Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av inngående merverdiavgift når kjøper visste eller burde visst at selger ikke kom til å innbetalte avgiften til staten

  • Published:
  • Avgitt: 11/13/2017
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 76/2017

Spørsmål om gyldigheten av skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 710 286 henført til 5. og 6. termin 2015, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 18-1 (1) bokstav b, jf. § 8-1, og ileggelse av tilleggsavgift med henholdsvis 40 % og 20 % som tilsammen utgjør kr 267 057, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattepliktige hadde fradragsført inngående merverdiavgift på kjøp av driftsmidler og leie av driftsmidler. Selger hadde ikke innberettet den utfakturerte merverdiavgiften verken på salget eller utleien. Daglig leder i kjøperselskapet var samme person som eide selgervirksomheten. Hovedspørsmålet i saken er om kjøper har rett til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften når kjøper visste at merverdiavgiften ikke ble innberettet og betalt av selger.

Skattekontoret tilbakeførte også fradragsført merverdiavgift for anskaffelser som ikke var dokumentert til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10.

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, § 8-1, § 15-10 og § 21-3 (1).

Saksforholdet

A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 2. termin 2015. Selskapet driver etter det opplyste [...].

Aksjene i selskapet eies av B og C med 50% på hver. C var daglig leder i selskapet.

Selskapets omsetningsoppgave for 5. termin 2015 viste kr 137 270 i utgående merverdiavgift og kr 632 514 i inngående merverdiavgift. Skatt x tok oppgaven ut til kontroll i brev av 17. desember 2015.

Skattekontoret utvidet kontrollen til å gjelde hele 2015. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift i brev av 6. juni 2016. Fradragsført inngående merverdiavgift ble tilbakeført med tilsammen kr 795 112 og tilleggsavgift ble ilagt med tilsammen kr 284 022.

1. Skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til å kjøpe driftsmidler og til å leie de samme driftsmidlene.

Kjøp av driftsmidler

Skattepliktige hadde fradragsført inngående merverdiavgift med kr 500 000 på kostnadene til å kjøpe driftsmidler av enkeltpersonforetaket C. Innehaver av enkeltpersonforetaket var samme person som var daglig leder av kjøpervirksomheten.

I vedtaket påpekte skattekontoret at skattepliktige har rett til å kreve fradrag for merverdiavgift på kostnader som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Etter det opplyste hadde skattepliktige kjøpt driftsmidler som skulle benyttes i [...] og det forelå materiell rett til fradraget. Kjøper hadde videre bilag som dokumenterte fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10.

Skattekontoret viste til at det foreligger lang og ensartet forvaltnings- og rettspraksis for at kjøper kan miste fradragsretten hvis kjøper vet at selger ikke innberetter den utgående merverdiavgiften til staten.

Selger var i dette tilfellet registrert i Merverdiavgiftsregisteret for primærnæring og leverte av den grunn årsterminoppgave, jf. merverdiavgiftsloven § 15-4. Selgers oppgave for 2015 ble levert 12. april 2016. Den utgående merverdiavgiften på kr 500 000 var imidlertid ikke innberettet på oppgaven, og staten ville lide et tap hvis kjøper skulle få fradragsrett uten at den utgående merverdiavgiften ble innberettet av selger.

Skattekontoret påpekte at C både var daglig leder i kjøperselskapet og innehaver av selgervirksomheten, og at kjøper dermed hadde kunnskap om at selger ikke innberettet den utfakturerte merverdiavgiften. Skattekontoret la til grunn at det dermed var grunnlag for å etterberegne avgiften hos kjøper.

Fradragsført inngående merverdiavgift med kr 500 000 ble tilbakeført på 5. termin 2015.

Leie av driftsmidler

Skattepliktige hadde videre fradragsført merverdiavgift med tilsammen kr 125 000 på kostnader til å leie de samme driftsmidlene som selskapet hadde kjøpt fra enkeltmannsforetaket.

