Lovhenvisninger:  Skatteloven § 6-1, skatteloven § 6-24

 

1.   Saken gjelder (se ingress)

2.   [Dokumentliste]

3.   Saksforholdet

A, heretter benevnt skattepliktige, selskapet eller A, ble ifølge årsberetningen for inntektsåret 2017 stiftet av B den dd.mm.åååå og er et av holdingselskapene i C [...].

Skattepliktige har med hjemmel i skatteloven § 6-24, jf. skatteloven § 6-1 fradragsført MNOK [...] i skattemeldingen for inntektsåret 2017. Skattepliktige har i vedlegg til skattemeldingen opplyst at beløpet på MNOK [...] ble betalt etter inngåelse av en kompensasjonsavtale, jf. under. Det omtvistede beløpet på MNOK [...] vil i det følgende også bli omtalt som kompensasjonsbeløpet eller kompensasjonsvederlaget.

Kompensasjonsbeløpet ble betalt av skattepliktige til D (heretter også benevnt D) org. nr. […] som kompensasjon for leievederlag i et leieforhold mellom skattepliktiges datterselskap E (heretter også benevnt E) org. nr. […] og D. D er indirekte eier av skattepliktige.

Avtale om leie av lokaler (heretter benevnt leieavtalen) datert dd.mm.2017 er mellom skattepliktiges datterselskap E og D, jf. denne innstillingens vedlegg 7. Leieavtalen gjelder fra dd.mm.åååå til dd.mm.åååå. Leieavtalen regulerer leie av lokaler til A sitt hovedkontor, og omfattet leie av [...]. Samlet årlig leie utgjorde etter det opplyste NOK [...] fordelt på [...] kvm.

Leieavtalen ble signert av partene E og D den dd.mm.2017 og dd.mm.2017. Partsrepresentanter var henholdsvis F og G (for E) og H og I (for D).

Skattepliktige hadde i utgangspunktet ingen forpliktelser overfor D etter den inngåtte leieavtalen.

Avtale om framleie og kompensasjon (heretter benevnt kompensasjonsavtalen) datert dd.mm.2017 er mellom skattepliktige og D, jf. denne innstillingens vedlegg 6. Kompensasjonsavtalen er datert samme dato som leieavtalen (dd.mm.2017) og signert av de samme personene, men slik at F og G representerte A i kompensasjonsavtalen med D. I vedlegg til skattemeldingen, jf. vedlegg 5 til denne innstillingen, opplyses det at bakgrunnen for at det ble betalt et kompensasjonsbeløp fra skattepliktige til D var uenighet om prisen i leieavtalen mellom leietaker D og utleier E i forbindelse med reforhandling av eksisterende leieavtale i 2017, jf. sitat fra kompensasjonsavtalen under.

Kompensasjonsavtalen består av to deler, regulert i avtalens punkt 2.1 om kompensasjon og punkt 2.2 flg. om utleie av ubenyttet areal. Skattepliktige har i brev datert dd. mars 2019, denne innstillingens vedlegg 10, presisert at dette er to uavhengige økonomiske forhold satt inn i samme avtale.

Av kompensasjonsavtalen punkt 2.1 om kompensasjon fremgår følgende:

«Ved inngåelsen av Leieavtalen, forplikter A seg til å betale til D

en kompensasjon på NOK [...]. Denne kompensasjonen forfaller til betaling i tre ulike delbetalinger, over tre år. Første delbetaling på NOK [...] forfaller til betaling ved signering av Leieavtalen. Andre delbetaling på NOK [...] forfaller til betaling dd.mm.2018, og tredje delbetaling på NOK [...] forfaller til betaling dd.mm.2019.

Kompensasjonsavtalen gir imidlertid ikke noen forklaring om bakgrunnen for at skattepliktige var villig til å påta seg å betale et kompensasjonsbeløp på MNOK [...] til D, utover at A og D «er enige om å dele den potensielle økonomiske opp- og nedsiden som en følge av at de leide arealene eventuelt står ubenyttet og/eller framleies.» Samtidig framkommer det i klagens side 1, nest siste avsnitt at det nevnte punktet ikke berører denne saken.

Fra skattepliktiges vedlegg til skattemeldingen for inntektsåret 2017, jf. denne innstillingens vedlegg 5 siteres følgende:

«A-konsernets hovedkontor [Adresse 1] er eid av E (E). E var et heleid datterselskap til A (…) som igjen er et heleid datterselskap av C (C). Alle aksjene i E ble solgt dd.mm.2017. Salget er omfattet av fritaksmetoden, jf. RF-1167 post 0833 og RF-1359.

D (D) har leieavtale med E for hele eiendommen [...].

Opprinnelig leieavtale ble inngått da bygget ble overtatt av A i åååå. Leieavtalen ble inngått for x år med mulighet for forlengelse med ytterligere x år. Etter en lengre forhandlingsperiode mellom D og E ble det dd.mm.2017 inngått en ny leieavtale der leieprisen ble satt til NOK [...] per kvm og gjeldende til 20åå. D var egentlig ikke villig til å betale mer enn NOK [...] per kvm. Siden det var uenighet om prisen, ble det inngått en kompensasjonsavtale gjeldende fra dd.åå.2017, hvor leietaker [D] fikk utbetalt et engangsbeløp på differansen over leieperioden (x år) ned til NOK [...] som en neddiskontert kompensasjon beregnet til MNOK [...] som A som Es morselskap, skulle betale til D. Beløpet utbetales over en 3 års periode. D har inntektsført hele beløpet i 2017. A har fradragsført beløpet på MNOK [...] i 2017.

