Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), § 21-3 (1).

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Enkeltpersonsforetaket A (klager), org. nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 4. termin 2007. I Enhetsregisteret er foretaket registrert med næringskode [...] Agenturhandel [...].

Den [...] 2016 leverte virksomheten inn omsetningsoppgave for 6. termin 2015. Oppgaven viste:

Totalomsetning	Omsetning innenfor mva	Avgiftspliktig omsetning, 25 %	Utgående mva, 25 %	Inngående mva, 25 %	Inngående mv, 15 %	Avgift å betale
kr 75 414	kr 75 414	kr 75 414	kr 18 853	kr 6 282	kr 160	kr 12 411

 

22. april 2016 leverte virksomheten inn en korrigert omsetningsoppgave for 6. termin 2015:

Totalomsetning	Omsetning innenfor mva	Avgiftspliktig omsetning, 25 %	Utgående mva, 25 %	Inngående mva, 25 %	Inngående mv, 15 %	Avgift å betale
kr -175 253	kr -175 253	kr -175 253	kr -43 813	kr 6 282	kr 160	kr -50 255

 

I merknaden til oppgaven var det forklart korrigeringen med "tap på salg f. 10291".

Skattekontoret varsel om avgrenset kontroll for 6. termin 2015 i brev datert 25.04.2016. Ved varsel om kontroll ba skattekontoret om at det ble levert dokumentasjon som viste at vilkårene for å tapsføre fordringen var tilstede.

Skattekontoret mottok regnskapsmateriale fra virksomheten den 2. mai 2016. A la ved en kopi av avtale datert 20.08.2011 som viser at han har krav på provisjon ved salg til kunder. Sammen med regnskapsmaterialet var det også vedlagt kopi av faktura til B AS, datert den 11.12.2013. Beløpet på fakturaen er kr 313 334 inklusiv merverdiavgift. Merverdiavgiften utgjør kr 62 666.

Vedlagt dokumentasjonen følger også kopi av Rettsbok fra Forliksrådet i [sted]. Det ble avholdt rettsmøte den [...] 2015, mekling ble gjennomført uten at forlik ble oppnådd og saken ble derfor innstilt.

I telefonsamtale 30. juni 2016 opplyser A at B AS ikke vil betale. Han sier at det ikke er drift i B AS, og at de har flyttet driften til et annet selskap. I e-post den 1. juli 2016 opplyser A at de har sett på regnskapet til B AS/G til og med 2014. B er ikke likvide og tjener ikke penger.

Den 5. juli 2016 varslet skattekontoret virksomheten om etterberegning av merverdiavgift med kr 62 666 med bakgrunn i at vilkårene for tapsfradrag i merverdiavgiftsloven § 4-7 ikke er oppfylt. Skattekontoret varslet også om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

I en telefonsamtale den 13. juli 2016 og i e-post samme dag opplyser A at han har gjort alt som står i hans makt for å inndrive kravet. Dersom det er mer han kan gjøre, ønsker han en tilbakemelding om dette. Han synes også at tilleggsavgiften er urimelig.

Skattekontoret fattet den 15. juli 2016, med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 62 666 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 12 533. Begrunnelsen var at vilkårene for å kreve tapsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 4-7 ikke var oppfylt, og som følge av det har virksomheten foretatt en feilaktig tilbakeføring av avgift.

Klage på vedtaket ble mottatt 19. juli 2016, og det klages på hele vedtaket."

I forbindelse med ny skatteforvaltningslov og endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 og vurderingen av tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) etter §§ 14-3 – 14-6, er skattepliktige i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt.

Skattepliktige besvarte brevet den 12. juli 2017. Anførslene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktige fikk i brev datert 13. mars 2018 tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. I tilbakemelding 10. april 2018 fremgår at skattepliktige er enig i innstillingen.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I e-post av 19. juli 2016 har A klaget på vegne av foretaket.

Det fremgår av klagen at han er dypt uenig tilleggsavgiften på 20 % pålydende kr. 12 554. Det er videre forklart at dersom det er noe han kan gjøre for å gå videre, eller overbevise om at han har gjort det han kan, så oversendes det gjerne.

