Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 5-9 og skatteforvaltningsloven §12-8 bokstav c

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens §13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Ordinær skattefastsetting for 2003 og 2004
Skattepliktige leverte ikke skattemeldingen (selvangivelsen) for 2003 og 2004 med vedlegg innen innleveringsfristene, jf. ligningsloven (lignl.) § 4-7. Inntektene for 2003 og 2004 ble, på grunn av manglende innleveringer, fastsatt ved skjønn og tilleggsskatt ble ilagt for begge inntektsår.

Klagen
Skattepliktige klaget over skatteoppgjørene for 2003 og 2004 og leverte skattemeldinger med vedlegg den 26.10.2017. Ytterligere opplysninger fra skattepliktige ble ettersendt etter at skattekontoret ba om dette. Det ble også avholdt møte mellom skattepliktige og skattekontoret den 16.04.2018 hvor ytterligere dokumentasjon ble fremlagt.

Skattekontorets vedtak i endringssaken
Til tross for at skattemeldingene innkom flere år etter klagefristen, kom likevel skattekontoret til at skattemeldingene skulle legges til grunn ved skatteberegningene for 2003 og 2004. Dette etter en vurdering av unntaksbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 12-8 bokstav c, hvor det fremgår at endringsfristene i skatteforvaltningsloven § 12-6 ikke er til hinder for at skattekontoret kan ta opp tidligere fastsettinger til endring "når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting".

De innleverte skattemeldingene for 2003 og 2004 ble lagt til grunn ved fastsettingene, og ilagt tilleggsskatt for begge inntektsår ble frafalt. Melding om endringsavgjørelsen ble sendt selskapet 16.04.2018.

Krav om dekning av sakskostnader
I brev fra selskapet datert 16.05.2018, ble det fremsatt krav om dekning av sakskostnader. Kravet om dekning av sakskostnader ble fremmet innen fristen på seks uker etter at melding om endringsavgjørelsen ble mottatt, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9 (3). Skattekontoret fant at selskapets krav om dekning av sakskostnader kunne tas opp til vurdering. Sakskostnadene var oppgitt til kr 376 762,50 eks. mva. Det var oppgitt at det er brukt 167,45 timer i saken ifølge den vedlagte fakturaen, men hvor det ikke er spesifisert hvor mange timer som er brukt på selve klagesaken i forhold til skjønnsfastsettingene og ilagt tilleggsskatt.

Skattekontorets vedtak vedrørende sakskostnader
I vedtak av 26.09.2018 konkluderte skattekontoret med at sakskostnadene ikke tilkjennes da unntaksbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 5-9 kommer til anvendelse i denne saken."

Skattepliktiges klage er datert 1. november 2018.

I tiden fra klagen ble sendt til behandling av klagen i sekretariatet har skattepliktige byttet fullmektig fra advokat A i B til advokatfullmektig C i advokatfirmaet D. Advokat A har tatt ut sivilt søksmål mot skattepliktige for manglende betaling av advokathonoraret som også er det omtvistede beløpet i denne klagesaken.

Tillegg til klage fra opprinnelig fullmektigs advokat er datert 18. november 2020.

Sekretariatet mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse 16. november 2018.

Sekretariatet sendte sitt utkast til innstilling på innsyn 2. desember 2020. Ved en inkurie var ikke tillegg til klage lagt ved saken, og sekretariatet kom derfor til at et oppdatert utkast til innstilling skulle sendes på innsyn til skattepliktige, i samråd med nåværende fullmektig, advokat A. Advokat A sendte også inn egne merknader datert 22. februar 2021 som ble innarbeidet i det nye utkastet til innstilling. Nytt utkast ble sendt til fullmektig 18. mars 2021, med frist på 21 dager på å inngi merknader.

Skattepliktiges endelige merknader er datert 12. april 2021. Merknadene er utarbeidet av advokatfirmaet E på vegne av advokat A i B. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling 6, 6. mai 2021 hvor ett nemndsmedlem dissenterte. 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klagen til Skatteklagenemnda er mottatt på skattekontoret den 01.11.2018. Klagen er dermed innkommet innen klagefristen på seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9 (3).

Skattepliktiges fullmektig, advokat A, anfører i klagen at skattepliktige F ikke er enig i at de aktuelle feilene i saken skyldes hans eget forhold eller andre forhold som lå utenfor skatteetatens kontroll.

Klager anfører at, til tross for manglende innlevering av skattemeldinger, skulle ikke skatteetaten skjønnsfastsatt skattepliktige med en så høy inntekt som ble gjort, og heller ikke skulle det vært ilagt tilleggsskatt.

Skattepliktig ble slått konkurs i mm 2004 og begge skjønnsfastsettelsene er foretatt etter konkurstidspunktet.

Klager hevder også at skatteetaten burde utredet saken nærmere da det ikke ble oppnådd kontakt med skattepliktige via purringer. På dette tidspunktet var ikke skattepliktig i stand til å ivareta sine interesser. Klager viser til den dagjeldende ligningsloven § 3-1. Skattepliktig fikk ikke beskjed om at han skulle levere skattemeldinger for næringsdrivende både året han ble slått konkurs i 2004 og for neste år hvor det ikke var noe selskap å rapportere på, ifølge klager. (skattekontorets anm.: saken gjelder 2003 og 2004). Klager viser i denne sammenheng til skattemyndighetenes utredningsplikt i Prop 38L (2015-2016).

