Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 3-1, § 4-7 annet ledd, § 8-1, § 15-10, bokføringsforskriften § 5-2-7, skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2, skatteforvaltningsloven § 8-1, § 8-3, § 12-1, § 14-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS, org. nr.  [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2016. Selskapets formål er følgende: «Kjøp, salg og markedsføring av [...].»

Virksomheten leverte 30.08.2018 mva-melding for 3. termin 2018. I post 3 (innenlands omsetning og uttak, og beregnet avgift) var det ført minus 602 639 kr som grunnlag, og minus 150 660 i merverdiavgift. Skattepliktig hadde merknad til mva-meldingen hvor det fremgikk at:

«Post 3 det er utstedt kreditnotaer til terapeuter hver mnd. disse er normalt sett ikke mvapliktige, så derfor er disse normalt uten mva. men når en terapeut er mvapliktig så skal det beregnes mva på kommisjonen. dette er ikke blitt gjort for perioden 2017 med kr 396 626,- og kr 223411 i perioden januar til juni 2018.»

Skattekontoret varslet i brev av 05.09.2018 om en kontroll av mva-meldingen. Skattepliktig ga følgende redegjørelse av virksomheten i innsendt dokumentasjon 20.09.2018:

«A AS driver salg av [...] som beregnes 15% mva.

A AS har terapeuter som får prosenter av salget, disse terapeutene er normalt sett ikke mva registrert og får da kreditnotaen tilsendt uten mva. De terapeutene som er mvaregistrert vil nå få denne kreditnotaen med mva.

Vi kaller dette provisjon, fordi alle som kjøper et produkt må gjøre dette via en terapeut (...)

Regnskapsfører til B har vært i kontakt med skatteetaten for [sted]. De sier at slike tjenester er mvapliktige og skal beregnes 25% mva av. Derfor har vi korrigert fra tidenes morgen provisjon fra MVA fritt til MVA pliktig tjenester. Summen på fakturaen er ren mva. Varenr 122 er mva fritt, varenr 1122 er mva pliktig.

Dette er grunnen til at det er mye mva til gode denne terminen.»

Skattekontoret 25.09.2018 varslet etterberegning av merverdiavgift og tilleggsskatt. Begrunnelsen var at A AS istedenfor å motta inngående fakturaer fra terapeutene, utstedte kreditnotaer, slik at kreditnotaene ble benyttet til å redusere utgående avgift i mva-meldingen. Dette medfører et uriktig avgiftsoppgjør ved at A AS` tjenestekjøp benyttes å redusere virksomhetens egen omsetning. Vilkårene for tilleggsskatt var etter skattekontorets vurdering oppfylt. Skattepliktig ble orientert om tilleggsskatt og forholdet til EMK.

I skattepliktiges tilsvar av 10.10.2018 opplyses følgende:

«Nettbutikken [...] omsetter hovedsakelig [...] som blir fakturert med 15% mva. Nettbutikken omsetter i noe grad også andre artikler, tjenester og frakt hvorav satsene varierer fra 0-25%. Jeg kan med dette bekrefte at alle salgsfakturaer fra nettbutikken er blitt belastet fullt ut og med riktig mva. sats. I den forbindelse kan jeg opplyse at vi har tre typer kunder. Noen er småkunder som kjøper varer fra vår nettbutikk uten å være henvist av terapeut. Her oppgis det ingen terapeut og det utbetales ikke kommisjon. Så er det en gruppe storkunder som får en fast rabatt ved kjøp over 15.000 kroner. Disse mottar heller ingen kommisjon. Den tredje typen er kunder som kjøper varer fra vår nettbutikk etter henvisning fra [...]-terapeut. I disse tilfellene, som til sammen representerer den største delen av vår omsetning, utbetales kommisjon.

Utgangspunktet er dermed at den enkelte terapeut skal fakturere til A for provisjon. At dette på bilaget som A AS sender de heter «kreditnota» er kun av praktisk karakter. Vi kjøper web og regnskapstjenester av C, og de har skreddersydd et opplegg for utbetalingen av kommisjon. Det fantes dog ikke noen innebygde skjemaer som het kommisjon, og de valgte på våre vegne å bruke ‘kreditnota’, fordi ‘det var det eneste i systemet som gjorde jobben’. Flere av våre terapeuter har reagert på dette, men vi har etter flere samtaler med C måttet si at dette er det beste vi klarer.

Vi skjønner at dette har vært en feil fremgangsmåte, og vi vil på nytt ta kontakt med våre samarbeidende terapeuter og be de sende oss fakturaer.

Da de fleste av våre samarbeidspartnere er ikke mva-pliktige, vil disse bli ført på avgiftsfritt provisjonskostnader. De som er mva –pliktige vil legge dette til.»

Skattekontoret fattet vedtak 11.10.2018. Det vises til begrunnelsen hva gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift:

«Skattekontoret registrerer at A AS har utstedt tre kreditnotaer som er benyttet til å redusere utgående avgift i mva-meldingen for 3. termin 2018 med til sammen kr 163 924.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet. Korrigering kan ikke skje før feilen er rettet overfor kjøperen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2, som innebærer at det skal utstedes en kreditnota og eventuell tilbakebetaling av for mye oppkrevd merverdiavgift til kjøper.