D og A har i samme kompensasjonsavtale blitt enige om å dele den potensielle økonomiske opp- og nedsiden som følge av at deler av de leide arealene eventuelt står ubenyttet og/eller fremutleies. D fikk anledning til å frasi seg arealene i [...]. Ved slik fristilling skulle partene dele alle kostnader og inntekter knyttet til drift, fremutleie, leietakertilpasninger o.l. med 50 % på hver av partene over kontraktens løpetid. Regnskapsmessig er dette kostnadsført med MNOK [...] per 31.12.2017, basert på beste estimat (nåverdibetraktning). Dette avtalepunktet har foreløpig ikke vært grunnlag for å utløse utbetalinger og er behandlet som en permanent forskjell i skattemeldingen for 2017, se RF-1167 post 0640.»

Av revisjonsrapport nr. 1 vedlagt skattemeldingen for inntektsåret 2017, jf. denne innstillingens vedlegg 3, fremkommer følgende:

«Som det fremgår av næringsoppgaven for 2017 RF 1167 post 0833 og vedlegg til næringsoppgaven for A har selskapet nedlagt påstand om fradrag for utbetaling til D på kr [...].        

Selskapets begrunnelse for denne skattemessige behandlingen fremgår av vedlegg til næringsoppgaven. Som følge av at det er lagt opp til at skatteetaten skal foreta en særskilt behandling har vi valgt å ikke signere selskapets næringsoppgave for 2017.

Det er ikke øvrige forhold som avholder oss fra å underskrive selskapets næringsoppgave for 2017.»

Skattekontoret bemerker i vedtak at den skatterettslige problemstillingen ikke fremkommer klart av revisjonsrapporten sitert over. Skattekontoret bemerker også at det er uvisst hva revisor mener med at Skatteetaten "skal foreta en særskilt behandling" av fradragsspørsmålet. Skattekontoret antar at revisor må ha ment at det er tvilsomt om det foreligger fradragsrett, og at dette må avgjøres av skattekontoret.

Avtale om kompensasjonsbeløp ble også omtalt i redegjørelse fra styret i skattepliktige (datert dd.mm.2018) etter aksjeloven § 3-‑8 annet ledd, jf. § 2-6, jf. denne innstillingens vedlegg 8, hvor blant annet følgende fremkommer under punkt 1 Bakgrunn - vederlag:

«[...]

For å frigjøre kapital for investeringer i andre eiendommer, vurderte A å selge aksjene i [E]. Et prissensitivt element er leietakers soliditet, leiekontraktens lengde og leieprisen. For å frigjøre dette potensialet, initierte A forhandlinger med D om ny leieavtale.

[...]»

Deretter beskrives kompensasjonsavtalens to elementer; engangsbeløpet på MNOK [...] (punkt 1 a) og enigheten mellom partene om å dele den potensielle økonomiske opp- og nedsiden som en følge av at deler av de leide arealene eventuelt står ubenyttet (punkt 1 b). Videre framkommer det følgende under punkt 2 Nærmere om prinsippene som er fulgt ved vurderingen av kompensasjonsbeløpet og punkt 3 Erklæring:

«Begge beløpene som er gjenstand for redegjørelse i punkt a og b over, er begge motytelser i forhandlingene om endringer i leiekontrakten som førte til en verdiøkning på aksjene i [E] på anslagsvis MNOK [...].

[...]

For A økte verdien av aksjene i [E] med anslagsvis MNOK [...] som en kombinasjon av økning av i husleien og forlengelse av leiekontrakten med en solid leietaker for hele bygget. Dette er tre kjente elementer i anerkjente verdivurderingsmodeller. Når det var diskusjoner og uenighet om leienivå i diskusjoner med leietaker, lå derfor beløpet innenfor det som ble vurdert som akseptabelt vurdert opp mot verdistigningen av bygget. Til fradrag fra denne gevinsten må da trekke MNOK [...] pluss MNOK [...] pluss eventuelle justeringer i endelig kjøpesum. Grovt regnet gir dette en netto gevinst for A på anslagsvis MNOK [...]. Det er styrets oppfatning at man ikke ville oppnådd denne verdiøkningen på aksjene i [E] uten at D inngikk ny leieavtale over x år og som en del av vilkårene mottok en viss kompensasjon for å akseptere en forhøyelse av leieprisen samt forlengelse av leieperioden der hele leiearealet i bygget ble leid ut.

Partene la vekt på følgende forhold da man fremforhandlet kompensasjonsbeløpet: Dette var en pakkeløsning der vi samlet økte verdien på aksjene i [E] med anslagsvis MNOK [...]. Denne kompensasjonen var et av elementene som bidro til verdiøkningen. Forhandlingene pågikk over ca. to år og brøt sammen flere ganger. Hvert av elementene bidro til å finne helhetsløsning som ga en formidabel samlet verdiøkning på aksjene. Kompensasjonsavtalen bidro til å få en ny leieavtale i havn.