I klagen er det videre vist til at han har engasjert egen advokat i [sted], C, og at han har betalt advokaten ca. kr 15 000 uten å lykkes. Det er opplyst at det er blitt avholdt et møte med eier av B AS/G, og at eier har sagt at de ikke er likvide, og at dette kan gå så langt det vil uten betaling av faktura. I følge A kan dette bekreftes av advokat C. Det er videre vist til at B AS/G har flyttet produksjonen til et annet firma.

A opplyser at han har betalt ca. 35 000,- for å inndrive disse pengene. Og at det er mye for et lite enkeltmannsforetak. Til slutt i klagen påpekes det at A håper på en løsning, med en utbetaling av betalt merverdiavgift på kr 62 667."

Merknader til overgangsreglene for tilleggsskatt/tilleggsavgift

Skattepliktige anførsler siteres:

"Ang. faktura 10291 den 11.12.2013. Faktura er purret på, forliksrådet og advokater har vært brukt. B som er faktura mottaker, er ikke likvide og uten drift. Faktura er ikke betalt, og A har betalt Mva kr. 62.666,91.- Dette søkes det nå om å få tilbakebetalt.

Om den nye loven har noe å si for saken, er dere de beste til å vurdere. Håper på en løsning i 2017, da er det gått 4 år. Med utestående mva."

Skattekontorets merknader:

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Vi viser til begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Det følger av mval. § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7-1 gir en nærmere angivelse av når en fordring kan anses endelig tapt.

Som det er vist til i vedtaket har A gitt skattekontoret en kopi av en avtale som viser at han skal ha provisjon av salg til kunder. Sammen med avtalen er det vedlagt en faktura til B AS som viser et beløp på kr 313 334 inklusive merverdiavgift, merverdiavgiften utgjør kr 62 666. I tillegg er det vedlagt brev hvor det fremgår at det er uenighet om salget det kreves provisjon av omfattes av provisjonsavtalen. Kopi av rettsbok fra Forliksrådet i [sted] viser at det har blitt avholdt et rettsmøte den [...] 2015, hvor partene ikke kom til enighet. Klager viser til at han har gjort det han kan for å inndrive disse pengene, men at det har vært forgjeves. En forutsetning for korrigering av en utestående fordring er at det foreligger et reelt tap, jf. mval. § 4-7. Den avgiftspliktige må kunne legitimere eller sannsynliggjøre at tapet er reelt.

Dette er også i tråd med klagenemndas tidligere praksis, jf. KMVA 6079 [KMVA-2007-6079]. Saken gjaldt en lignende situasjon der det var tvist om vederlaget. I forbindelse med vurderingen av reelt tap, uttaler skattedirektoratet at:

"En forutsetning er at det foreligger et reelt tap. Den avgiftspliktige må kunne legitimere eller sannsynliggjøre at tapet er reelt. I utgangspunktet kan man ikke kreve at fordringen er søkt inndrevet ved rettslig inkasso, eller at kreditor må godtgjøre at debitor er insolvent, før man konstatere at fordringen er tapt. Som utgangspunkt må man legge kreditors begrunnede vurdering til grunn, og i vanlige forretningsforhold vil kreditor normalt ikke avskrive fordringen før det er nødvendig.

Det er imidlertid den reelle situasjonen som avgjør. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift av tap på fordring at kreditor mener at fordringen ikke lar seg inndrive. Hans subjektive holdning er ikke tilstrekkelig hvis fordringen i realiteten lar seg inndrive. Oppgivelse av fordringen kan i slike tilfelle være en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring."

I nærværende tilfelle er det i tillegg klart at det forelå/foreligger en tvist om kravet før fordringen ble ført som tap. Det følger av mval. § 4-7 at det er et grunnleggende vilkår at kravet ikke er innfridd på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne og ikke betalingsvilje. Det følger av Merverdiavgiftshåndboken (2016) punkt 4-7.2 at:

"På den annen side har det aldri vært tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Oppgivelse av fordringen kan i slike tilfeller innebære en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres."