Skattekontoret bemerker at forholdet mellom A AS og terapeutene, herunder B, ikke tilsier at det skal utstedes kreditnotaer fra A AS til terapeutene.

Skattekontoret forstår det slik at A AS i hovedsak har avgiftspliktig omsetning av næringsmidler (dvs. redusert sats). Selskapet har et samarbeid med terapeuter, som går ut på at terapeutene får en provisjon for kunder som kjøper produkter fra A AS etter henvisning fra terapeuten. Dette innebærer altså at A AS kjøper en formidlingstjeneste fra terapeutene. Denne tjenesten er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Utgangspunktet er dermed at den enkelte terapeut skal fakturere til A AS for provisjonen fra formidlingstjenesten, og beregne merverdiavgift dersom de øvrige vilkårene for avgiftsplikt foreligger. A AS vil da motta inngående fakturaer.

Skattekontoret bemerker for øvrig at terapeuter som ikke er avgiftspliktige for sine øvrige tjenester, jf. unntaket for alternativ behandling i § 3-3, kan bli registreringspliktig som følge av formidlingstjenesten som leveres til A AS. Ved levering av formidlingstjenester for over kr 50 000 i løpet av en periode på tolv måneder legger skattekontoret til grunn at enhver ‘terapeut’ vil bli avgiftspliktig for denne formidlingstjenesten.

I denne saken har A AS – istedenfor å motta inngående fakturaer fra terapeutene – utstedt kreditnotaer ved utbetaling av provisjonen. Ettersom en kreditnota kun skal korrigere et tidligere uriktig salgsdokument, er dette altså feil fremgangsmåte. Når kreditnotaene benyttes til å redusere utgående avgift i mva-meldingen, gir dette da et uriktig avgiftsoppgjør ved at A AS sine tjenestekjøp benyttes til å redusere egen omsetning.

Sum kreditert merverdiavgift må følgelig etterberegnes med kr 163 924. Dette gir kr 13 264 i utgående avgift med alminnelig sats, i motsetning til et negativt avgiftsbeløp på kr 150 660 (...)».

Hva gjaldt tilleggsskatt var begrunnelsen for å ilegge tilleggsskatt at:

«(...) I tilsvaret anføres det at det feilen ikke har medført skattemessige fordeler, fordi den uriktige reduksjonen av egen omsetning isteden skulle ha vært en fradragsføring av inngående avgift.

Til dette vil skattekontoret bemerke at A AS ikke hadde rett til fradrag da den uriktige reduksjonen av egen omsetning fant sted. Dette fordi leverandørene av formidlingstjenesten ikke hadde fakturert med merverdiavgift. A AS hadde da ikke legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

Feilen kjennetegnes følgelig ikke av at det forelå fradragsrett for inngående avgift, men at ‘fradragsretten’ ble gjennomført som en reduksjon av utgående avgift istedenfor økning av posten for inngående avgift. Denne feilen gjelder uriktig reduksjon av utgående avgift, uten at selskapet samtidig var i en posisjon for å kreve fradrag.

Skattekontoret mener dermed at feilen kunne ført til skattemessige fordeler. Det er på det rene at selskapet kunne fått utbetalt et avgiftsbeløp, tilsvarende uriktig kreditert avgift, som selskapet ikke hadde krav på.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter § 14-3 første ledd anses derfor oppfylt.

Etter § 14-3 annet ledd skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges dersom den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Det følger av rettspraksis at rettsvillfarelse vanskelig vil være unnskyldelig. I dette tilfellet er det, slik skattekontoret ser det, på det rene at A AS kjøper en formidlingstjeneste fra terapeutene, hvor det skulle ha vært fakturert med merverdiavgift. Grunnen til at kjøper av tjenesten isteden har utstedt kreditnotaer, hvor egen merverdiavgift reduseres, er etter det opplyste av praktiske grunner – da det ikke fantes et innebygd ‘skjema’ for kommisjon i selskapets fakturasystem. Skattekontoret kan vanskelig se at dette er et unnskyldelig forhold.

Skattekontoret kan heller ikke se at noen av unntakene i § 14-4 kommer til anvendelse i dette tilfellet».

Skattekontoret fattet 14.01.2019 vedtak om delvis medhold. Kreditnota 4759 datert 28.08.2018 pålydende kr 8 914,75 var tatt med i etterberegning av merverdiavgift i skattekontorets vedtak av 11.10.2018. Skattekontoret fant ved fornyet vurdering ikke grunnlag for at kreditnotaen 4759 var tatt med i mva-meldingen for 3. termin 2018, slik at det heller ikke forelå grunnlag for å ta med kreditnota 4759 i etterberegningen."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter 14. januar 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 18. januar 2021. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling og det har vært dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig har i klagen vist til at fakturaene påtegnet kreditnota ikke har blitt brukt som kreditnotaer i A AS sitt regnskap, og dermed ikke redusert grunnlaget for merverdiavgift. Etter klagers syn foreligger det unnskyldelige forhold.

Salg til nettbutikkundene er fakturert med merverdiavgift, inkludert merverdiavgift for kommisjonen som i etterkant er utbetalt til terapeutene.