Klager hevder videre at når unntaksbestemmelsen i skfvl. § 5-9 kommer til anvendelse, vil skattepliktig aldri få dekket sine sakskostnader hos advokat, selv om selve endringsavgjørelsen var foretatt med hjemmel i skfvl. § 12-8 bokstav c "når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting".

Skattepliktiges opprinnelige fullmektig sendte inn et tillegg til klagen 18. november 2020. Det vises til at skattekontoret har hatt feil rettsanvendelse ved å se bort fra plikten til forsvarlig saksbehandling, da den opprinnelige skjønnsfastsettelsen bygget på feil faktum og at det ble sett bort fra at skattepliktiges selskap var under konkursbehandling. Dermed kan avslag vedrørende dekning av sakskostnader ikke begrunnes med unntaket i skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd, annet punktum. Det vises videre til at skatteforvaltningsloven § 5-9 har brukt forvaltningsloven § 36 som modell, og at det i rundskriv G-37/95 uttales at

"unntakene etter § 36 første ledd kan uttrykkes slik at det er et vilkår for å få rett til dekning av sakskostnader at endringen skyldes forhold som ligger innenfor forvaltningens kontroll"

samt at

" Det forhold at endringen skyldes nye opplysninger gir imidlertid ikke automatisk grunnlag for å nekte dekning".

Endringen skyldtes ikke nye opplysninger fra F, men forhold som lå innenfor Skatteetatens kontroll.

I tilsvar av 22. februar 2020 anføres det at skattepliktiges vanskelige livssituasjon er av en slik art at sakskostnader må tilkjennes dekket. Det vises til at det i forarbeidene skrives at det skal "svært mye til" før sakskostnader tilkjennes dekket etter at skattemyndigheten har endret en skjønnsfastsetting. Det anføres at lovgiver har bestemt at normalregler ikke skal gjelde for vanskeligstilte skatteytere, jf. skatteforvaltningsloven §12-8 bokstav c og §14-3 annet ledd. Det utledes fra dette at normalreglene for sakskostnader heller ikke kan gjelde for vanskeligstilte, og at skattepliktige dermed må tilkjennes dekning av sakskostnader.

Advokat A ba om en vurdering av sekretariatets utkast til innstilling fra advokatfirmaet E. Denne vurderingen er innsendt av advokat A 12. april 2021 og er i sin helhet merknad til sekretariatets utkast til innstilling. Utgangspunktet for merknaden er at det aksepteres at kr 240 000 av det opprinnelige kravet anses som nødvendige. Videre anføres det at det ikke er en absolutt regel at sakskostnader ikke dekkes i tilfeller der opprinnelig feil skyldes forhold på både skattekontorets og skattepliktiges side. Det anføres at skattekontoret har begått feil ved å ikke benytte endrede ligninger for foregående år, samt opplysninger om skattepliktiges konkurs, som utgangspunkt for skjønnsligning i 2003 og 2004. Det anføres at disse forholdene ikke er tilstrekkelig vurdert av sekretariatet. Det anføres endelig at denne konkrete saken er av en slik karakter at sakskostnader må dekkes, da kriteriet om at "det skal svært mye til" før sakskostnader dekkes i en sak ved endret skjønnsligning må anses oppfylt. Det anmodes om at Skatteklagenemnda leser brev av 22. februar i sin helhet, da det kun er summarisk gjengitt i sekretariatets innstilling.  

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skatteforvaltningsloven § 5-9 lyder:

"(1) Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.

[..] (3) Fristen for å sette fram krav om dekning av sakskostnader er seks uker etter at melding om endringsavgjørelsen er kommet fram."

Klagen er innkommet innen fristen. Skattekontoret finner således at skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda om dekning av sakskostnader tas opp til vurdering.

I melding om endringsavgjørelsen av 16.04.2018 ble selskapet gitt fullt medhold i sin klage. Vedtaket medførte således en endring til gunst for skattepliktige.

Vilkåret om vesentlige sakskostnader
Hvorvidt vilkåret er oppfylt må vurderes ut fra den skattepliktiges økonomiske situasjon. Vanligvis vil vilkåret ikke være oppfylt hvis det ikke er engasjert sakkyndig bistand. Etter tidligere praksis måtte kostnadene normalt overstige kr 3000 for å være vesentlige.

En skattepliktig kan ikke kreve dekning av påløpt merverdiavgift som han kan fradragsføre som inngående merverdiavgift i sitt avgiftsoppgjør. Skattepliktiges fullmektig, advokat A, har den16.05.2018 fremsatt et krav om dekning av sakskostnader på kr 376 762,50 eks. mva.

Disse sakskostnadene gjelder (ifølge vedlagt faktura) bistand i forhold til mva, kontakt med Brønnøysund, kemneren, [...], byfogden, skattehjelpen, finansdepartementet, Skatteklagenemnda etc. [...] i skatteetaten G har i e-post av 05.06.2018 opplyst at flere av møtene det refereres til ikke har funnet sted.

Disse sakskostnadene gjelder altså mer enn selve klagesaken vedrørende skjønnsfastsettingene og ilagt tilleggsskatt.