A påpeker i sin klage at B AS/G ikke er likvide, og at eieren selv er enig i dette. Dette er ikke begrunnet eller dokumentert noe nærmere, og etter hva skattekontoret kan se er ikke B AS/G konkurs. For at et krav skal anses som klart uerholdelig etter merverdiavgiftslovens forskrift § 4-7-1 bokstav d, må det sannsynliggjøres at kravet ikke kan bli dekket av debitor. Det følger av Borgarting Lagmannsrett, 28. august 2004 [2014], og senere avgjørelser at det ved vurderingen av uerholdelig bør ses hen til debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor, hvilke øvrige kreditorer debitor har og prioriteten til deres krav. Det er som nevnt ikke fremlagt dokumentasjon med klare holdepunkter for å anse kravet som endelig tapt. Som det følger av vedlagt dokumentasjon er det klart at det foreligger en strid angående betalingsviljen. Som vist til ovenfor har partene gjennomført et møte i forliksrådet uten enighet.

Skattekontoret har etter dette kommet frem til at vilkårene for tapsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 4-7 ikke er oppfylt, da manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet ikke er tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 bokstav b kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsbeløpet for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Virksomheten har redusert beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift med kr 250 667 uten at vilkårene for tap på utestående fordring er oppfylt. Dette har ført til at utgående merverdiavgift er redusert med kr 62 666.

Skattekontoret mener av den grunn at etterberegnet merverdiavgift med kr 62 666 bør opprettholdes.

Tilleggsavgift

Først og fremst vil vi vise til at mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke. Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgift er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektet foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Objektive vilkår:

Det første objektive vilkåret knytter seg til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort. Det følger av bestemmelsen at det må ha skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, jf. mval. § 21-3.

Her er det bevist utover enhver rimelig tvil at det er skjedd en overtredelse av lovens § 15-1 ved at klager har redusert beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift med bakgrunn i tap på utestående fordring der vilkårene for tapsføring ikke er tilstede, jf. mval. § 4-7.

Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

I skattedirektoratets retningslinjer som gjelder ileggelsen av tilleggsavgift er det presisert at uttrykket "ikke rammer bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående merverdiavgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten."

Det følger av omsetningsoppgaven at virksomheten har korrigert beregningsgrunnlaget for en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av. Begrunnelsen for denne tapsføringen er opplyst å være tap på salg. Virksomheten har redusert beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift med bakgrunn i tap på utestående fordring der vilkårene for tapsføring ikke er tilstede. Dette anses dermed som tilstrekkelig sannsynliggjort at staten kunne ha blitt påført et avgiftstap, det vil si dersom skattekontoret ikke hadde iverksatt noen kontroll.

Som følge av dette legger skattekontoret til grunn at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, da det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av merverdiavgiftsloven, samt at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap, jf. mval. § 21-3.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkårene må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten tap".

Ved vurderingen er det tilstrekkelig å fastslå at det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i regler som gjelder for beregningen av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det følger av Merverdiavgiftshåndboken (2016) pkt. 21-3.3 at det i praksis stilles strenge krav til avgiftssubjektet, og at det ikke skal mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

Merverdiavgiftssystemet bygger på prinsippet om selvdeklarering og egen kontroll, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige eller dennes medhjelper setter seg inn i og kjenner de prosedyrer som gjelder ved innsendelsen av en omsetningsoppgave. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og plikter å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval. § 15-1 åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. Er man i tvil om avgiftsberegningen, så vil det være naturlig å ta kontakt med skattekontoret for å be om veiledning.

I denne saken har virksomheten levert en omsetningsoppgave hvor de har redusert utgående merverdiavgift med kr 62 666 med bakgrunn i en kundefordring skyldneren ikke vil betale. Virksomheten mener at dette er et endelig tap på en utestående fordring som kan fradragsføres.