I avtalen om salg av driftsmidlene fremgikk det at selger skulle ha eiendomsretten til driftsmidlene inntil kjøper betalte kjøpesummen. Skattepliktige overtok driftsmidlene i begynnelsen av 2015, og hadde dermed disposisjonsrett over maskinene, men vederlaget ble ikke betalt på dette tidspunktet. Selger hadde derfor fortsatt eiendomsretten til driftsmidlene. I avtalen fremgikk det at skattepliktige da skulle betale kr 62 500 inkludert merverdiavgift med kr 12 500 pr. måned i leie av driftsmidlene inntil kjøpesummen ble betalt og eiendomsretten gikk over på kjøper.

Selger har fakturert skattepliktige for leie av driftsmidler ti ganger, fra og med januar 2015 til og med oktober 2015. Skattepliktige hadde fradragsført merverdiavgiften som fremkom av fakturaene fortløpende på 1—5 termin i 2015. Den utgående merverdiavgiften på tilsammen kr 125 000 var ikke innberettet på selgers årsoppgaven for 2015.

Driftsmidlene skulle benyttes i avgiftspliktig virksomhet og skattepliktige hadde legitimasjon for fradragsretten. Skattekontoret la til grunn at skattepliktige hadde kunnskap om at selger ikke innberettet den utgående merverdiavgiften og at det fremgikk av langvarig og ensartet forvaltnings- og rettspraksis at det da forelå grunnlag for å nekte kjøper fradragsrett i et slikt tilfelle.

På denne bakgrunn etterberegnet skattekontoret inngående merverdiavgift med kr 125 000 henført til 5. termin 2015.

1) Skattekontorets etterberegning av merverdiavgift på kostnader som ikke er legitimert ved bilag

Skattepliktige hadde fradragsført inngående merverdiavgift på en del kostnader uten at skattekontoret hadde fått etterspurte fakturaer for kjøpene. Skattekontoret viste i vedtaket til at det ikke er fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser som ikke kan dokumenteres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Skattekontoret tilbakeførte på denne bakgrunn fradragsført inngående merverdiavgift med kr 132 814 for 1.-5. termin 2015, henført til 5. termin, og kr 37 298 henført til 6. termin 2015.

2) Tilleggsavgift

I vedtaket ila skattekontoret tilleggsavgift med 40 % for skattepliktiges fradragsføring av merverdiavgift på kostnader til kjøp av driftsmidler og leie av de samme driftsmidlene. Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften var kr 625 000 (500 000+125 000) og tilleggsavgiften utgjorde til sammen kr 250 000.

Skattekontoret viste til at det fremgikk av merverdiavgiftsloven § 21-3 at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av loven når dette har eller kunne ha påført staten tap. Skattekontoret påpekte at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Skattekontoret bemerket i vedtaket at virksomheten må ha utvist forsett eller grov uaktsomhet hvis tilleggsavgift skal ilegges med 40 % eller mer. Det må videre være bevist ut over enhver rimelig tvil at alle vilkårene er til stede.

Når skattepliktige fradragsførte merverdiavgift på kjøp og leie av driftsmidler som han vet at selger ikke innberetter og betaler til staten, mente skattekontoret at det var bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet hadde utvist grov uaktsomhet, at loven var overtrådt og at staten kunne lidd et tap. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 40 % var dermed til stede.

Skattekontoret ila videre tilleggsavgift med 20 % for skattepliktiges fradragsføring av merverdiavgift på kostnader som ikke var legitimert med bilag. Beregningsgrunnlaget var kr 170 112 (132 814 + 37 298) og tilleggsavgiften utgjorde kr 34 002.

Skattekontoret viste til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % er at skattepliktige har overtrådt loven ved uaktsomhet, at staten derved har lidd et tap, og at det er klar sannsynlighetsovervekt for at betingelsene er oppfylt.

Skattepliktige hadde fradragsført merverdiavgift på kostnader som ikke kunne dokumenteres med bilag, og skattekontoret mente det var klar sannsynlighet for at selskapet uaktsomt hadde overtrådt merverdiavgiften og at staten kunne lidd et tap.

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev av 8. juni 2016

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige har påklaget både etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift.

Skattepliktige anfører at regnskapet føres av D og E ved F Regnskap, og at skattepliktige ikke har noen påvirkning på hva disse to gjør. E vet heller ikke hvorvidt selger innberetter merverdiavgiften eller ikke.