Det er ikke spesifisert hvilke kostnader som er påløpt i forbindelse med nærværende klage-/endringssak vedrørende klage på tilleggsskatt og skjønnsfastsettingene. Da det fremgår i fakturaen at det er ytet juridisk bistand uten nærmere presisering, anser skattekontoret at sakskostnadene likevel har vært vesentlige i forhold til den aktuelle klage-/endringssaken, slik at vilkåret anses oppfylt.

Vilkåret om nødvendige sakskostnader
Det skal også vurderes om kostnadene har vært nødvendige. Av forarbeidene til skatteforvaltningsloven fremgår det at sakens vanskelighetsgrad både med hensyn til jus og faktum, og hvor store verdier saken gjelder, vil være relevant ved vurderingen av nødvendighetsvilkåret. Den nærmere avgrensningen beror på en konkret vurdering av skjønnsmessig karakter, der partens/advokatens subjektive oppfatning er ett av flere momenter. Sannsynligheten for at ulike innvendinger mot vedtaket vil føre frem, har betydning for i hvilken grad arbeidet med en klage vil bli ansett som nødvendig.

Skattekontoret fant å kunne gi skattepliktige fullt medhold i klagen over ilagt tilleggsskatt og skjønnsfastsettingene for inntektsårene 2003 og 2004. Dette på bakgrunn av en ny vurdering. Det ble vurdert at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting samt at dokumenterte unnskyldelige forhold ga grunnlag for å frafalle tilleggsskatten.

I brev av16.06.2018 fra skattepliktiges fullmektig, advokat A, hevdes det at årsaken til skattepliktiges "vanskelige livsforhold" skyldes skatteetatens forsømmelse av å opprettholde en skjønnsligning vitende om at F tidlig i 2004 ble slått konkurs. Påstanden kan ikke ses å ha blitt nærmere forklart, eller dokumentert, i klagen til Skatteklagenemnda. Skattekontoret kan derfor ikke fastslå at skattekontoret på tidspunktet for skjønnsfastsettingene for 2003 og 2004, hadde dokumenterte opplysninger om vanskelige livsforhold eller konkurs.

Skattekontoret vil også understreke at under skjønnsfastsettingsperioden er det ikke anledning til å utrede om hvorfor skattemeldingen ikke er innkommet, fordi tidsfristen er svært kort for å ha en fastsetting klar før utleggsdato.

Det må i denne saken derfor legges avgjørende vekt på hva som var kjent for saksbehandler på tidspunktet for skjønnsfastsettingene og ikke opplysninger som er kommet i ettertid om vanskelige livsforhold.

Det følger av skfvl. § 14-3 (1) at det skal ilegges tilleggsskatt dersom den skattepliktige gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes også levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i utgangspunktet var oppfylt i denne saken. Etter klagebehandling ble imidlertid skattemeldinger senere lagt til grunn og tilleggsskatten frafalt.

Denne saken dreier seg imidlertid om store verdier, og verdiene i seg selv er relevant i vurderingen av nødvendighetsvilkåret. Sakskostnadene kan således sies å ha vært nødvendig for å få tatt opp tidligere fastsettinger til endring "når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting".

På denne bakgrunn, er skattekontoret av den oppfatning at vilkåret om at sakskostnadene må ha vært nødvendige, er oppfylt.

Vilkåret om at sakskostnadene ikke skyldes eget forhold mv.
Det følger av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at sakskostnader ikke skal dekkes når årsaken til at vedtaket må endres skyldes partens eget forhold eller forhold utenfor partens og forvaltningens kontroll, eller når andre særlige forhold taler mot det. Denne unntaksbestemmelsen gjelder selv om vesentlighets- og nødvendighetsvilkåret skulle være oppfylt.

Denne saken gjelder forsinket innlevering av skattemeldinger, og er således ikke en sak som har dreid seg om rettslige vurderinger. Skattemyndighetene har i denne saken derfor ikke begått en feil, hatt feil oppfatning av rettsreglene, eller bedømt faktum uriktig.

I denne saken ble det ilagt tilleggsskatt, som senere ble frafalt etter at det innkom dokumentasjon på vanskelige livsforhold, jf. skfvl. § 14-3 (2).

I følge melding om endringsavgjørelsen av 16.04.2018 var bakgrunnen for at skattekontoret fant å realitetsbehandle skattepliktiges klage, en ny vurdering. Dette med hjemmel i unntaks-bestemmelsen etter skfvl. 12-8 bokstav c samt om unnskyldige forhold etter skfvl. § 14-3 (2). Innleverte skattemeldinger ble lagt til grunn og tilleggsskatten ble frafalt.

Selv om det var en klar årsakssammenheng mellom de vanskelige livsforholdene og de uriktige fastsettingene for 2003 og 2004, medfører imidlertid ikke dette at sakskostnader blir tilkjent etter endring av en skjønnsfastsetting.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven er det også nevnt at tilfellene med "vanskelige livsforhold" anses så spesielle at mulighetene til å få rettet opp de uriktige skjønnsfastsettingene ikke bør hindres av frister. I denne saken ble det derfor gitt unntak fra fristene for å ta opp skattefastsettingene til endring, jf. skfvl. § 12-8 bokstav c.

