Lovhenvisninger:   Skatteforvaltningsloven §§ 12-1, § 12-6, 13-3, 13-7 skatteloven §§ 6-1, 6-15, 10-32, folketrygdloven § 23-2,

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak av 4. mars 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS (tidligere B AS, heretter "Selskapet") ble stiftet og tilknyttede aktiviteter.

Selskapet fikk nye aksjonærer da opprinnelige aksjonærer M AS (heretter M) C AS og resterende mindre aksjonærer, solgte sine aksjer

I forbindelse med salget ble det utbetalt bonuser til ledende ansatte i selskapet med til sammen kr […]. Bonusen er fordelt slik:

F, daglig leder	Kr […]
G	Kr […]
I	Kr […]
J	Kr […]
L	Kr […]

I tillegg til bonusutbetalingene ble det beregnet og betalt kr [...] i arbeidsgiveravgift.

Ifølge Selskapet hadde bonusutbetalingene grunnlag i de ansattes ansettelsesavtaler med selskapet. Selskapet har opplyst at bonusen var transaksjonsbasert, det vil si at den ble utløst ved salg av aksjene. Også størrelsen av bonusbeløpet var knyttet til det aktuelle transaksjonsbeløpet.

Videre opplyste Selskapet at hovedformålet med bonusen var å insentivere de ansatte til verdiutvikling av Selskapet med tanke på salg av aksjene i selskapet, dvs. en aksjonærinteresse. Det var primært aksjonærene som hadde interessen av at aksjene i selskapet ble solgt, og dermed skulle kostnadene tilordnes aksjonærene. På bakgrunn av dette ble det inngått en avtale mellom Selskapet, M og de øvrige aksjonærene om at M skulle dekke bonuskostnaden på totalt kr […] .

M hadde ikke egne ansatte eller et eget lønnssystem, slik at bonusutbetalingene og lønnsrapporteringer av praktiske årsaker ble gjennomført av Selskapet. M betalte den inn beløpet på kr [...] til Selskapets konto. Samme dag ble bonusen utbetalt til de ansatte og skattetrekk overført til skattetrekkskonto.

I vedlegg til skattemelding for 2017 opplyste selskapet at bonusen er innberettet gjennom Selskapet, men er belastet de selgende aksjonærene. Tilhørende arbeidsgiveravgift er imidlertid ført og krevd fradrag for i Selskapet. Som hjemmel for fradragsføringen ble det vist til folketrygdloven.

Selskapet ble tilskrevet for nærmere opplysninger/dokumentasjoner ved varsel om kontroll i brev av 20.05.2019. Selskapet ble bedt om å sende inn dokumentasjon for aksjonærenes betaling av bonusen, samt å gi en nærmere redegjørelse for hvorfor innberettet arbeidsgiveravgift ble ansett å være fradragsberettiget skattemessig.

I svarbrev av 21.06.2019 fra selskapet ble det vist til ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2015/16 s. 85, hvor arbeidsgiveren plikter å svare arbeidsgiveravgift også hvor andre yter en fordel på vegne av arbeidsgiveren. Selskapet mener at det foreligger en oppofrelse da arbeidsgiveravgiften rent faktisk er betalt av Selskapet og dermed er det fradragsrett for kostnaden.

Skattekontoret sendte varsel om endring av fastsetting for inntektsåret 2017 i brev av 27.06.2019. Det ble varslet om tilbakeføring av fradragsført arbeidsgiveravgift med kr. Det ble vist til at det ut fra innsendt dokumentasjon var aksjonærene som dekket bonuskostnadene, og at disse ble behandlet korrekt som aksjonærkostnader da kostnadene hadde sammenheng med salg av aksjene. Når bonusen er ansett å være en aksjonærkostnad, vil kostnader med arbeidsgiveravgift også bli behandlet som aksjonærkostnad.

Innhenting av avtaler vedr. bonus og ansettelsesavtaler

Skattekontoret ba i e-post av 29.11.2019 om å få tilsendt ansettelsesavtaler hvor det fremgikk at bonusene var avtalt, samt kopi av avtale som viste at M AS skulle dekke bonuskostnaden på kr […].

I e-mail av 13.12.2019 var ansettelsesavtaler for bonusmottakere og SPA av november 2016 vedlagt.

Det fremgår av SPA punkt 2.3 (ix) at Transaksjonsbonus skulle redusere kjøpesummen ved Closing. Videre fremgår det av Schedule 1.28 at selgerne (Sellers) skulle betale Transaksjonsbonusen. Transaksjonsbonusen besto av bonusbeløp (Amount) og arbeidsgiveravgift (Employers' contribution).

Av punkt 7 i ansettelsesavtale av […] for F, som har mottatt hoveddelen av bonusen på kr […] fremgår det hvordan bonusen skulle kalkuleres basert på oppnådd salgssum ved salg av aksjene i A AS. Bonusen skulle betales av selgerne av aksjene, mens arbeidsgiveravgiften skulle betales av A AS. Den avtalte bonusen skulle fratrekkes salgsbeløpet ved salg av A AS.

Øvrige mottakere av bonus hadde ikke avtale eller opplysning om bonus i sine ansettelsesavtaler.» 

Selskapets klage til Skatteklagenemnda ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 18. juni 2020.

Innstillingen ble sendt på innsyn til skattepliktige ved fullmektig 14. november 2023. Svar på innsynsbrevet kom inn 19. desember 2023 etter at fristutsettelse var innrømmet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i vedtaket av 4. mars 2020:

«Selskapet har kommet med merknader til skattekontorets varsel i brev av 23.08.2019. I tilsvaret fra N Advokatfirma AS v/partner O anføres det at Selskapet har innberettet og betalt kostnadene med arbeidsgiveravgiften, og at denne kostnaden dermed er en reell kostnad (oppofrelse) for Selskapet.

Plikten til å betale arbeidsgiveravgift og retten til fradrag er en direkte konsekvens av at Selskapet er arbeidsgiver for de ansatte som har fått utbetalt bonusen. Arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift foreligger uavhengig av hvem som yter den skattepliktige fordelen til de ansatte.

Når det foreligger virksomhet er utgangspunktet at det foreligger fradragsrett for den som har betalt og innberettet fordelen. Videre er det en nær sammenheng mellom utbetaling av lønn og ansvar for betaling av arbeidsgiveravgift. Til støtte for dette er det er vist til Rt. 1985 s. 957 (gjengitt i Utv. 1985 s. 535).

Selskapet anfører at grunnlaget for utbetalingene av bonusen er ansettelsesavtalene som Selskapet har med de ansatte og at det er Selskapet som er forpliktet til å betale bonusen til de ansatte. Utbetalingene er gjort i Selskapets interesse for å oppfylle sine forpliktelser overfor de ansatte.

Det forholdet at aksjonærene og Selskapet har blitt enig om dekning av bonusen mener Selskapet er en separat avtale som ikke er relevant for fradragsretten for arbeidsgiveravgiften. Heller ikke det at bonusen blir å anse som en transaksjonskostnad. Disse forholdene er bare relevant for spørsmålet om fradragsrett for bonuskostnadene. Selskapet fastholder at det er fradragsrett for arbeidsgiveravgiften.»

Utkast til vedtak ble sendt selskapet og fullmektigen på innsyn 14.01.2020. Det ble gitt følgende merknader til utkast til vedtak i brev av 05.02.2020 fra N Advokatfirma AS v/partner O:

«Tilordning av kostnaden

Selskapet anfører at det ikke ble krevd fradrag for bonusutbetalingen bl.a. fordi det ikke forelå oppofrelse hos selskapet. Det hevdes at selv om det var A AS som sto for utbetalingen av bonusen, ble kostnadene viderebelastet M som etter intern separat avtale påtok seg å dekke kostnadene. Den omstendighet at det var M som dekket kostnaden, betyr imidlertid ikke at forpliktelsen til å foreta utbetalingen lå på M.

Det er på ny vist til folketrygdloven § 23-2 hvor det fremgår at til plikten til å innrapportere og betale arbeidsgiveravgiften ligger hos arbeidsgiver, og at alle dersom fikk bonus var ansatte i selskapet med henvisning til innsendte ansettelsesavtaler med bl.a. bestemmelser om stillingsbeskrivelse mv.

For F, som mottok hoveddelen av bonusutbetalingen, anfører selskapet at avtalen var inngått med A AS og det er således A AS som har forpliktet seg at bonus blir utbetalt.

Selskapet anfører at plikten til å betale arbeidsgiveravgift avhenger av hvem som etter det reelle forhold plikter å betale godtgjørelsen. Til støtte for sitt syn er det vist til mindretallets votum i Rt. 1985 s. 977 og Skatte-ABC pkt. 2.3.

Videre viser selskapet til de nye reglene vedtatt med virkning fra 1. januar 2019, hvor arbeidsgiver er pålagt til å innberette og betale arbeidsgiveravgift for mottatt tips/drikkepenger den enkelte arbeidstaker mottar fra andre, som støtte for at plikten til å betale arbeidsgiveravgiften er knyttet til ansettelsesforholdet. 

Tilknytningskriteriet

Selskapet anfører at hovedformålet med bonusordningen var å intensivere de ansatte i forhold til sitt arbeid med å utvikle verdien av selskapet, og at utbetalingen ble gjort i selskapets interesse for å oppfylle sine forpliktelser overfor de ansatte. De ansatte har arbeidet i selskapets interesse og på instruks fra selskapet og sine ledere i selskapet. Det hevdes dermed å foreligge en nær tilknytning mellom de ansattes arbeid og bonusutbetaling.

Det er vist til Utv. 2017 s.1158 (Øie) hvor det var spørsmål om morselskapet (Øie Prosjektutvikling AS) hadde fradragsrett for bonuskostnader til fire ansatte i datterselskapet (Øie). Det ble antatt at datterselskapets resultater uansett vil være egnet til å påvirke resultat i morselskapet, men det er ikke tilstrekkelig til å tilordne kostnader til morselskapet. Selskapet er av den oppfatning at når fradragsretten for bonuskostnader i Øie-dommen er knyttet til ansettelsesforhold, så gjør det seg også gjeldende for fradragsretten for arbeidsgiveravgiften i denne saken.

Videre hevdes at det følger direkte av skattelovens § 6-15 at det er fradragsrett for arbeidsgiveravgift, selv om den er knyttet til en bonusutbetaling knyttet til salg av aksjer.»

 

Skattepliktiges anførsler fra klagen gjengis i sin helhet her:

«Innledning

Det vises til skattekontorets vedtak datert 4. mars 2020, med saksreferanse 2019/5641807 («Vedtaket»), hvor skattekontoret øker alminnelig inntekt med kr [...] for A AS («A» eller «Selskapet»). Selskapet påklager med dette Vedtaket.