Selger hadde dessuten innberettet avgiften på ny og korrigert årstermin som ble innsendt 16. mai 2016.

Det viste seg etterhvert at skattepliktige ikke kunne betale for kjøpet av driftsmidlene og selger utstedte derfor kreditnota som annullerte salget. Dette ble hensyntatt av skattepliktige som dermed tilbakeførte tidligere fradragsført merverdiavgift på omsetningsoppgaven for 6. termin 2016.

Fem av de ti fakturaene som var utstedt for utleie av driftsmidlene var ikke betalt av kjøper. Disse fem fakturaene ble også kreditert av selger og hensyntatt av kjøper som tilbakeførte merverdiavgiften med tilsammen kr 62 500 på oppgaven for 6. termin 2015.

Det bes om at tilleggsavgift ikke ilegges.

Skattekontorets merknader

1. Skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til å kjøpe driftsmidler og til å leie de samme driftsmidlene.

Skattekontoret viser til at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et avgiftssubjekt har rett til fradrag for merverdiavgift på kostnader som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Det følger av forarbeidene at bestemmelsen er en videreføring av tidligere merverdiavgiftslov av 1969 § 21 første ledd. Praksis som er knyttet til tidligere merverdiavgiftslov § 21 er derfor fortsatt like relevant.

Skattekontoret viser til at det fremgår av utv. 2008 s. 855 at når kjøper har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgiften, kan ikke kjøper fradragsføre avgiften.

Skattekontoret påpeker at selger i foreliggende sak leverte årsoppgaven 12. april 2016, og at merverdiavgiften på omsetning av driftsmidlene og på leie av driftsmidlene, ikke var innberettet. Den utgående merverdiavgiften kom dermed ikke til å bli betalt av selger. Innehaver av selgervirksomheten var også daglig leder i kjøpervirksomheten og ledelsen i kjøpervirksomheten visste derfor at selger ikke kom til å innberette og betale avgiften. I tråd med utv. 2008 s.855 er det da grunnlag for å etterberegne hos kjøper.

Skattepliktiges anførsel om at den som førte regnskapet og sendte inn omsetningsoppgavene for skattepliktige, ikke visste at selger ikke kom til å innberette den utgående merverdiavgiften, kan ikke føre fram. Daglig leder i kjøpervirksomheten er ansvarlig for regnskapet og de innsendte oppgavene, jf. aksjeselskapsloven § 6-14 første og fjerde ledd.

Det er videre uten betydning for etterberegningen at selgervirksomheten sendte inn en korrigert årsoppgave16. mai 2016 hvor merverdiavgiften ble tatt med. Korrigeringen ble gjort etter at kjøpers oppgave var tatt ut til kontroll.

Ved å godkjenne skattepliktiges egen tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift på 6. termin 2016, blir resultatet nesten det samme som ved ikke å godkjenne den og fastholde etterberegningen. I begge tilfeller vil skattepliktiges fradragsføring av merverdiavgift med 500 000 bli tilbakeført. Halvparten av den etterberegnede merverdiavgiften på leie av driftsmidlene har skattepliktige også tilbakeført selv på 6. termin 2015. Hvorvidt den ene eller den andre løsningen velges, får imidlertid betydning for spørsmålet om tilleggsavgift, jf. nedenfor.

2) Skattekontorets etterberegning av merverdiavgift på kostnader som ikke er legitimert ved bilag/mangelfulle bilag

Det ikke adgang til å fradragsføre merverdiavgift som ikke kan dokumenteres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

Skattepliktige har i klageomgangen levert bilagene som skal legitimere fradragsretten for tilsammen kr 170 112. Skattekontoret gjenomgitt salgsdokumentasjonen og fant at fakturaene med unntak av fem, tilfredsstilte kravene til salgsdokumentasjon, jf. forskriften til bokføringsloven kapittel 5. Skattekontoret reduserte dermed etterberegningen av merverdiavgift med kr 84 826 i brev av 6, desember 2016.

Skattekontoret fastholdt etterberegningen som refererte seg til fem bilag.