3. Erklæring

Det bekreftes herved at det er rimelig samsvar mellom verdien av det vederlaget selskapet skal yte og verdien av det vederlaget selskapet mottok i form av verdiøkning på aksjene i [E].»

Skattekontoret varslet selskapet om endring av skattefastsettingen for inntektsåret 2017 i brev datert dd. februar 2019.

Skattepliktige kommenterte skattekontorets varsel i brev datert dd. mars 2019. Skattepliktige mente at det

synes å foreligge misforståelser knyttet til faktum. Selskapet påpekte særlig at avtalen om kompensasjonsbeløp og deling av gevinst/tap på fremleieretten var to uavhengige økonomiske forhold. I tilsvar til varsel om endring, brev datert dd. mars 2019 opplyser selskapet følgende om bakgrunnen for kompensasjonsbeløpet:

«[...]

Svaret på hvorfor A betalte Kompensasjonsbeløpet, var derfor å sikre og øke inntekter i [E] som igjen ville sikre utbytte opp til A. Dette var beste måten å sikre og øke selskapet inntekter på. Et resultat av den nye leieavtalen var videre at eiendommen ble oppskrevet med ca. MNOK [...] som tilfalt kundene.

[...]»

Skattekontoret ba om ytterligere opplysninger i brev datert dd. juni 2019.

Selskapet besvarte skattekontorets anmodning den dd. juni 2019. Skattepliktige påpekte blant annet 

de ikke var enig i skattekontorets beskrivelse av årsaken til at det ble avtalt et kompensasjonsbeløp mellom skattepliktige og D.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den dd. januar 2020. Skattekontorets vedtak har følgende konklusjon:

            «[...]

A AS sin inntekt økes med NOK [...] for inntektsåret 2017.

[...]»

Skattepliktige påklaget skattekontorets sitt vedtak i brev datert dd. februar 2020.

Skattekontoret gjennomgikk klagen og utarbeidet en redegjørelse om saken som ble mottatt ved sekretariatet for Skatteklagenemnda den dd. februar 2020.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda gjennomgikk klagen og sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den dd. juni 2023. Skattepliktige har per dato for oppmelding av saken til behandling for Skatteklagenemnda ikke kommentert sekretariatets utkast til innstilling.

4.   Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev datert dd. februar 2020.

Skattepliktige mener at skattekontorets vedtak lider av feil, både når det gjelder bevisvurderingen og rettsanvendelsen. Skattepliktige viser til at skattekontorets vedtak har et prinsipalt og subsidiært grunnlag, og kommenterer hvert av forholdene.

4.1 Det prinsipale grunnlaget

Skattepliktige viser til at det etter skatteloven § 6-1 gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve skattepliktig inntekt, mens det etter skatteloven § 6-24 gis fradrag for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38. Skattepliktige viser til at det i Kverva-dommen (Rt-‑2015-‑1068) avsnitt 57 og 58 er lagt til grunn at rekkevidden av fradragsretten vil være den samme etter begge bestemmelsene.

Skattepliktige bemerker videre at de er enige i skattekontorets utgangspunkt i vedtaket (tilknytningskravet), og det forhold at det må foreligge en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnaden og de fremtidige inntektene. Hva gjelder tilknytningskravet og hva som ligger i dette, viser skattepliktige til Kverva-‑dommen (Rt-2015-1068)‑ avsnitt 64 og påpeker at skattepliktiges opplyste formål med kostnadene er sentralt i denne vurderingen.

Skattepliktige viser videre til skattekontorets vurdering av selskapets formål i skattekontorets vedtak side 8. Skattepliktige bemerker at det i vedtaket først er inntatt et sitat fra skattepliktiges tilsvar til varsel om endring, brev datert dd. mars 2019:

"Bakteppet i denne saken var at leieperioden mellom D og [E] begynte å nærme seg utløp. Om D ikke forlenget leiekontrakten ville store deler av eiendommen stå ledig med de konsekvenser det medfører. Stabile leieinntekter fra solide leietakere sikrer at utleier har likviditet til å vedlikeholde eiendommen. For andre leietakere, gir det en ekstra trygghet i at store arealer i bygget er utleid til en solid leietaker. Om store deler av arealet ikke er utleid, medfører ikke det bare at det blitt vanskelig å få leietakere, men like mye at det er lett å forhandle på pris, dvs. fører til prisreduksjon.

(. ..)

Svaret på hvorfor A betalte kompensasjonsbeløpet, var derfor å sikre og øke inntekter i [E] som igjen ville sikre utbytte opp til A. Dette var beste måten å sikre og øke selskapets inntekter på. Et resultat av den nye leieavtalen var videre at eiendommen ble oppskrevet med ca. MNOK [...] [...]."

