This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Fastsetting av skatt og merverdiavgift knyttet til en faktura som ikke ble bokført og dermed ikke innberettet. Tilleggsavgift.

  • Published:
  • Avgitt: 9/17/2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 02 NS 120/2018

Saken gjelder fastsetting av skatt og merverdiavgift knyttet til en faktura som ikke ble bokført og dermed ikke innberettet.

Plikten til å innberette merverdiavgift for det aktuelle forhold følger av merverdiavgiftsloven § 15-9,
jf § 15-1. Plikten til å innberette omsetningen som skattepliktig inntekt følger av skatteloven § 5-1.

Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift for den fastsatte merverdiavgiften.

Omtvistet beløp utgjør kr 217 379 i merverdiavgift og kr 869 514 i alminnelig inntekt / personinntekt næring.

Påklagd tilleggsavgift utgjør kr 43 476.

 

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger: mval §§ 15-1 og 15-9, samt 21-3 og skatteloven §§ 15-1 og 14-2


Saken gjelder

Saken gjelder fastsetting av skatt og merverdiavgift knyttet til en faktura som ikke ble bokført og dermed ikke innberettet.

Plikten til å innberette merverdiavgift for det aktuelle forhold følger av merverdiavgiftsloven § 15-9, jf § 15-1. Plikten til å innberette omsetningen som skattepliktig inntekt følger av skatteloven § 5-1.

Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift for den fastsatte merverdiavgiften.

Omtvistet beløp utgjør kr 217 379 i merverdiavgift og kr 869 514 i i alminnelig inntekt / personinntekt næring.

Påklagd tilleggsavgift utgjør kr 43 476.

Saksforholdet

Saksforholdet kan oppsummeres på følgende måte:

A (heretter skattepliktige) har gjennom sitt enkeltpersonforetak utført entreprenøroppdrag for selskapet B AS.

Oppdraget har vært å utføre grunnarbeider (klargjøring av tomter) for B AS på tre av selskapets byggeprosjekter, samt lignende tjenester på en hyttetomt eid av B AS' innehaver og ektefelle. Oppdragene ble utført i 2012 og 2013.

Det ble under byggeperioden fortløpende fakturert akontobeløp med til sammen kr 2 961 154. Etter at oppdragene var utført ble det tvist om vederlaget for de aktuelle tjenestene. Utløsende for tvisten var at skattepliktige etter at oppdragene var ferdig og fakturering var gjennomført, utstedte en faktura pålydende kr 869 514, pluss merverdiavgift kr 217 378, 50. Denne fakturaen ble utstedt 28. april 2014. Bakgrunnen for denne fakturaen var at skattepliktige hevdet at vederlaget pålydende i underkant av tre millioner kroner kun gjaldt tre av byggeprosjektene, og at det enda ikke var fakturert for arbeider knyttet til hyttetomta. B AS hevdet på sin side at de i underkant tre millionene som var betalt var samlet betaling for alle fire byggeprosjektene, og at det var avtalt fastpris for alle byggeprosjektene samlet.

I 2016 ble de aktuelle byggeprosjektene behandlet i rettsapparatet. Det ble 8. mars 2016 inngått forlik om størrelsen på fakturaen datert 28. april 2014 som gjaldt hyttetomta.

Når det gjaldt vederlaget for de tre øvrige byggeprosjektene ble saken behandlet av x tingrett. Spørsmålet i saken var hvorvidt vederlaget for arbeidet på de tre byggeprosjektene var satt for høyt. I dom avsagt av x tingrett 19. mai 2016 fikk B AS medhold i at partene hadde avtalt fast pris og at det utfakturerte beløp pålydende i underkant av tre millioner kroner også gjaldt arbeid på hyttetomta. Vederlaget for denne delen ble derfor ansett for å være satt for høyt og skattepliktige ble dømt til å betale tilbake deler av allerede mottatt vederlag. Av dommen fremkommer det også at det var en tvist mellom partene om sluttføring av oppdragene knyttet til de tre byggeprosjektene. B AS engasjerte andre entreprenører for å sluttføre de oppdragene som skattepliktige hadde påtatt seg. Dette arbeidet ble sluttført våren 2014. Det fremkommer videre av dommen at skattepliktige ble orientert om dette omkring 22. april 2014.