Skattekontoret skrev den 16.04.2018: "Når det fremlegges tilstrekkelig dokumentasjon på at skattepliktige har hatt en lavere næringsinntekt i 2003 og 2004, som derav utgjør en langt mindre betalbar skatt, og det dokumenteres unnskyldelige grunner for at selvangivelsene ble levert først i 2017, taler det samlet og avgjørende for at ligningene skal tas opp til endring. Skattekontoret vil således ta opp ligningene for 2003 og 2004 til endring, jf. skfvl. § 12-1 andre ledd, jf. første ledd, jf. § 12-8 bokstav c. "

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38 L pkt. 11.10.3, side 75) står det at:

"etter departementets syn skal det likevel svært mye til før sakskostnader tilkjennes etter at myndighetene har endret en skjønnsfastsetting. Dette skyldes vilkåret om at endringen ikke må skyldes den skattepliktiges "eget forhold". Skjønnsfastsetting skjer først der den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt, og det kan da ikke anses urimelig om den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid framlegger opplysninger som viser at skjønnet er feil".

Det skal altså svært mye til før sakskostnader dekkes etter at myndighetene har endret en skjønnsmessig fastsetting, hvor den skattepliktige i ettertid fremlegger opplysninger som viser at skjønnet er uriktig.

Antagelig må det stille seg annerledes hvis det foreligger klare feil ved skjønnsutøvelsen fra myndighetenes side.

Imidlertid fremgår det ingen klare feil ved selve skjønnsutøvelsen i denne saken, og sakskostnadene kan derfor ikke tilkjennes med bakgrunn i slike klare feil fra skattemyndighetenes side.

Skjønnsfastsetting skjer først der den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt, og det kan da ikke anses urimelig om den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid fremlegger opplysninger som viser at skjønnet er uriktig.

Uansett vanskelige livsforhold eller ikke, understreker skattekontoret at skattepliktige har en alminnelig opplysningsplikt og skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, jf. skfvl. § 8-1. Skattepliktige som har hatt formue eller inntekt som er skattepliktig her i landet skal levere skattemelding mv., jf. skfvl. § 8-2 (1).

Det følger av skfvl. § 14-3 (1) at det skal ilegges tilleggsskatt dersom den skattepliktige gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

At skattepliktige har pådratt seg sakskostnader i denne klagesaken, skyldes etter skattekontorets vurdering skattepliktiges eget forhold. Unntaksbestemmelsen om at sakskostnadene ikke skyldes eget forhold mv. kommer således til anvendelse.

Da unntaksbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd siste punktum kommer til anvendelse, finner skattekontoret at skattepliktiges krav om dekning av sakskostnader ikke blir å ta til følge.

Slik saken fremstår, har skattekontoret kommet til at det i denne saken ikke er urimelig at skattepliktige selv må dekke sine sakskostnader.

Konklusjon
Skattekontorets vedtak av 26.09.2018 fastholdes."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Konklusjon
Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Den skattepliktige klaget 1. november 2018 på vedtak datert 26. september 2018 hvor den skattepliktige ikke ble tilkjent dekning av sakskostnader. Den skattepliktige hadde fremmet krav om dekning av sakskostnader i brev datert 16. mai 2018 med kr 376 762,50.

Den skattepliktiges klage er rettidig og skal realitetsbehandles.

Prosessuelle bemerkninger
Det anføres i tilsvar av 22. februar 2021 at skattekontorets bemerkninger om møter som ikke skal ha funnet sted burde vært framlagt for advokat A til uttalelse. Til dette vil sekretariatet bemerke at dette punktet ikke har vært et moment i sekretariatets vurderinger av sakskostnadskravet.

Sakskostnader
Kravet om dekning av sakskostnader knytter seg til at skattepliktige den 26. oktober 2017 leverte skattemeldinger for 2003 og 2004. Skattekontoret traff 16. april 2018 vedtak til gunst for den skattepliktige. Skattekontorets vedtak innebar at:

Ligningen for inntektsåret 2003 endres følgende:

• Person- og næringsinntekt reduseres med kr. 297.459, fra kr. 700.000 til kr. 402.541
• Alminnelig inntekt reduseres med kr. 142.459, fra kr. 517.400 til kr. 374.941
• Ilagt tilleggsskatt med kr. 78.135 frafalles.

Ligningen for inntektsåret 2004 endres følgende:

• Person- og næringsinntekt reduseres med kr. 610.897, fra kr. 770.000 til kr. 159.103
• Alminnelig inntekt reduseres med kr. 610.897, fra kr. 701.721 til kr. 90.824
• Ilagt tilleggsskatt med kr. 97.103 frafalles.

Skatteforvaltningsloven § 5-9 gir den skattepliktige rett til dekning av sakskostnader dersom et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. For at det skal kunne tilkjennes sakskostnader må kostnadene ha vært vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket. Det er unntak for dekning av sakskostnader bl.a. dersom endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold.

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9 om at et enkeltvedtak er endret til den skattepliktiges gunst er oppfylt. Sekretariatet vil bemerke at det er kommet opplysninger om at advokatsalæret aldri er blitt betalt av skattepliktige, og at det derfor er tatt ut sivilt søksmål. Dermed er det endelige beløpet for skattepliktiges pådratte kostnader ikke fastsatt på verken klagetidspunktet, eller tidspunktet for sekretariatets behandling av klagen. Sekretariatet kommer likevel til at klagen skal videre behandles, da kostnadene kan oppstå på et senere tidspunkt avhengig av søksmålets utfall. Vilkåret om at den skattepliktiges kostnader er vesentlige, er oppfylt.