Som forklaring er det vist til at kreditnotaene er sendt til terapeutene som det eneste tilgjengelige dokumentet i økonomisystemet levert av C, for oppfølging av sine kunder og informasjon om forrige måneds kommisjon. Skjemaet er ikke brukt som kreditnota, da det er en utskrift med relevant informasjon som ikke er tilgjengelig på andre måter. Kreditnotabeløpene hver for seg og samlet fremkommer i systemet for øvrig som kommisjon, både i regnskapet og på rapporter. Ifølge klager er det «systemteknisk» at det fremstår som en kreditnota på utskriften som forklart.

Klager har vist til at det er gjort en feil ved ikke å kreve inn merverdiavgift på utbetalt kommisjon for «B og kanskje et par terapeuter til». Dette på bakgrunn av en gjennomgang av systemet og at det er spurt om hvilke terapeuter som er avgiftspliktig. Skattepliktig har i den forbindelse anført at dette ikke har redusert totalt innbetalt merverdiavgift, siden A AS ville kunne fradragsført dette, akkurat som relevante terapeuter ville gjort det samme. Ifølge klager er merverdiavgiften som er tilfalt staten dermed ikke påvirket av feilen.

Det er vist til at feilen verken har vært en bevisst handling fra skattepliktiges side eller vært til ulempe eller skade for noen involverte, inkludert staten. Det er vist til at dette må anses som unnskyldelige forhold, slik at tilleggsskatt frafalles. Det er også vist til at svak økonomi i selskapet gjør det vanskelig å betale eventuell tilleggsskatt.

Det er videre opplyst at rutinene er endret fra og med oktober 2018, slik at terapeutene heretter selv fakturer A AS for å få utbetalt kommisjon.

I klagen er det også stilt spørsmål om korrigering av merverdiavgiften tilbake i tid, og eventuelt om det er grunnlag for refusjon av merverdiavgift for disse betalingene."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er rettidig fremmet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Innledningsvis viser skattekontoret til at A AS har utstedt to kreditnotaer som er benyttet til å redusere utgående avgift i mva-meldingen for 3. termin 2018 med til sammen kr 155 009.

På bakgrunn av opplysningene i saken forstår skattekontoret det slik at A AS i hovedsak har avgiftspliktig omsetning av næringsmidler. Selskapet har et samarbeid med terapeuter, hvor disse får en provisjon for kunder som kjøper produkter fra A AS etter henvisning fra den enkelte terapeuten. Dette innebærer etter skattekontorets vurdering, at A AS kjøper en formidlingstjeneste fra terapeutene. Denne tjenesten er avgiftspliktig (normal sats), jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Utgangspunktet er dermed at den enkelte terapeut skal fakturere til A AS for provisjonen fra formidlingstjenesten, og beregne merverdiavgift dersom de øvrige vilkårene for avgiftsplikt foreligger.

Beregningsgrunnlaget skal korrigeres i de tilfeller et kjøp eller salg blir hevet, jf. mval. § 4-7 annet ledd. Korrigering kan først skje når feilen er rettet overfor kjøperen. jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. I slike tilfeller skal det utstedes en kreditnota og som klar hovedregel skal det tilbakebetales for mye oppkrevd merverdiavgift til kjøper.

Skattekontoret kan på bakgrunn av forholdet mellom A AS og terapeutene ikke se at det er grunnlag for å utstede kreditnota fra A AS til terapeutene. Til skattepliktiges anførsel at de påtegnende kreditnotaene ikke har blitt brukt og behandlet som kreditnotaer i regnskapet til A AS, vil skattekontoret bemerke at A AS i sin mva-melding har reduserte selskapets utgående merverdiavgift.

Skattekontoret viser i den forbindelse også til det som er skrevet i skattekontorets vedtak av 11.10.2018:

«I denne saken har A AS – istedenfor å motta inngående fakturaer fra terapeutene – utstedt kreditnotaer ved utbetaling av provisjonen. Ettersom en kreditnota kun skal korrigere et tidligere uriktig salgsdokument, er dette altså feil fremgangsmåte. Når kreditnotaene benyttes til å redusere utgående avgift i mva-meldingen, gir dette da et uriktig avgiftsoppgjør ved at A AS sine tjenestekjøp benyttes til å redusere egen omsetning».

Ved innlevering av mva-meldingen, har dette følgelig ført til at A AS har redusert sin egen avgiftspliktige omsetning.

Skattekontoret fastholder vedtaket av 11.10.2018 hva gjelder de to kreditnotaene, og at skattepliktig skal etterberegnes med kr 155 009.

Tilleggsskatt
Skattepliktig har anført at feilen ikke har vært en bevisst handling fra skattepliktiges side. Skattekontoret vil bemerke at regelverket om tilleggsskatt i utgangspunktet er objektivt, slik at subjektive forhold i utgangspunktet ikke tas hensyn til, men får eventuelt betydning i vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold hos skattepliktig.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd skal tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Skattepliktig har videre anført at virksomheten ikke har redusert totalt innbetalt merverdiavgift, siden A AS ville kunne fradragsført dette, akkurat som relevante terapeuter ville gjort det samme. Ifølge klager er merverdiavgiften som er tilfalt staten dermed ikke påvirket av feilen.