Etter forskriften til bokføringsloven § 5-1-1 første ledd nr 3 skal det fremgå av fakturaen hva det er som er anskaffet. Fire av de fem bilagene inneholdt følgene beskrivelser av salgsgjenstanden:

På bilag [...], hvor merverdiavgiften utgjør kr 6 064 står det at det er solgt "timer mann". Bilag [...] gjelder " overgang fra G til A AS ". Merverdiavgift er spesifisert med kr 11 254. Bilag [...] gjelder "utført arbeid". Her utgjør merverdiavgiften kr 34 216, Bilag [...] gjelder "utleid arbeid mars og april" og merverdiavgift er utfakturert med kr 31 300.

Skattekontoret bemerket at beskrivelsen av hva som var kjøpt ikke ga noen forklaring på hva som faktisk var anskaffet, og at disse bilagene derfor ikke tilfredsstilte kravene i bokføringsforskriften. Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er at anskaffelsen skal være til bruk i den registrerte virksomheten. Skattekontoret la til grunn at det ikke var mulig å vurdere om vilkåret var oppfylt når det ikke fremgikk av bilagene hva som var kjøpt. Skattekontoret mente derfor at det ikke forelå fradragsrett, og at etterberegningen av tilsammen kr 82 834 måtte fastholdes.

Det fremgår av forskriften til bokføringsloven § 5-1-2 første ledd at kjøper skal angis på salgsdokumentet med navn og enten adresse eller organisasjonsnummer. Hensikten er at det skal være mulig å identifisere kjøper.

Bilag [...] er stilet til "kontantkunder [...]". Merverdiavgiften utgjør kr 2 452. Det fremgår ikke av dokumentet hvem som er kjøper, og skattekontoret bemerket at fakturaen ikke tilfredsstilte kravene i bokføringsforskriften. Hvis en faktura som ikke identifiserte kjøper skulle gi fradragsrett, ville i prinsippet mange registrerte kunne fradragsføre merverdiavgift på grunnlag av den samme fakturaen. Skattekontoret mente at etterberegningen på kr 2 452 måtte fastholdes.

Skattekontoret vil fastholde etterberegning av til sammen kr 85 286 under dette punktet.

3) Tilleggsavgift

Tilleggsavgift for fradragsført inngående merverdiavgift på kjøp og leie av driftsmidler.

Skattekontoret viste til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21 er at loven uaktsomt eller forsettlig er overtrådt og staten dermed har eller kunne ha blitt påført tap. Skattekontoret påpekte at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at alle vilkårene er til stede for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Hvis tilleggsavgift ilegges med 40 % eller mer må forholdet være bevist utover enhver rimelig tvil.

I dette tilfellet fradragsførte kjøper merverdiavgift på kostnader uten at selger innberettet merverdiavgiften til staten, og staten ble påført et tap. Selger var også daglig leder i kjøperselskapet, og det er da ikke mulig at ikke ledelsen i kjøpervirksomheten visste at selger ikke kom til å innberette og betale avgiften. Skattekontoret mente at det var bevist utover enhver tvil at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 40 % var til stede.

Tilleggsavgift for fradragsført inngående merverdiavgift på kjøp hvor det ikke er mulig å vite om anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og hvor det er fare for fradragsføring hos flere kjøpere.

Hvis tilleggsavgift skal ilegges med 20 % må det foreligge klar sannsynlighet for at skattepliktige uaktsomt har overtrådt loven med risiko for tap for staten. Skattekontoret påpekte at skattepliktige hadde fradragsført merverdiavgift på kjøp som det ikke er mulig å vurdere om er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det er da klar sannsynlighetsovervekt for at alle vilkårene er til stede. Det er også klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er til stede når skattepliktige fradragsfører merverdiavgift på grunnlag av en faktura hvor kjøper ikke kan identifiseres.

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

1) Skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til å kjøpe driftsmidler og til å leie de samme driftsmidlene.

