Lovhenvisninger:  Skatteloven § 8-17 annet ledd og § 8-14 tredje ledd annet punktum.

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS ("Selskapet") er et selskap som frem til og med inntektsåret 2015 var beskattet etter de særskilte reglene for rederibeskatning i sktl. § 8-10 flg. Selskapet har valgt å tre ut av rederiordningen med virkning for inntektsåret 2016. Selskapet skal dermed beskattes etter skattelovens alminnelige regler fra og med 1. januar 2016.

Ved uttreden fra rederiordningen skal selskapets skattemessige verdier som hovedregel fastsettes tilsvarende markedsverdien av eiendelene. De skattemessige verdiene kommer til anvendelse ved fastsettelse av skattepliktig resultat etter alminnelige regler, f.eks. ved beregning av fradragsberettiget saldoavskrivning tilknyttet selskapets skip.

For finansielle eiendeler og gjeld skal ikke prinsippet om markedsverdi legges til grunn. Istedet skal man følge et kontinuitetsprinsipp, slik at de skattemessige verdiene som var tilknyttet slike poster innenfor rederiordningen, videreføres uendret ved overgang til beskatning etter alminnelige regler.

De opprinnelige innsendte skatteoppgavene for inntektsåret 2016 var basert på at selskapet fortsatt skulle beskattes etter rederireglene i sktl. § 8-10 flg.

Ved innsending av nye skatteoppgaver den 4. oktober 2018 krevde selskapet at beskatningen ble endret, slik at selskapet ble skattlagt etter de alminnelige reglene fra og med 2016, jf. sktl. § 8-17 første ledd bokstav a. Selskapet viste i den forbindelse til at ny skattemelding var levert innenfor endringsfristen for egenretting på tre år i skatteforvaltningsloven § 9-4.

Pr. 31. desember 2015 hadde Selskapet et urealisert valutatap på langsiktig gjeld på samlet
kr [...]. Gjelden er knyttet til 4 lån med samlet pålydende USD [...]. Tapet er beregnet til differansen mellom verdien av lånene basert på valutakurs på tidspunktene for opptrekk, og verdien basert på valutakurs pr. 31. desember 2015 på USD/NOK 8,809. Lånene er tatt opp på forskjellige tidspunkter flere år tilbake i tid, og med varierende opptrekkskurser fra USD/NOK 5,43 til 8,66. Det beregnede urealiserte tapet på kr [...] er således et akkumulert tap påløpt over lånenes løpetid frem til utgangen av 2015.

Etter sktl. § 8-15 tredje ledd skal valutatap og valutagevinst innenfor rederiordningen fradrags- eller inntektsføres basert på selskapets beregnede finanskapitalandel for det aktuelle inntektsåret. Basert på Selskapets finanskapitalandel i 2015 på [...] %, ble kr [...] fradragsført via omvurderingskontoen i post 434 i RF-1197 [...]. Beløpet inngår i netto finansunderskudd for inntektsåret 2015 på kr [...].

Ved utfylling av de nye, ordinære skatteoppgavene for 2016 fradragsførte Selskapet den delen av det urealiserte valutatapet pr. 31. desember 2015 som ikke kom til fradrag i 2015 på grunn av finanskapitalandelen. Beløpet utgjør kr [...], og fremgår av næringsoppgaven RF-1167 post 0879 (andre fradrag). Begrunnelsen for fradraget er at dette etter Selskapets oppfatning innebærer at omvurderingskontoen gjennom ovennevnte korrigering er videreført med kontinuitet.

Selskapets påstand i de nye skatteoppgavene for 2016 var at underskuddet skulle fastsettes til
kr 472 601 998. Med tillegg av fremførbart finansunderskudd fra 2015 på kr [...], ble underskudd til fremføring oppført med kr [...] i skattemeldingens post 290.

Skattekontoret varslet i brev av 1. april 2019 om at den delen av urealisert valutatap fra 2015 som ikke kom til fradrag på grunn av reglene om at valutagevinster og –tap skal avkortes og beregnes etter finanskapitalandelen, ikke kunne fradragsføres i 2016. Det ble dermed varslet om å stryke fradraget i post 0879, med den følge at inntekten for 2016 ble vurdert økt med kr [...].

I tilsvar av 3. mai 2019 fastholdt Selskapet at andelen av det urealiserte valutatapet som ikke kom til fradrag i 2015 på grunn av finanskapitalandelen, må kunne fradragsføres under de ordinære reglene for 2016.

Skattekontoret fattet den 6. juni 2019 vedtak i tråd med varselet av 1. april 2019. Selskapets underskudd for inntektsåret 2016 ble redusert fra kr [...] til kr [...]. Dette medførte videre at underskudd til fremføring pr. 31. desember 2016 ble endret til kr [...] (fremførbart finansunderskudd fra 2015 på kr [...], med tillegg av underskudd for 2016 på kr [...]). Underskudd til fremføring pr. 31. desember 2017 ble endret tilsvarende til kr [...].»

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling på partsinnsyn i brev datert 6. desember 2023 med 14 dagers tilsvarsfrist. Etter å ha kontaktet skattepliktiges fullmektig 12. januar 2024, fikk sekretariatet bekreftet at fullmektigen ikke kom til å inngi merknader til utkastet. 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Selskapet har ingen innsigelser til det faktiske grunnlaget i saken, men er uenig i skattekontorets rettslige vurdering av hvordan den skattemessige verdien av gjelden skal fastsettes ved uttreden.