Klager viser til at han har sendt purringer, og gjennomført rettslige skritt for å få B/G til å betale. Som vist til ovenfor har klager vedlagt en faktura med oversikt over beløpet, samt brev som bekrefter at klager og B AS/G har vært i Forliksrådet. Partene kom ikke til enighet om salget det kreves provisjon av omfattes av provisjonsavtalen. Klager mener tilleggsavgiften er urimelig, da han mener han har gjort det han kan for å kreve inn pengene.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten kjenner til regelverket rundt fradragsføring, og vil på nytt påpeke at det stilles strenge krav til avgiftssubjektet. I et slikt tilfelle hvor det er uenighet om kravet, er det å forvente at avgiftssubjektet avventer å tapsføre kravet inntil det er avklart om uenigheten om salget det kreves provisjon for omfattes av avtalen eller ikke. Som nevnt er manglende betalingsvilje ikke tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres.

Skattekontoret finner at vilkårene for tapsføring av kravet mot B AS ikke var tilstede da virksomhet leverte korrigert omsetningsoppgave for 6.termin 2015. Det er av den grunn klar sannsynlighetsovervekt for at det ble utvist uaktsomhet ved å sende inn korrigert omsetningsoppgave og kreve fradrag for tapt kundefordring med bakgrunn i manglende betalingsvilje og/eller uenighet om kravet. Som følge av dette vil også det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift være oppfylt.

Unntak fra tilleggsavgift

Ved vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift skal det også tas hensyn til om det foreligger unntak fra tilleggsavgift.

Det følger av mval. § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 at bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Som nevnt har kontrollen avdekket at det har blitt foretatt en feilaktig korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Selskapet har ikke hatt noen grunn til å være i tvil om reglene omkring tap på utestående fordring. Skattekontoret finner heller ikke at det foreligger skjerpende eller formidlende omstendigheter i dette tilfellet.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 er oppfylt.

Skattekontoret mener at ilagt tilleggsavgift med kr 12 533, som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift bør fastholdes."

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder etterberegning av merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift.

Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmålet i saken er om fordringen som ligger til grunn for korrigering av innbetalt merverdiavgift er å anse som endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne og med det gi adgang til å tapsføre i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Teknisk gjøres dette ved at beløpet føres som inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven for den terminen hvor tapet er konstatert.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften), § 4-7-1 (1).

Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt betale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av Havnegata-dommen at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet. Det skal blant annet ses hen til debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor, jf. Oslo tingrett 20. oktober 2010 (UTV-2010-1641 - Autosalongen Eiendom). Det hele vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er således en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Det fremgår som nevnt uttrykkelig av lovens ordlyd at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens manglende betalingsevne. Dette fremgår også av rettspraksis, jf. nedenfor.

I Rt-2015-168 (Lønningshaugen), avsnitt 69, uttalte Høyesterett som en del av statens alternative anførsel om at tapet ikke skyldes debitors manglende betalingsevne, at vilkåret i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) om at "fordringen ... på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt" utvilsomt var oppfylt sett hen til konkursbehandlingen i debitor. Ut fra lovens ordlyd var det da etter rettens oppfatning ikke tvil om at vilkåret om at tapet måtte henføres til manglende betalingsevne hos debitor var oppfylt.

I Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent AS) kom retten til at adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget forelå fordi vilkårene "endelig konstatert tapt" var oppfylt og at fordringen kunne konstateres tapt på grunn av manglende betalingsevne hos debitor. Retten la til grunn at debitor – som var et idrettslag – ikke hadde noen aktiva av betydning, i tillegg til at debitor i lang tid hadde prøvd å få inn sponsorer uten å lykkes. Idrettslaget var også helt avhengig av frivillig innsats.

Manglende betalingsevne er også lagt til grunn i juridisk teori som et vilkår for tapsføring, ved note 162 i Rettsdatas lovkommentar til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1):

"Avgiftssubjektet kan tilbakeføre beregnet utgående merverdiavgift ved omsetning dersom fordringen må anses som tapt. Det er skyldnerens betalingsevne som avgjør. Manglende betalingsvilje er ikke tilstrekkelig"

Det fremgår med dette uttrykkelig av lovens ordlyd, forarbeider og rettspraksis at det må foreligge et endelig konstatert tap – reell uerholdelighet – for at tapsfradrag kan innrømmes.