Skattepliktige hadde fradragsført inngående merverdiavgift med kr 500 000 på kostnadene til å kjøpe driftsmidler av enkeltpersonforetaket C. Skattepliktige hadde videre fradragsført merverdiavgiften av leie av de samme driftsmidlene i ti måneder. Den utgående merverdiavgiften på leie av driftsmidler utgjorde tilsammen kr 125 000. Selger hadde imidlertid ikke innberettet avgiften på sin årsoppgaven for 2015. Innehaver av selgervirksomheten og daglig leder av kjøpervirksomheten var samme person, og det er dermed den samme personen som har unnlatt å innberette og betale den utgående merverdiavgiften og som er ansvarlig for fradragsføringen av den inngående avgiften.

Kontrollen er foretatt hos kjøper og spørsmålet er om kjøper hadde adgang til å fradragsføre merverdiavgiften som selger ikke innberettet.

Det er opplyst at skattepliktige skulle benytte de aktuelle driftsmidlene i sin avgiftspliktige virksomhet. Selskapet har dermed fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattepliktige kan videre dokumentere anskaffelsene med formriktige bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, første ledd, jf. forskrift til bokføringsloven kapittel 5.

Spørsmålet er likevel om kjøpers fradragsrett i enkelte tilfeller kan avskjæres.

I Ot.prp.nr 28 (1992-93) fremgår på side 6-7 noe om gjeldene rett.

"Det stilles i dag ikke strenge krav til aktsomhet hos mottakeren av utfakturerte varer og tjenester, som vilkår for å benytte fradragsretten for inngående merverdiavgift. Mottakeren av en faktura med oppført merverdiavgift, er f.eks. ikke pålagt å kontrollere at leverandøren er registrert i avgiftsmanntallet, og således rettmessig fakturerer med merverdiavgift. Ansvaret ligger først og fremst hos utstederen av salgsdokumentet. Merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradragsrett for registrerte næringsdrivende anses imidlertid først og fremst å være bestemmelser for gjennomføringen av avgiftssystemet. Det antas at kjøpers aktsomhet først og fremst knytter seg til de formelle krav til salgsdokumentet. Disse fremgår av forskrift nr. 2. Et formelt riktig salgsbilag er i utgangspunktet legitimasjon for fradragsretten".

"Selgeren er ikke pålagt å påføre sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet på fakturaene over leverte varer eller utførte tjenester. Det er derfor antatt at det bare er i enkelte helt spesielle tilfeller, hvor det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen at den fradragsførte inngående avgift kan tilbakeføres hos ham. Å tilbakeføre den allerede fradragsførte inngående avgift, er altså den mulige sanksjonen myndighetene eventuelt har overfor en kjøper som ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet med hensyn til selgers rett til å fakturere med merverdiavgift. Er det f.eks. mye som tyder på at kjøper visste, eller i stor grad burde visst, at selger oppkrevde avgift uten å være registrert, er det fra avgiftsmyndighetenes side antatt at en kan tilbakeføre den fradragsførte inngående avgift."

Som det fremgår over var gjeldene rett allerede i 1992-93 at avgiftsmyndigheten kunne tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift hos en kjøper som hadde utvist kvalifisert uaktsomhet eller hadde viten om at selger ikke kom til å innberette merverdiavgiften. I de tilfellene hvor det er uavhengige parter, men kjøper har kunnskap om at selger ikke er registrert, har kjøper mulighet til å nekte å betale merverdiavgiften til selger. I de tilfellene hvor det er interessefellesskap, vil en tilbakeføring hos kjøper kunne hindre spekulativ utnyttelse av avgiftssystemet.

Forvaltningspraksis og rettspraksis har også lagt til grunn en slik forståelse av regelverket.

I Borgarting lagmannsretts dom av 17. mars 1999 (Brødrene Gjermundshaug) ble det lagt til grunn at det kan være tilfeller hvor en kjøper ikke har fradragsrett selv om kostnadene skal benyttes i kjøpers avgiftspliktige virksomhet og kjøper kan dokumentere fradragsretten med et formriktig bilag. I denne saken solgte et selskap driftsmidler som ledd i overdragelse av virksomhet og omsetningen skulle vært fakturert uten merverdiavgift i henhold til tidligere merverdiavgiftslov § 16 nr 5. Selskapet hadde imidlertid fakturert med merverdiavgift og kjøper fradragsførte avgiften. Selger var konkurs og hadde ingen mulighet til å betale merverdiavgiften til staten.