De rettslige anførslene inntas i sin helhet:

"3. Juridisk utgangspunkt
3.1 Generelt om urealisert valutatap

Valutatap er i sin alminnelighet fradragsberettiget for skatteformål, jf. sktl. § 6-2, og i utgangspunktet vil tidfestingen av valutatap følge realisasjonsprinsippet, jf. sktl. §§ 9-2 og 14-2. For langsiktige fordringer i utenlandsk valuta er det gitt særregler i sktl. § 14-5 som innebærer at skattyter på visse vilkår gis rett til fradrag for urealisert valutatap gjennom portefølje- og reverseringsprinsippet.

Porteføljeprinsippet innebærer at samtlige langsiktige poster i utenlandsk valuta skal ses under ett, slik at det er skattyters samlede urealiserte valutatap som gir grunnlag for beskatningen.

Reverseringsprinsippet innebærer at en urealisert valutagevinst bare må inntektsføres i den utstrekning skattyter tidligere har fått fradrag for urealisert valutatap. I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) punkt 9.4.3 er dette omtalt som følger:

“En skatterettslig virkning av sikringsregler er at de vil avdempe den plikten markedsverdiprinsippet pålegger skattyter når det gjelder å inntektsføre urealiserte gevinster i genuine sikringsforhold. Reverseringsregelen ivaretar det samme hensynet ved at gevinst på en post kun kommer til beskatning dersom det har vært gitt et tilsvarende fradrag for urealisert tap på den samme posten i tidligere år. Porteføljeregelen innebærer videre at inntektsføring av urealisert gevinst kun skal skje i den utstrekning det samtidig foreligger et urealisert tap”. (Vår understrekning)

Teknisk gjennomføres dette gjennom bruk av omvurderingskonto. Den praktiske bruken av omvurderingskonto er nærmere regulert i forskrift til skatteloven, hvor det for vårt formål særlig er FSFIN § 14-5-20 bokstav c som har interesse:

“Endring på omvurderingskontoen i forhold til foregående inntektsår tas i betraktning med virkning for skattefastsettingen”

Vi understreker imidlertid at særregelen i sktl. § 14-5 kun er en tidfestingsregel, og at regelen ikke får betydning for retten til fradrag som sådan. Dette illustreres blant annet ved at det i prinsippet er frivillig for skattyter å kreve fradrag for urealiserte tap.

3.2. Valutatap innenfor rederiskatteordningen

Selskaper omfattet av rederiskatteordningen er i utgangspunktet fritatt for skatteplikt på alminnelig inntekt, jf. sktl. § 8-15 (1), men finansinntekter og kostnader er ikke omfattet av skattefritaket. For valutagevinst-/tap følger det av sktl. § 8-15 (3) at det kun er et beløp “tilsvarende forholdet mellom selskapets balanseførte finanskapital og totalkapital” som er skattepliktig/fradragsberettiget.

Det er sikker rett at de alminnelige skattereglene - herunder tidfestingsreglene - ligger til grunn for særreglene i rederiskatteordningen med mindre annet er særlig bestemt. For langsiktige poster i utenlandsk valuta må § 8-15 (3) følgelig sees i sammenheng med tidfestingsprinsippet i sktl. § 14-5, jf. f.eks. Ot.prp. nr. 11 (1996-1997) punkt 7:

“Inntekter og fradrag vil i den utstrekning de skal tas med ved beregning av alminnelig inntekt i selskapet, beregnes og periodiseres etter skattelovens alminnelige regler.”

Dette generelle prinsippet har også fått sin tilslutning av Høyesterett i Rt. 2004 s. 1105 (Bergshav), jf. avsnitt 45 og 46:

“(45) Overligningsnemnda har til dette spørsmålet bemerket at «§ 51 A-reglene [er] særregler som bygger på skattelovenes alminnelige regler så langt særreglene ikke sier noe annet» og at «de nærmere bestemmelser om skatteplikt og periodisering [av finansielle inntekter] må hentes fra de alminnelige skattelover forøvrig».

(46) Jeg slutter meg til dette utgangspunktet, som for øvrig også fremgår av forarbeidene til rederibeskatningsordningen. I Ot.prp. nr. 11 (1996-1997) heter det således på side 65 at «[i]nntekter og fradrag vil i den utstrekning de skal tas med ved beregning av alminnelig inntekt i selskapet, beregnes og periodiseres etter skattelovens alminnelige regler». At man med henvisningen til «skattelovens alminnelige regler» ikke kan ha ment bare skatteloven av 1911, finner jeg utvilsomt [...]”

For langsiktige fordringer/gjeldsposter i utenlandsk valuta innebærer dette at rederibeskattede selskaper, på samme måte som ordinært beskattede selskaper, kan kreve fradrag for urealisert valutatap etter eget valg, jf. sktl. § 14-5. Dersom skattyter velger å kreve slikt fradrag, vil fradraget begrenses av særregelen i § 8-15 (3), slik at det kun er en andel tilsvarende finanskapitalandelen som får skattemessig betydning. Dette er av Woldbeck (2010) omtalt slik (vår understreking):

“Det er bare den delen av valutaelementet som det skal tas hensyn til ved inntektsfastsettelsen som skal føres på omvurderingskontoen som beskrevet under punkt 11.1.6.2. Beløpet på omvurderingskontoen skal neste år tilbakeføres i sin helhet, før neste års andel av valutasvingningene føres på kontoen. Dette innebærer at det er andelen finanskapital for det året gjelden eller fordringen realiseres, som er avgjørende for hvor stor del av den endelige gevinsten eller tapet på denne gjelden eller fordringen som kommer til inntekt eller til fradrag.”