Selskapet har bedt N Advokatfirma AS («N») om å klage på selskapets vegne.

Fristen for å klage er innen seks uker fra skattekontorets brev ble mottatt, dvs.16. april 2020. Klagen er således rettidig.

Sakens kjerne

Sakens bakgrunn er tidligere beskrevet av N, både i svarbrev av 26. juni 2019 og svar på varsel datert 23. august 2019, samt i merknader til utkast til endringsvedtak av 5.februar 2020. Det vises til nærmere beskrivelse av sakens bakgrunn og anførsler som fremgår av de nevnte brev.

Det omtvistede spørsmålet i saken er hvorvidt A har krav på skattemessig fradrag for betalt arbeidsgiveravgift i forbindelse med bonusutbetalinger på total kr [...] til ansatte i Selskapet. As selskapsbetegnelse var tidligere B, men i denne klagen benyttes A som navn på selskapet.

Det er enighet om at det foreligger en «oppofrelse» etter skatteloven § 6-1, ettersom det er dokumentert at beregnet arbeidsgiveravgift er betalt av Selskapet. Skattekontoret mener imidlertid at det ikke er fradragsrett for kostnaden siden den ikke er tilknyttet Selskapets virksomhet. Skattekontoret mener videre at kostnaden feilaktig er tilordnet Selskapet.

A er uenig i skattekontorets vurderinger, og viser i utgangspunktet til det som er anført tidligere i saken. For oversiktens skyld gjentas Selskapets hovedargumenter også nedenfor.

Selskapets rettslige utgangspunkt er at selv om en lønnsutbetaling gjelder bonus knyttet til salg av aksjer, er betaling av arbeidsgiveravgift er offentligrettslig forpliktelse knyttet til utbetaling av lønn og det er ikke grunnlag for å begrense fradragsretten ut ifra hva lønnsutbetalingen gjelder. Det er ikke grunnlag for en slik avgrensning i sktl. 6-15, jfr. § 6-1, og vi er ikke kjent med at det i praksis noen gang har vært nektet fradrag for arbeidsgiveravgift basert på formålet med lønnsutbetalingen. I foreliggende tilfelle er også formålet med bonusutbetalingen også todelt, dels å kompensere de 2 ansatte for merarbeid knyttet til et mulig salg av selskapet, og dels å motivere de ansatte til økt verdiskapning i bedriften.

Dersom skattekontorets rettsforståelse skal legges til grunn, vil plikten til å betale arbeidsgiveravgift måtte vurderes løsrevet fra ansettelsesavtalen, og det må gjøres en nærmere vurdering av arbeidsoppgavene til de ansatte i selskapene til enhver tid for å vurdere hvem som har plikt til å betale arbeidsgiveravgift. Dette er i strid med grunnleggende hensyn bak plikten til å betale arbeidsgiveravgift og Høyesteretts uttalelser om behov for forutsigbarhet og klarhet når det gjelder hvem som skal anses for arbeidsgiver i denne sammenhengen.

Nærmere om tilordning av kostnaden

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at bonuskostnaden må tilordnes aksjonærene som dekket kostnaden knyttet til utbetalingene. Videre viser skattekontoret til at arbeidsgiveravgiften er en del av lønnskostnaden og må på denne bakgrunn behandles likt med denne og tilordnes samme selskap som skal bære bonuskostnaden, altså aksjonærene. Skattekontoret legger til grunn at det ikke er grunnlag for en ulik behandling av fradragsrett for bonuskostnadene og arbeidsgiveravgiften.

Grunnlaget for at skattekontoret likestiller den skattemessige behandlingen av lønnskostnader og arbeidsgiveravgift synes å være følgende uttalelse i NOU 1990:20 s 712:

«Arbeidsgiveravgiften regnes som en del av lønnskostnadene og kommer derfor i sin helhet til fradrag i inntekten for arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet.»

Vi kan ikke se at denne uttalelsen, som fremkommer i forbindelse med folketrygdloven, gir noe rettslig grunnlagt for å avskjære skattemessig fradragsrett for arbeidsgiveravgift i tilfeller hvor det ikke er krevet fradrag for selve lønnskostnaden. I denne sammenheng ønsker Selskapet å understreke at det ikke ble krevet fradrag for selve bonusutbetalingene blant annet fordi det ikke forelå noen oppofrelse på Selskapets hånd. Selv om det var A som sto for utbetalingen av bonusen, ble kostnaden viderebelastet aksjonærene som etter en avtale med A påtok seg å dekke kostnadene.

I rettspraksis er det fastslått at tilordningen må skje til det subjekt som etter det underliggende forhold er forpliktet til eller av andre grunner må bære oppofrelsen, hvilket beror på en tolkning av det rettslige grunnlaget for kostnaden. Det siteres i denne sammenheng fra Høyesteretts avgjørelse i Rt-2015-1260 (Herkules):

«(50) Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Jeg viser til Rt. 2008 side 1537 ConocoPhillips avsnitt 40. Førstvoterende konstaterer der at de omtvistede disposisjonene var reelle og bindende, og at de måtte "leggjast til grunn privatrettsleg". I forlengelsen av dette uttaler han at en endret tilordning da må bygge på gjennomskjæringsprinsipper.» (N sin understrekning.)»

Høyesterett har således fastslått at så lenge disposisjonene er reelle og bindende mellom partene må disse legges til grunn også skatterettslig. En endret tilordning må baseres på gjennomskjæring av disposisjonen, evt. etter skatteloven § 13-1. Skatterettslig gjennomskjæring er ikke anført av skattekontoret, og vi legger til grunn at det er enighet om at det heller ikke er grunnlag for en slik tilnærming.

I dette tilfellet fremgår den underliggende privatrettslige forpliktelsen til å betale arbeidsgiveravgift av folketrygdloven § 23-2 første ledd:

«Arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere.»

Etter denne bestemmelsen er det arbeidsgiveren som plikter å innrapportere og betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold. Sammenhengen mellom den som plikter å innrapportere lønn og den som anses for arbeidsgiver fremgår direkte av lovens ordlyd i første avsnitt.

Kostnaden til arbeidsgiveravgift må således tilordnes det subjekt som anses som arbeidsgiver for de ansatte, og som således etter det underliggende forhold er forpliktet til å dekke kostnaden.

Arbeidsgiverbegrepet er nærmere definert i skattebetalingsloven § 4-1 (1) bokstav c:

«arbeidsgiver: den som selv eller ved fullmektig utbetaler lønn eller annen godtgjørelse eller ytelse som det skal foretas forskuddstrekk, skattetrekk etter § 5-4 eller utleggstrekk i»

Alle personene som har fått utbetalt bonus var ansatt i A, og utbetalingen skyldes dette ansettelsesforholdet. At det forelå et ansettelsesforhold mellom de ansatte og A fremkommer av innsendte ansettelseskontrakter. Av kontraktene er det inntatt bestemmelser knyttet til stillingsbeskrivelse, lønn, oppsigelse, pensjons- og forsikringsordningen osv., som er vanlig i ansettelseskontrakter. Etter vår vurdering kan det ikke være tvilsomt at A skal anses for arbeidsgiver for de ansatte som fikk utbetalt bonus, og at utbetalingen av bonus er knyttet til dette ansettelsesforholdet.

Når det gjelder F som har mottatt hoveddelen av bonusutbetalingen, fremkommer det eksplisitt av ansettelsesavtalen gjeldende fra 1. januar 2016 punkt 7, «Bonus ordning», at vedkommende har krav på bonusutbetalinger etter nærmere vilkår. Selv om det fremkommer av ansettelsesavtalen at det var aksjonærene som skal betale bonusbeløpet, er avtalen inngått med A (tidligere B ), og det er således A som er arbeidsgiver i forhold til betaling av arbeidsgiveravgift.

Når det gjelder de øvrige ansatte har disse fått utbetalt diskresjonære bonusbeløp på bakgrunn av sitt ansettelsesforhold med A, selv om det ikke fremkommer noe om rett til bonus i disse avtalene.

At plikten til å betale arbeidsgiveravgift avhenger av hvem som etter det underliggende forholdet plikter å utbetale godtgjørelsen fremkommer også av Høyesteretts avgjørelse i Rt- 1985-977, hvor det siteres:

«Det avgjørende vil måtte bli på hvis vegne en utbetaling har funnet sted. Dette innebærer at den skal betale skattetrekk og arbeidsgiveravgift som etter de reelle forhold mellom de involverte har plikt til å erlegge lønn eller godtgjørelse. […]

Etter min oppfatning kan man i dette tilfelle ikke legge avgjørende vekt på at den direkte utbetaling til arbeidstakeren, sluttutbetalingen, fant sted ved […]. […] Det arrangement jeg har gjennomgått når det gjelder håndteringen av vederlaget, synes å ha vært en praktisk ordning som ingeniørene har ønsket gjennomført.

Det vesentlige blir da etter min oppfatning at det er [...] som etter det reelle forhold plikter å betale ingeniørene deres godtgjørelse, og at [...] ut fra praktiske, muligens skattemessige hensyn, har foretatt oppgjør med dem for […] regning.»

Dette innebærer at den omstendighet at A og aksjonærene har inngått en avtale seg imellom om dekning av bonuskostnadene ikke endrer ansettelsesforholdene mellom A og de ansatte, og kan ikke anses avgjørende i forhold til hvem som anses som arbeidsgiver etter folketrygdloven. Dette er også kommet klart og tydelig til uttrykk i Skatte-ABC pkt. 2.3, «Ytelser gjennom andre»:

«Arbeidsgiveren har plikt til å svare arbeidsgiveravgift også hvor andre yter en fordel på vegne av arbeidsgiveren. Dette gjelder for eksempel hvor ansatte, styremedlemmer mv. mottar fordeler som 4 aksjonær yter på vegne av selskapet. Fordelen skal da tas med i selskapets grunnlag for arbeidsgiveravgift, som om selskapet selv hadde ytet fordelen. Det har ikke noen betydning for avgiftsplikten om det skjer et etteroppgjør mellom arbeidsgiveren og den som foretar utbetalingen.» (N sin understrekning.)

At plikten til å betale arbeidsgiveravgift er knyttet til ansettelsesforholdet, og ikke hvem som faktisk betaler den aktuelle lønnskostnaden, understrekes for øvrig av de nye reglene vedtatt med virkning fra 1. januar 2019, hvor arbeidsgiver blant annet er pålagt å innberette og betale arbeidsgiveravgift for mottatt tips/drikkepenger den enkelte arbeidstaker mottar fra andre. Når A ikke krever fradrag for bonusutbetalingen skyldes dette at kostanden ikke er oppofret for A siden aksjonærene har påtatt seg denne kostnaden.