Under perioden hvor tvisten pågikk tok skattepliktige kontakt med skattekontoret og opplyste at B AS hadde bedt skattepliktige om å fakturere arbeid knyttet til privat hyttetomt som en del av de øvrige byggeprosjektene til selskapet. Skattepliktige opplyste overfor skattekontoret at han ikke ønsket dette. Skattekontoret fikk også kopi av faktura utstedt 28. april 2014.

I etterkant startet skattekontoret kontroll av skattepliktiges behandling av denne fakturaen. Kontrollen avdekket at fakturaen ikke var bokført, og således ikke innberettet.

Det ble fattet vedtak om økning av alminnelig inntekt / personlig næringsinntekt for 2014 med kr 869 514.

Det ble fattet vedtak om økning av utgående merverdiavgift for 2. termin 2014 med kr 217 379.

Det ble ilagt tilleggsavgift med 20% av ikke innberettet utgående merverdiavgift.

Klage på skattekontorets vedtak er datert 29. august 2016.

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter 17. oktober 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. I brev datert 16. juli 2018 ber skattepliktige om et møte med sekretariatet. Et møte ble avholdt i form av et telefonmøte 30. august 2018.

Kommentarene er inntatt i innstillingen sammen med skattepliktiges øvrige anførsler i saken. Sekretariatets bemerkninger til disse kommentarene er inntatt sammen med sekretariatets øvrige merknader i saken.

I kontakten med skattepliktige etter at utkast til innstilling er sendt skattepliktige er det også kommet frem at tvisten med aksjeselskapet har vært behandlet i lagmannsretten (Borgarting lagmannsretts dom av 04. desember 2017). Lagmannsretten stadfestet tingrettens dom.

Skattepliktiges anførsler

Den aktuelle klagen er meget kortfattet. Skattepliktige hevder at han ikke har prøvd å lure skattemyndighetene, men at dårlig økonomi gjorde at han holdt tilbake fakturaen. Selv om det ikke er uttalt direkte i klagen antar vi at anførselen skal forstås som at fakturaen ville blitt innberettet dersom skattepliktige mottok oppgjør.

Klagen er generell. Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder både økningen i skatt og merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsavgift.

Kommentarer til innstillingen fra skattepliktige fremsatt i telefonmøte
Skattepliktige fremholder at han ikke har hatt tilstrekkelig kjennskap til regelverket. Hadde han hatt dette, så hadde merverdiavgift blitt innberettet i tråd med hva som var utfakturert. Han forklarer også at han i forbindelse med kontrollen har fått beskjed fra skattekontoret om at dersom han bare hadde innberettet dette på tidspunktet for fakturering, så kunne dette korrigeres tilbake senere. Skattepliktige kunne ikke forklare nærmere om hvilke premisser som lå til grunn for denne uttalelsen, eller i hvilken sammenheng denne uttalelsen ble gitt. Utover dette ble det ikke fremsatt kommentarer som etter sekretariatets vurdering var relevant for det aktuelle forholdet som er gjenstand for klagebehandling.

Av overnevnte grunner oppfatter derfor skattepliktige det som urimelig å bli etterberegnet og ilagt tilleggsavgift på forholdet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-9 at beløp som nevnt i § 15-1 og § 15-6 skal oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt. I klagen erkjennes det at det er utstedt faktura med en utgående merverdiavgift på kr 217 378.

Det anføres at dårlig økonomi var årsaken til at fakturaene ble holdt tilbake. Etter skattekontorets syn er dette ikke et relevant moment i vurderingen. A skulle uansett ha regnskapsført fakturaen og tatt beløpet med i grunnlaget for merverdiavgiftsoppgaven og i ligningsgrunnlaget.