Woldbecks fremstilling må sies å være en oppsummering av prinsippet i sktl. § 14-5, jf. FSFIN § 14-5-20 bokstav c, sett i sammenheng med sktl. § 8-15. Skjematisk og stegvis kan den praktiske gjennomføringen av prinsippet oppsummeres slik:

1. Fjorårets fradragsførte urealiserte tap, hensyntatt finanskapitalandel, inntektsføres
   2. Årets urealiserte tap, hensyntatt finanskapitalandel, fradragsføres

Med andre ord vil en reduksjon i finanskapitalandelen kunne medføre skattemessig inntektsføring selv om det regnskapsmessig har oppstått et tap og motsatt.

4. Våre vurderinger
   4.1. Innledning

Selskapets gjeldsposter i USD regnet om basert på valutakurs på opptrekkstidspunktene utgjør til sammen NOK [...]. De samme poster regnet om etter valutakurs på årsoppgjørstidspunktet 31.12.16 utgjør til sammen NOK [...]. Dette utgjør et totalt urealisert valutatap på til sammen [...] per 31.12.16. Dette tapet er i utgangspunktet fradragsberettiget etter tidfestingsregelen i sktl. § 14-5 (5).

Det sentrale spørsmålet er hva som er “endring” på omvurderingskontoen, jf. FSFIN § 14‑5-20.

4.2. Reverseringsprinsippet

Etter vårt syn må "endring" tolkes i lys av reverseringsprinsippet. Kjernen i prinsippet er at en urealisert valutagevinst kun skal komme til beskatning i den utstrekning det tidligere er gitt tilsvarende fradrag, jf. sitatet fra forarbeidene i punkt 3.1 over. Dersom skattekontorets vurdering legges til grunn, vil effekten være at Selskapet beskattes for urealisert valutagevinst med til sammen NOK [...]. Dette vil være i strid med reverseringsprinsippet, da det ikke tidligere er gitt et tilsvarende fradrag for urealisert tap.

Riktig bruk av reverseringsprinsippet tilsier derimot at det skal gis skattemessig fradrag for årets urealiserte tap per 31.12.16 – NOK [...] – fratrukket den del av tapet det allerede er gitt fradrag for - NOK [...].

En slik fremgangsmåte er i også i tråd med den praktiske gjennomføringen som presenteres av Woldbeck, sitert over:

1. Inntektsføring av fjorårets fradragsførte urealiserte tap - NOK [...] 2. Fradragsføring av årets urealiserte tap - NOK [...]

Til sammenligning ville dette også vært resultatet dersom all gjeld ble realisert 31.12.16. Selskapet ville da hatt et realisert valutatap på NOK [...]. Dersom det historisk ikke hadde vært krevd fradrag for urealisert tap, kunne man neppe stilt spørsmål ved hvorvidt tapet var fradragsberettiget ved realisasjon. Legges skattekontorets vurdering til grunn vil resultatet være at Selskapet blir "straffet" for å ha valgt å benytte en tidfestingsregel som under normale omstendigheter anses som gunstig for skattyter. Dette kan ikke være i tråd med forarbeidene som nevnt ovenfor i pkt. 3.1.

Skattekontoret anfører at reglene om omvurderingskonto ikke er hjemmel for fradrag/beskatning av valutaendringer, men kun et "skatteteknisk hjelpemiddel", jf. vedtaket side 12. Selskapet er ikke enige i at bruken av omvurderingskonto kun er av teknisk karakter. Det fremkommer klart av FSFIN § 14-5-20 at "Skattyter som kommer inn under bestemmelsene i skatteloven § 14-5, skal føre en omvurderingskonto for langsiktige fordrings- og gjeldsposter i fremmed valuta" (vår understreking).

Det er riktig at omvurderingskontoen kan fremstå som et hjelpemiddel, men etter ordlyden er det klart at bruken av omvurderingskonto ikke er valgfri når Selskapet først har valgt å benytte tidfestingsregelen i sktl. § 14-5. Som det fremkommer i Woldbeck, jf. punkt 3.2 over, skal rederibeskattede selskaper kun føre en andel av valutaelementet på omvurderingskontoen. Følgelig er det denne andelen som skal hensyntas når "Endring på omvurderingskontoen i forhold til foregående inntektsår" skal beregnes, jf. FSFIN § 14-5-20 bokstav c.

4.3. Kontinuitetsprinsippet

Også prinsippet om kontinuitet ved uttreden fra rederiskatteordningen støtter Selskapets tolkning av hva som skal ansees å utgjøre “endring” på omvurderingskontoen.

Det følger av sktl. § 8-17, jf. § 8-14, at “skattemessig verdi av gjeld” skal videreføres ved uttreden fra rederiskatteordningen. Hva som er skattemessig verdi av en gjeldspost, må etter vår vurdering tolkes i lys av sktl. § 8-15 om fastsettelse av skattepliktig inntekt. Av bestemmelsen fremkommer det, som redegjort for over, at kun en andel av urealisert valutatap/-gevinst tilsvarende finanskapitalandelen får skattemessig virkning ved fastsettelse av alminnelig inntekt innenfor rederiskatteordningen.

Vi viser også her til sitatet fra Woldbeck, jf. punktene 3.2 og 4.2 over, hvor det fremkommer at det er finansandelen av valutatapet som føres på omvurderingskontoen og som danner grunnlaget for skattepliktig inntekt/fradrag. Saldoen på omvurderingskontoen var pr. 31.12.15 NOK [...]. Den skattemessige verdien av gjeldspostene i utenlandsk valuta pr. 31.12.15 var altså kr [...], og det er denne som skal videreføres med kontinuitet, jf. sktl §§ 8-17 og 8-14, og som danner grunnlag for "endring" på omvurderingskontoen pr. 31.12.16, jf. FSFIN § 14-5-20.

4.4. Systematikken i rederiskatteordningen - forholdet til tidfestingsreglene

Avslutningsvis vil vi knytte noen merknader til systematikken i rederiskatteordningen sett i sammenheng med skattekontorets vedtak.