Med dette som utgangspunkt er spørsmålet i denne saken om den utestående fordringen kan konstateres endelig tapt som følge av manglende betalingsevne hos debitor, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 (1).

Skattepliktige og debitor inngikk en agentavtale 20. august 2011 (ikrafttredelse 28. august 2011). Ifølge avtalen skal det utbetales 12 % provisjon av netto salg. Provisjonen skal utbetales for salg til alle kunder i Norge, med unntak av noen butikker, blant annet D i [sted]. Avtalen sier også at avtalen bygger på standard norsk agentavtale, og at eventuelle tvister skal avgjøres av norsk rett.

Skattepliktige fakturerte debitor den 11. desember 2013 ihht. avtalen for provisjon for salg til norske kunder (faktura 10291). Fakturabeløpet lyder på kr 250 667 tillagt merverdiavgift på kr 62 666.

I henhold til innsendt dokumentasjon purret skattepliktige på fakturaen i brev datert 13. januar 2014. Skattepliktige viste til avtalen, og gav debitor en frist til 27. januar 2014.

Skattepliktige tok deretter kontakt med advokat E som i brev datert 25. mars 2014 henvendte seg til debitor. I brevet henviser advokaten til samtaler/korrespondanse/mail mellom kreditor og debitor. Det fremgår at debitor er av den oppfatning at skattepliktige har solgt til kunder i strid med avtalen. Advokaten viser til at debitor må sende over dokumentasjon for at salget skattepliktige krevde provisjon for faktisk skjedde i strid med avtalen og således at debitor dokumenterer sine anklager mot skattepliktige. Da debitor ikke oversendte etterspurt dokumentasjon ba advokaten til skattepliktige på nytt om at dokumentasjonen ble oversendt. Dersom så ikke ble gjort ble det advart om at det ville bli iverksatt rettslige skritt.

I brev fra skattepliktiges advokat til debitor datert 1. april 2014, fremgår at debitor ikke hadde sendt over den dokumentasjon som ble etterspurt, og at advokaten på nytt etterspør dokumentasjonen.

I nytt brev fra advokaten den 25. juni 2014 – som et svar på et brev fra debitor av 11. juni 2014 (ikke tilgjengelig for sekretariatet) – vedvarer diskusjonen omkring salg og provisjon.

Etter dette har saken vært til behandling i Forliksrådet i [sted]. Det ble avholdt rettsmøte den [...] 2015. Begge parter ønsket dom. Mekling ble gjennomført uten at forlik ble oppnådd. Forliksrådet fant at det ikke forelå tilstrekkelig grunnlag for å dømme. Saken ble derfor innstilt.

For å få bistand til inndrivelse av skyldig provisjon tok skattepliktige deretter kontakt med Advokatfirma F, som i brev datert 20. mars 2015 henvendte seg til debitor. Advokaten viste til at skattepliktige var villig til å bringe saken inn for [sted] tingrett for å få dom for sitt krav. Før det ble tatt ut stevning ba advokaten om at debitor sendte over samtlige fakturaer som vedrørte avtalen av 20. august 2011. Advokaten opplyste samtidig at dersom svar ikke ble mottatt innen 13. april 2015 hadde han fått i oppdrag å bringe saken inn for [sted] tingrett.

Etter dette tapsfører skattepliktige fordringen i korrigert omsetningsoppgave for 6. termin 2015, sendt inn den 22. april 2016 med merknad på oppgaven "tap på salg f. 10291".

I innsendt dokumentasjon etter varsel om kontroll fremgår det at skattepliktige er av den oppfatning at debitor ikke er likvide og at de ikke tjener penger. Skattepliktige viser i denne forbindelse til at de har sett på regnskapet til debitor til og med år 2014. Skattepliktige har også hatt møte med debitor og at debitor i møtet har sagt de ikke er likvide og at dette kan gå så langt det vil uten betaling av faktura. Skattepliktige har også opplyst at det ikke lenger er drift i debitor og at driften er flyttet til et annet selskap.