Uten at det har betydning for vurderingen viser skattekontoret til at A hadde kr 6 706 093 på bankkonto per 31. desember 2014.

Når det gjelder tilleggsavgiften viser skattekontoret til Merverdiavgiftshåndboken 2016 hvor følgende fremgår: "Ettersom merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør og unndragelsen anses fullbyrdet ved innleveringen av omsetningsoppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet på en senere oppgave, for eksempel fordi regnskapsåret ennå ikke er avsluttet og at regnskapet derfor ikke er revidert."

Etter skattekontorets syn er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt. Da A leverte omsetningsoppgaven for 2. termin 2014 uten å ta med den utgående merverdiavgiften på fakturaen til C så var vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt.

Det følger av skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum at realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel innebærer at en inntekt skal inntektsføres når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen. Det er uten betydning når betaling skjer.

Skattekontoret fant etter det at inntekten skulle økes med kr 869 514 for inntektsåret 2014 jf. skatteloven § 5-1 og 5-30.

Skattekontoret ila ikke tilleggsskatt jf. ligningsloven kapittel 9. Grunnlaget for skattekontorets vurdering var at det ikke var klar sannsynlighetsovervekt for at A ikke ville inntektsført fakturaen om den ble betalt. Skattekontoret legger således til grunn at unnlatelsen av å inntektsføre fakturaen innebar en tidfestingsfeil.

Skattekontorets syn er etter dette at vedtaket fastholdes.»  

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er fremsatt rettidig.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge. Sekretariatet innstiller på at vedtaket knyttet til de skattemessige forhold oppheves. For de merverdiavgiftsrelaterte forholdene innstiller skattekontoret på at skattekontorets vedtak stadfestes.

Skattemessige forhold
Skattepliktige utstedte 28. april 2014 faktura pålydende kr 869 514 pluss merverdiavgift pålydende kr 217 378, 80. Siden bilaget ikke er bokført er det heller ikke medtatt i selskapets næringsoppgave.

Under henvisning til skatteloven § 5-1 første ledd ble det derfor fattet vedtak om økning av alminnelig inntekt og personinntekt næring med kr 869 514. Endringen ble henført til ligningsåret 2014.

Sekretariatet vil knytte noen merknader til de faktiske forholdene i saken.

Skattepliktige utførte grunnarbeider på en hyttetomt tilhørende innehaver av selskapet B AS. Både dette arbeidet og arbeidet med de øvrige hytteprosjektene som skattepliktige involverte seg i gjaldt perioden 2012 og 2013. I dom avsagt av x tingrett uttaler retten at partene synes å være enige om at arbeider på hytteeiendommen ble avsluttet omkring august 2013. Av domspremissene fremkommer det også at den totale faktureringen for alle prosjektene skjedde i 2012/13, med siste fakturering 23. desember 2013. Retten la til grunn at også hytteprosjektet inngikk i denne faktureringen.

Av skattekontorets rapport datert 26. april 2016 fremkommer videre at skattepliktige har lagt frem den aktuelle fakturaen (datert 28. april 2014) for skattekontoret. Det ble videre lagt ved tre vedlegg som underdokumentasjon til fakturaen. Vedleggene viser at arbeidene startet i mars 2013 og pågikk til juli 2013.

Det kan av dette sluttes at arbeidet med hytteeiendommen var ferdigstilt i 2013.

Skatteloven § 5-1 fastslår at enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet skal anses som skattepliktig inntekt.

Krav på vederlag for de aktuelle grunnarbeidene som er utført representerer en slik inntekt.

Skatteloven § 14-2 regulerer hvilken periode en fordel skal komme til beskatning. Det følger av bestemmelsen at fordelen skal tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen. Skattepliktige fikk en ubetinget rett til vederlaget på det tidspunkt arbeidet var sluttført. Det fremkommer av sakens dokumentasjon at dette var høsten 2013. Selv om den aktuelle faktura er utstedt i april 2014 gjelder den et oppdrag utført og avsluttet i 2013.