Det er ubestridt at den generelle systematikken i rederiskatteordningen innebærer at skipsfartsinntekter opptjent - og tidfestet - innenfor rederiskatteordningen er endelig skattefrie. Videre er det enighet om at en andel av rentekostnader og valutagevinster/-tap som er knyttet til skattefrie driftsinntekter ikke skal få skattemessig effekt for skattepliktig finansinntekt, jf. sktl. § 8-15, samt punkt 3.2 over og skattekontorets vedtak side 10.

Selskapet er imidlertid ikke enig i skattekontorets påstand om at "Selskapets behandling av valuta ved uttreden av rederiordningen medfører i realiteten at valutatap som er knyttet til skattefri skipsfartsinntekt i 2015, vil komme til fradrag i alminnelig inntekt i 2016 basert på de ordinære reglene.", jf. vedtaket side 11, og at Selskapets behandling derfor er i strid med de grunnleggende prinsipper i rederiskatteordningen.

Tidfestingsregelen i sktl. § 14-5 (5) er som nevnt en valgfri tidfestingsregel. Dersom Selskapet hadde behandlet sine langsiktige gjeldsposter i henhold til realisasjonsprinsippet, jf. også punkt 3.2 over, ville hele valutatapet kommet til fradrag på realisasjonstidspunktet dersom Selskapet var ordinært beskattet, uavhengig av om deler av tapet skyldtes negativ valutautvikling innenfor rederiskatteordningen. Et slikt tap kunne neppe blitt ansett som stridende mot rederiskatteordningens generelle prinsipper, og da må resultatet være det samme selv om Selskapet har valgt en - normalt sett gunstigere - tidfestingsregel.

4.5. Oppsummering

Oppsummert er det Selskapets syn at både reverseringsprinsippet, kontinuitetsprinsippet og reelle hensyn tilsier at det er totalt urealisert valutatap per 31.12.16 som er fradragsberettiget, redusert med det som tidligere er fradragsført. Systemet med omvurderingskonto er som hovedregel fordelaktig for skattyter, ved at det gis anledning til å kreve fradrag for urealiserte tap. Skattekontorets løsning pålegger skattyter en byrde som ikke følger av verken lovens ordlyd eller system, og er derfor i strid med legalitetsprinsippet.

Selskapet mener etter dette at selskapets underskudd skal fastsettes i tråd med innlevert skattemelding for 2016, det vil si at underskuddet på NOK  [...] pr. 31.12.16 godskrives selskapet.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Skattekontorets vedtak ble sendt Selskapet den 6. juni 2019. Det ble innvilget utsatt klagefrist til 31. august 2019. Klagen innsendt den 30. august 2019 er således rettidig.

Selskapets anførsler i klagen er i all hovedsak de samme som ble fremsatt i tilsvar på skattekontorets varsel om endring. Det har ikke skjedd noen utvikling i hverken retts- eller ligningspraksis, uttalelser, skatterettslig teori e.l. som kan ha betydning for problemstillingen i foreliggende tilfelle. Saken står dermed i samme stilling som ved endringsvedtaket av 6. juni 2019.

Vi finner det derfor hensiktsmessig å sitere fra premissene i nevnte vedtak:

"Beskatning etter reglene i sktl. § 8-10 flg. innebærer at skipsfartsinntektene vil være endelig skattefrie. Det samme gjelder gevinster og verdiøkninger knyttet til selskapets eiendeler. Dette er imidlertid begrenset til skipsfartsinntekter, gevinster og verdiøkninger som henholdsvis opptjenes, realiseres og oppstår i den perioden selskapet beskattes innenfor ordningen. Som en følge av dette skal selskapets eiendeler både ved inntreden og uttreden fra ordningen verdsettes til markedsverdi. Mens verdiene ved inntreden anvendes i forbindelse med fastsettelse av det skattepliktige inntektsoppgjøret, som skal sørge for at urealiserte gevinster kommer til beskatning ved overgang til rederiordningen, vil verdiene ved uttreden være nødvendige for å fastsette skattepliktig resultat etter de alminnelige reglene.

Finansielle inntekter er unntatt fra skattefritaket, og skal som et utgangspunkt beskattes på vanlig måte etter skattelovens alminnelige regler. Det skal derfor ikke foretas inntektsoppgjør knyttet til finansielle eiendeler og gjeld ved inntreden i ordningen. Skattemessig verdi på slike finansielle posisjoner skal i stedet videreføres uendret med skattemessig kontinuitet. Det samme prinsippet om skattemessig kontinuitet gjelder ved uttreden fra ordningen.

Prinsippene omtalt ovenfor er lovregulert i sktl. § 8-14 tredje ledd. Bestemmelsen i sktl. § 8‑17 annet ledd om fastsettelse av skattemessige verdier etter uttreden fra ordningen, viser til verdsettelsesreglene i sktl. § 8-14 tredje ledd annet punktum. Sistnevnte bestemmelse lyder som følger:

"(3) (...) Utgangsverdien ved dette inntektsoppgjøret settes til summen av kostpris for selskapets finansielle eiendeler og aksjer i selskaper som nevnt i § 8-11 første ledd d og g som er fritatt fra beskatning ved realisasjon etter § 2-38, skattemessig verdi av øvrige finansaktiva, og markedsverdien av selskapet øvrige eiendeler, fratrukket skattemessig verdi av gjeld."