På denne bakgrunn mener selskapet at det er A som anses som arbeidsgiver og som således er pliktig til å dekke arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2, jf. skattebetalingsloven § 4-1 (1) bokstav c. En endret tilordning må baseres på gjennomskjæring av disposisjonen, evt. etter skatteloven § 13-1, hvilket Selskapet mener det ikke er grunnlag for.

Tilknytningskriteriet

I foreliggende tilfelle har Selskapet utbetalt bonus til enkelte ansatte, dels på diskresjonært grunnlag og dels som følge av eksplisitt avtaleregulering av dette i ansettelsesavtale. Formålet med bonusene var dels kompensasjon for det merarbeidet og merbelastningen som transaksjonen (salg av selskapet) påførte de ansatte, og dels å insentivere den ansatte til å bidra til verdiutviklingen av selskapet.

Verdiutvikling av et selskap er både en selskapsinteresse og en aksjonærinteresse. Det at verdiutvikling av et selskap også kommer eierne til gode i form av økt verdi på aksjene i selskapet, utelukker ikke at en kostnad til verdiutvikling også er en relevant selskapskostnad. I dette tilfellet vil det alltid være sammenfall mellom selskapsinteressen og aksjonærinteressen. Kostnader til verdiutvikling av selskapet vil være skattemessig fradragsberettiget selv om dette også kommer aksjonærene til gode.

Det rettslige utgangspunktet for hvilke kostnader som er relevant for et selskap og dermed fradragsberettiget er nylig presisert i en uttalelse fra Skattedirektoratet (publisert 26. mars 2020):

«Utgangspunktet for spørsmål om fradrag i alminnelig inntekt er skatteloven § 6-1(1) hvor det fremgår at det "gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt." Bestemmelsen oppstiller vilkår om at kostnaden må være pådratt (oppofret) og at den må ha tilknytning til skattepliktig inntekt. Direktoratet antar at det i slike saker sjelden er spørsmål om kostnadene er oppofret og at det dermed er spørsmålet om tilknytning til skattepliktig inntekt som er av interesse å få avklart.

Høyesterett har i HR-2018-580-A (Salmar ASA) avsnitt 33 sammenfattet praksis om tilknytningsvilkåret "slik at det ikke vil være fradragsrett for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter."

Utgangspunktet for en vurdering av tilknytningen vil være foretakets formål med kostnaden og om dette uttaler retten i samme dom avsnitt 34:

"I normaltilfellene er det uansett en presumsjon for at et selskap som har økonomisk vinning som formål, også har inntektserverv som siktemål når det pådrar seg en kostnad."

Etter uttalelsen er det tilstrekkelig for fradragsrett at det er selskapets skattepliktige virksomhet som har foranlediget den aktuelle kostnaden, noe som vil være tilfelle med arbeidsgiveravgift for lønn til selskapets ansatte. I dette tilfellet følger det også av folketrygdloven at selskapet anses for arbeidsgiver for sine ansatte, og dermed er pliktig til å betale arbeidsgiveravgift. Dette skaper i seg selv tilstrekkelig tilknytning mellom selskapets virksomhet og kostnaden i forhold til sktl. § 6-1.

Som skattekontoret har vist til er det en nær sammenheng mellom utbetaling av lønn og arbeidsgiveravgiften.

Selskapet er enig i dette og viser til Høyesteretts presisering i Rt-1985-957:

«Ved tolkningen og anvendelsen av loven må jeg likevel legge vesentlig vekt på den nære kobling mellom utbetalingen og avgiftsansvaret. Videre legger jeg vekt på at det er tale om et område hvor det vil være behov for regler som er så vidt klare at de kan praktiseres uten at arbeidsgivere uforskyldt kommer opp i problemer.»

Selskapet kan ikke se at det foreligger noen rettslig begrunnelse for skattekontorets standpunkt om at formålet med lønnskostnadene også vil være formålet med arbeidsgiveravgiften, og at fradragsretten for bonuskostnaden har tilsvarende betydning for arbeidsgiveravgiften da avgiften er en del av lønnskostnaden.

Arbeidsgiveravgiften og reguleringen av plikten til å betale denne er fremgår av egen lovgivning og hviler på egne hensyn, herunder behovet for klarhet i betalingsansvaret som Høyesterett viser til op.cit. Det vises også til at mens lønn (herunder bonus) er en privatrettslig utbetaling til de ansatte, er arbeidsgiveravgift en offentligrettslig forpliktelse som mellom arbeidsgiver og staten. Det er ikke grunnlag for å likestille grunnlagene for lønn og arbeidsgiveravgift, slik som skattekontorets vedtak bygger på.

Som nevnt ovenfor er plikten til å betale arbeidsgiveravgift og skattemessig fradragsrett knyttet til hvem som anses som arbeidsgiver for de ansatte og som har plikt til og rent faktisk foretar lønnsutbetalingen, hvilket i dette tilfellet er A.

Selskapet er ikke er enig i skattekontorets anførsel om at Selskapet ikke har hatt noen lønnskostnader eller godtgjørelser for arbeid med tilknytning til skattepliktig inntekt, og at det dermed heller ikke er noen tilknytning mellom arbeidsgiveravgiften og Selskapets skattepliktige inntekt.

De personene som har mottatt bonusutbetalinger var som nevnt over ansatt i Selskapet, og det fremkommer av ansettelseskontrakten at disse hadde krav på lønnsgodtgjørelse osv., for arbeid utført. Hovedformålet med bonusordningen var å intensivere de ansatte i forhold til sitt arbeid med å utvikle verdien av Selskapet, og utbetalingen ble således også gjort i Selskapets interesse for å oppfylle sine forpliktelser overfor de ansatte. Det er således en nær tilknytning mellom de ansattes arbeid og bonusutbetalingene. De ansatte har arbeidet i selskapets interesse og på instruks fra selskapet og sine ledere i selskapet.

At fradragsretten er sterkt knyttet til ansettelsesforholdet er Lagmannsrettens avgjørelse i LE-2016- 058544 (Øie) et eksempel på. Saken gjaldt spørsmålet om et morselskap (Øie Prosjektutvikling AS) hadde fradragsrett for bonuskostnader til fire ansatte i et datterselskap (Øie AS). De ansatte hadde fått aksjekjøpslovnader i Øie AS, hvilket skattyteren anførte ville anses motiverende til å gjøre en ekstra innsats som kunne være egnet til å påvirke resultatet i morselskapet. Retten mente at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom lovnadene og inntektene i morselskapet da det var Øie AS som var arbeidsgiver. Det siteres fra avgjørelsen:

«De fire medarbeiderne som inngikk bonusavtale med Øie Prosjektutvikling AS, var ansatt i Øie AS og fikk løpende lønns- og bonusutbetalinger fra Øie AS som sin arbeidsgiver.

Selv om det legges til grunn at aksjekjøpslovnaden Per Berg ga de fire ansatte i Øie AS, virket motiverende på dem til å gjøre en ekstra arbeidsinnsats i virksomheten, er det etter lagmannsrettens syn likevel ikke tilstrekkelig nær og umiddelbar tilknytning mellom lovnadene og inntektene i Øie Prosjektutvikling AS. Det var Øie AS som var arbeidsgiver, og aksjekjøpslovnaden gjaldt dessuten kjøp av aksjer til rabattert pris i Øie AS og ikke i Øie Prosjektutvikling AS. Det må antas at et datterselskaps resultater uansett vil være egnet til å 6 påvirke resultatet i morselskapet, særlig som i dette tilfellet hvor morselskapet er et holdingsselskap, men dette er ikke tilstrekkelig til å tilordne kostnader til morselskapet.» (N sin understrekning)

I Øie-dommen var det ikke grunnlag for å tilordne bonuskostnaden til morselskapet, idet fradragsretten var knyttet til ansettelsesforholdet som sådan. Dette må i enda sterkere grad gjøre seg gjeldende for arbeidsgiveravgiften som er spørsmålet i denne saken. Plikten til å betale arbeidsgiveravgift er som nevnt knyttet til hvem som anses å ha arbeidsgiveransvaret, og som det er redegjort for ovenfor må anses å tilligge A hvor de sju personene som mottok bonusutbetaling var ansatt.

Det vises også til at det følger direkte av skattelovens § 6-15 at det er fradragsrett for arbeidsgiveravgift, selv om den måtte anses for å være knyttet til en bonusutbetaling knyttet til salg av aksjer.

Oppsummering

A anses både kontraktsrettslig og etter det underliggende privatrettslige forholdet som arbeidsgiver for de syv ansatte som har mottatt bonusutbetaling, og er dermed den som anses som forpliktet til å beregne og betale arbeidsgiveravgift på utbetalingen. Det vises til Herkules-dommen og Rt- 1985-977.

Det har ingen betydning for fradragsretten for arbeidsgiveravgiften at det er aksjonærene som etter en egen avtale med A har dekket bonuskostnaden. Skattekontorets synspunkt om at fradragsretten for bonuskostnaden også bestemmer fradragsretten for arbeidsgiveravgift er ikke rettslig forankret, og bygger på en sammenblanding av grunnlagene for betaling av lønn og arbeidsgiveravgift. Selv om en lønnsutbetaling gjelder bonusutbetaling i forbindelse med salg av aksjer, så er betaling av arbeidsgiveravgift er offentligrettslig forpliktelse for arbeidsgiver knyttet til utbetaling av lønn, og det er ikke grunnlag for å begrense fradragsretten ut ifra hva lønnsutbetalingen gjelder. Det er ikke grunnlag for en slik avgrensning i sktl. 6-15, og vi er ikke kjent med at det i praksis noen gang har vært nektet fradrag for arbeidsgiveravgift basert på formålet med lønnsutbetalingen.

Når det gjelder bonuskostnaden, så foreligger det ikke en oppofrelse på A sin hånd, og det er derfor ikke krevet fradrag for denne. Arbeidsgiveravgiften er imidlertid dekket av Selskapet som etter det reelle forhold anses som arbeidsgiver for de ansatte, og det kreves derfor fradrag for denne kostnaden. Det understrekes at arbeidsgiveravgiften og fradragsretten er knyttet til ansettelsesforholdet, jf. folketrygdloven § 23-1, jf. skatteloven § 6-1. Det følge også av skatteloven § 6-15 at det er fradragsrett for arbeidsgiveravgift.

Basert på ovennevnte anfører Selskapet at det foreligger fradragsrett for innbetalt arbeidsgiveravgift på kr […] .»

