteten foregår i og skal tilordnes aksjeselskapet.

I henhold til avtalen pkt 7 har utleier og leietaker hver for seg rett til å kreve justering av leiesummen i henhold til påvist markedsmessig leie dersom den påviste markedsmessige leie avviker mer enn 10 % fra leiesummen. Ekstraordinært vedlikehold skal det ses bort fra ved fastsettelse av ny markedsmessig leie.

Dette innebærer at foretaket kun har risiko for endringer i markedsleie, og belastes ikke for eventuelle endringer i utleiesituasjonen. Etter sekretariatets mening taler dette for at foretaket ikke har regning og risiko for selve utleieaktiviteten.

Sekretariatet er etter en samlet vurdering av forholdene i saken kommet til at slik partene har innrettet seg, kan foretaket ikke anses å drive virksomhet i skatterettslig forstand. Sekretariatet har lagt vekt på at det er inngått langtidskontrakt med kun én leietaker, og at det dreier seg om et fremleieforhold hvor all aktivitet er satt bort til et nærstående driftsselskap. Aktiviteten i foretaket er dermed svært lav, og driftsselskapets aktivitet kan heller ikke tilordnes foretaket. Foretaket anses dermed å drive passiv kapitalforvaltning gjennom utleien. 

Sekretariatet er dermed kommet til at vilkårene for skattefri omdanning i henhold til skatteloven §§ 11‑20 flg. ikke er oppfylt. På denne bakgrunn finner sekretariatet det ikke nødvendig å ta stilling til skattepliktiges øvrige spørsmål vedrørende omorganisering av eierskapet til nystiftet aksjeselskap, samt spørsmål om overføring av gjeld.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.06.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Arne Haavind, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Frode Talmo, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.