Finansielle eiendeler og gjeld, utover aksjer i poolselskap (§ 8-11 første ledd d) og rederibeskattede aksjeselskaper (§ 8-11 første ledd g), skal etter ordlyden verdsettes til "skattemessig verdi". Bestemmelsen medfører således at finansielle poster skal videreføres med skattemessig kontinuitet. Ved inntreden i ordningen skal dermed den skattemessige verdien av finansaktiva og gjeld som er anvendt ved fastsettelse av skattepliktig inntekt etter de alminnelige reglene, legges til grunn for inntektsoppgjøret. Ved uttreden er det omvendt; Her skal verdiene som er lagt til grunn ved beregning av skattepliktig finansinntekt innenfor ordningen, videreføres som skattemessig verdi ved fastsettelse etter de alminnelige reglene.

Prinsippet som skal anvendes er dermed det samme for både inntreden og uttreden, og det gjelder fullt ut uavhengig av hvorvidt det er latent gevinst eller latent tap knyttet til den aktuelle finansielle posten. Fortolkningen av bestemmelsen må derfor etter vår oppfatning vurderes i en videre sammenheng enn kun å se på de konkrete effektene i foreliggende tilfelle. Vi kommer tilbake til betydningen av dette.

Forarbeidene bak reglene om fastsettelse av verdier ved uttreden av ordningen, Ot.prp. nr. 1 (2007-2008), gir ingen ytterligere veiledning utover at "(...) det skal gjelde kontinuitet for finansielle poster".

Reglene om beskatning av valutagevinster har vært endret flere ganger siden rederiordningen ble innført i 1996. Opprinnelig var det forslag om å beskatte valuta som del av finansinntektene i 1996. Forslaget i Ot.prp. nr. 11 (1996-1997) ble imidlertid ikke vedtatt, og valutaeffektene inngikk i stedet sammen med de skattefrie skipsfartsinntektene. Fra og med inntektsåret 2000 ble det innført full beskatning av valuta. I 2005 ble reglene endret til slik bestemmelsen er idag, hvor kun en andel av valutagevinster og –tap tilsvarende forholdet mellom balanseført finanskapital og totalkapital er skattepliktig eller fradragsberettiget.

Fra forarbeidene Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) vises det til følgende begrunnelse for å avkorte skattepliktig valutagevinst og –tap til en andel tilsvarende forholdet mellom balanseført finanskapital og totalkapital:

"Skatteloven § 8-15 annet ledd første og annet punktum innebærer blant annet at valutagevinster og -tap knyttet til gjeld i utenlandsk valuta inngår i skattegrunnlaget netto skattepliktige finansinntekter. Det betyr at også valutagevinster og valutatap på gjeld knyttet til erverv og drift av skip skattlegges løpende. Dette til tross for at bare en andel av gjeldsrentene tilsvarende forholdet mellom finansaktiva og totalaktiva i den regnskapsmessige balanse, henføres til finansinntektene, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd fjerde punktum. For å sikre en bedre fordeling av valutasvingninger på gjeld mellom finansinntektene og driftsinntektene, foreslår departementet at det innføres en tilsvarende fordelingsnøkkel som i dag gjelder for gjeldsrenter. Også valutasvingninger på fordringer bør etter departementets syn fordeles på tilsvarende måte. Departementets forslag innebærer således at valutasvingninger på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta skal fordeles mellom finansinntektene og driftsinntektene tilsvarende forholdet mellom finansaktiva og realaktiva i den regnskapsmessige balanse." (Skattekontorets understreking)

Begrunnelsen for endringen er altså den samme som den som på dette tidspunktet allerede gjaldt for gjeldsrenter: Andel av rentekostnader og valutagevinster/-tap (på gjeld) som er knyttet til skattefrie driftsinntekter, skal ikke få skattemessig effekt og inngå i finansinntekten.

Høyesterett ga i Rt. 2004 s. 1105 (Utv. 2004 s. 667) Bergshav sin tilslutning til følgende generelle utgangspunkt:

“(45) Overligningsnemnda har til dette spørsmålet bemerket at "§ 51 A-reglene [er] særregler som bygger på skattelovenes alminnelige regler så langt særreglene ikke sier noe annet" og at "de nærmere bestemmelser om skatteplikt og periodisering [av finansielle inntekter] må hentes fra de alminnelige skattelover for øvrig"".

Ved fastsettelse av skattepliktig andel av valutagevinster og –tap vil de alminnelige reglene være bestemmende for hvilke transaksjoner og balanseposter som medfører beregning av valutaeffekter. Også tidfestingsreglene i de alminnelige reglene vil komme til anvendelse innenfor rederiordningen. Den faktiske beregningen av skattepliktig valutagevinst og –tap vil imidlertid følge av særbestemmelsen i sktl. § 8-15 tredje ledd, som medfører at andel av valuta som er knyttet til driftsinntektene ikke skal gis skattemessig effekt. Beregningen skjer altså i to trinn; først beregnes valutagevinster og -tap etter ordinære regler, deretter avkortes beløpene etter særreglene i sktl. § 8-15 tredje ledd.

Slik skattekontoret ser det inngår derfor hele det urealiserte valutatapet på gjelden ved utgangen av 2015 i beregningen av fradragsberettiget andel innenfor rederiordningen. Det vises til at det er dette valutatapet som danner grunnlaget for beregningen før de særskilte reglene om avkortning kommer til anvendelse. Dette tilsier at ordlyden "skattemessig verdi av gjeld" i foreliggende tilfelle vil samsvare med verdien beregnet etter valutakursen 31. desember 2015. Konsekvensen er at den ikke-fradragsberettigede andelen av valutatapet i 2015 på kr  [...], som er knyttet til skattefrie driftsinntekter innenfor rederiordningen, ikke kan komme til fradrag i 2016.