Skattepliktige bemerker at skattekontoret, ut fra det overnevnte, trekker følgende slutning av formålet, jf. skattekontorets vedtak side 8:

"Slik skattekontoret oppfatter det ovennevnte formålet med kompensasjonsbeløpet fra [A] sin side blant annet å legge til rette for en høyere verdivurdering av aksjene i datterselskaper, noe som ville komme selskapet til gode ved et eventuelt salg av aksjene."

Skattepliktige mener at denne bevisvurderingen av formålet er ikke i samsvar med slik det er oppstilt i Kverva-dommen. I Kverva-dommen fremgår tydelig at man skal ta "utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen."

Skattepliktige påpeker at hovedsiktemålet med kostnadene var slik skattepliktige beskrev det i tilsvar til varsel sitert over, brev datert dd. mars 2019.

Skattepliktige mener at dersom en tar utgangspunkt i skattepliktiges utsagn - slik Kverva-dommen legger til grunn - er det vanskelig å se hvordan man i bevisvurderingen kan komme til at hovedsiktemålet var blant annet å legge til rette for en høyere verdivurdering av aksjene i datterselskapet. Skattepliktige bemerker at det at en eiendom stiger i verdi er kun en konsekvens av at det inngås en lang leiekontrakt og hvilken leiepris det oppnås.

 

Skattepliktige viser videre til førstvoterende i Kverva-dommen avsnitt 72 flg. om nevnte sidevirkninger:

 

"Etter min oppfatning kan imidlertid bedømmelsen av hva som er selskapets hovedformål med tilskuddet, ikke endres av at dette har sidevirkninger. Nemnda synes ved sin vurdering å ha lagt avgjørende vekt på sin egen - og ikke selskapets - vurdering av hva som er hovedformålet. Skatteklagenemndas vedtak bygger etter dette på et galt utgangspunkt for bedømmelsen."

 

Etter skattepliktiges oppfatning bygger skattekontorets vedtak i angjeldende sak på et galt utgangspunkt for bedømmelsen av skattepliktiges hovedformål, og er ikke i samsvar med selskapets hovedsiktemål slik det er beskrevet over. Verdistigning er kun en naturlig sidevirkning av leietid og leienivå. Leietid og leienivå sikrer inntekter i E som igjen sikrer stabile inntekter i A. Skattepliktige viser til avsnitt 74 og 75 i Kverva-dommen som skattepliktige mener gjelder like fullt ut i denne saken.

 

Skattepliktige bemerker videre til at skattekontoret viser til styrets redegjørelse etter aksjeloven § 3-‑8. Skattepliktige bemerker at redegjørelsen etter aksjeloven § 3-8 ikke skal angi hovedsiktemålet med avtalen, men om det er rimelig samsvar mellom verdien av det vederlaget skal yte og verdien av det vederlaget selskapet skal motta. At styret da oppgir en verdi, er kun i samsvar med aksjelovens krav.

 

Skattepliktige bemerker at skattekontoret, ut fra dette, slutter at "(F)ormålet med kompensasjonsbeløpet fra [A] sin side synes således å være knyttet til mulighetene for en høyere gevinst ved salget av aksjene i datterselskapet [E]. "

/

Skattepliktige mener at det for det første stilles det et for lavt beviskrav. Skattepliktige mener at “(M)ulighetene for en høyere gevinst ... " oppfyller ikke kravet om at det skal være hovedsiktemålet.

 

Skattepliktige anfører at hva som er hovedsiktemålet med kostnaden derimot fremkommer i siste setning av sitatet fra redegjørelsen, inntatt i skattekontorets vedtak på side 9: "Kompensasjonsbeløpet bidro til å få ny leieavtale i havn." Det fremgår dermed også av redegjørelsen at hovedformålet med avtalen var å få til en leieavtale. Skattepliktige mener at leieavtalen ikke er ikke inngått for å oppnå en høyere gevinst ved realisasjon av aksjene.

 

Skattepliktige bemerker at skattekontorets argumenter er todelt. Skattepliktige mener at skattekontoret blander sammen høyere verdi med et mulig fremtidig salg.[...]

[...]

Skattepliktige anfører at kompensasjonsbeløpet av denne grunn ikke betalt for å oppnå høyere gevinst ved salg av aksjer, men for å sikre [...] verdier ved å oppnå en leiekontrakt til gode leiepriser. Skattepliktige mener at også dette underbygger at hovedmotivet var å oppnå det som fremgår av redegjørelsen etter aksjeloven § 3-8: "Kompensasjonsbeløpet bidro til å få ny leieavtale i havn."

Oppsummert mener skattepliktige at skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse ved at skattekontoret ikke tar utgangspunkt i skattepliktiges oppgitte formål, men har lagt avgjørende vekt på skattekontoret sin egen vurdering av hva som er hovedformålet. Dessuten er bevisvurderingen uriktig når skattekontoret finner det tilstrekkelig at "mulighetene for en høyere gevinst», oppfyller sannsynlighetskravet. Etter skattepliktiges oppfatning har ikke skattekontoret sannsynliggjort ytre omstendigheter som viser at det ikke stemmer at hovedmotivet for selskapet var å oppnå en lang leiekontrakt til en god leiepris. Skattepliktige mener at tilknytningskravet derfor er oppfylt i denne saken.