Kommentarene fra fullmektig til innstillingen kom inn 19. desember 2023 og gjengis her i sin helhet:

• «Sakens kjerne er hvorvidt kostnad til og fradragsretten for arbeidsgiveravgift er avledet av lønnskostnaden den knytter seg til, eller om fradragsrett for arbeidsgiveravgift har et selvstendig grunnlag. Skattekontoret, med tilslutning i Innstillingen, har lagt til grunn at fradragsrett for arbeidsgiveravgift skal vurderes i forhold til de aktuelle lønnskostnadene som utløser arbeidsgiveravgiften. Skattyter på sin side hevder at fradragsretten for arbeidsgiveravgift må vurderes på selvstendig grunnlag (uavhengig av formålet med den underliggende lønnskostnaden). Det følger av folketrygdloven § 23-2 første ledd at arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjeneste. Etter fast praksis gis det skattemessig fradrag for arbeidsgiveravgiften etter bestemmelsen i § 6-15.
• Bonus betalt til F er særlig regulert i arbeidsavtalen. De øvrige som har mottatt bonusutbetaling har imidlertid ingen bestemmelser om dette i sin arbeidsavtale og har mottatt en ordinær bonusutbetaling på grunn av den særlige arbeidsbelastningen de ble påført i perioden aksjene i selskapet ble solgt (på grunn av due diligence mv). Det kan ikke være tvilsomt at i hvert fall den diskresjonære bonusen til disse er pådratt som følge av det ordinære arbeidsforholdet i A da de ikke har noe avtaleforhold til noen andre. Diskresjonære bonusutbetalinger til ansatte som har hatt en særskilt arbeidsbelastning i forbindelse med en transaksjon er svært vanlig, og vi kjenner ikke til at arbeidsgiveravgift noen gang har blitt nektet fradragsført for slike utbetalinger. I innstillingen er dette forholdet mangelfullt vurdert.
• I innstillingen gis det uttrykk for en feilaktig oppfatning av omtalen av hvem som har plikt til å betale arbeidsgiveravgift i Prop. 1 LS (2018-2019) og påfølgende endring i regelverket om arbeidsgiveravgift fra 1. januar 2019. Skattyter har anført at plikten til å betale arbeidsgiveravgift blant annet som følge av denne regelendringen er knyttet til selve ansettelsesforholdet, og ikke til hvem som rent faktisk erlegger en lønnsytelse. Innstillingen slutter seg feilaktig til Skattekontorets syn om at regelendringen ikke endrer plikten til å innrapportere og betale arbeidsgiveravgift ut ifra følgende betraktning:

«Det legges her opp til at arbeidsgiver fører tips inn i virksomhetens inntekt for så å dele ut tips til de ansatte. Utbetalingen vil således komme fra arbeidsgiver som lønn og ikke fra tredjepart. Selskapets anførsel om tips fra tredjepart kan etter skattekontorets mening derfor ikke tillegges særlig vekt.»

Skattekontoret og Innstillingen har etter vårt syn misforstått denne regelendringen dersom det med dette hevdes at den kun skal få effekt for tips utbetalt fra arbeidsgiver som lønn og ikke fra tredjepart. For øvrig viser skattyter til at det ikke er bestridt at arbeidsgiveravgift knyttet til tips fra tredjepart er fradragsberettiget for arbeidsgiveren selv om kostnaden til tipsen (dvs. selve lønnskostnaden som arbeidsgiveravgiften knytter seg til) ikke oppofret av arbeidsgiveren og dermed ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1. Dette viser at det ikke kan være riktig som hevdet i Innstillingen at fradragsretten for arbeidsgiveravgift er avledet av lønnskostnaden.

• Det vises ellers til det som er anført i skattyters klage over endringsvedtaket datert 06.04.2020.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtaket av 4. mars 2020:

«Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattekontoret, innenfor fristene i skatteforvaltningsloven § 12-6, kan ta opp ethvert endringsspørsmål vedrørende en skattyters skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Spørsmålet om endring tas opp etter en vurdering av hensynene til blant annet skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd.

På bakgrunn av det som er avdekket i den utførte kontrollen og etter en vurdering av de nevnte momentene har skattekontoret besluttet å ta skattefastsettingen for inntektsåret 2017 opp til ny vurdering. Ved avgjørelsen er det lagt særskilt vekt på spørsmålets betydning, herunder beløpets størrelse, og sakens opplysning.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd kan spørsmål om endring av fastsettingen bli tatt opp inntil fem år etter utløpet av fastsettingsperioden. Skattekontoret sendte varsel om endring av fastsetting for inntektsåret 2017 den 27.06.2019, og saken er dermed tatt opp innen fristen.

Rettslig grunnlag

Skatteloven § 6-1 første ledd er hovedregelen for fradrag i alminnelig inntekt. Bestemmelsen angir at det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. I dette ligger det to kumulative vilkår; for det første at kostnaden må være oppofret og for det andre at den har tilknytning til skattepliktig inntekt.

Etter gjeldende rett foreligger det en aktiveringsplikt for kostnader som har tilknytning til aksjetransaksjoner. Aktiveringsplikten er begrunnet med at kostnader til ervervet skal følge aksjen, og at det derfor ikke foreligger en oppofrelse ved slike kostnader, jf. skatteloven § 6-1 første ledd. I skatteloven § 10-32 annet ledd er det også lagt til grunn at ulike kostnader pådratt i forbindelse med ervervet skal tillegges inngangsverdien.

Kostnader skal videre bare fradragsføres hos den som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold var forpliktet til å bære kostnaden. Det vil ikke foreligge fradragsrett for kostnaden som sådan hos en annen enn den som har pådratt seg kostnaden og som skal tilordnes kostnadsfradraget. Dersom kostnadene dekkes med endelig virkning av andre enn den som skal tilordnes kostnadene, vil det i utgangspunktet ikke være fradragsrett for kostnadene. Betaler en aksjonær kostnader som skal tilordnes selskapet, vil beløpet ikke anses å være dekket av selskapet med mindre det er ytet som et lån, konsernbidrag, kapitalinnskudd el. til selskapet, jf. Skatte-ABC 2017 "Transaksjonskostnader mv." pkt. 5 s. 1204.

Det følger av skatteloven § 6-15 at det gis fradrag for særskilte skatter og avgifter som er pålagt fast eiendom, virksomhet eller yrke, herunder arbeidsgiveravgift, produktavgift i fiskerinæringen, kommunal eiendomsskatt og vann- og kloakkavgift. Bestemmelsen i § 6-15 er en presisering av hovedregelen i § 6-1, og det er en forutsetning at eventuell avkastning fra den aktuelle eiendommen eller virksomheten er skattepliktig, jf. Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) s. 60. Tilknytningsvilkåret i § 6-1 om at kostnad er pådratt for å erverve inntekt gjelder tilsvarende for § 6-15, jf. Rt. 2014 s. 1057 premiss 45.

Fradragsrett

Skattekontoret bemerker at fradragsretten for bonusen og tilhørende arbeidsgiveravgift reguleres av skatteloven§ 6-1, jf. § 6-15, mens folketrygdloven § 23-2 regulerer avgiftsplikten. Plikten til å svare arbeidsgiveravgift foreligger selv om det ikke er fradragsrett for utbetalingen, jf. Skatte-ABC 2017, s.92. Det innebærer at det i utgangspunktet ikke er noe symmetri mellom avgiftsplikt og fradragsrett.

Oppofrelse

Etter skatteloven § 6-1 første ledd er det et vilkår for fradragsrett at det må foreligge en oppofrelse.

Det er dokumentert at beregnet arbeidsgiveravgift av bonus er betalt av Selskapet. Skattekontoret legger til grunn at betalingen utgjør en reduksjon av selskapets formuesstilling. Krav til oppofrelse er dermed oppfylt.

Tilknytning

Videre er det et vilkår for fradrag at det må foreligge en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom pådratt kostnad og fremtidig inntekt eller inntektsskapende aktivitet hos den som krever fradraget. Dette gjelder både ved vurdering etter skatteloven § 6-1 og § 6-15. Ved bedømmelsen vil skattepliktiges formål med kostnaden være et sentralt moment.

Skattekontoret er av den oppfatning at bonuskostnaden og arbeidsgiveravgiften må vurderes samlet da arbeidsgiveravgiften er en direkte følge av det utbetales lønn og annen godtgjørelse for arbeid i og utenfor tjenesteforhold, jf. folketrygdloven § 23-2 første ledd. Til støtte for skattekontorets syn vises det til henvisning fra skatteloven § 6-1 til § 6-15 hvor det presiseres at særskilte skatter og avgifter også er fradragsberettigede. Disse skatter og avgifter har i utgangspunktet andre formål enn skattepliktig inntekt, men når grunnlaget/virksomheten for disse skatter og avgifter har tilknytning til skattepliktig inntekt, jf. § 6-1, så vil også det foreligger fradrag for disse skatter og avgifter.

Om driftsomkostninger i form av skatter og avgifter heter det på side 101 i innstillingen av 1904 til tidligere byskatteloven § 38 bokstav f (nåværende skatteloven § 6-15) følgende:

"Som udgifter, der skal komme til fradrag i bruttoindtægten, nævner de nugjældende skattelove ikke særskilt skatter. Det antages imidlertid klart, at ogsaa efter de nugjældende regler alle slags særskatter, der hviler paa eiendomme, bedrifter og foretagender, hvis afkastning henregnes til indtægt, maa komme til afdrag som driftsomkostninger." (skattekontorets understrekning)

Formålet med arbeidsgiveravgiften er å finansiere folketrygden og har isolert sett ikke tilknytning til skattepliktig inntekt. Det følger imidlertid av forarbeidene at arbeidsgiveravgiften regnes som en del av lønnskostnadene. Fra NOU 1990:20 s. 712 hitsettes:

"Arbeidsgiveravgiften regnes som en del av lønnskostnadene og kommer derfor i sin helhet til fradrag i inntekten for arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet." (skattekontorets understrekning)

Det som følger ovenfor, tilsier at avgiftsgrunnlaget og arbeidsgiveravgiften må ses på som en helhet og fradragsretten for arbeidsgiveravgiften følger derfor i utgangspunktet avgiftsgrunnlaget. Dette tilsier at skattepliktiges formålet med bonuskostnadene (avgiftsgrunnlaget) ved vurdering av fradragsretten vil derfor også ha betydning for arbeidsgiveravgiften ved vurdering av tilknytning i forhold til skatteloven § 6-1, jf. § 6-15. 

Selskapet har i tilsvar mottatt 21.06.2019 opplyst at det har vurdert bonuskostnaden som transaksjonskostnad/aksjonærkostnad og dermed ikke fradragsberettiget for Selskapet. Fra tilsvaret hitsettes:

"Bonuser

Bonusen ble utbetalt til ansatte i forbindelse med salget av A konseptet fra M AS D . Slik man vurderte dette, så var arbeidet som de ansatte gjorde i tilknytning til salg av aksjene arbeid som ble gjort for eierne, dvs. at salget av aksjene og arbeidet med dette var en aksjonærinteresse. Det var primært aksjonærene som hadde interessen av at aksjene i selskapet ble solgt, og dermed skal kostnadene knyttet til dette tilordnes aksjonærene..."