Samme effekt vil oppstå i tilfeller hvor selskapet har valgt å inntektsføre urealisert valutagevinst innenfor ordningen: Selv om bare en andel av valutagevinsten er beskattet som følge av reglene om avkortning etter finanskapitalandel, vil likevel den skattemessige verdien etter uttreden omfatte hele den urealiserte valutagevinsten. Med andre ord vil det uttredende selskapet unngå å måtte inntektsføre den delen av urealisert valutagevinst som er knyttet til skattefrie driftsinntekter innenfor rederiordningen (realkapitalandelen). Avkortningen basert på finanskapitalandel påvirker således hverken beskatningen av urealiserte valutagevinster eller fradragsretten for valutatap etter uttreden fra ordningen.

Ovennevnte prinsipp vil forøvrig ikke være begrenset til valuta på langsiktige poster, men vil generelt også gjelde for valutagevinster og –tap knyttet til kortsiktige fordringer og gjeld.

Selskapets behandling av valuta ved uttreden av rederiordningen medfører i realiteten at valutatap som er knyttet til skattefri skipsfartsinntekt i 2015, vil komme til fradrag i alminnelig inntekt i 2016 basert på de ordinære reglene. Etter skattekontorets oppfatning vil en slik forståelse av reglene være i strid med både formålet bak reglene om beskatning av valuta innenfor ordningen, samt rederiordningens grunnleggende prinsipp om at kostnader og tap knyttet til skattefrie inntekter ikke er fradragsberettigede. Både formålsbetraktninger og reelle hensyn taler derfor etter vår oppfatning for at den delen av valutatapet som ikke har kommet til fradrag innenfor ordningen som følge av reglene for avkortning etter finanskapitalandel, ikke kan fradragsføres under de ordinære reglene.

Også hensynet til konsekvens og sammenheng i regelverket tilsier en fortolkning i tråd med ovennevnte. Som nevnt innledningsvis gjelder bestemmelsen i sktl. § 8-14 tredje ledd annet punktum også i det motsatte tilfellet – ved overgang fra ordinær beskatning til beskatning innenfor rederiordningen. Prinsippet om skattemessig kontinuitet på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta skal således legges til grunn både ved inntreden i og uttreden fra ordningen.

Ved inntreden i ordningen har skattemyndighetene lagt til grunn at "skattemessig verdi av øvrige finansaktiva" og "skattemessig verdi av gjeld" er overensstemmende med verdien beregnet etter balansedagens valutakurs når selskapet har inntektsført urealiserte valutagevinster og fradragsført urealiserte valutatap under de ordinære reglene. De urealiserte valutaeffektene er således skattemessig "gjort opp" med endelig virkning, og vil således ikke få betydning for fastsettelse av skattepliktig valutagevinst eller valutatap etter inntreden i ordningen. Også ved uttreden fra ordningen er det samme prinsippet lagt til grunn: Urealiserte valutagevinster og valutatap som har inngått ved fastsettelsen av skattepliktig valutagevinst eller –tap innenfor rederiordningen, er gjort opp med endelig virkning, og vil ikke påvirke fastsettelsen av skattepliktig valutagevinst eller –tap etter de ordinære reglene.

Selskapet har anført at reglene om føring av urealiserte valutaeffekter på omvurderingskonto medfører at valutatapet på kr  [...] er fradragsberettiget i 2016. Det er vist til at det etter FSFIN § 14-5-20 bokstav c er endringen i omvurderingskonto fra foregående inntektsår som skal gis skattemessig effekt. Beregnet omvurderingskonto pr. 31. desember 2015 må derfor tilbakeføres/inntektsføres i 2016, før nytt beregnet akkumulert tap pr. 31. desember 2016 medfører fradragsføring av det samlede urealiserte valutatapet på dette tidspunktet. Effekten av en slik betraktningsmåte medfører etter selskapets synspunkt at den delen av valutatapet i 2015 som ikke kom til fradrag på grunn av reglene om avkortning (kr [...]), kommer til fradrag i 2016.

Skattekontoret er ikke enig i at systematikken knyttet til føring av omvurderingskonto kan begrunne fradrag i et tilfelle hvor selskapet går fra et skattemessig særregime og over til beskatning etter de alminnelige reglene. Det vises til at reglene i sktl. § 8-15 tredje ledd vil måtte anses som lex specialis i forhold til reglene for omvurderingskonto i FSFIN § 14‑5‑20. Reglene om føring av omvurderingskonto er dessuten ingen hjemmel for fradrag eller beskatning av valuta, men kun et skatteteknisk hjelpemiddel som skattyter kan velge å anvende for å lette oversikten over urealiserte gevinster og tap.

Selskapet har videre vist til Terje Woldbeck's omtale av valuta i "Rederibeskatning i praksis 2010". Fremstillingen gjelder imidlertid kun behandlingen av valuta som del av skattepliktig finansresultat innenfor rederiordningen, og omtaler ikke situasjonen ved uttreden fra ordningen.

Skattekontoret har etter dette kommet til at den skattemessige verdien av gjelden ved overgang til ordinær beskatning må beregnes etter valutakursen på USD/NOK 8,809 pr. 31. desember 2015. Fradraget i næringsoppgaven post 0879 på kr [...] vil dermed falle bort."

Konklusjon

Klagen for inntektsåret 2016 datert 30. august 2019 tas ikke til følge.»

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Problemstillingen i saken er om skattepliktige kan kreve fradrag for urealisert valutatap på langsiktig gjeld ved uttreden av rederibeskatningsordningen med virkning fra 1. januar 2016.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd siste punktum er det ikke adgang for skattepliktige å foreta egenretting når det gjelder inntreden og uttreden av rederibeskatningsordningen. Forbudet mot egenretting trådte i kraft med virkning fra 23. juni 2020. Skattepliktige leverte endringsmelding til skattekontoret i brev datert 4. oktober 2018, som var før begrensningen trådte i kraft. Bestemmelsen får derfor ikke betydning for skattepliktiges krav om uttreden i denne saken. 