Nødvendig
Spørsmålet i saken er om kostnadene kan anses nødvendige. Sekretariatet vil bemerke at sakskostnadene er svært høye. Sekretariatet har foretatt en konkret vurdering av det framsatte kravet, og kommet til at ikke alle kostnadene er dekningsberettigede. En vesentlig del av kostnadene gjelder innkrevingsspørsmål hos kemner, samt at det også er krevd dekning av kostnader knyttet til kontakt med blant annet [...] og Finansdepartementet. Sekretariatet har etter en skjønnsmessig vurdering kommet til at kr 240 000 kan være kostnader som i utgangspunktet har vært nødvendige for å få endret vedtaket.

Unntak for dekning av sakskostnader – den skattepliktiges eget forhold
I foreliggende sak er det et vesentlig moment at sakskostnadene knytter seg til klage på skjønnsfastsetting og tilleggsskatt for årene 2003 og 2004.

Etter sekretariatets vurdering er spørsmålet om det er grunn til å nekte dekning av sakskostnader fordi endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold. Sekretariatet viser til skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd og til forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 38 L kapittel 11 punkt 11.10.3 side 75. Det framgår av forarbeidene at det skal svært mye til før sakskostnader tilkjennes etter at myndighetene har endret en skjønnsfastsettelse. I forarbeidene er dette nærmere begrunnet med at skjønnsfastsetting først skjer etter at den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt. Det kan da ikke anses urimelig om den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid legger fram opplysninger om at skjønnet er feil.

Skattepliktige leverte ikke skattemelding for inntektsårene 2003 og 2004, og inntekten ble dermed fastsatt ved skjønn, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 (på daværende tidspunkt ligningsloven § 8-2). Det anføres at endringen ikke skyldes nye opplysninger fra skattepliktige, men forhold som lå innenfor skatteetatens kontroll, altså manglende informasjonsflyt angående konkursbehandling. Til dette vil sekretariatet bemerke at selv om skattepliktige mener at forestående konkursbehandling ikke ble tilstrekkelig hensyntatt i skjønnsutøvelsen gir ikke dette skattekontoret videre opplysning om hvilket faktum som framstår mest sannsynlig, da skattemeldinger aldri ble levert. Skjønnet ble redusert, men ikke frafalt i sin helhet.

Da saken gjelder årene 2003 og 2004, og skattemeldingen for disse årene først ble levert i 2017 er det vanskelig å vite hvilke konkrete vurderinger som ble gjort av skattekontoret på skjønnstidspunktet. Det er likevel ikke omtvistet at det forelå skjønnsadgang, og at et skjønn aldri vil kunne være helt korrekt. Endringsvedtaket viser at skjønnet, særlig for 2004, framstår noe høyt, og at konkursen har hatt vesentlig betydning for skattepliktiges inntekt. Dette har også vært av betydning for endringsvedtaket. Sekretariatet er likevel av den oppfatning at kostnadene som er pådratt i forbindelse med endringsvedtaket ikke har sammenheng med selve skjønnsutøvelsen, men det faktum at skattepliktige ikke leverte pliktige skattemeldinger for 2003 og 2004 eller på annen måte bidro til sakens opplysning.

Kostnadene er knyttet til å finne de korrekte opplysningene for 2003 og 2004, altså oppfyllelsen av opplysningsplikten, og følgelig er de samme uavhengig av hva det opprinnelige skjønnet var satt til. Skattepliktige drev virksomhet i de aktuelle årene, og det er derfor rimelig å anta at han i likhet med andre virksomheter ville hatt kostnader knyttet til regnskapsføring og lignende for å få innlevert skattemeldinger for seg selv og virksomheten. I melding om endringsavgjørelse av 16. april 2018 har skattekontoret, etter at skattepliktige sendte inn skattemeldinger for de aktuelle årene, endret fastsettingen til et gunstigere resultat for skattepliktige enn det opprinnelige vedtaket.

Det anføres i tilsvar av 22. februar 2021 og 12. april 2021 at de særlige unntakene som finnes for vanskeligstilte skattepliktige i skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd og §12-8 bokstav d også må gjelde tilsvarende for dekning av sakskostnader. Sekretariatet mener det stiller seg noe annerledes når en næringsdrivende får dekket sine kostnader til blant annet regnskapsføring flere år tilbake i tid.  

Sekretariatet vurderer det slik at det er skattepliktiges egne forhold som er årsaken til at inntekten ble endret ved klagebehandlingen. Endringen kan føres tilbake til at skattepliktige har gitt både uriktige og ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene ved å ikke levere pliktig skattemelding for inntektsårene 2003 og 2004, eller på annet vis bidratt til sakens opplysning. At skattepliktige var i en konkursprosess på dette tidspunktet endrer ikke dette faktum. Den skattepliktige har i ettertid lagt frem opplysninger som har gitt grunn til å endre/justere skjønnet. Det er etter sekretariatets syn ikke urimelig at den skattepliktige selv bærer kostnadene knyttet til oppfyllelse av sin opplysningsplikt, tilsvarende andre næringsdrivende. Sekretariatet mener derfor at det skal gjøres unntak fra dekning av sakskostnader fordi endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold.