Det første vilkåret for å ilegge tilleggsskatt er at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Med uriktige opplysninger menes der opplysningene ikke stemmer med de faktiske forhold, og opplysninger er ufullstendige hvis den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.

Skattepliktig leverte mva-meldingen for 3. termin 2018 med merknad hvor det fremgikk følgende:

«Post 3 det er utstedt kreditnotaer til terapeuter hver mnd. disse er normalt sett ikke mvapliktige, så derfor er disse normalt uten mva. men når en terapeut er mvapliktig så skal det beregnes mva på kommisjonen. dette er ikke blitt gjort for perioden 2017 med kr 396 626,- og kr 223411 i perioden januar til juni 2018.»

Det fremgår av skatteforvaltningshåndboken 2018, s. 504 at skattepliktig anses ikke for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om rettsanvendelsen er feil, så lenge det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering.

Det er opplyst at virksomheten har utstedt kreditnotaer som kommisjon til terapeuter, og at det for terapeuter som er avgiftspliktige ikke har blitt beregnet merverdiavgift i perioden 2017 til og med juni 2018. Skattepliktig har i merknadsfeltet forsøkt å oppgi hva virksomheten praktisk har gjort ved å utstede kreditnotaer, Skattekontoret kan imidlertid ikke se at disse opplysningene er tilstrekkelig, da bakgrunnen for hvorfor virksomheten har utstedt kreditnota ikke fremgår av merknadsfeltet. Skattekontoret vil for øvrig bemerke at opplysningene som er gitt også må sees på bakgrunn av virksomhetens misforståelse av utstedelse av kreditnota.

Hvorvidt A AS har fradragsrett vil bero på om vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret er oppfylt for den enkelte terapeut, og om virksomheten har fakturert med utgående merverdiavgift slik at det foreligger legitimasjon for å fradragsføre.

Skattekontoret viser i denne forbindelse til at A AS ved innlevering av mva-meldingen for 3. termin 2018, da den uriktige reduksjonen av omsetningen fant sted, ikke hadde adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Dette skyldes at terapeutene som leverandør av formidlingstjenesten ikke hadde fakturert med utgående merverdiavgift, slik at A AS dermed ikke hadde legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift, jf. mval. § 15-10 første ledd.

Det er dermed gitt uriktige opplysninger ved at skattepliktig gjennomførte fradraget som en reduksjon av utgående avgift, istedenfor en økning av posten for inngående avgift, da selskapet ikke hadde adgang til å kreve fradrag.

Det andre vilkåret for å ilegge tilleggsskatt er at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Vilkåret innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede.

Skattekontoret mener det er klart at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler, da virksomheten ikke hadde grunnlag for å fradragsføre inngående merverdiavgift. Ved å redusere egen omsetning kunne selskapet følgelig fått utbetalt et avgiftsbeløp, tilsvarende uriktig kreditert avgift, som selskapet ikke hadde krav på.

For øvrig kan ikke skattekontoret se av mva-meldingene til B fra og med 1 termin 2017 til og med 3. termin 2018, at det er innberettet avgiftspliktig omsetning som korresponderer med beløpet i kreditnotaene som ble utstedt av A AS.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter § 14-3 første ledd anses derfor oppfylt.

Etter § 14-3 annet ledd skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges dersom den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig slik at tilleggsskatt ikke ilegges.

Det er for skattekontoret klart at A AS kjøper en formidlingstjeneste fra terapeutene, og det skulle vært fakturert merverdiavgift for denne tjenesten. Skattepliktig har forklart bruken med utstedelse av kreditnota for kommisjon til terapeutene, som det eneste tilgjengelige dokumentet i økonomisystemet, da det ikke fantes et skjema for kommisjon. Skattepliktig er en profesjonell part, som forutsettes å ha tilstrekkelig forutsetninger for å sette seg inn i relevant regelverk, eller innhente bistand for å avklare hvorvidt løsningen som velges er riktig med hensyn til merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at dette utgjør et unnskyldelig forhold. Skattekontoret vil også bemerke at feilen lett kunne vært unngått, ved at terapeutene fakturer A AS for å få utbetalt kommisjon. Virksomheten benytter nå denne fremgangsmåten etter nye rutiner ble implementert i oktober 2018, slik det er opplyst i klagen.

Skattepliktig har også anført at svak økonomi i selskapet gjør det vanskelig å betale eventuell tilleggsskatt. Til dette vil skattekontoret bemerke at reglene om tilleggsskatt gjelder likt alle virksomheter, og selskapets økonomi er i utgangspunktet ikke relevant ved vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold, og skattekontoret kan heller ikke se at dette er relevant i denne saken. 

På denne bakgrunn finner skattekontoret det klart at det ikke foreligger unnskyldelige forhold hos skattepliktig. Videre finner skattekontoret ikke grunnlag for at unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse.

Tilleggsskatten ilegges med 20 pst. av den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd, jf. skfvl. § 14-5 første ledd. Tilleggsskatten utgjør kr 31 002 av den skattemessige fordelen pålydende kr 155 009.

Skattekontoret ber på denne bakgrunn om at skattekontorets vedtak av 11.10.2018 fastholdes.