Skattekontoret fattet endringsvedtak 6. juni 2019 med seks ukers klagefrist. Skattepliktige ble innvilget utsatt klagefrist til 31. august 2019. Klagen er datert 30. august 2019, og den var fremsatt rettidig i forhold til den utvidete klagefristen.

Vilkårene som stilles til innholdet i en klage anses oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5.

Klagen tas til behandling.

Materielle forhold

Rettslig utgangspunkt

Innledningsvis vil sekretariatet kort redegjøre for de hovedreglene innenfor rederibeskatningsordningen som vi mener er relevante for saken.  

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap som utøver rederivirksomhet skattlegges i utgangspunktet etter de alminnelige reglene for aksjeselskap.

Selskap som oppfyller visse vilkår, kan i stedet velge å bli beskattet etter de særskilte reglene om rederibeskatning i skatteloven § 8-10 til § 8-20.

Innenfor rederiskatteordningen er selskapet som utgangspunkt fritatt for skatteplikt på alminnelig inntekt, men skattepliktig for finansinntekter etter reglene i skatteloven § 8-15. Inntektene knyttet til skipsfart er skattefrie. Selskapet blir i stedet ilagt tonnasjeskatt, jf. skatteloven § 8-16.

Renteinntekter, gevinster ved realisasjon av aksjer, gevinster som følge av kurssvingninger på valuta og andre finansielle inntekter er skattepliktige, med mindre skattefritak følger av skatteloven § 2‑38. Tilsvarende kostnader og tap er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 8-15 andre ledd.

Valutagevinster og valutatap følger normalt sammenslåingsprinsippet. Sammenslåingsprinsippet innebærer at valutadelen av en transaksjon ikke vurderes separat ved beskatningen, men som en del av den underliggende transaksjon. Ved for eksempel gjelder salg av skip, vil valutagevinst eller tap ikke være skattepliktig.

Når det gjelder fastsetting av skattepliktig andel av valutagevinster og -tap vil de alminnelige skattereglene være bestemmende for hvilke transaksjoner og balanseposter som medfører beregning av valutaeffekter, jf. UTV-2004 side 667 Bergshav avsnitt 45.

Innenfor rederbeskatningsordningen gjelder det en begrensning for løpende fradrag knyttet til urealisert valutatap. Først skal tapet beregnes etter de ordinære reglene, deretter skal det fradragsberettigete tapet begrenses ut fra forholdet mellom balanseført finanskapital og totalkapital, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd. I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) begrunnes dette med at andel av valutagevinster/-tap (på gjeld) knyttet til skattefrie driftsinntekter ikke skal inngå i finansinntekten og få skattemessig effekt.  

Når det gjelder beskatning av valutasvingninger på langsiktig gjeld og fordringer mens selskapet var innenfor rederibeskatningsordningen, har skattepliktige benyttet omvurderingskonto som er en særregel om tidfesting, jf. skatteloven § 14-4 andre ledd, § 14-5 femte ledd og FSFIN § 14-5-20. Ordningen innebærer hovedsakelig at skattepliktige får rett til fradrag for urealisert tap på gjeld og fordringer. Urealisert gevinst beskattes kun dersom det innebærer en reversering av et tidligere tap (reverseringsprinsippet). Vurderingen foretas for alle posisjonene samlet (porteføljeprinsippet).

Ved inntreden i rederiskatteordningen skal det ifølge skatteloven § 8-14 tredje ledd gjennomføres et inntektsoppgjør som innebærer at differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier kommer til beskatning. For finansielle eiendeler skal det derimot være kontinuitet, slik at de skattemessige verdiene videreføres. Det er fordi finansielle eiendeler er gjenstand for ordinær beskatning under ordningen.

Inntektsoppgjøret foregår på ordinær måte ved at inngangsverdien trekkes fra utgangsverdien. Gevinst kan føres på gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven 8-14 syvende ledd.

Selskap kan ifølge skatteloven 8-17 første ledd bokstav a sette frem krav om å tre ut av ordningen. Uttreden får virkning fra og med inntektsåret selskapet satte fram krav om å bli beskattet etter alminnelige regler. Ved uttreden fra rederibeskatningsordningen, skal selskapet beskattes etter ordinære regler for hele uttredelsesåret.   

Skatteloven § 8-17 andre ledd som regulerer uttreden fra rederiordningen og viser til skatteloven § 8-14 tredje ledd andre punktum for fastsetting av skattemessige verdier.

Ved uttreden foretas det ikke skattlegging i form av inntektsoppgjør, men det fastsettes skattemessige verdier på selskapets eiendeler til bruk ved skattleggingen utenfor ordningen i etterfølgende år, jf. skatteloven § 8-17 andre ledd. De skattemessige verdiene vil utgjøre grunnlag for skattemessige avskrivninger og gevinst-/tapsberegning ved realisasjon av eiendeler utenfor ordningen.

Prinsippene for fastsettingen av skattemessige verdier er i stor grad sammenfallende med de som blir brukt ved inntreden i rederiordningen. Hovedregelen er at eiendelene fastsettes til markedsverdi. Direkte eide fartøyers utgangsverdi skal settes til markedsverdi, jf. henvisningen til § 8-14 tredje ledd annet punktum. Verdistigning eller tap som har oppstått på selskapets driftsmidler (fartøyet) i løpet av den tiden selskapet har vært innenfor rederiskatteordningen inngår som en del av inngangsverdien og vil ikke bli skattlagt/fradragsført, jf. Skatte-ABC 2023 punkt R-2-6.3.1. Det foreligger endelig skattefrihet, jf. Bedrift, Selskap og Skatt, Zimmer 3. utgave side 742. Gjeld og valutatap som er tilknyttet selskapets skip, tilsier en lik behandling som for fartøyet ved uttredelse av ordningen som innenfor ordningen. 