Denne vurderingen er i tråd med HR-2018-570-A (Ericsson Television) hvor et tilretteleggingshonorar og et termineringsgebyr ble ansett for ikke å ha tilstrekkelig tilknytning til selskapets egen inntekt, da hovedformålet med bistanden fra den finansielle rådgiveren og skifte av styrets anbefaling var gjort av hensyn til aksjonærene.

At bonusen er behandlet som en eierkostnad fremgår også av Selskapets vedlegg til skattemelding:

"I forbindelse med salg av aksjene i selskapet fikk noen ansatte bonus. Denne bonusen er innberettet gjennom A as. Bonusen er behandlet som en eierkostnad, og er belastet de selgende aksjonærene. Tilhørende arbeidsgiveravgift er ført i A som arbeidsgiverselskap. Dette er i henhold til reglene i Folketrygdloven"

Dette viser at hovedformålet med bonuskostnaden var å få til et godt salg for aksjonærene, og ikke den generelle verdiutvikling av selskapet slik Selskapet hevdet i tilsvar av 05.02.2020. Bonusen har fremkommet som følge av at de ansatte har arbeidet for å oppnå en høyest mulig gevinst for aksjonærene/selgerne. Det er da ikke inntekten til A AS som fremmes med denne innsatsen. Når bonuskostnaden har tilknytning til aksjonærenes salg av aksjer, så foreligger det ikke fradragsrett for bonusene for Selskapet da tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt.

Skattekontoret bemerker at bonuskostnaden er tilordnet aksjonærene, og den også rent faktisk er dekket av M, jf. bankutskrift. Når Selskapet ikke har hatt noen lønnskostnader eller godtgjørelser for arbeid med tilknytning til sin skattepliktig inntekt, så foreligger det heller ingen tilknytning mellom arbeidsgiveravgiften og Selskapets skattepliktig inntekt.

Selskapet hevder i tilsvar av 05.02.2020 at Utv. 2017 s. 1158 (Øie) viser at fradragsretten er sterkt knyttet til ansettelsesforholdet. Selskapet er av den oppfatning at når fradragsretten for bonuskostnader i Øie-dommen er knyttet til ansettelsesforhold, så gjør det seg også gjeldende for fradragsretten for arbeidsgiveravgiften i denne saken.

Spørsmål i Øie-saken er om et morselskap (Øie Prosjektutvikling AS) hadde fradragsrett for bonuskostnader til fire ansatte i et tidligere datterselskap (Øie AS). Formålet med bonusutbetalingen var å gjøre opp for en lovnad om aksjekjøp i Øie AS gitt av tidligere eier. Lagmannsretten la vekt på at lovnaden ble gitt av arbeidsgiverselskapet Øie AS og ikke Øie Prosjektutvikling AS. Selv om datterselskapets resultat vil være egnet til å påvirke resultatet i morselskapet, anså retten at det i seg selv ikke var tilstrekkelig til at tilknytningskravet er oppfylt.

Skattekontoret er av den oppfatning at faktum i vår sak skiller seg fra Øie-saken ved at bonuskostnaden er pådratt av aksjonærene/selgerne med formålet å oppnå best mulig salg for aksjonærene. Kostnaden har dermed tilknytning til aksjonærenes inntekt. I Øie-saken ble bonusen pådratt av arbeidsgiverselskapet med formål å motivere de ansatte for å gjøre en ekstra god arbeidsinnsats. Bonusen har dermed tilknytning til arbeidsgivers inntekt. Formålet i foreliggende sak er etter skattekontorets mening så ulikt den i Øie-saken at dommen ikke gir holdepunkter for å anse at tilknytningskravet som oppfylt.

Som nevnt foran må bonuskostnaden og arbeidsgiveravgiften vurderes samlet da arbeidsgiveravgiften er en direkte følge av det utbetales lønn og annen godtgjørelse for arbeid i og utenfor tjenesteforhold. Når tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt for grunnlaget for arbeidsgiveravgiften, så er heller ikke tilknytningskravet oppfylt for selv arbeidsgiveravgiften, jf. skatteloven § 6-1, jf. § 6-15. 

Skattekontoret er etter dette kommet til at tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt.

Tilordning

Skattekontoret har foran komme til at tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt og det foreligger dermed ikke fradragsrett for Selskapet for arbeidsgiveravgiften. Skattekontoret vil i det følgende vise at tilordningskravet for arbeidsgiveravgiften er heller ikke oppfylt.

Kostnad skal som nevnt ovenfor tilordnes den skattyter som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold var forpliktet til å bære kostnaden. Dette rettslige utgangspunktet er Selskapet også enig i.

Skattekontoret og skattepliktige har imidlertid ulike syn på faktum når det gjelder hvem som er forpliktet eller hvem som er arbeidsgiver etter folketrygdloven. Skattekontoret bemerker at når skattekontoret fraviker skattyters faktum er det ikke å anses som gjennomskjæring eller tilsidesettelse, jf. Skatte-ABC 2017 "Tilsidesettelse" pkt. 2 s. 1171.

Det følger av folketrygdloven § 23-2 at "arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere". Begrepet arbeidsgiver er knyttet til ytelser som er innrapporteringspliktig og er dermed videre enn det man vanligvis forstår med begrepet i daglig tale. Det avgjørende er ikke ansettelsesforhold, slik Selskapet hevder. Også andre enn formell arbeidsgiver kan være pliktig for arbeidsgiveravgift, jf. "i og utenfor tjenesteforhold". Det er ikke noen vilkår at arbeidsgiver utøver næringsvirksomhet for at avgiftsplikt skal inntre, også privat personer, stiftelser, foreninger mv. kan være arbeids- eller oppdragsgivere. Det vises til førstvoterende i Rt. 1985 s. 957:

"Grunnlaget for arbeidsgiveravgiften er de beløp i lønn og annen godtgjørelse som arbeidsgiveren plikter å innberette. Arbeidsgiveravgift skal svares hva enten det foreligger et tjenesteforhold eller ikke, altså ikke bare for ansatte, så lenge ikke oppdraget er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet."

Det er på det rene at innrapporteringspliktig ytelse i denne saken er transaksjonsbonus til de ansatte, og denne er pådratt av aksjonærene i forbindelse med salg av A AS. Dette er også lagt til grunn av Selskapet som har tilordnet bonuskostnaden til M. Det er dermed M som i utgangspunktet skal innberette og betale skattetrekk og arbeidsgiveravgift på ytelsene, og som skal anses som arbeidsgiver i folketrygdlovens forstand.

Det fremgår også av rettspraksis at det ikke er avgjørende hvem som rent faktisk utbetaler lønn eller godtgjørelse ved avgjørelse av hvem som er arbeidsgiver, jf. Rt. 1985 s. 977. Fra dommen hitsettes:

"Man kan etter min oppfatning ikke da legge utslagsgivende vekt på hvilket av de to impliserte selskaper rent faktisk utbetaler lønn eller godtgjørelse. Loven fremhever selv at også den som foretar utbetalingen ved fullmektig, er ansvarlig....

Det avgjørende vil måtte bli på hvis vegne en utbetaling har funnet sted. Dette innebærer at den skal betale skattetrekk og arbeidsgiveravgift som etter de reelle forhold mellom de involverte har plikt til å erlegge lønn eller godtgjørelse."

Skattekontoret gjør oppmerksom på at M innbetalte kr [...] til A AS sin bankkonto , samme dag som bonus ble utbetalt til de ansatte og til skattetrekkskonto, jf. bankutskrift. Dette viser etter skattekontorets mening at bonusen var utbetalt på vegne av M. Det at A AS innberettet og foretok utbetalinger av praktiske hensyn endrer ikke det faktum at det er M som er arbeidsgiver i forhold til bonusutbetalingene og arbeidsgiveravgiften.

Selskapet anfører i tilsvar av 23.08.2019 at det er ansettelsesavtaler med de ansatte som er grunnlag for utbetalingene av bonusen, og at utbetalingene er gjort i Selskapets interesse for å oppfylle sine forpliktelser overfor de ansatte.

Det fremgår av ansettelsesavtale av 04.01.2016 for F at bonusen er avtalt i forhold til salg av aksjer i A AS. Fra avtalens pkt. 7 hitsettes:

"Om M AS og øvrige aksjonærer i B AS i fremtiden ønsker å selge sin A virksomhet i løpet av F sin ansettelse periode i B AS vil M AS og øvrige aksjonærer i B AS betale følgende bonus av oppnådd total netto salgssum eksklusive garantier etc.: ..." (skattekontorets understrekning)

"Den avtalte bonus skal trekkes fra salgsbeløpet av A virksomheten og utbetales F fratrukket skatt. B AS betaler arbeidsgiver avgift på utbetalingen."

Ordlyden i avtalen viser at bonusen har klar tilknytning til salg av aksjer og skal betales av aksjonærene. Størrelse på bonusen er også knyttet til størrelse på salgssummen og det er uttrykkelig uttrykt at bonusen skal redusere salgsbeløpet som selgerne/aksjonærene mottar. Reduksjon av salgssummen fremgår også av SPA pkt. 2.3 (ix). Disse momentene trekker i retning av at det er aksjonærene som var forpliktet.

Skattekontoret er av den oppfatningen at bonuskostnaden er pådratt av aksjonærene og er dermed klart i aksjonærenes interesse. Dette underbygges også av de opplysningene som er gitt i vedlegg til skattemeldingen og i tilsvar av 05.11.2018 hvor det er opplyst at bonuskostnadene er utbetalt i aksjonærenes interesse.

Selskapet hevder videre at avtale med M om at M skal dekke bonuskostnader ikke er relevant i forhold til fradragsretten for arbeidsgiveravgift. Heller ikke det at bonusen blir å anse som en transaksjonskostnad. Disse forholdene er bare relevant for spørsmålet om fradragsrett for bonuskostnaden.

Som nevnt ovenfor vil vurderingen av fradragsretten for bonuskostnaden har tilsvarende betydning for arbeidsgiveravgiften da avgiften er en del av bonuskostnaden. Arbeidsgiveravgiften er en følge av det utbetales bonus og disse skal dermed tilordnes samme selskap som har båret bonuskostnaden. En splittelse slik Selskapet har gjort er ikke i samsvar med denne forutsetningen. Skattekontoret er heller ikke enig med selskapets faktumbeskrivelse om at det er M som dekket bonuskostnad for A AS. Ansettelsesavtalen til F og SPA viser at det er M som er forpliktet til å utbetale bonuskostnaden. At det fremgår av ansettelsesavtalen at A AS skal betale arbeidsgiveravgiften endrer ikke dette.