Til slutt vil skattekontoret bemerke at det i klagen også er stilt spørsmål om korrigering av merverdiavgiften tilbake i tid, og eventuelt om det er grunnlag for refusjon av merverdiavgift for disse betalingene. Skattekontoret vil til orientering besvare dette spørsmålet direkte til skattepliktig."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

Etterberegningen
Skattepliktige har utstedt to kreditnotaer som er benyttet til å redusere omsetning og utgående merverdiavgift i mva-meldingen for 3. termin 2018 med til sammen kr 155 009. Spørsmålet er om mva-meldingen er uriktig slik at det er grunnlag for etterberegning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at etterberegningen opprinnelig omfattet tre kreditnotaer på til sammen kr 163 924, se skattekontorets vedtak av 11. oktober 2018. I skattekontorets vedtak om delvis medhold av 14. januar 2019 ble det konkludert med at kreditnota nr. 4759 på kr 8 914,75 ikke skulle inkluderes i etterberegningen idet denne ikke var tatt med i mva-meldingen for 3. termin 2018.

Skattepliktige er en virksomhet som hovedsakelig omsetter [...]. I tilsvar til skattekontoret opplyser skattepliktige at bakgrunnen for kreditnotaene er at selskapet har et samarbeid med terapeuter, som får provisjon for kunder som kjøper produkter fra virksomheten etter henvisning fra den enkelte terapeut. Kreditnotaene er med andre ord korrigeringer av provisjonen til terapeutene.

Utgangspunktet er at det skal utstedes en kreditnota når det utstedes et nytt salgsdokument til erstatning for et allerede avsendt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7. Det skal med andre ord utstedes en kreditnota når en tidligere faktura blir helt eller delvis omgjort.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd at "[b]eregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet". Også prisavslag omfattes av bestemmelsen, jf. blant annet sak fra Borgarting lagmannsrett LB-2012-105504 (Tønsberg Bolig). Bestemmelsen er begrunnet med at "[s]iden rettsvirkningene av kjøpet eller salget faller bort ved heving, er det en naturlig konsekvens at også beregningsgrunnlaget og tidligere beregnet utgående merverdiavgift av salget, eventuelt fradragsført merverdiavgift av kjøpet, korrigeres", jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 59. Det fremgår også av forarbeidene at bestemmelsen ikke gjelder ved frivillig omgjøring, noe som innebærer at det må foreligge et obligasjonsrettslig grunnlag for korrigeringen.

Det følger videre av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd at "[n]år det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift bare endres dersom feilen er rettet overfor kjøperen". Dette innebærer at det ikke kan foretas en intern kreditering – det må utstedes en kreditnota og feilen må rettes overfor den andre parten. Bakgrunnen for dette er at dersom det foretas en intern kreditering og selger reduserer utgående merverdiavgift uten at kjøper foretar en tilsvarende reduksjon i inngående merverdiavgift, vil staten utsettes for et avgiftstap.

I foreliggende tilfelle er det ikke snakk om heving av et kjøp eller prisavslag grunnet mislighold, men betaling av provisjon til terapeutene. Skattepliktige kjøper i praksis en formidlingstjeneste fra terapeutene ved at terapeutene henviser kunder til å kjøpe produkter fra virksomheten. Slike formidlingstjenester er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3-1, noe som innebærer at terapeuter som er avgiftspliktige i utgangspunktet skal fakturere skattepliktige for dette med merverdiavgift. Etter sekretariatets vurdering ville riktig fremgangsmåte derfor ha vært at terapeutene selv fakturerte skattepliktige for provisjonen, slik at skattepliktige fikk dette som en inngående faktura. Da ville de terapeutene som er avgiftspliktige ha beregnet utgående merverdiavgift på fakturaen i samsvar med hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 og skattepliktige kunne dermed ha fradragsført inngående merverdiavgift dersom vilkårene i merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt.

Skattepliktige anfører at kreditnotaene ikke er blitt brukt og behandlet som kreditnotaer i regnskapet til virksomheten. Sekretariatet vil i denne sammenheng bemerke at dette ikke har betydning all den tid skattepliktige har benyttet kreditnotaene til å redusere utgående merverdiavgift i mva-meldingen.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at skattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 155 009 for 3. termin 2018 er riktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår
Spørsmålet er videre om skattepliktige kan ilegges tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, Høyesterett i Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og punkt 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 213 og Ot. prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige skal i mva-meldingen fylle ut aktuelle poster på en riktig måte og det skal også gis "[...] andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift", jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd.

Sekretariatet presiserer at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Tveit).

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) pkt. 6.6.6. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige.

I vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger viser sekretariatet til Prop. 38 L (2015-2016) s. 92-93 hvor følgende fremgår:

"Etter departementets syn bør utgangspunktet være som beskrevet i Rt-1992-1588 (Loffland). Det framgår der at «toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Dette er forstått slik at den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt når vedkommende har opptrådt aktsomt og lojalt ved avgivelse av opplysninger til skattemyndighetene.

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkningen av bestemmelsen."

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Med tilstrekkelige opplysninger menes altså de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en plikt til å opplyse om forholdet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland) og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

I foreliggende tilfelle har skattepliktige sendt inn en uriktig mva-melding ved at det er benyttet kreditnotaer til å redusere egen omsetning og utgående merverdiavgift uten at det var grunnlag for å endre beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd. Sekretariatet er av den oppfatning at dette i seg selv innebærer en uriktig opplysning til skattemyndighetene.