Hva som skjer i perioden etter advokatens brev den 20. mars 2015 og frem til innlevering av korrigert omsetningsoppgave den 22. april 2016 fremgår ikke av dokumentasjonen i saken, men det er i telefonsamtale med skattepliktige 22. februar 2018 opplyst at skattepliktige fortsatte pågangen mot debitor uten at dette førte frem og at skattepliktige til slutt vurderte fordringen som tapt.

Sekretariatet går med dette over på den rettslige vurderingen.

Sekretariatet bemerker at tapsføring etter § 4-7 (1) fordrer at det foreligger en "utestående fordring".

Ut fra det faktum og den dokumentasjon som er tilgjengelig finner sekretariatet det sannsynliggjort at skattepliktiges fordring er berettiget og at det foreligger en "utestående fordring", jf. Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling) vedrørende krav om bevisbedømmelse for avgiftsforvaltningen, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A). Sekretariatet viser i denne forbindelse til provisjonsavtalen som ligger til grunn for faktureringen og videre til at det ikke er interessefellesskap mellom partene og at kreditor har innbetalt fakturert merverdiavgift. Det vises også til korrespondansen mellom skattepliktiges advokater og debitor hvor det blant annet fremgår at debitor blir bedt om å dokumentere sine anførsler om at skattepliktige skal ha solgt varer i et område som var utenfor provisjonsavtalen. Endelig vises det til at skattepliktige har hatt store advokatutgifter og at saken endte i Forliksrådet uten at det ble avsagt dom.    

Videre er sekretariatet av den oppfatning at det ovennevnte uttrykker at det har vært en uenighet mellom partene om grunnlaget for faktureringen og at dette således må anses som en tvist om oppgjøret. Brevene fra skattepliktiges advokat er i denne forbindelse klare nok på at det er en tvist mellom partene. Dette indikerer at manglende oppgjør skyldes (manglende) betalingsvilje, og ikke betalingsevne, jf. § 4-7 (1).

Manglende betalingsvilje er gjennom langvarig praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at utgående merverdiavgift kan tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Sekretariatet viser blant annet til Skatteklagenemndas vedtak av 14. desember 2017 (SKNS1-2017-136) hvor nemnda presiserte at tapet må skyldes manglende betalingsevne hos debitor og at både forarbeidene til bestemmelsen og rettspraksis legger til grunn at det må foreligge reell uerholdelighet hos debitor, slik at fordringen av den grunn ikke kan inndrives. Sekretariatet viser for øvrig også til KMVA-2016-8913, KMVA-2015-8451 og KMVA-2015-8463 som eksempler på saker der manglende betalingsvilje avskjærer adgangen til korrigering.

Spørsmålet om den utestående fordringen kan konstateres endelig tapt som følge av manglende betalingsevne hos debitor må imidlertid slik sekretariatet ser det vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt skattepliktige (kreditor) velger å tapsføre fordringen. Etter sekretariatets vurdering medfører dette at en tvist mellom partene ikke vil være til hinder for at fordringen likevel kan tapsføres dersom det på tapsføringstidspunktet foreligger manglende betalingsevne og reell uerholdelighet hos debitor.

Som nevnt ovenfor dreier det seg om en bevisvurdering - om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet. Som det fremgår av Havnegata-dommen er det i praksis stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet. Det skal blant annet ses hen til debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om den utestående fordringen kan konstateres endelig tapt som følge av manglende betalingsevne hos debitor, og med det kunne slå fast at det foreligger reell uerholdelighet.