Selskapet hevder i tilsvar av 05.02.2020 at plikten til å betale arbeidsgiveravgift er knyttet til ansettelsesforholdet, og ikke hvem som faktisk pådrar seg den aktuelle lønnskostnaden. Til støtte for dette vises det til de nye reglene vedtatt med virkning fra 1. januar 2019, hvor arbeidsgiver blant annet er pålagt å innberette og betale arbeidsgiveravgift for tips/drikkepenger de ansatte mottar fra andre.

Skattekontoret bemerker at arbeidsgivers rapporteringsplikt på tips ble innført som en følge av manglende etterlevelse og manglende beskatning av tips på arbeidstakers hånd. Før regelendringen hadde arbeidsgiver i normaltilfellene (for fastlønnet personale) ikke plikt til å rapportere, foreta forskuddstrekk eller betale arbeidsgiveravgift av tips. Når det gjelder tips fra tredjepart sier departementet følgende i Prop. 1 LS (2018-2019) pkt. 5.5.5:

"Flere av høringsinstansene har uttalt at arbeidsgiver ikke bør ha plikt til å betale arbeidsgiveravgift på ytelser mottatt gjennom tredjepart og som tredjeparten bestemmer størrelsen på. Departementet mener at dette ikke kan være avgjørende, jf. vurderingene i foregående avsnitt. Arbeidsgiver vil dessuten, basert på en konkret vurdering av styringsrettens rekkevidde, kunne velge å føre tips inn i virksomhetens inntekt. Innenfor de samme rammene vil arbeidsgiver da også kunne påvirke hvor stor del av slike inntekter som fordeles blant de ansatte og derved inngår i grunnlaget for arbeidsgiveravgift og eventuelt også feriepenger."

Det legges her opptil at arbeidsgiver fører inn tips i virksomhetens inntekt for så å dele ut tips til de ansatte. Utbetalingen vil således komme fra arbeidsgiver som lønn og ikke fra tredjepart. Selskapets anførsel om tips fra tredjepart kan etter skattekontorets mening derfor ikke tillegges særlig vekt. 

Skattekontoret er etter dette kommet til at den betalte arbeidsgiveravgiften ikke gir fradragsrett for Selskapet og finner å kunne tilbakeføre fradragsført beløp med kr […] .

Konklusjon

Alminnelig inntekt økes med kr [...]»

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen til klageinstansen av 18. juni 2020:

«Klager fastholder sine anførsler, med enkelte suppleringer.

Under spørsmålet om tilknytningskriteriet er oppfylt, har klager vist til en uttalelse fra Skattedirektoratet (publisert 26. mars 2020). Uttalelsen har overskriften "Fradragsrett for kostnader til søknad om skattefradrag etter Skattefunnordningen". Klager anfører at det følger av uttalelsen at det er tilstrekkelig for fradragsrett at det er selskapets skattepliktige virksomhet som har foranlediget den aktuelle kostnaden, og at dette vil være tilfelle med arbeidsgiveravgift for lønn til selskapets ansatte. Det er skattekontorets vurdering at nevnte uttalelse fra SKD ikke påvirker de rettslige vurderingene, og dermed heller ikke konklusjonen. Skattekontoret fastholder at det ikke er formålet med arbeidsgiveravgiften som sådan, men formålet med utbetalingen som utløser denne avgiftsplikten, dvs. bonusutbetalingen, som er avgjørende for fradragsretten. I foreliggende tilfelle har ikke "selskapets skattepliktige virksomhet (...) foranlediget den aktuelle kostnaden", idet den aktuelle kostnaden (bonusutbetalingen og tilhørende avgift) er foranlediget av at de ansatte har arbeidet for å oppnå en høyest mulig gevinst for aksjonærene i selskapet (selgerne).

Videre har skattepliktige, så vidt forstått, fremsatt nye argumenter for å underbygge sin anførsel om at det er formålet med betalingen av arbeidsgiveravgiften som sådan – og ikke formålet med utbetalingene som pålegger denne plikten – som er avgjørende. Skattepliktig har vist til at "[a]rbeidsgiveravgiften og reguleringen av plikten til å betale denne (...) fremgår av egen lovgivning og hviler på egne hensyn, herunder behovet for klarhet i betalingsansvaret." Til dette vil skattekontoret kort bemerke at disse omstendighetene ikke påvirker skattekontorets vurdering av at det er formålet med utbetalingen som er det sentrale. Vurderingen av fradragsrett må bero på en vurdering av skatteloven § 6-1, jf. § 6-15, og det er det disse bestemmelsene er styrende for den skatterettslige vurderingen.

For øvrig fastholder skattekontoret at vedtaket er basert på korrekt rettsanvendelse. Spørsmålet om fradragsrett beror på en vurdering av skatteloven § 6-1, jf. § 6-15, og det er formålet med utbetalingen som utløser arbeidsgiveravgiften som er avgjørende for om det foreligger fradragsrett, ikke hva som er formålet med arbeidsgiveravgiften som sådan.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold og hjemmel for endring

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Den skal vurdere de synspunktene som kommer frem i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen.

Spørsmålet om endring kan tas opp etter en vurdering av hensynene til blant annet skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd. På bakgrunn av det som er avdekket i denne saken og etter en vurdering av de nevnte momentene besluttet skattekontoret å ta skattefastsettingen for 2017 opp til ny vurdering. Ved avgjørelsen ble det lagt særskilt vekt på spørsmålets betydning, herunder beløpets størrelse, og sakens opplysning.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015.2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

I tillegg til bevisreglene må det også hensyntas at skattepliktige har en generell plikt til å gi opplysninger for å kartlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Fristen for å ta opp saker til endring etter § 12-1, er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. For skatter som ikke fastsettes for en bestemt tidsperiode, gjelder fristen fra utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting etter kapittel 9, løp ut, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Varselet av 27. juni 2019 gjelder endring av inntektsskatt for året 2017 og endringssaken er tatt opp innenfor fristen.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen saksbehandlingsfeil som kan ha virket inn på vedtakets innhold.

Problemstillingen i saken

Problemstillingen som sekretariatet må ta stilling til er om skattepliktige har fradragsrett for arbeidsgiveravgiften som er betalt som følge av aksjonærenes utbetaling av bonus til ansatte i forbindelse med salget av aksjene i selskapet. 

Sekretariatet kan ikke se at tilsvarende problemstilling som gjelder i denne saken har vært til behandling tidligere, men mener konklusjonen som følger nedenfor er et resultat av de nedenfor nevnte regler og den rettslige forståelsen av disse sett i sammenheng med faktum i denne saken.    

Regelverk

Skatteloven § 6-1

Skatteloven § 6-1 første ledd er hovedregelen for fradrag i alminnelig inntekt. Av bestemmelsen følger:

«Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.» (486)

Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette fremgår av lovteksten ved at en «kostnad» må være «pådratt». En side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett.

For det annet må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet. Dette vilkåret er for hoved tilfellene nedfelt i lovens formulering «for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Retten til fradrag er altså på et vis avledet av skattyters inntektsskapende aktivitet.

Etter gjeldende rett foreligger det en aktiveringsplikt for kostnader som har tilknytning til aksjetransaksjoner. Aktiveringsplikten er begrunnet med at kostnader til ervervet skal følge aksjen, og at det derfor ikke foreligger en oppofrelse ved slike kostnader, jf. skatteloven § 6-1 første ledd. I skatteloven § 10-32 annet ledd er det også lagt til grunn at ulike kostnader pådratt i forbindelse med ervervet skal tillegges inngangsverdien.

Skatteloven § 6-15

Skatteloven § 6-15 er en spesial bestemmelse som gjelder skatt og avgift på fast eiendom, virksomhet eller yrke mv. Av bestemmelsen følger:

«Det gis fradrag for skatt og avgift på fast eiendom eller særskilt virksomhet eller yrke. Det gis ikke fradrag ved skattefri bruk av egen bolig eller fritidsbolig, jf. kapittel 7. Det gis ikke fradrag for avgift til statskassen etter Stortingets vedtak om avgift på kraftproduksjon.» (524A)

Denne bestemmelsen gir fradragsrett for arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2. Bestemmelsen i skatteloven § 6-15 er ansett som en presisering jf. Rt. 2014 s. 1057 premiss 45 av den alminnelige fradragsregelen i § 6-1, slik at vilkårene i denne også må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett.

Folketrygdloven § 23-2

Folketrygdloven § 23-2 regulerer avgiftsplikten. Av bestemmelsen følger:

«Arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere.»

Plikten til å svare arbeidsgiveravgift foreligger selv om det ikke er fradragsrett for utbetalingen, jf. Skatte-ABC 2017 Arbeidsgiveravgift – hvem som plikter å betale arbeidsgiveravgiftsplikt. Generelt 18-2.1.  Det innebærer at det ikke nødvendigvis er symmetri mellom avgiftsplikt og fradragsrett.

Vurderinger av vilkårene av fradragsretten for den betalte arbeidsgiveravgiften

Vilkåret om oppofrelse

Som nevnt ovenfor er det etter skatteloven § 6-1 første ledd et vilkår for fradragsrett at det må foreligge en oppofrelse. Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må «finne sted en reduksjon i skattyters formuesstilling», slik det uttrykkes bl.a. i Rt. 2015 s. 367 Orkla/Lilleborg (avsnitt 32).

Det er ikke omstridt, og det er også dokumentert at beregnet arbeidsgiveravgift på kr […] av bonusutbetalingen på kr […]  er betalt av selskapet. Sekretariatet legger til grunn at vilkåret om oppofrelse er oppfylt.

Vilkåret om tilknytning

Det er som nevnt også et vilkår for fradragsrett at det foreligger en tilknytning mellom kostnaden og inntekten eller inntektservervet, både ved vurdering etter skatteloven § 6-1 og § 6-15. Det er imidlertid ikke alltid symmetri mellom skatteplikt (her arbeidsgiveravgiftsplikt) og fradragsrett.

Som utgangspunkt må kostnaden pådras med det formål for øye å erverve, vedlikeholde eller sikre en skattepliktig inntekt. For kostnader som pådras frivillig, beror fradragsretten på hvilke slutninger en kan trekke om skattyters formål, ut fra de objektive kjensgjerninger som foreligger, se HR-2018-580-A (avsnitt 38) og Zimmer 2021 pkt. 7.4.2. Fradragsrett vil i alminnelighet foreligge hvis det ikke er grunnlag for å anta at pådragelsen av kostnaden har hatt noe annet formål enn å skape inntekt. Skattemyndighetene skal ikke sensurere forretningsskjønnet til skattepliktige.