Selv om rettsanvendelsen er feil anses skattepliktige likevel ikke å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2020 side 585. I merknadsfeltet til mva-meldingen for 3. termin 2018 har skattepliktige gitt følgende opplysninger:

"Post 3 det er utstedt kreditnotaer til terapeuter hver mnd. disse er normalt sett ikke mvapliktige, så derfor er disse normalt uten mva. men når en terapeut er mvapliktig så skal det beregnes mva på kommisjonen. dette er ikke blitt gjort for perioden 2017 med kr 396 626,- og kr 223411 i perioden januar til juni 2018"

Spørsmålet er om dette er tilstrekkelige opplysninger til at skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt. Sentralt ved vurderingen er som nevnt om skattemyndighetene kan anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle spørsmålet og om det eventuelt er tale om opplysninger av vesentlig betydning, jf. Rt-1992-1588 (Loffland) og Rt-1997-1430 (Elf).

I Skatteklagenemndas avgjørelse av 16. oktober 2019 (NS 119/2019), som også omhandlet urettmessig kreditering, hadde skattepliktige opplyst følgende i merknadsfeltet til mva-meldingen:

"Forklaring post 3: Selskapet besluttet i termin 5 at franchiseavgift ikke skal belastes de ulike avdelingene. Tidligere fakturert franchiseavgift til avdelingene ble dermed kreditert i termin 5 og derfor viser post 3 minusbeløp. Disse krediteringene vil i sin tur påvirke beløp i post 14 fradragsberettiget inngående mva hos de ulike avdelingene som vil bli redusert som følge av mottatt kreditnota. Med unntak av B er alle avdelingene eid av A AS"

Sekretariatet innstilte på at dette ikke var tilstrekkelig for at skattepliktige hadde oppfylt sin opplysningsplikt og begrunnet dette med at det ikke var redegjort nærmere for grunnlaget til krediteringen. I stor avdeling kom flertallet på tre nemndsmedlemmer til at det var gitt tilstrekkelige opplysninger og det ble vist til dissensen i alminnelig avdeling. Ett av nemndsmedlemmene i alminnelig avdeling viser i sitt votum til at det i merknadsfeltet var opplyst at krediteringene var gjort etter en beslutning mellom partene, altså en avtale. Han uttaler videre at "[d]et kan ikke kreves at det skal fremgå hva som ikke ligger til grunn for krediteringen for at det skal anses at det er gitt tilstrekkelig redegjørelse for problemstillingen". Ut fra opplysningene i merknadsfeltet måtte det derfor fremstå som åpenbart for skattekontoret at det kunne reises tvil om adgangen til å endre beregningsgrunnlaget for avgiften.

I foreliggende tilfelle er det ikke opplyst noe om grunnlaget for krediteringen, i motsetning til i nevnte NS 119/2019. Skattepliktige har kun opplyst hvordan krediteringen er foretatt og at det tidligere ikke er beregnet merverdiavgift på kommisjonen. Grunnlaget for kreditnotaen er en opplysning som er av vesentlig betydning for at det skal kunne vurderes hvorvidt korrigeringen av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er rettmessig eller ikke etter merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd. I NS 119/2019 var det som nevnt opplyst om at kreditnotaen bygget på en avtale – et grunnlag som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd. På bakgrunn av dette er sekretariatet av den oppfatning at det ikke er gitt tilstrekkelige opplysninger i foreliggende tilfelle.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Etter tidligere bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 21-3 var det et vilkår at opplysningssvikten "har eller kunne ha påført staten tap". Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) s. 213-214, fanger nåværende formulering opp de ulike formuleringene som gjaldt tidligere.

En skattemessig fordel vil f.eks. foreligge når utgående merverdiavgift er eller kunne blitt fastsatt for lavt eller når inngående merverdiavgift er eller kunne blitt fastsatt for høyt.

Det er ikke et vilkår at opplysningssvikten faktisk har medført skattemessige fordeler – det er tilstrekkelig at opplysningssvikten "kan føre til" skattemessige fordeler. I Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 uttales det på s. 589 at

"Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling." 

Dette innebærer så lenge opplysningssvikten objektivt sett kan medføre skattemessige fordeler er vilkåret oppfylt. 

I foreliggende tilfelle har skattepliktige uriktig redusert utgående merverdiavgift i mva-meldingen for 3. termin 2018. Hvis mva-meldingen ikke hadde blitt tatt ut i kontroll, kunne virksomheten ha oppnådd en skattemessig fordel i form av for lite beregnet utgående merverdiavgift.

Skattepliktige anfører at feilen ikke har medført skattemessige fordeler fordi den uriktige reduksjonen av egen omsetning isteden skulle ha vært en fradragsføring av inngående avgift. Sekretariatet vil i denne sammenheng bemerke at det er et vilkår for fradragsrett at inngående merverdiavgift er dokumentert med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. I foreliggende tilfelle var det ikke utstedt fakturaer fra terapeutene og skattepliktige ville derfor ikke ha oppfylt vilkårene for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd på tidspunktet for innleveringen av mva-meldingen for 3. termin 2018.

Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Skattekontoret har fastsatt den skattemessige fordel til kr 155 009 og beløpet er ikke bestridt. Kreditnota nr. 4757 er på kr -99 156,50 og kreditnota nr. 4758 er på kr -55 852,75, til sammen kr -155 009. Sekretariatet er derfor enig i at den skattemessige fordel er på kr 155 009.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Slik sekretariatet forstår skattepliktiges anførsler i klagen påberopes det rettsvillfarelse som unnskyldelig forhold.

Sekretariatet vil kort bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Skattepliktige er næringsdrivende. Hvilke krav som stilles til næringsdrivende er ikke behandlet i forarbeidene, men i praksis, jf. Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 s. 594, er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og Rt-1997-1117.

I foreliggende tilfelle har skattepliktige redusert utgående merverdiavgift i strid med merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd. Terapeutene skulle som nevnt ha fakturert skattepliktige for formidlingstjenestene med merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, slik at skattepliktige ville hatt mulighet til å fradragsføre inngående merverdiavgift på fakturaene. Dette er også skattepliktige selv blitt klar over og det er opplyst i klagen at virksomheten i oktober 2018 har gjort om på praksisen.

Skattepliktige viser til at "kreditnotaene" ikke er brukt som kreditnotaer i virksomhetens regnskap og dermed heller ikke har redusert grunnlaget for merverdiavgift. Det vises videre til at "kreditnotaene" er det eneste tilgjengelige dokumentet i økonomisystemet til virksomheten og at beløpene fremkommer som kommisjon i systemet, både i regnskapet og på rapporter. Sekretariatet vil bemerke at selv om det kun er "systemteknisk" at det fremstår som en kreditnota, er de like fullt brukt til å redusere egen omsetning og utgående merverdiavgift i mva-meldingen.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd er en sentral og lett tilgjengelig regel og det må kunne forventes at skattepliktige som næringsdrivende setter seg inn i relevant regelverk og gjør seg kjent med hvilke regler som gjelder. Skattepliktige burde da være klar over at det ikke er mulig å redusere egen omsetning og utgående merverdiavgift med grunnlag i kreditnotaer som ikke er obligasjonsrettslig begrunnet.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det etter dette ikke rettsvillfarelse som unnskyldningsgrunn.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats for tilleggsskatt
Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det er altså den skattemessige fordel som danner grunnlaget for tilleggsskattens størrelse, noe som innebærer at tilleggsskatten utgjør 20 prosent av kr 155 009.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd?
Ileggelse av tilleggsskatt er straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 14. januar 2019 og utkast til innstilling fra sekretariatet ble påbegynt i januar 2021. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode hos sekretariatet på ca. 24 måneder.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

Tilleggsskatten utgjør etter dette 10 prosent av den skattemessige fordel på kr 155 009, altså kr 15 501.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Ved behandling i alminnelig avdeling var to nemndsmedlemmer uenig i sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Aarseth avga slikt votum:

"Dissensen gjelder tilleggsskatten. Begge partene, både den som krediteres og den som er utsteder av dokument, er næringsdrivende. Fra saksforholdet fremgår det at ved utstedelse av kreditnota sjekkes det mot Enhetsregisteret i Brønnøysund om mottaker er registrert som merverdiavgiftspliktig næringsdrivende. Er vedkommende registrert som merverdiavgiftspliktig tillegges merverdiavgift. Er vedkommende ikke registret som avgiftspliktig næringsdrivende tillegges ikke merverdiavgift. Med dette som bakgrunn så kan jeg ikke se at det kan føre til tap av midler for staten. Det legges det til grunn at selve etterberegningen av merverdiavgiften som er foreslått i saken kan rettes opp av partene i ettertid (slik at den går i null/ blir riktig for både kjøper og selger). Etter mitt syn er ikke vilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt. Skfvl § 14-3 oppstiller vilkår om at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler». Slik skattepliktige har innrettet seg, var det ingen fare for avgiftsunndragelse da utgående avgift var redusert med det samme som den skattepliktige ellers ville hatt fradrag for. Skattepliktige har gjort feil, men ikke med fare for å oppnå noen skattemessig fordel. Skattepliktige har også opplyst om bruken av kreditnotaer i merknadsfeltet i mva-meldingen for 3. termin 2018. Jeg mener merknadene gir tilstrekkelig grunnlag for Skatteetaten til å ta opp aktuelle spørsmål for videre avklaring, og at sekretariatet har lagt til grunn en for streng norm her. Spørsmålet blir imidlertid ikke avgjørende da tilleggsskatten bortfaller allerede ved at vilkåret om skattemessig fordel ikke er oppfylt, som nevnt over."

Nemndas medlem Gjølstad er også uenig i at det skal ilegges tilleggsskatt og viser til Aarseths votum.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har på bakgrunn av dissensen foretatt en ny vurdering av saken og er enig i at det ikke er hjemmel for å ilegge tilleggsskatt i dette tilfellet.

Dissensen mener tilleggsskatten må frafalles på to grunnlag: kan opplysningssvikten medføre skattemessige fordeler og er merknadene som ble inngitt i mva-meldingen tilstrekkelig til at skattekontoret burde tatt opp saken.