Merverdiavgiften var i dette tilfellet materielt uriktig. Anskaffelsene var til bruk i kjøpers avgiftspliktige virksomhet og merverdiavgiften var dokumentert med en formriktig faktura.

Lagmannsretten uttaler følgene i dommen:

"Merverdiavgiftsloven § 21" (som tilsvarer gjeldende lov § 8-1) "oppstiller riktignok ingen undersøkelsesplikt for kjøper med hensyn til selger berettigelse av å fakturere utgående merverdiavgift, slik at salgsbilaget i utgangspunktet gir legitimasjon for fradragsrett på kjøpers hånd. Bestemmelsen har likevel vært forstått slik at en næringsdrivende ikke kan gjøre fradrag hvis han har vært klar over at selger verken hadde rett til å fakturere avgift eller aktet å innbetale den til avgiftsmyndighetene. Praksis har dernest utviklet dette videre, slik at det nå synes fastslått at fradragsført inngående avgift også kan tilbakeføres kjøpere som har utvist kvalifisert uaktsomhet på disse punkter"

Det fremgår således av denne dommen at fradrag kan nektes når kjøper visste eller klart burde visst at selger ikke aktet å innbetale avgiften til staten.

Sekretariatet viser videre til Høyesteretts dom av 16. februar 2011 [HR-2011-363-A] (Invex-dommen) der saken gjaldt om et selskap som kjøpte et varelager som var beheftet med pant kunne få fradrag for inngående merverdiavgift når det var klart at utgående merverdiavgift ikke ville bli betalt fordi selger var konkurs. I denne saken ble det også slått fast at det må innfortolkes et aktsomhetskrav i merverdiavgiftsloven § 8-1, dvs. en utvidet undersøkelsesplikt hos kjøper. Fradrag for kjøper ble avskåret.

Sekretariatet vil også vise til SKNS1-2016-9 hvor Skatteklagenemnda la til grunn at fradragsrett for merverdiavgift kan nektes hos kjøper med kunnskap om at den korresponderende merverdiavgiften ikke vil bli innberettet av selger.

På bakgrunn av forarbeider, retts- og forvaltningspraksis og reelle hensyn, legger vi dermed til grunn at en kjøper som visste at selger ikke aktet å innberette og betale den utgående merverdiavgiften ikke har adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift.

Daglig leder i et selskap er ansvarlig for regnskapet og innberetning av omsetningsoppgavene. I dette tilfellet er daglig leder i kjøpervirksomheten samme person som er eier av selgervirksomheten. Daglig leder i kjøperselskapet har da kunnskap om det han selv foretar seg når han drifter selgervirksomheten, og skattepliktige hadde kunnskap om at selger ikke aktet å innberette og betale den utgående merverdiavgiften.

Sekretariatet mener at det derfor er adgang til å tilbakeføre den fradragsførte merverdiavgiften på tilsammen kr 625 000 på kostnadene til kjøp og leie av driftsmidlene.

På omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 har skattepliktige selv tilbakeført merverdiavgiften på kjøp av driftsmidlene med kr 500 000, og på leie av driftsmidlene med kr 62 500 som er merverdiavgiften for fem av de ti utfakturerte månedene. Skattepliktiges begrunnelse for å tilbakeføre, var at selger har kreditert transaksjonene.

Skattekontoret og skattepliktige er således enige om at inngående merverdiavgift med kr 562 500 måtte tilbakeføres. Ettersom kontrollen alt var startet har skattekontoret likevel fattet vedtaket og avvist skattepliktiges egen tilbakeføring. Sekretariatet er enig i at det foreligger etterberegningsadgang med tilsammen kr 625 000.

2) Skattekontorets etterberegning av merverdiavgift på kostnader som ikke er legitimert ved bilag/mangelfulle bilag

I skattekontorets opprinnelige vedtak er fradragsført merverdiavgift på 5. termin 2015 tilbakeført med kr 170 112 fordi kjøpene ikke kunne legitimeres med bilag. Etter at klagen ble mottatt fikk skattekontoret også de etterspurte fakturaene.