Bonuskostnadene selskapet betalte og innrapporterte som lønn har skattepliktige ikke fradragsført i skattemeldingen for 2017. Disse kostnadene ble vurdert som en transaksjonskostnad/aksjonærkostnad av selskapet og skattepliktige. Fra tilsvar til selskapet av 21. juni 2019 følger:

«Bonusen ble utbetalt til 7 ansatte i forbindelse med salget av A konseptet fra M AS til D januar 2017. Slik man vurderte dette, så var arbeidet som de ansatte gjorde i tilknytning til salg av aksjene arbeid som ble gjort for eierne, dvs. at salget av aksjene og arbeidet med dette var en aksjonærinteresse. Det var primært aksjonærene som hadde interessen av at aksjene i selskapet ble solgt, og dermed skal kostnadene knyttet til dette tilordnes aksjonærene...»

Dette fremgår også av selskapets vedlegg til skattemeldingen for 2017 der det fremgår:

«I forbindelse med salg av aksjene i selskapet fikk noen ansatte bonus. Denne bonusen er innberettet gjennom A as. Bonusen er behandlet som en eierkostnad, og er belastet de selgende aksjonærene. Tilhørende arbeidsgiveravgift er ført i A som arbeidsgiverselskap. Dette er i henhold til reglene i Folketrygdloven»

Denne vurderingen av bonusutbetalingen er i samsvar med dommen i HR-2018-570-A «Ericsson» hvor selskapet ble nektet fradrag for kostnader til å tilrettelegge for salg av aksjene i selskapet, fordi det viktigste formålet med disse kostnadene var å skape salgsgevinster for aksjonærene.

Dersom flere formål relaterer seg til én og samme kostnad er praksisen fra Høyesterett at man må velge en enten/eller-løsning, og at dette utvilsomt må anses som gjeldende rett. Høyesteretts praksis viser videre at man som utgangspunkt skal vurdere hvilket formål som er det viktigste. Som Høyesterett fremhevet i HR-2018-391-A «Argentum» (avsnitt 64), går hovedformålslæren:

«i korthet ut på at i de situasjoner én kostnad har flere formål, vil det viktigste formålet i utgangspunktet være avgjørende for fradragsretten»

Hovedformålsbetraktningen er lagt til grunn eller forutsatt også i bl.a. Rt. 1965 s. 954 Kosmos, Rt. 2005 s. 1434 Total, Rt. 2008 s. 794 Korsvold, Rt. 2015 s. 1068, Rt. 1962 s. 614 «Tronier» og Rt. 1991 s. 1182 «Brenden» og i Rt. 2015 s. 1068 «Kverva», hvor et oppdrettsselskap fikk fradrag for pengetilskudd til bygging av et lokalt skole-/kulturhus da det viktigste for skattyter ikke hadde vært å yte gaver til veldedige formål, men å tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft og kompetanse for virksomheten.

I Fredrik Zimmer sin Lærebok i skatterett 9. utgave 2021 punkt 7.4.2 om Fradrag Tilknytningsvilkårets innhold bokstav b om Skattyterens formål: Objektivisert vurdering, skriver han at:

«Vurderingen er objekti-visert; det sentrale er hvilke(t) formål man kan slutte seg til ut fra de objektive kjensgjerninger som foreligger. I Rt. 2009 s. 1473 Samdal (avsnitt 34) heter det således at «dei objektive kjensgjerningane rundt investeringa [tilseier] at det var Samdal sin intensjon å skape inntekt». Samme synspunkt ligger til grunn bl.a. i HR-2018-580-A Salmar avsnitt 38: «Avgjørelsen av hva som må anses som hovedformålet med kostnaden må i slike tilfelle tas ut fra en objektivisert vurdering basert på faktum i saken.» Bevistemaet er altså i slike tilfeller disse objektive omstendighetene og ikke skattyterens rent subjektive forestillinger.»

I Skatterett 202I/1 om «Tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 (1)» av Henrik Skar sier han på side 31 at :

«Rettsanvenderen må likevel ut fra objektive kjensgjerninger o.l. trekke slutninger om hva som fremstår som det sannsynlige hovedformålet. I denne vurderingen er ikke skattyters forklaring og dokumentasjon mer bindende enn at den må fravikes hvis andre bevismomenter, slik som ytre omstendigheter ved disposisjonen, synes å gi et sikrere bilde av hva som ble vektlagt. Som fremhevet av Høyesterett i «Kverva» (avsnitt 64) er

«[h]va skattyter har gitt uttrykk for, […] ikke avgjørende dersom de ytre

omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering

tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen

mot seg.»     

I vurderingen må man være forsiktig med etterpåklokskap, som å vektlegge hvorvidt kostnaden faktisk ble inntektsbringende. Derimot kan det være høyst relevant å vektlegge hva som var realistisk å forvente av inntekt da kostnaden ble pådratt.»

Tilknytningen må vurderes ut fra skattepliktiges egen inntekt eller inntektserverv, se f.eks. Rt. 2015 s. 1068 (avsnitt 61), hvor et morselskap ikke ble hørt med at spørsmålet om tilknytningskravet var oppfylt måtte vurderes for konsernet under ett. Det er altså ikke tilstrekkelig tilknytning om det foreligger et konsernforhold mellom skattepliktige som pådrar seg kostnaden og et annet selskap som oppnår inntekten.

I vår sak viser vurderingene som nevnt ovenfor til selskapet at hovedformålet med bonuskostnaden var å få til et godt salg for aksjonærene. Som det fremgår av SPA punkt 2.3 (ix) og av Schedule 1.28 skulle selgerne (Sellers) betale transaksjonsbonusen. Transaksjonsbonusen besto av bonusbeløp (Amount) og arbeidsgiveravgift (Employers' contribution). Av punkt 7 i ansettelsesavtalen for F, som mottok hoveddelen av bonusen på […] fremgikk det hvordan bonusen skulle kalkuleres basert på oppnådd salgssum ved salg av aksjene i A AS. Bonusen skulle betales av selgerne av aksjene, mens arbeidsgiveravgiften skulle betales av A AS. Den avtalte bonusen skulle fratrekkes salgsbeløpet ved salg av A AS.

Øvrige mottakere av bonus hadde ikke avtale eller opplysning om bonus i sine ansettelsesavtaler.

Dette viser at hovedformålet med bonusutbetalingen var å få til et godt salg for aksjonærene, og ikke slik selskapet har anført i klagen at:

«Hovedformålet med bonusordningen var å intensivere de ansatte i forhold til sitt arbeid med å utvikle verdien av Selskapet, og utbetalingen ble således også gjort i Selskapets interesse for å oppfylle sine forpliktelser overfor de ansatte. Det er således en nær tilknytning mellom de ansattes arbeid og bonusutbetalingene. De ansatte har arbeidet i selskapets interesse og på instruks fra selskapet og sine ledere i selskapet.»

Bonusutbetalingen er en forpliktelse og en følge av at de ansatte har arbeidet for å oppnå en høyest mulig gevinst for aksjonærene/selgerne. Det er ikke inntekten til A AS som har fremmet denne innsatsen. Når bonuskostnaden har tilknytning til aksjonærenes salg av aksjer, foreligger det ikke fradragsrett for bonusene for selskapet da tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt.

Når selskapet ikke har hatt noen lønnskostnader eller godtgjørelser for arbeid med tilknytning til sin skattepliktig inntekt, så foreligger det heller ingen tilknytning mellom arbeidsgiveravgiften og selskapets skattepliktig inntekt.

Selskapet viser i klagen til at Utv. 2017 s. 1158 (Øie) viser at fradragsretten er sterkt knyttet til ansettelsesforholdet. Selskapet er av den oppfatning at når fradragsretten for bonuskostnader i Øie-dommen er knyttet til ansettelsesforhold, så gjør det seg også gjeldende for fradragsretten for arbeidsgiveravgiften i denne saken.

Spørsmålet i Øie-saken var om et morselskap (Øie Prosjektutvikling AS) hadde fradragsrett for bonuskostnader til fire ansatte i et tidligere datterselskap (Øie AS). Formålet med bonusutbetalingen var å gjøre opp for en lovnad om aksjekjøp i Øie AS gitt av tidligere eier. Lagmannsretten la vekt på at lovnaden ble gitt av arbeidsgiverselskapet Øie AS og ikke Øie Prosjektutvikling AS. Selv om datterselskapets resultat vil være egnet til å påvirke resultatet i morselskapet, anså retten at det i seg selv ikke var tilstrekkelig til at tilknytningskravet er oppfylt.

Sekretariatet er i likhet med skattekontoret er av den oppfatning at faktum i vår sak skiller seg fra Øie-saken. I vår sak er bonuskostnaden pådratt av aksjonærene med det formål å oppnå best mulig salg for aksjonærene og kostnaden har dermed tilknytning til aksjonærenes inntekt. I Øie-saken ble bonusen pådratt av arbeidsgiverselskapet med formål å motivere de ansatte for å gjøre en ekstra god arbeidsinnsats.

Formålet med arbeidsgiveravgiften er å finansiere folketrygden og har isolert sett ikke tilknytning til skattepliktig inntekt. Det følger imidlertid av forarbeidene at arbeidsgiveravgiften regnes som en del av lønnskostnadene. Fra NOU 1990:20 s. 712 følger:

«Arbeidsgiveravgiften regnes som en del av lønnskostnadene og kommer derfor i sin helhet til fradrag i inntekten for arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet.»

Etter sekretariatets vurdering er arbeidsgiveravgiften en direkte følge av det utbetales lønn og annen godtgjørelse for arbeid i og utenfor tjenesteforhold, jf. folketrygdloven § 23-2 første ledd, og derfor må fradragsretten vurderes sammen og på samme måte som for bonusutbetalingen. Av skatteloven §§ 6-1 og 6-15 presiseres det at særskilte skatter og avgifter også er fradragsberettigede. Disse skattene og avgiftene har i utgangspunktet andre formål enn skattepliktig inntekt, men når grunnlaget for disse skattene og avgiftene har tilknytning til skattepliktig inntekt, jf. § 6-1, vil det også foreligge fradragsrett.

Når tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt for grunnlaget for arbeidsgiveravgiften, så er heller ikke tilknytningskravet oppfylt for selve arbeidsgiveravgiften, jf. skatteloven § 6-1, jf. § 6-15.

Sekretariatet er etter dette kommet til at tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt.

Subsidiær begrunnelse. Vilkåret om tilordning

Kostnader skal tilordnes skattepliktige som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende rettsforhold er forpliktet til å bære kostnaden. Dette utgangspunktet er ikke bestridt.