Det første spørsmålet er om opplysningssvikten "kan medføre skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, da det i dissensen anføres at det ikke var noen fare for avgiftsunndragelse idet utgående avgift var redusert med det samme som den skattepliktige ellers ville hatt fradrag for.

Sekretariatet er enig i at om terapeutene hadde fakturert skattepliktige for tjenestene så ville skattepliktige i utgangspunktet hatt rett på fradrag for inngående merverdiavgift med det samme beløpet, under forutsetning av at de avgiftspliktige terapeutene har beregnet mva på fakturaene. Sekretariatet er imidlertid uenig i at dette medfører at opplysningssvikten ikke kunne medføre skattemessige fordeler.

Det avgjørende ved vurderingen av om tapsvilkåret er oppfylt er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i det konkrete tilfellet er i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette følger av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu), hvor det også uttales at "[f]or at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave". I foreliggende tilfelle er det innsendt en uriktig mva-melding og dette vil da i utgangspunktet være tilstrekkelig til at vilkåret om skattemessig fordel er oppfylt.

Ved vurderingen vil tidspunktet for opplysningssvikten være avgjørende, dvs. i dette tilfellet ved innleveringen av mva-meldingen for 3. termin 2018. På tidspunktet for innsendingen av mva-meldingen hadde ikke terapeutene fakturert skattepliktige for formidlingstjenestene og det var følgelig heller ikke beregnet og innbetalt utgående merverdiavgift. Skattepliktige ville derfor ikke hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift på dette tidspunktet fordi dokumentasjonskravene ikke var oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Ved å uriktig redusere egen omsetning og utgående merverdiavgift i mva-meldingen, oppsto det en risiko for at skattemyndighetene kunne komme til å legge meldingen til grunn allerede ved innsendelsen.

Sekretariatet vil også vise til følgende uttalelse i Skatteforvaltningshåndboken 2020 side 590:

"Vurderingen av om skattepliktig har eller kunne oppnådd en skattemessig fordel, påvirkes ikke av om skattepliktig har andre lovlige grunnlag for en tilsvarende reduksjon i skatten som den økningen avdekkingen av opplysningssvikten har medført, jf. HRD Rt. 1997/1117 (Schultz). At skattepliktig fikk adgang til økte avskrivninger som følge av at han ikke fikk fradrag for et underskudd som han feilaktig hadde ført opp, fikk ikke betydning for tilleggsskatten knyttet til underskuddet."

Overført til foreliggende sak innebærer dette etter sekretariatets syn at det forhold at skattepliktige kunne hatt fradragsrett for det tilsvarende beløp som den utgående merverdiavgift er redusert med ikke vil ha innvirkning på vurderingen av om opplysningssvikten kunne ha medført en skattemessig fordel.

Sekretariatet vil avslutningsvis vise til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd, hvor det fremgår at tilleggsskatten skal beregnes av den skattemessige fordel som er eller kunne ha vært oppnådd. For merverdiavgift vil dette være den forhøyelse som er fastsatt for utgående merverdiavgift eller den reduksjon som er fastsatt for inngående merverdiavgift. I tilfeller hvor det både skjer en forhøyelse av utgående merverdiavgift og en reduksjon av inngående merverdiavgift, vil den skattemessige fordel utgjøre netto fastsatt avgift. I foreliggende tilfelle har det ikke skjedd en reduksjon i inngående merverdiavgift og den skattemessige fordel vil derfor utgjøre etterberegnet utgående merverdiavgift.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at opplysningssvikten kunne medføre en skattemessig fordel for skattepliktige i form av for lite beregnet utgående merverdiavgift. At skattepliktige kunne hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom skattepliktige og terapeutene hadde fulgt riktig fremgangsmåte får etter sekretariatets syn ingen betydning for vurderingen.

For det andre mener de dissenterende nemndsmedlemmer at merknaden i mva-meldingen for 3. termin 2018 er tilstrekkelig for Skatteetaten til å ta opp det aktuelle spørsmålet for en videre avklaring.

I merknadsfeltet til mva-meldingen for 3. termin 2018 hadde skattepliktige gitt følgende opplysninger:

"Post 3 det er utstedt kreditnotaer til terapeuter hver mnd. disse er normalt sett ikke mvapliktige, så derfor er disse normalt uten mva. men når en terapeut er mvapliktig så skal det beregnes mva på kommisjonen. dette er ikke blitt gjort for perioden 2017 med kr 396 626,- og kr 223411 i perioden januar til juni 2018"

Skattepliktige har altså opplyst om at det er utstedt kreditnotaer til terapeutene hver måned. Etter en ny vurdering er sekretariatet av den oppfatning at dette burde ha fått skattemyndighetene til å reagere og at det dermed er gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt. På denne bakgrunn er sekretariatet enig i at det ikke foreligger en opplysningssvikt.

Vilkårene for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er etter dette ikke oppfylt og det skal dermed ikke ilegges tilleggsskatt i dette tilfellet.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge. Ilagt tilleggsskatt frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.04.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Per Hajem, medlem
                        Tom Peder Jakobsen, medlem
                        Agnete Velde Jansson, medlem

                       

Epost fra D mottatt 31. mars 2021 er forelagt nemndas medlemmer.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt ikke ilegges.