Vil det i denne saken være urimelig om skattepliktige selv må dekke sine sakskostnader?
I tilsvar av 12. april 2021 vises det til at denne saken er av en slik særlig karakter, på grunn av skattepliktiges vanskelige livsforhold og at skjønnsfastsettelsen ikke tok høyde for alle forhold, at det ville være urimelig at skattepliktige selv må dekke sine sakskostnader.

Sekretariatet viser til forarbeidene (Prop.38L 2015-2016) side 73 og 74:

"Ved vurderingen av når det vil være «urimelig» at skattyteren selv må dekke sakskostnadene når en ligningsavgjørelse endres til hans gunst og de øvrige vilkår er oppfylt, må det foretas en konkret helhetsvurdering der både skattyterens og ligningsmyndighetenes forhold tas i betraktning. I dette ligger at skattyteren må ha gjort det som med rimelighet kan ventes for å bidra til sakens opplysning. Det er skattyters plikt gjennom selvangivelse og andre opplysninger å klarlegge alle faktiske forhold som knytter seg til skattyterens økonomi. Der skattyter ikke har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning, vil det normalt ikke være urimelig at han selv bærer sakskostnadene. Skattyters forhold må videre vurderes opp mot ligningsmyndighetenes forhold, det vil si saksbehandlingen og rettsanvendelsen i den konkrete saken. Det er særlig når ligningsmyndighetene har begått feil at det kan virke urimelig at skattyteren selv skal dekke kostnadene ved endringssaken "

Sekretariatet vurderer saken slik at skattepliktige i dette tilfellet ikke har gjort det som med rimelighet kan gjøres for å bidra til sakens opplysning. Det er her ikke lagt avgjørende vekt på at skattemeldinger ikke ble levert, men at skattepliktige ikke iverksatte tiltak for å gi skattekontoret opplysninger om sine forhold på noe vis. Kostnadene som er opparbeidet er i stor grad knyttet til skattepliktiges oppfyllelse av sin opplysningsplikt, og det vil dermed ikke være urimelig om den skattepliktige selv dekker kostnader til dette i likhet med andre næringsdrivende. At kostnadene har blitt så store etter så mange år, kan etter sekretariatets syn ikke være et moment som er av betydning for saken.

Når det gjelder skjønnsfastsettingen må det i henhold til forarbeidene vurderes hvorvidt rettsanvendelsen og saksbehandlingen er av en slik karakter at det er begått feil. Det er sekretariatets syn at det ikke er begått feil i rettsanvendelsen, da det ikke er tvilsomt at skjønnsadgang var til stede i dette tilfellet hvor det ikke ble gitt noen opplysninger. Skattepliktiges anførsel i klage av 1. november 2018 om at skattekontoret ikke oppsøkte skattepliktige ved manglende svar på purringer, er heller ikke et forhold som tilsier at det er begått saksbehandlingsfeil. Skjønnsfastsetting er i likhet med annen skattefastsetting masseforvaltning, dette tilsier at det ikke kan forventes at skattekontoret iverksetter ytterligere tiltak etter normale purringer og varsler ved manglende innlevering av oppgaver. Sekretariatet kan ikke se at det finnes andre forhold som tilsier at det her er begått feil ved saksbehandlingen.

Sekretariatet oppfatter skattepliktiges anførsel dithen at selve skjønnsfastsettelsen ble fastsatt på en slik måte at det medfører feil fra skattekontorets side. Det vises da til at konkursen ikke ble vurdert, samt at feil fastsettelser for tidligere år ble benyttet som utgangspunkt for fastsettelsen. Det er på det rene at fastsettelsen var for høy, særlig for 2004.  Sekretariatet viser i denne sammenheng skatteforvaltningslovens forarbeider (Prop.38L 2015-2016) punkt 8.6.3.3

"I ligningsloven § 8-2 nr. 3 siste punktum er det i dag en særregel om at formue og inntekt i utgangspunktet ikke kan settes lavere enn ved foregående ligning, dersom skattyteren ikke har levert selvangivelse, næringsoppgave eller oppgave over transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger, jf. første og annet punktum."

På tidspunktet for skjønnsfastsettelsene var dette gjeldende rett, og dette kan forklare noe av årsaken til at skjønnet ble satt høyt. Denne bestemmelsen er ikke videreført i skatteforvaltningsloven, men vil altså kunne ha hatt betydning for skjønnsfastsettelsen for 2003 og 2004. Det er sekretariatets syn at den høye fastsettelsen og at det ikke ble tatt hensyn til forestående konkurs har vært av vesentlig betydning for skattekontorets endringsvedtak og frafallelse av ilagt tilleggsskatt. 

Sekretariatet vurderer denne saken slik at det faktum at skattepliktige ikke oppfylte sin opplysningsplikt ved ikke å levere skattemeldingen må veie tyngre enn det faktum at skattekontorets fastsetting ikke hensyntok alle forhold og dermed fastsatte skjønnet høyt. Det er da ikke lagt avgjørende vekt på at selve skattemeldingen ikke ble levert, men at skattepliktige ikke bidro til sakens opplysning på noe vis. Det er også av vesentlig betydning at skattepliktige som hovedregel selv må dekke kostnader knyttet til sin opplysningsplikt.    