4.2 Subsidiært grunnlag

Skattepliktige bemerker at skattekontoret også har en subsidiær begrunnelse ved at man vurderer at kompensasjonsbeløpet ikke er en kostnad, men en ombytting av verdier, jf. skattekontorets vedtak side 10. Skattekontoret argumenterer i den forbindelse til at angjeldende sak har likhetstrekk med saksforholdet i LB-2016-102665 (Schibsted), hvor spørsmålet var om inngåelse av en ufordelaktig leiekontrakt skulle anses som en kostnad for selskapet, jf. skatteloven § 6-24, jf. § 6-1.

Skattepliktige bemerker at de ga utfyllende kommentarer til dette punktet i tilsvar til utkast til innstilling til skattekontorets vedtak, og at nevnte kommentarer er ikke gjengitt i skattekontorets vedtak. Skattepliktige inntar av den grunn sine kommentarer fra tilsvar til utkast til innstilling til skattekontorets vedtak i klagen til Skatteklagenemnda. Sekretariatet finner å gjengi dette i sin helhet i det følgende:

«LB-2016-102665 omtales i det videre som Schibsted-dommen. Noen analyse av Schibsted­ dommen opp mot saksforholdet i vår sak gjøres ikke, noe vi mener er nødvendig fordi det viser at det ikke er likhetstrekk mellom den saken og As sak.

Schibsted-saken saken gjaldt fradragsretten for tap ved fremleie. Det gjelder ikke vår sak. Den gjelder kompensasjon for å betale for høy leie.

Det følger av faktumbeskrivelsen i Schibsted-dommen at Schibsted før inngåelse av nye leieavtaler, hadde besluttet å selge eiendommer for å frigjøre kapital. Noe slikt likviditetsbehov foreligger ikke i As tilfelle.

Det fremgår videre av dommen at leieprisene var langt under markedspris og de kunne ikke oppreguleres. Dette ble løst ved at Schibstedt som morselskap til leietakerne, inngikk avtale om å leie de to byggene til markedspris og deretter fremleiet de til de samme leietakerne for den leiesummen disse allerede hadde. Dette ga derfor et årlig tap i leiekontraktenes løpetid på 15 år. På fremleien Sandakerveien 121, ga dette et årlig tap på ca. MNOK 10, dvs. totalt MNOK 150 over 15 år, mens for fremleien av Akersgaten 55 var det årlige tapet ca. MNOK 40, dvs. MNOK 600 over 15 år.

Det fremgår videre av dommen at Schibsted først kjøpte Akersgaten 55 AS for ca. MNOK 780 og etter oppregulering av leieprisen ble den solgt for ca. MNOK 1200. Gevinsten ca. MNO 420 utgjør omtrent nåverdien av årlige tapet på husleien som etter oppreguleringen av leieprisen var MNOK 600.

Bare salgsprisen er oppgitt for Sandakerveien 121 AS.

Om denne situasjonen konkluderer lagmannsretten slik:

"Det som i begge tilfeller har skjedd, er etter lagmannsrettens oppfatning at SEAS har tatt på seg en forpliktelse som innebærer et årlig tap i minst 15 år, mot å få en høyere nåverdi i aksjeselskapet. "

Lagmannsrettens subsumsjon på dette, følger av de to neste setningene:

"Etter lagmannsrettens syn faller en slik forpliktelse utenfor kostnadsbegrepet i skatteloven § 6-1 og § 6-24. Når den fremtidige tapsbringende leieforpliktelsen er pådratt i forbindelse med tilretteleggingen for aksjesalgene, og har ført til en - i alle fall noenlunde - tilsvarende økt verdi av aksjene. er det mest naturlig å se det slik at det fremtidige leietapet er byttet i en tilsvarende høyere nåverdi." (skattepliktiges understrekning)

Det lagmannsretten her beskriver er i realiteten ombytting av penger. Den høyere salgssummen tilsvarer nåverdien av tapet på husleie over 15 år. Regnskapsmessig må det antas at salget ikke har gitt en gevinst. Derimot har de fått frigitt likviditet som var formålet med salget.

Skattekontoret skriver i utkast til vedtak: "Etter skattekontorets vurdering synes lagmannsrettens uttalelse på dette punkt langt på vei å være dekkende også for det foreliggende saksforholdet."

Dette har vi problemer med å forstå. I vår sak utgjør kompensasjonsbeløpet MNOK [...], som betales over 3 år. Verdiøkningen utgjør MNOK [...]. Det kan konstateres at betaling på MNOK [...] over 3 år ikke utgjør nåverdien av MNOK [...]. Hadde kompensasjonsbeløpet utgjort omtrent MNOK [...] kunne man ha snakket om å bytte verdier.

Derfor blir hele begrunnelsen til skattekontoret feil og å påberope at saksforholdet i Schibsted­ dommen langt på vei er dekkende for saksforholdet i vår sak, forstår vi ikke.»

Skattepliktige fastholder at det er så store forskjeller i saksforhold i disse sakene, at det ikke er hold i skattekontorets utsagn om at lagmannsrettens uttalelse synes "å være dekkende også for det foreliggende saksforholdet".