Årsregnskapene for debitor viser at debitor i perioden 2013-2014 hadde henholdsvis kr 9 325 304 og kr 1 598 183 i inntekter. Det fremgår likevel av årsregnskapene at inntekten fra året 2012 er sterkt fallende. I årsregnskapet for 2013 fremgår også at aksjekapitalen var tapt. Driften i 2013 gikk likevel i balanse. Videre opplyses i årsregnskapene for 2013-2014 at det våren 2014 er inngått avtale med et større foretak innen samme markedssegment om overtagelse av deler av virksomheten og at aktiviteten med det er trappet ned. Varebeholdning, driftsløsøre og produksjon ble overdratt av overtakende selskap. I årsregnskapet for 2014 for overtakende selskap fremgår at transaksjonen var organisert som et innmatskjøp og at [...] ansatte fulgte med til overtakende selskap. I denne forbindelse ble det også gjennomført et navnebytte, jf. at debitor (B AS) skiftet navn til G den [...] 2014. Videre står det i årsregnskapet for 2013 at virksomheten i selskapet på sikt vil termineres, men at selskapets aksjonærer vil støtte selskapet finansielt dersom det skulle bli nødvendig.

I årsregnskapet for 2014 presiseres at selskapet (debitor) søker etter interessante prosjekter hvor selskapets kompetanse kan utnyttes. Merknaden om at virksomheten i selskapet på sikt skal termineres er fjernet fra årsrapportene for 2014 – 2016.

Årsregnskapet for 2015 viser at det ikke er inntekter i selskapet. Det presiseres likevel av styret at det er grunnlag for fortsatt drift. Det vises igjen til at det søkes etter interessante prosjekter og at selskapets aksjonærer vil støtte selskapet finansielt dersom det er nødvendig. Årsberetningen for 2016 er tilsvarende den for året 2015.

Sekretariatet bemerker videre at debitor fremdeles er registrert i Enhetsregisteret og at selskapet verken er konkurs eller er under konkursbehandling. Selskapet er imidlertid ikke lenger registrert i Merverdiavgiftsregisteret (slettet fra og med 4. termin 2016). Sistnevnte medfører at debitor ikke var slettet fra Merverdiavgiftsregisteret på tidspunktet den korrigerte omsetningsoppgaven ble sendt inn ([...] 2016), men i vedtaket om sletting (datert 19. september 2016) fremgår derimot at debitor ikke har hatt omsetning siste seks terminer. Det bemerkes også at et selskap i prinsippet kan stå registrert i Enhetsregisteret i lang tid uten aktivitet. Det at det i årsrapporten presiseres fra styret at det søkes etter interessante prosjekter er en naturlig del av å la virksomheten bli stående registrert uten at dette nødvendigvis er ens med at nye prosjekter er nært forestående. Etter sekretariatets vurdering taler dette isolert sett for at det kan være utsikter til inntjening. Dette innebærer at betalingsevnen rent faktisk kan ta seg opp. Sekretariatet finner det sistnevnte imidlertid for å være svært usikkert, jf. årsrapportene.

I følge årsrapporten for 2015 og 2016 har debitor ingen aktiva av betydning. Det fremgår også at aksjekapitalen er tapt og at udekket tap er på hhv. kr [...] og kr [...].

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet med dette at det på tapsføringstidspunktet er sannsynliggjort at debitor har manglende betalingsevne.

Videre vil sekretariatet bemerke at slik omstendighetene i denne saken fremstår kan sekretariatet ikke se at skattepliktige har forholdt seg passiv overfor debitor og at skattepliktige således må sies å ha ivaretatt sine interesser på en tilstrekkelig måte. Skattepliktige har purret – riktignok bare én gang – men har fullt opp kravet ved å kontakte advokat som på sin side gjentatte ganger har forsøkt å få debitor til å betale. Det er også gjort forsøk på å forlike med debitor i Forliksrådet uten hell. Skattepliktige har videre advart om søksmål, og det er i brevet fra Advokatfirma F den 20. mars 2015 overfor debitor opplyst at advokaten har i oppdrag å bringe saken inn for [sted] tingrett. Saken ble imidlertid ikke innbragt for domstolen.