Det vil ikke foreligge fradragsrett for kostnaden hos en annen enn den som har pådratt seg kostnaden og som skal tilordnes kostnadsfradraget. Dersom kostnadene dekkes med endelig virkning av andre enn den som skal tilordnes kostnadene, vil det i utgangspunktet ikke være fradragsrett for kostnadene. Betaler en aksjonær kostnader som skal tilordnes selskapet, vil beløpet ikke anses å være dekket av selskapet med mindre det er ytet som et lån, konsernbidrag, kapitalinnskudd el. til selskapet, jf. Skatte-ABC 2017 «Transaksjonskostnader mv.» pkt. 5 side 1204.

Det følger av folketrygdloven § 23-2 at:

«Arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere.»

Plikten til å svare arbeidsgiveravgift påhviler den som utbetaler lønn og annen godtgjørelse utenfor næringsvirksomhet. Begrepet arbeidsgiver er knyttet til ytelser som er innrapporteringspliktig og det avgjørende er ikke om det foreligger et ansettelsesforhold, også andre enn formell arbeidsgiver kan være pliktig for arbeidsgiveravgift, jf. begrepet «i og utenfor tjenesteforhold». Spørsmålet om hvem som skal anses som arbeidsgiver i forhold til ansvar for arbeidsgiveravgift er behandlet av Høyesterett i Rt. 1985 s. 957 (Utv. 1985 s. 535) og Rt. 1985 s. 977 (Utv. 1985 s. 547). Det vises til førstvoterende i Rt. 1985 s. 957:

«Grunnlaget for arbeidsgiveravgiften er de beløp i lønn og annen godtgjørelse som arbeidsgiveren plikter å innberette. Arbeidsgiveravgift skal svares hva enten det foreligger et tjenesteforhold eller ikke, altså ikke bare for ansatte, så lenge ikke oppdraget er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet.»

I vår sak gjelder ytelsen en bonusutbetaling til ansatte som er pådratt av aksjonærene i forbindelse med salg av selskapet/skattepliktige. At dette er en ikke fradragsberettiget kostnad er også lagt til grunn av selskapet som har tilordnet bonuskostnaden til aksjonæren. Etter det underliggende rettsforhold var det i utgangspunktet aksjonæren som i utgangspunktet skulle ha innrapportert, betalt inn skattetrekket og arbeidsgiveravgiften på ytelsene, og som i realiteten anses som arbeidsgiver i folketrygdlovens forstand. Selskapet skriver selv i sitt tilsvar av 5. november 2018 at:

«Det avgjørende er altså hvem som etter det underliggende forholdet har den reelle interessen i kostnaden, og det må være aksjonærene når det gjelder kostnader knyttet til salg av aksjene i dette tilfellet. Dette er bakgrunnen for at bonuskostnaden knyttet til salg av aksjene ble allokert til eierne.

M har ikke ansatte og heller ikke et lønnssystem. Siden disse personene var ansatt i A AS var det naturlig å ta selve lønnskjøringen gjennom A AS sitt lønnssystem, de ansatte som bisto med selve lønnsutbetalingen og lønnsrapporteringen av bonusen var ansatte i management selskapet i gruppen.»

Det fremgår av rettspraksis at det ikke er avgjørende hvem som rent faktisk utbetaler lønn eller godtgjørelse ved avgjørelse av hvem som er arbeidsgiver, jf. Rt. 1985 s. 977 (Utv. 1985 s. 547) av dommen følger:

«Man kan etter min oppfatning ikke da legge utslagsgivende vekt på hvilket av de to impliserte selskaper rent faktisk utbetaler lønn eller godtgjørelse. Loven fremhever selv at også den som foretar utbetalingen ved fullmektig, er ansvarlig. Og da det dreier seg om offentligrettslige forpliktelser, kan de involverte parter ikke ved avtale seg imellom med bindende virkning for det offentlige regulere hvem av dem som skal ha ansvar som arbeidsgiver.

Det avgjørende vil måtte bli på hvis vegne en utbetaling har funnet sted. Dette innebærer at den skal betale skattetrekk og arbeidsgiveravgift som etter de reelle forhold mellom de involverte har plikt til å erlegge lønn eller godtgjørelse.»

Aksjonæren innbetalte til selskapet sin bankkonto , og samme dag ble bonusen utbetalt til de ansatte og sammen med overføring til skattetrekkskontoen. Det at selskapet rapporterte inn og foretok utbetalingene av praktiske hensyn endrer ikke det faktum at det er aksjonæren som må anses som i realiteten er å anse som arbeidsgiver i forhold til bonusutbetalingene og arbeidsgiveravgiften.

Selskapet har anført at ansettelsesavtalene er grunnlaget for utbetalingene av bonusen, og at utbetalingene er gjort i selskapets interesse for å oppfylle sine forpliktelser overfor de ansatte. Dette kan ikke selskapet høres med. Forpliktelsen til å oppfylle det vilkåret som selskapet her sikter til i denne saken er bonusutbetalingen. Denne forpliktelsen og utbetalingen av avgiftspliktig lønn er det ikke selskapet som i realiteten er ansvarlig for å oppfylle i dette tilfellet, men aksjonæren, selv om selskapet er arbeidsgiver for de ansatte ordinært.  

I ansettelsesavtalen av 4. januar 2016 for F med selskapet fremgår det i punkt 7:

«Om M AS og øvrige aksjonærer i B AS i fremtiden ønsker å selge sin A virksomhet i løpet av F sin ansettelse periode i B AS vil M AS og øvrige aksjonærer i B AS betale følgende bonus av oppnådd total netto salgssum eksklusive garantier etc.:

                                    [.............]

Den avtalte bonus skal trekkes fra salgsbeløpet av A virksomheten og utbetales F fratrukket skatt. B AS betaler arbeidsgiver avgift på utbetalingen.»

Avtalen viser at bonusen har tilknytning til salg av aksjer i selskapet og at den skal betales av aksjonærene. Bonussummen er knyttet til størrelsen på netto salgssum på selskapet og bonusutbetalingen skal redusere salgsbeløpet på selskapet.

Det vises også til SPA datert 24. november 2016 pkt. 2.3 (ix) og av de opplysningene som er gitt i vedlegg til skattemeldingen og i tilsvar av 5. november 2018 hvor det er opplyst at bonuskostnadene er utbetalt i aksjonærenes interesse.

Selskapet anfører videre at avtalen om at M skal dekke bonuskostnader ikke er relevant i forhold til fradragsretten for arbeidsgiveravgift. Heller ikke det at bonusen blir å anse som en transaksjonskostnad. Disse forholdene er bare relevant for spørsmålet om fradragsrett for bonuskostnaden.

Som nevnt ovenfor under punktet tilknytning vil vurderingen av fradragsretten for bonuskostnaden har tilsvarende betydning for arbeidsgiveravgiften da avgiften er en del av bonuskostnaden. Arbeidsgiveravgiften er en følge av det utbetales bonus og disse skal dermed tilordnes samme selskap som har båret bonuskostnaden. En splittelse slik Selskapet har gjort er ikke i samsvar med denne forutsetningen. Sekretariatet er heller ikke enig med selskapets faktumbeskrivelse om at det er M som dekket bonuskostnad for A AS. Ansettelsesavtalen til F og SPA viser at det er M som er forpliktet til å utbetale bonuskostnaden. At det fremgår av ansettelsesavtalen at A AS skal betale arbeidsgiveravgiften endrer ikke dette.

Selskapets anførsel om at plikten til å betale arbeidsgiveravgift er knyttet til ansettelsesforholdet, og ikke hvem som faktisk pådrar seg den aktuelle lønnskostnaden støttes også av de nye reglene vedtatt med virkning fra 1. januar 2019, hvor arbeidsgiver blant annet er pålagt å innberette og betale arbeidsgiveravgift for tips/drikkepenger de ansatte mottar fra andre. Sekretariatet kan ikke heller se at dette kan hensyntas og viser til skattekontorets vurderinger når det gjelder dette punkt:  

«Skattekontoret bemerker at arbeidsgivers rapporteringsplikt på tips ble innført som en følge av manglende etterlevelse og manglende beskatning av tips på arbeidstakers hånd. Før regelendringen hadde arbeidsgiver i normaltilfellene (for fastlønnet personale) ikke plikt til å rapportere, foreta forskuddstrekk eller betale arbeidsgiveravgift av tips. Når det gjelder tips fra tredjepart sier departementet følgende i Prop. 1 LS (2018-2019) pkt. 5.5.5:

"Flere av høringsinstansene har uttalt at arbeidsgiver ikke bør ha plikt til å betale arbeidsgiveravgift på ytelser mottatt gjennom tredjepart og som tredjeparten bestemmer størrelsen på. Departementet mener at dette ikke kan være avgjørende, jf. vurderingene i foregående avsnitt. Arbeidsgiver vil dessuten, basert på en konkret vurdering av styringsrettens rekkevidde, kunne velge å føre tips inn i virksomhetens inntekt. Innenfor de samme rammene vil arbeidsgiver da også kunne påvirke hvor stor del av slike inntekter som fordeles blant de ansatte og derved inngår i grunnlaget for arbeidsgiveravgift og eventuelt også feriepenger."

Det legges her opptil at arbeidsgiver fører inn tips i virksomhetens inntekt for så å dele ut tips til de ansatte. Utbetalingen vil således komme fra arbeidsgiver som lønn og ikke fra tredjepart. Selskapets anførsel om tips fra tredjepart kan etter skattekontorets mening derfor ikke tillegges særlig vekt.»

Sekretariatet viser til at formålet med endringene om tips/drikkepenger ble gjennomført med hensyn til at  å få mer ensartede regler for rapportering mv. av ytelser i arbeidsforhold, og at det ville medvirke til at gjeldende skatteplikt ble fulgt i betydelig større enn tilfellet var da. Tiltaket skulle også gjøre det enklere for arbeidstakere som ønsket å opptre i tråd med skattereglene, og den mangelfulle etterlevelsen av opplysningsplikten overfor skattemyndighetene innebar at en vesentlig del av disse inntektene ikke ble skattlagt tidligere. Videre ble det sagt at det hverken var realistisk eller effektiv bruk av Skatteetatens ressurser, å oppnå god etterlevelse av skatteplikten gjennom kontrollaktiviteter alene mot disse inntektene. Etablering av ordinære arbeidsgiverplikter for tips ble ansett for å være den eneste realistiske måten å sikre at disse inntektene ville bli skattlagt. Endringene om tips/drikkepenger kan ikke vektlegges i vår sak og som nevnt er formålet bak heller ikke tilstede i vår sak.

Sekretariatet er etter dette kommet til klagen ikke tas til følge og at den betalte arbeidsgiveravgiften ikke gir fradragsrett for selskapet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 18/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.02.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Bugge Andvord, Folkvord, Lunde, Tønder og Talleraas sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                            Vedtak

Klagen tas ikke til følge.