Med unntak av fem bilag, tilfredsstilte fakturaene kravene i forskriften til bokføringsloven, og skattekontoret reduserte derfor etterberegningen med kr 84 826 i brev av 6. desember 2016. Etterberegningen av differansen på kr 85 286 mente skattekontoret måtte fastholdes.  

Vilkåret for fradragsrett er at anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. For fire av kjøpene la skattekontoret til grunn at dette vilkåret mest sannsynlig ikke var oppfylt. Beskrivelsen av kostnaden på bilagene fortalte ikke hva som var kjøpt og det var derfor ikke mulig å vurdere bruken.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering på dette punktet. Beskrivelsen på de aktuelle fakturaene sier ikke hva som er kjøpt, og det er ikke mulig å vurdere bruken. Skattepliktige har heller ikke på annen måte prøvd å sannsynliggjøre at de aktuelle kostnadene har blitt benyttet i den avgiftspliktige virksomheten, og vi må derfor legger til grunn at vilkåret for fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke er oppfylt.

Vi er videre av den oppfatning at skattepliktige ikke har fradragsrett for merverdiavgiften som fremgår av fakturaen som er stilet til "kontantkunder [...]". Merverdiavgiften utgjorde kr 2 452. Det er ikke sannsynliggjort at dette er skattepliktiges kostnad, og det foreligger en risiko for at mange fradragsfører på grunnlag av samme faktura. Bilaget kan derfor ikke aksepteres som legitimasjon for fradragsretten.

Vi legger til grunn at etterberegningen av kr 85 286 må fastholdes.

3) Tilleggsavgiften

Tilleggsavgift ilagt med 40 % for fradragsført merverdiavgift på kjøp og leie av driftsmidler

Tilleggsavgift er ilagt med 40 % av etterberegnet beløp på henholdsvis kr 500 000 og kr 125 000. Tilleggsavgiften utgjør tilsammen kr 250 000 og er ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Det er gitt nye regler om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven som trådte i kraft 1. januar 2017. Overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2, ble endret 21. juni 2017. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige har blitt gitt mulighet til å komme med nye opplysninger/nye anførsler i brev av 26. juni 2017. Det har ikke kommet inn noen kommentarer.

Sekretariatet har vurdert om de nye reglene i skatteforvaltningsloven vil kunne gi et gunstigere resultat for den skattepliktige. Vi har kommet til at dette ikke er tilfelle, og vi vil derfor benytte merverdiavgiftsloven § 21-3.

Hvis skattepliktige har overtrådt loven ved grov uaktsomhet eller forsett og staten dermed har eller kunne ha lidd et tap, skal tilleggsavgift ilegges med 40 % eller 60 %, jf. retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift av 1. april 2016. Det må være bevist utover enhver rimelig tvil at alle vilkårene er oppfylt.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er bevist utover enhver rimelig tvil at loven er overtrådt og at dette kunne ført til tap for staten. Daglig leder i selskapet er samme person som ikke har innberettet utgående merverdiavgift med til sammen kr 625 000 til staten, samtidig som vedkommende er ansvarlig for at merverdiavgiften er fradragsført på selskapets omsetningsoppgave. Skattepliktige anfører at selger etter at kontrollen ble satt i gang sendte inn en ny oppgave hvor merverdiavgiften er tatt med. Skattemyndighetene hadde da allerede oppdaget forholdet og vi kan ikke legge til grunn at selger ville innberettet merverdiavgiften hvis ikke skattemyndighetene hadde hatt en kontroll. Loven er dermed overtrådt og en fradragsføring av merverdiavgiften uten at denne ble innberettet av selger, kunne medført tap for staten.

Sekretariatet er videre enig i at det må anses bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt ved å fradragsføre merverdiavgiften på selskapet uten å innberette merverdiavgiften når han handlet som selger. Daglig leder i selskapet hadde selv kontroll på om den utgående merverdiavgiften ble innberettet. Han unnlot imidlertid å innberette merverdiavgiften. Det ble ikke gitt noen tilhørende forklaring. Etter sekretariatets oppfatning må dette anses grovt uaktsomt. Driftsmidlene er omsatt både som salg og som leie, og det dreier seg om et relativt stort beløp. Selger unnlot å innberette merverdiavgiften både på salget av driftsmidlene og utleien av driftsmidlene, og det gir et enda klarere inntrykk av at unnlatelsen må anses grov uaktsom.