Sekretariatet anser etter dette at riktig skattleggingsperiode for det aktuelle forholdet er 2013. Dette korresponderer også med de opprinnelige fakturaene som er utstedt i saken og som etter tingrettens syn også gjaldt arbeid på hytteeiendommen.

Konklusjonen blir at endringsvedtaket for 2014 oppheves på dette punkt.

Avgiftsmessige forhold
Skattepliktige utstedte 28. april 2014 faktura pålydende kr 869 514 pluss merverdiavgift pålydende kr 217 378, 80. Siden bilaget ikke er bokført er det heller ikke medtatt i selskapets skattemelding, som på den tiden ble betegnet som omsetningsoppgave.

Den aktuelle tjenesten er merverdiavgiftspliktig, jf merverdiavgiftsloven § 3-1. Omsetningen er således korrekt belastet med merverdiavgift, og merverdiavgiften skal innberettes, jf merverdiavgiftsloven § 15-10.

Regler for tidfesting, dvs på hvilken termin merverdiavgiften skal innberettes, følger av merverdiavgiftsloven § 15-9. Det fremkommer av denne at merverdiavgift skal oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. I dette tilfelle er faktura utstedt 28. april 2014. Den utgående avgiften skal således innberettes på 2. termin 2014.

Når dette ikke er gjort er skattemeldingen uriktig og skattekontoret har skjønnsadgang, dvs hjemmel til å fastsette merverdiavgiften, jf skatteforvaltningsloven § 12-1. Bestemmelsen tilsvarer merverdiavgiftsloven § 18-1 som gjaldt på tidspunktet for vedtak.

I sin klage anfører skattepliktige at man ikke hadde til hensikt å lure skattekontoret, men at fakturaen ble holdt tilbake (ikke regnskapsført og innberettet) på grunn av dårlig økonomi. Sekretariatet vil bemerke at plikten til å innberette merverdiavgift gjelder uavhengig av økonomi eller betalingsmuligheter. Korrekt fremgangsmåte i et slikt tilfelle vil være å innberette skyldig merverdiavgift for deretter å søke om utsettelse av betalingsfrist.

Sekretariatets bemerkninger til skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling
Skattepliktige opplyser at han ikke har hatt tilstrekkelig kjennskap til reglene. Samtidig opplyser han at han under kontrollen har fått beskjed fra skattekontoret om at dersom det aktuelle forholdet var innberettet kunne forholdet korrigeres senere.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige har et ansvar for å sette seg inn i de relevante reglene som gjelder på området, herunder plikten til å innberette merverdiavgift ved fakturering for avgiftspliktig omsetning.

Når det gjelder anførsel om at forholdet kan korrigeres i ettertid er dette ikke nærmere utdypet fra skattepliktige. Det er imidlertid nærliggende å sette fakturaen i sammenheng med det som fremkommer av tvisten som er domstolsbehandlet. I dommen ble skattepliktige dømt til å betale tilbake deler av beløp mottatt for øvrige arbeider utført for aksjeselskapet, senest ved lagmannsrettens dom av 04. desember 2017. For helhetens skyld skal sekretariatet bemerke at dette ble korrigert opp overfor staten ved skattemelding for 6. termin 2017, innsendt 12. februar 2018. Det aktuelle beløpet som ble korrigert opp utgjør kr 220 000 i merverdiavgift, dvs nærmest identisk med merverdiavgiften som ble oppkrevd ved faktura datert 28. april 2014.

Selv om den utstedte fakturaen utstedt 28. april 2014 kan ses i sammenheng med konflikten med aksjeselskapet, mener sekretariatet uansett at dette ikke har betydning for plikten til å innberette merverdiavgift som er oppkrevd gjennom den utstedte fakturaen.

Tilleggsavgift

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt
Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Vi viser i denne anledning til at selskapet etter mottak av klage er tilskrevet og orientert om overgangsreglene reglene og blitt oppfordret til å opplyse oss om det foreligger forhold i saken som kan representere særlige forhold (unnskyldelig grunner), som etter de nye reglene kan føre til bortfall av tilleggsskatt. Det er ikke påberopt noen slike forhold. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?
Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har unnlatt å innberette merverdiavgift knyttet til fakturaen datert 28. april 2014.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av skattemeldinger for mva.