5.   Skattekontorets konklusjon i vedtak og vurderinger i uttalelsen til sekretariatet

Skattekontoret fattet vedtak i saken den dd. januar 2020. Skattekontorets vedtak har følgende oppsummering og konklusjon:

            «[...]

Det er da vanskelig å se at det foreligger en kostnad i verken sktl. § 6-1 eller § 6-24 sin forstand. I den grad kompensasjonsbeløpet kan anses som en kostnad vil dette under enhver omstendighet kunne være en realisasjonskostnad som er unntatt fradragsretten i skatteloven § 6-24 annet ledd. Skattekontoret kan ikke se at det har noen betydning for vurderingen av om det foreligger en kostnad, om det dreier seg om et engangsbeløp eller tap fordelt over leieperioder, jf. skattyters anførsler i forhold til LB-2016-102665.

Skattekontoret er dermed av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for kompensasjonsbeløpet på A sin hånd. Kompensasjonsbeløpet må aktiveres som en del av inngangsverdien på aksjene i E. Inntekten i selskapet må derfor økes med kr [...] for inntektsåret 2017. Etter skattekontorets oppfatning kan det også reises spørsmål ved om transaksjonene i denne saken er i tråd med sktl. § 13-1 og/eller alminnelige tilordningsprinsipper. Det er imidlertid ikke nødvendig å vurdere dette nærmere med det resultat som skattekontoret har kommet til ovenfor.

            Konklusjon/

A AS sin inntekt økes med NOK [...] for inntektsåret 2017.

[...]»

Skattekontoret konkluderte i vedtak således med at verken tilknytningsvilkåret eller oppofrelsesvilkåret, jf. skatteloven § 6-1 og skatteloven § 6-24, var oppfylt for kompensasjonsbeløpet på MNOK [...]. Skattekontoret mente at kompensasjonsbeløpet kunne være en realisasjonskostnad eller var en del av inngangsverdien på de solgte aksjene.

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin uttalelse til sekretariatet:

«Skattekontoret har ikke ytterligere merknader til klagen, utover det som allerede fremkommer av vedtaket. Partene har redegjort godt for sine respektive synspunkter som fremkommer både av skattekontorets vedtak og av skattyters klage av dd.02.2020.

Skatteklagenemnda bes dermed ta klagen til behandling.»

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vedtak, vedlegg 13 til denne innstillingen.

6.   Sekretariatets vurderinger

6.1  Sekretariatets prinsipale og subsidiære konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet mener prinsipalt at skattepliktige, ut fra en identifikasjon av den aktuelle transaksjonens reelle innhold og en korrekt skattemessig klassifisering av denne, ikke kan innrømmes fradrag for det omtvistede beløpet på MNOK [...]. Årsaken til dette er at det omtvistede beløpet, ut fra vurderingen nevnt i forrige setning, er å anse som en negativ del av vederlaget i forbindelse med aksjesalget i [måned] 2017 og skal da, etter sekretariatets oppfatning, hensyntas som en reduksjon av salgsvederlaget (utgangsverdien) for aksjene i gevinstberegningen etter skatteloven § 10-32.

Gevinst fra realisasjon av aksjene i [måned] 2017 er ikke skattepliktig da nevnte gevinst faller inn under fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Konsekvensen av dette er at det ikke innrømmes fradrag for MNOK [...]. Sekretariatet vil begrunne sekretariatets prinsipale vurdering og konklusjon i punkt 6.4 under.

Det omtvistede beløpet på MNOK [...] er etter sekretariatets prinsipale vurdering dermed ikke å betrakte som en kostnad som skal være gjenstand for vurdering av fradragsrett etter skatteloven § 6-1 / § 6-24.

Dersom Skatteklagenemnda er uenig med sekretariatets vurderingen av transaksjonens reelle innhold og den skattemessige klassifikasjonen av denne, og mener at transaksjonens reelle innhold er som anført av skattepliktige (kompensasjonsvederlag med formål å sikre framtidig leievederlag evt. gevinst fra realisasjon av aksjer), har sekretariatet i punkt 6.5 under, som en subsidiær drøftelse, foretatt en kort vurdering av vilkårene i skatteloven § 6-1 / § 6-24 (tilordning, tilknytning og oppofrelse). Dersom en kommer til at transaksjonens reelle innhold er som anført av skattepliktige, mener sekretariatet at vilkårene i skatteloven § 6-1 / § 6-24 om tilordning, oppofrelse og tilknytning er oppfylt, slik at skattepliktige skal gis medhold i sin klage.

Før sekretariatet foretar en vurdering av sakens materielle spørsmål, og begrunner sekretariatets prinsipale og subsidiære konklusjon i hhv. punkt 6.4 og 6.5 under, vil sekretariatet i punkt 6.2 først kommentere formelle forhold, og i punkt 6.3 kort redegjøre for rettslig utgangspunkt for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 / § 6-24.

6.2 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og tas opp til behandling.