Sekretariatet vurderer det slik at fordi skattepliktige ikke bidro til sakens opplysning, vil det ikke være urimelig at skattepliktige selv må bære sine sakskostnader for å oppfylle sin opplysningsplikt.  

Forhold utenfor den skattepliktiges og skattekontorets kontroll

Manglende oppfyllelse av opplysningsplikten inngår også i vurderingen av om sakskostnader ikke kan kreves fordi endringen skyldes den skattepliktiges eget forhold. Sekretariatet peker på at i den utstrekning manglende oppfyllelse av opplysningsplikten skyldtes den skattepliktiges sykdom og situasjonen ellers, kan det sies å foreligge forhold utenfor den skattepliktiges kontroll. Det framgår av skattepliktiges klage at det forelå slike omstendigheter, og disse har også blitt tillagt vekt ved skattekontorets frafallelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det anføres i klagen at konkursprosess og skattekontorets urimelige skjønnsfastsettelse var årsaken til skattepliktiges helsemessige utfordringer. Det framgår av skattepliktiges legeerklæringer at det var flere medvirkende faktorer til dette og det er sekretariatets vurdering at skattepliktiges manglende oppfyllelse av sin opplysningsplikt ikke kan sies å skyldes forhold på skattekontorets side. Forholdene må dermed sies å være utenfor både skattepliktiges og skattekontorets kontroll hvilket medfører at sakskostnadene ikke tilkjennes dekning, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd, siste punktum.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndsmedlem Bugge dissenterte i alminnelig avdeling og har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg mener både at saken er prinsipiell og at begrunnelsen i innstillingen ikke i tilstrekkelig grad gjør det klart at endringen av ligningskontorets opprinnelige skjønnsligning ikke skyldes feil fra ligningskontorets side, og må tilskrives skattepliktiges "egne forhold" slik at sakskostnader ikke tilkjennes etter skfvl. § 5-9. "Vanskelige livsforhold" gjorde at den opprinnelige skjønnsligningen ble tatt opp, jf. skfvl. § 12-8 bokstav c). Disse forholdene trenger imidlertid ikke å bety at den opprinnelige skjønnsligningen dermed også var riktig. Skjønnet kan fortsatt være feil, som f.eks. fordi det forelå/fantes opplysninger som ligningskontoret måtte eller burde kjent til og som skulle ført til en lavere skjønnsligning, jf. særlig det forhold at skattepliktige gikk konkurs året etter de to årene skjønnsligningen gjaldt."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet forstår dissensen dithen at det i denne saken må gjøres en avveiing mellom skattepliktiges opplysningssvikt og feil ved skattekontorets skjønnsutøvelse.

Det er ikke bestridt at det forelå skjønnsadgang i denne saken. Det er heller ikke uenighet om at skattekontorets skjønnsutøvelse ikke tok hensyn til opplysninger i saken som burde vært kjent for skattekontoret. Fastsettingen ble derfor satt for høyt.  Det er videre ikke uenighet om at skattepliktiges vanskelige livsforhold bidro til opplysningssvikten. Saken ble på bakgrunn av dette vurdert slik at skatteforvaltningsloven § 12-8 bokstav c kom til anvendelse, og ilagt tilleggsskatt ble frafalt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er på det rene at skattekontoret fastsatte skjønnet angjeldende år høyt, men skattepliktige kom også med nye opplysninger som førte til at skjønnet ble redusert, men ikke frafalt i sin helhet.

Sekretariatet er av den oppfatning at det ved vurderingen av hvorvidt vilkårene for dekning av sakskostnader er oppfylt, ikke kan stilles opp et vilkår om at skjønnsfastsettingen må være "riktig" for at skattepliktiges sakskostnader kan nektes dekket. Sekretariatet viser til forarbeidene Prop. 38L (2015-2016) kapittel 11.10.1 side 73:

"Ved vurderingen av når det vil være «urimelig» at skattyteren selv må dekke sakskostnadene når en ligningsavgjørelse endres til hans gunst og de øvrige vilkår er oppfylt, må det foretas en konkret helhetsvurdering der både skattyterens og ligningsmyndighetenes forhold tas i betraktning. I dette ligger at skattyteren må ha gjort det som med rimelighet kan ventes for å bidra til sakens opplysning. Det er skattyters plikt gjennom selvangivelse og andre opplysninger å klarlegge alle faktiske forhold som knytter seg til skattyterens økonomi. Der skattyter ikke har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning, vil det normalt ikke være urimelig at han selv bærer sakskostnadene sine. Skattyters forhold må videre vurderes opp mot ligningsmyndighetenes forhold, det vil si saksbehandlingen og rettsanvendelsen i den konkrete saken. Det er særlig når ligningsmyndighetene har begått feil at det kan virke urimelig at skattyteren selv skal dekke kostnadene ved endringssaken."

Det er altså saksbehandlings- og rettsanvendelsesfeil som settes opp som vilkår for en eventuell dekning av sakskostnader når en skjønnsfastsettelse endres til skattepliktiges gunst, ikke feil i skjønnsutøvelsen. Sekretariatet fastholder sin vurdering av at skattepliktige ikke har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning, da han ikke innga noen opplysninger. Sekretariatet mener videre at det ikke er begått feil i skattekontorets rettsanvendelse eller saksbehandling, men at det er på det rene at skjønnsfastsettelsen var for høy, særlig for 2004. Sekretariatet fastholder at skattepliktiges opplysningssvikt veier tyngre enn at fastsettelsen i skjønnsutøvelsen i denne saken var for høyt vurdert, og at vilkårene for dekning av sakskostnader dermed ikke er oppfylt.