For finansielle eiendeler og gjeld skal det benyttes et prinsipp om kontinuitet ved inntreden og uttreden av ordningen. Skattemessige verdier som er lagt til grunn ved beregning av skattemessig finansinntekt innenfor ordningen skal videreføres som skattemessig verdi ved fastsetting av alminnelig inntekt etter uttreden. Dette gjelder uavhengig av om det foreligger gevinst eller tap.

Konkret vurdering

Skattepliktige foretok frivillig uttreden fra rederbeskatningsordningen med virkning fra inntektsåret 2016, og førte et fradrag i skattemeldingen knyttet til urealiserte valutaeffekter på kr [...] som ikke kom til fradrag i inntektsåret 2015.

Pr. 31. desember 2015 hadde skattepliktige i utgangspunktet et urealisert valutatap på langsiktig gjeld som utgjorde kr [...]. Deretter ble det foretatt en avkortning beregnet etter forholdet mellom finanskapitalandel og totalkapital, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd. Beløpet som kom til fradrag i 2015 utgjorde deretter kr [...]. Den delen av det urealiserte valutatapet som ikke kom til fradrag i 2015 på grunn av avkortningen, kr [...], krevde skattepliktige fradrag for i inntektsåret 2016. Beløpet er ført i næringsoppgaven RF-1167 post 0879 andre fradrag. Skattepliktige gjør gjeldende at føringen innebærer at omvurderingskontoen er videreført med kontinuitet etter uttreden. Sekretariatet viser til vedlagt oversikt som gjelder omvurderingskontoen for 2016 for nærmere informasjon om valutakurser og selskapets beregninger.

Ved inn- og uttreden skal skattemessige verdier på finansielle posisjoner videreføres uendret med skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 8-14 tredje ledd og § 8-17 andre ledd. Ved inntreden skal skattemessig verdi av finansaktiva og gjeld etter alminnelige regler legges til grunn ved skattefastsettingen. Ved uttreden skal verdiene som er lagt til grunn for beregnet finansinntekt innenfor ordningen videreføres som skattemessig verdi ved fastsetting utenfor ordningen etter alminnelige regler.

Sekretariatet konstaterer at skattepliktige ved skattefastsettingen i 2016 ønsker å fradragsføre den delen av valutatapet for inntektsåret 2015 som oppstod innenfor rederiordningen og som hadde tilknytning til skattefrie inntekter. Den andelen av valutatapet hadde ikke selskapet tidligere fått fradrag for i ordningen på grunn av begrensningen finanskapital/totalkapital. Når selskapet blir beskattet innenfor rederiordningen i skatteloven § 8-10 flg. er skipsfartsinntektene endelig skattefrie.    

Bakgrunnen for innføringen av avkortning i fradrag for urealisert valutatap i skatteloven § 8-15 tredje ledd fremkommer i Ot.prp nr. 1 (2004-2005) punkt 15.4. Utgangspunktet var at valutagevinster og tap knyttet til gjeld i utenlandsk valuta inngikk i skattegrunnlaget netto skattepliktige finansinntekter. Valutagevinster og tap knyttet til erverv og drift av skip skattlegges løpende. For gjeldsrenter ble bare en andel tilsvarende forholdet mellom finansaktiva og totalaktiva i den regnskapsmessige balansen henført til finansinntekten. Departementet innførte en tilsvarende regel om avkortning som gjelder for gjeldsrenter på valutasvingninger slik at andel av urealiserte valutagevinster knyttet til skattefrie driftsinntekter ikke skulle få skattemessig effekt og inngå i finansinntekten.

Hele det urealiserte valutatapet på gjelden som utgjør kr [...] inngår i beregningen av fradragsberettiget andel innenfor rederibeskatningsordningen pr. 31. desember 2015. Deretter foretas det avkortning slik at det fradragsførte beløp blir begrenset etter finanskapitalandel, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd. Skattemessig verdi av gjeld vil være i tråd med valutakursen på USD mot NOK pr. 31 desember 2015 på kr 8,809. Skattepliktige har ved ligningen fått for fradrag for deler av det urealiserte valutatap i 2015. Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å kreve ytterligere fradrag i inntektsåret 2016 for den delen av valutatapet som ble avkortet i 2015. Beløpet kom ikke til fradrag fordi selskapet var omfattet av rederibeskatningsordningen. Regelen om avkortning av valutatap i skatteloven 8-15 tredje ledd må anses som lex-specialis når selskapet er innenfor rederibeskatningsordningen, og reglene om omvurderingskonto i FSFIN 14-5-20 kan ikke begrunne det etterfølgende fradraget. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at de urealiserte valutaeffektene må anses endelig oppgjort ved ligningen for inntektsåret 2015.

Om skattepliktiges forståelse av reglene legges til grunn, ville selskapene måtte risikere å inntektsføre urealiserte valutagevinster som ble avkortet innenfor ordningen ved uttreden fra ordningen.     

Som skattekontoret påpeker, er det et grunnleggende prinsipp i rederibeskatningsordningen at kostnader og tap knyttet til skattefrie inntekter ikke er fradragsberettigede. Formålsbetraktninger og reelle hensyn taler for at det avkortede valutatapet i 2015 ikke kan komme til fradrag i 2016.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 16/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.02.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Haavind, Lie og Løken sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                                 Vedtak

Klagen tas ikke til følge.