Objektive vilkår
Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven §§ 15-1 og 15-9 at utgående merverdiavgift skal innberettes på skattemeldingen på den terminen som dokumentasjon (faktura) er utstedt.

Skattepliktige har utstedt et salgsbilag inneholdende merverdiavgift uten at merverdiavgiften er innberettet.

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven §§ 15-1 og 15-9.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle skattemeldingen for mva. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når skattemeldingen for mva er registrert i merverdiavgiftssystemet.

I denne saken har skattepliktige utstedt faktura med merverdiavgift. Plikten til å innberette utfakturert merverdiavgift er helt ubetinget og avhenger for eksempel ikke av økonomi, slik skattepliktige har anført som begrunnelse for sin manglende innberetning.

Sett i sammenheng med de øvrige oppdragene som skattepliktige har latt utføre for samme oppdragsgiver, så kan en mulig anførsel mot ileggelse av tilleggsavgift være at skattepliktig i 2013 allerede har fakturert for de samme tjenestene gjennom sin samlede fakturering. For merverdiavgiften og også for vurdering av tilleggsavgiften er det imidlertid et klart prinsipp om at hver enkelt disposisjon skal vurderes for seg. Så lenge det foretas en fakturering med merverdiavgift (som også er i tråd med realitetene i forholdet) så skal merverdiavgiften innberettes. Dersom innberetning ikke foretas vil det foreligge fare for tap. Særlig vil dette være tilfelle når mottaker av den aktuelle faktura ikke har fradragsrett.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Sekretariatets merknader til skattepliktiges kommentarer til innstillingen
Skattepliktige anfører at skattekontoret i forbindelse med kontrollen har opplyst at dersom den aktuelle fakturaen hadde blitt innberettet, så kunne denne blitt korrigert/reversert i etterkant. Skattepliktige anfører av denne grunn at det urimelig å bli straffet for dette.

Sekretariatet oppfatter dette som en anførsel om at staten egentlig ikke har lidt et tap i saken, i og med at det samme beløp er korrigert i ettertid. Sekretariatet vil fremholde at hvert enkelt forhold må vurderes for seg, også i forhold til tapsvilkåret. I foreliggende sak er det gjennom fakturering oppkrevd merverdiavgift for arbeid utført for aksjeselskapets innehaver og ektefelle. Når den oppkrevde merverdiavgiften ikke blir innberettet, er det klart at det er fare for at staten lider et tap ved et slikt forhold. Dette selv om det i ettertid viser seg at et nærmest tilsvarende beløp blir korrigert overfor aksjeselskapet.

Det subjektive vilkåret
I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet, dvs alminnelig uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 ( IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte skattemeldinger er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til skattemeldingen, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet, herunder å innberette merverdiavgift som blir utfakturert.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse
Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift
Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 (1) og (2). I denne saken utgjør unnlatt innberettet merverdiavgift kr 217 378. Dette vil danne grunnlag for tilleggsavgiften.

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd
Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt/tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 17. oktober 2016 og saken ble påbegynt i mai 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 20 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsskatt med en sats på 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 (1). Som det fremkommer av de refererte sakene over vil en eventuell kompensasjon for lang liggetid bli vurdert konkret i forhold til den enkelte sak. Hvor gammel saken er blitt, dvs hvor lang liggetiden har vært, vil være av sentral betydning ved denne vurderingen.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Dette er tilnærmet samme liggetid i sekretariatet som i denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Vedtaket om endring av ligningen for inntektsåret 2014 oppheves.

Etterberegnet merverdiavgift for 2. termin 2014 fastholdes.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02


Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 17. september 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:


Klagen tas delvis til følge.

Vedtaket om endring av ligningen for inntektsåret 2014 oppheves.
Etterberegnet merverdiavgift for 2. termin 2014 fastholdes.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.