Klageinstansen kan prøve alle sider av saken, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige. Sekretariatet viser i den forbindelse til Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett når det gjelder til klageinstansens kompetanse.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) side 170 punkt 18.6.3.1.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige som et utgangspunkt ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges skattefastsettelse, jf. Sivilombudsmannen i Utv-2000-1484 og FIN i Utv-1986-52. Sekretariatet mener at opplysninger fra og om D og E og når det gjelder leieforholdet mellom D og datterselskapet E har direkte betydning i forhold til hva denne saken gjelder. Skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-11, og at det foreligger såkalt overført taushetsplikt om disse opplysningene etter skatteforvaltningsloven § 3-11.

6.3 Rettslig utgangspunkt – vilkårene i skatteloven § 6-1 / skatteloven § 6-24

Skatteloven § 6-1 oppstiller to kumulative vilkår for fradragsrett. For det første må det foreligge oppofrelse av en fordel, jf. vilkåret «kostnad som er pådratt» og for det andre må oppofrelsen ha tilknytning til skattepliktiges inntekt eller inntektsskapende aktivitet, jf. vilkåret «for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt:»

I tillegg reiser skatteloven § 6-1 et krav om riktig tilordning basert på de privatrettslige rettsforhold. Tilordning gjelder i fradragsstilfellene spørsmål om hvilket skattesubjekt som kan kreve fradrag for den enkelte kostnadspost, jf. Zimmer i Lærebok i skatterett, 9. utgave, 2021, punkt 3.1 side 110 og punkt 4.7 Hovedregler om tilordning. Som et ledd i vurderingen av riktig tilordning av kostnadene, må en vurdere og bestemme den aktuelle transaksjonens rette betegnelse og klassifikasjon, jf. Rt-2015-1260 (Hercules Capital), premiss 50-52, da det er transaksjonens reelle innhold og rette skattemessig klassifikasjon som igjen skal danne grunnlag for vurderingen av hhv. tilordning, tilknytning og oppofrelse.

Kostnader skal tilordnes og fradragsføres den skattepliktige som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold er forpliktet til å bære kostnaden. Dette er uttrykkelig sagt i skatteloven for gjeldsrenter (jf. uttrykket «skattyters gjeld» i skatteloven § 6-40 første ledd) og lagt til grunn i HR-2018-570-A (Ericsson). Det vil således ikke foreligge fradragsrett for kostnaden som sådan hos en annen enn den som har pådratt seg kostnaden og som skal tilordnes kostnadsfradraget. Dette gjelder selv om andre betaler/dekker kostnaden. Sekretariatet legger til grunn at det vil være adgang til å fravike skattepliktiges klassifikasjon og tilordning av kostnader dersom denne ikke dekker den privatrettslige realiteten, jf. eksempelvis Rt-2015-1560 (Hercules Capital) og forrige avsnitt.

Tilknytningsvilkåret stiller krav om at kostnader må knytte seg til skattepliktig inntekt eller inntektsskapende aktivitet. For at det overhodet skal være aktuelt å vurdere om tilknytningsvilkåret er oppfylt, må den aktuelle kostnaden imidlertid være tilordnet skattepliktige, jf. over. Både tilordnings- og tilknytningsvurderingen må ta utgangspunkt i skattepliktiges rolle og funksjon i konsernet. Forskjellen vil, etter sekretariatets oppfatning, være at det i relasjon til tilordning vil være et spørsmål om skattepliktige er «rette vedkommende» til å bære kostnaden, mens det i relasjon til tilknytningskravet vil være tilstrekkelig å påvise tilstrekkelig nærhet mellom kostnaden og inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Det foreligger en rekke Høyesterettsdommer om tilknytningskravet. Sekretariatet viser for det første til Høyesteretts votum i HR-2018-580-A (Salmar), som gjaldt fradrag for bidrag til ulike fritids- og ungdomsaktiviteter i kommunen hvor selskapet drev sin virksomhet. Saken gjaldt fradrag etter skatteloven § 6-24, men Høyesterett la til grunn at tilknytningskravet er det samme i skatteloven § 6-24 som i skatteloven § 6-1.

Rettspraksis tilsier at det er en forutsetning for fradragsrett at den skattepliktiges hovedformål med å pådra seg kostnaden er å erverve, vedlikeholde eller sikre inntekt, jf. for eksempel HR-2018‑-391‑-‑A (Tandberg). I den forbindelse må det foretas en objektiv vurdering av hva som var skattepliktiges formål med kostnadene på det tidspunktet de ble pådratt, jf. Rt-2009-1473 (Samdal), Rt‑-1986-58 (Asdahl) og HR‑-‑2018-570-A (Ericsson).

Formålet må i utgangspunktet vurderes med utgangspunkt i den skattepliktiges utsagn om hva som var hovedformålet med investeringen, jf. Rt-2015-1068 (Kverva). Sekretariatet viser imidlertid også til tredje setning i avsnitt 64 i Kverva-dommen hvor det fremkommer at det kan fremkomme omstendigheter som må hensyntas i vurderingen:

«[...] Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Domstolene skal imidlertid ikke sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører en investering eller påtar seg en kostnad.[...]»