Etter dette går det ca. ett år fra brevet fra advokaten 20. mars 2015 (med frist 13. april) ble sendt, til skattepliktige tapsfører fordringen i korrigert omsetningsoppgave 22. april 2016. Det er opplyst at skattepliktige i denne perioden fortsatte pågangen mot debitor uten at dette førte frem og at skattepliktige til slutt måtte anse fordringen som tapt. Skattepliktige har også opplyst i telefonsamtalen at han ikke mottok kreditorvarsel i forbindelse med at debitor overdro store deler av sin virksomhet. Det bemerkes i denne forbindelse at det i Brønnøysundregisteret ikke er sendt ut kreditorvarsel i forbindelse med overdragelsen. Sekretariatet legger derfor til grunn at skattepliktige ikke har sett eller mottatt et kreditorvarsel. Sekretariatet vil uansett kort bemerke at et kreditorvarsel uansett ikke har preklusiv virkning, noe som betyr at kreditor fremdeles vil ha sitt krav i behold dersom han unnlater å melde sitt krav. Det vil kun gjøre det praktisk vanskeligere for kreditor å få dekket sitt krav.

Videre vil sekretariatet trekke frem at inndrivelsesforsøkene har pågått i over 2,5 år fra faktureringsdato til tapsføring (innlevering av omsetningsoppgave) og at skattepliktige i denne saken har brukt over kr 35 000 på advokater i saken – på et krav pålydende kr 250 667 + merverdiavgift på kr 62 666.

Sekretariatet finner etter en samlet vurdering at det på tapsføringstidspunktet også er sannsynliggjort at fordringen er uerholdelig og med det endelig tapt, og at dette, med bakgrunn i ovennevnte, er som en følge av manglende betalingsevne.

Sekretariatet legger derfor til grunn at tapet er reelt.

Sekretariatet har i en samlet vurdering blant annet vektlagt at det mellom skattepliktige og debitor ikke er interessefellesskap. Dette taler for at skattepliktiges begrunnede vurdering skal legges til grunn og at skattepliktige ikke har tapsført fordringen før det var ansett nødvendig, jf. Skattedirektoratets uttalelse i ovennevnte KMVA-2007-6079. Videre har sekretariatet vektlagt debitors økonomiske stilling (årsregnskap), skattepliktiges inndrivelsesforsøk (purring, advokatbistand og Forliksrådet), og den tid som har gått. Sekretariatet viser til Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata), jf. Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169. Ut fra dette finner sekretariatet at skattepliktige (kreditor) har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet.

Som det fremgår av KMVA-2007-6079 er det ikke krav om at fordringen er søkt inndrevet ved rettslig inkasso, eller at kreditor må godtgjøre at debitor er insolvent. Likevel er det i denne saken ikke tvil om at debitor verken har aktiva av betydning eller inntekter. Debitor står også med underdekning i balansen.

I Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent AS) kom retten til at adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget forelå fordi vilkårene "endelig konstatert tapt" var oppfylt og at fordringen kunne konstateres tapt på grunn av manglende betalingsevne hos debitor. Retten la til grunn at debitor ikke hadde noen aktiva av betydning, i tillegg til at debitor i lang tid hadde prøvd å få inn sponsorer uten å lykkes.

Etter en konkret bevisvurdering finner sekretariatet i denne saken det sannsynliggjort at den utestående fordringen må anses konstatert tapt og at dette skyldes debitors manglende betalingsevne, og med det at det foreligger reell uerholdelighet hos debitor. Sekretariatet mener derfor at vilkårene for å tapsføre er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 (1).

Tilleggsavgift

Siden sekretariatet mener at etterberegningen må frafalles er det ingen grunn for å gå nærmere inn i vurderingen av hvorvidt vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

For det tilfellet at Skatteklagenemnda skulle komme til at skattepliktige ikke kan korrigere beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), og med det at etterberegningen opprettholdes, finner sekretariatet at vurderingen om tilleggsavgift i redegjørelsen i det alt vesentlige er tilstrekkelig til at Skatteklagenemnda kan ta stilling til spørsmålet om tilleggsavgift.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 15. mai 2018 fattet slikt

                              v e d t a k:

Klagen tas til følge.