Sekretariatet viser for øvrig i sin helhet til de vurderinger som er gjort under punktet ovenfor "Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling".

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Olav Nyhus, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Anders Olsen, medlem

                       

Epost med vedlegg fra advokat A av 4. juni 2021 ble forelagt nemndas medlemmer den 9. juni 2021.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Medlemmene Andvord, Nyhus og Olsen sluttet seg til konklusjonen i innstillingen med følgende merknad:

Skattepliktige leverte ikke skattemelding for de aktuelle inntektsårene. Det forelå dermed skjønnsadgang.  Skattepliktige har da som den klare hovedregel ikke rett til dekning av sakskostnader, fordi det er hans egen opplysningssvikt som er årsak til at skattefastsettelsen endres.

Disse medlemmene mener likevel det er en åpning for at skattepliktige i helt spesielle tilfeller kan tilkjennes dekning av sakskostnader også når det foreligger en skjønnsfastsettelse som følge av misligholdt opplysningsplikt. Det vises i denne sammenheng til sitater fra forarbeidene til skatteforvaltningsloven § 5–9, side 11 nest siste avsnitt og side 14, 2. avsnitt i innstillingen. Forarbeidene anviser at det skal gjøres en konkret helhetsvurdering, hvor skattepliktiges forhold må vurderes opp mot forhold hos skatteetaten. Det er særlig når skatteetaten har begått feil at det kan være aktuelt å vurdere om skattepliktige likevel bør tilkjennes dekning for sakskostnader selv om inntekten er fastsatt ved skjønn.

I forhold til den konkrete helhetsvurderingen i denne saken, har det etter disse medlemmenes oppfatning betydning at:

- Det er dokumentert at skattepliktiges opplysningssvikt skyldes sykdom som medførte at skattepliktige var ute av stand til å oppfylle sin opplysningsplikt. Skattepliktige kan således i liten grad klandres for opplysningssvikten.

- Skattekontoret ved skjønnsfastsettelsen ikke tok hensyn til vesentlige opplysninger som skattekontoret var eller i alle fall burde vært kjent med, nemlig at skattepliktige var slått konkurs i inntektsåret 2004 med bakgrunn i begjæring fra skattemyndighetene. Etter disse medlemmenes oppfatning representerer dette en klar feil i skattekontorets skjønnsutøvelse.   

Etter disse medlemmenes oppfatning, trekker ovennevnte forhold isolert sett i retning av at det innrømmes dekning for nødvendige kostnader for å få korrigert feilen i skattekontorets skjønnsutøvelse.

Det må her trekkes et skille mot øvrige utgifter som påløper i forbindelse med oppfyllelsen av skattepliktiges egen opplysningsplikt, herunder kostnader knyttet til å framskaffe tilstrekkelig opplysninger til å få fastsatt en beløpsmessig korrigert inntekt inkludert etterfølgende utarbeidelse av selvangivelse med vedlegg. Kostnader knyttet til etterfølgende oppfyllelse av skattepliktiges egen opplysningsplikt, kan ikke kreves dekket. Dette selv om skattepliktige var ute av stand til å oppfylle sin opplysningsplikt på det tidspunkt skjønnsfastsettelsen ble gjennomført.

Faktum i saken er ikke komplisert. Det burde ikke vært verken særlig tidkrevende eller kostnadskrevende å avklare faktum og manglene i skattekontorets skjønnsfastsettelse, herunder at skjønnet ikke tok hensyn til skattepliktiges personlige konkurs.  Feilen i skattekontorets skjønnsutøvelse kunne vært korrigert gjennom en henvendelse til skattekontoret med påpekning av at skjønnet ikke tok hensyn til vesentlige opplysninger som skattekontoret var kjent med eller burde vært kjent med ved skjønnsfastsettelsen.  

Timeliste fra skattepliktiges fullmektig gir ikke tilstrekkelig grunnlag for å kunne vurdere hva som var nødvendige kostnader for å få korrigert feilen i skattekontorets opprinnelige skjønnsutøvelse.  Timeregistreringene synes å inkludere arbeid som langt overstiger eventuelt nødvendig merarbeid for å få korrigert skjønnsfastsettelsen. Det er i denne sammenheng ikke dokumentert/sannsynliggjort merutgifter av betydning for å få korrigert feilen i skattekontorets vedtak utover kostnader som uansett påløp/ville påløpt i forbindelse med etterfølgende oppfyllelse av skattepliktiges opplysningsplikt, herunder etterfølgende levering av skattemelding med vedlegg.

Disse medlemmene legger til grunn at eventuelle nødvendige og rimelige merutgifter for å få korrigert feilen må antas å være beskjedne, og vilkåret om at kostnadene må være vesentlige i skvfl § 5-9, første ledd er da ikke oppfylt.

Ut fra en konkret helhetsvurdering, er disse medlemmene derfor kommet til at det ikke bør innrømmes dekning for sakskostnader i denne saken, og at resultatet derfor må bli at klagen ikke tas til følge.

Nemndas medlemmer Folkvord og Larsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble deretter truffet slikt enstemmig

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.