Vi vil også vise til KMNA-2014-8300. I denne saken hadde kjøper kunnskap om at selger ikke innberettet merverdiavgiften, og kjøper ble på denne bakgrunn nektet fradragsrett. Skattekontoret hadde videre ilagt tilleggsavgift med 40 % fordi skattepliktiges fradragsføring ble ansett grov uaktsom. Skattepliktige hadde kjøpt [...] som han måtte forstå var ulovlig innført til Norge. Skattepliktige måtte forstå at selger drev ulovlig virksomhet og ikke ville innberette merverdiavgiften. Skattepliktige ble derfor ansett som medvirkende i et arrangement som ville påføre staten tap. Klagenemnda fastholdt både etterberegningen og ileggelsen av tilleggsavgift med 40 %.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige også i foreliggende sak synes å ha handlet organisert ved ikke å innberette merverdiavgiften han hadde fradragsført. Dette må etter vår oppfatning anses som i det minste grovt uaktsomt.

Sekretariatet mener at tilleggsavgiften på kr 250 000 må fastholdes.

Tilleggsavgift for fradragsført inngående merverdiavgift på kjøp hvor det ikke er mulig å vite om anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og hvor det er fare for fradragsføring hos flere kjøpere  

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % for skattepliktiges fradragsføring av kostnader som opprinnelig ikke var dokumentert med bilag. Etter endringsvedtaket er overtredelsen at det ikke fremgår av fire av fakturaene hva som er kjøpt og at det ikke er mulig å vurdere om anskaffelsene har vært til bruk i virksomheten. Grunnlaget for tilleggsavgiften utgjør kr 82 824 og tilleggsavgiften beløper seg til kr 16 565.

For å ilegge tilleggsavgift med 20 % må skattepliktige uaktsomt ha overtrådt merverdiavgiftsloven på en måte som har eller kunne ha medført tap for staten. Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er til stede.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at beskrivelsen på de aktuelle fakturaene av hva som er anskaffet ikke gir grunnlag for å kunne foreta en vurdering av hva kostnaden består i, og om kostnadene er benyttet i den registrerte virksomheten. Vi finner det da klart sannsynlig at merverdiavgiftsloven § 8-1 er overtrådt og at staten dermed kunne lidd et tap.

Vi mener videre at det er klart sannsynlig at avgiftspliktige har vært uaktsom. Det fremgår av bokføringsforskriften at bilaget må inneholde en beskrivelse av det som er kjøpt og skattepliktige burde forstått at det ikke er adgang til å fradragsføre kostnader som vi ikke vet hva er, eller hva skal brukes til.

Sekretariatet mener at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % er oppfylt.

Skattekontoret har også fastholdt ileggelsen av tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp med kr 2 452. Tilleggsavgiften utgjør kr 490. På bilaget fremgår det bare at mottaker er "kontantkunder [...]". Bokføringsforskriften er overtrådt og kostnaden kan i prinsippet tilhøre en annen enn skattepliktige. Vi mener at det er klar sannsynlighet for at skattepliktige uaktsomt har overtrådt loven og at staten kunne lidd et tap.

Sekretariatet mener at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % er oppfylt.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k

Klagen tas ikke til følge

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

Reagerer på at ikke sekretariatet begrunner vurderingen av lovvalg i starten av innstillingen, dvs den konkrete vurderingen av om Skatteforvaltningsloven regler om tilleggsavgift vil gi et annet og bedre resultat enn etter Merverdiavgiftsloven. Vilkårene for tilleggsavgift er helt ulike i de to lovene, og det er da vesentlig for nemnda å se sekretariatets konkrete vurdering av om skatteforvaltningslovens unntak for «unnskyldelige forhold», samt unntakene i lovens § 14-4 kan gi et bedre resultat for skattepliktige. Uten en slik begrunnelse, har nemnda ingen forutsetning for å vurdere sekretariatets subsumsjon rundt lovvalget.

Nemndas medlemmer Bugge og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 13. november 2017 fattet slikt

                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.