Det fremgår i denne sammenheng at domstolene ikke skal sensurere den skattepliktiges forretningsskjønn, og at det det bare unntaksvis vil være aktuelt å foreta en vurdering av om kostnaden er egnet til å oppfylle formålet. Det kreves således ikke en direkte påvisning av at det omtvistede beløpet på MNOK [...] i denne saken gir inntekter som selskapet ellers ikke ville hatt, eller krav til motytelse. Imidlertid vil «generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter» vanskelig kunne oppfylle tilknytningskravet.

Det er ikke til hinder for fradrag at en kostnad også kommer andre til gode som «gratispassasjerer», jf. Rt-2015-1068 (Kverva), men hovedformålet må ikke være å støtte andre, jf. Rt-2012-744 (Skagen). Videre må det være en viss saklig sammenheng mellom kostnaden og skattepliktiges egne inntekter og behov som skattepliktige selv har, jf. for eksempel HR-2018-580-A (Salmar).

Oppofrelsesvilkåret innebærer at det må foreligge en reduksjon i skattepliktiges formuesstilling. En ren ombytting av formuesverdier, for eksempel ved at et pengebeløp brukes til å anskaffe et fysisk eller immaterielt formuesobjekt, vil ikke føre til endringer i formuens sammensetning og kan derfor ikke anses som oppofrelse i skattelovens forstand, jf. Zimmer i Lærebok i skatterett, 9 utgave (2021) side 208

I LB-2016-102665 (Schibsted) beskrives følgende om oppofrelse:

 

«

[...]

 

Fredrik Zimmer har i sin lærebok i skatterett, 7. utgave, side 182, skrevet dette om vilkåret om «pådratt» kostnad:

«Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i skattyters formuesstilling. Dette kan skje på flere måter: Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattyters eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt ved avståelse, underslag e.l.

...

Utbetaling av penger vil ofte reflektere et forbruk av verdier som innebærer oppofrelse (det forutsettes at skattyter ikke har krav på å få pengene tilbake). En virksomhetsutøvers utbetalinger til leie, vedlikeholdskostnader osv. vil altså innebære oppofrelse.

...

Slike pengeutbetalinger o.l. er gjerne ledd i en gjensidig bebyrdende avtale der man normalt kan regne med at ytelsene er like mye verd. For så vidt innebærer det ikke/ noen formuesreduksjon at skattyteren oppfyller sin del av en slik avtale. Men i mange tilfeller har motpartens vederlag ingen verdi for skattyteren ut over det aktuelle inntektsåret. Typiske eksempler er betaling av lønn og leie for en periode som er utløpt når året er omme. Da er vederlaget allerede forbrukt ved årets utløp, og pengene er oppofret (og verdien av motytelsen, f.eks. bruksretten, reflekteres i bruttoinntekten). I andre tilfeller har nok betalingen verdi ut over inntektsåret, men det kan være så usikkert om og hvilken verdi motpartens vederlag har for skatteyteren at hans betaling likevel må anses for oppofret. Typiske eksempler er utgifter til markedsføring og til forskning: Om markedsføringen leder til økt salg, eller om forskningen leder frem til et patent, er som regel svært usikkert. Også i slike tilfeller anses pengene som er utbetalt, for oppofret.» [...]

(sekretariatets understrekning)

 

Det er et grunnleggende prinsipp om at alle vilkår som en skatteregel oppstiller som hovedregel må være oppfylt hos ett og samme skattesubjekt, jf. Zimmer i Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021) side 127. Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold, jf. Rt-1990-958 (A/S Quatro). Dette innebærer at spørsmålet om fradragsrett for et konsernselskap ikke kan vurderes for konsernet under ett da det ikke er grunnlag for noen integrert betraktning av selskapsaksjonærer og underliggende selskaper, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.3.3 om Fritaksmetoden side 62-63.

 

6.4 Prinsipal vurdering - klassifisering av MNOK [...] som negativt salgsvederlag

Sekretariatet viser til gjennomgang av rettslig utgangspunkt i punkt 6.3 over, og mener at før en vurderer om tilknytningsvilkåret og oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 / § 6-24 er oppfylt for det omtvistede beløpet på MNOK [...], må en bestemme hva det omtvistede beløpet i realiteten er (dvs. dens reelle innhold) og tilordne kostnaden til rett skattesubjekt. Dette må foretas på bakgrunn av det reelle privatrettslige innholdet i den aktuelle transaksjonen og ikke hva skattepliktige betegner transaksjonen som.

Sekretariatet viser i den anledning til Rt-2015-1260 (Hercules Capital) hvorfra følgende siteres:

«(50) Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Jeg viser til Rt. 2008 side 1537 ConocoPhillips avsnitt 40. Førstvoterende konstaterer der at de omtvistede disposisjonene var reelle og bindende, og at de måtte «leggjast til grunn privatrettsleg». I forlengelsen av dette uttaler han at en endret tilordning da må bygge på gjennomskjæringsprinsipper.

(51) Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt. 2008 side 1307 Alvdal Bygg avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25:

«Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse.»

(52) Skattyters klassifisering og tilordning kan altså fravikes hvis betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten. Hjemmelen er her alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper, og skattemyndighetene trenger da ikke gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13-1. Jeg viser generelt til Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten, Skatterett nr. 3, 2012 side 186-199.

[...]

(64) [...] Etter mitt syn kan det ikke i seg selv kan være avgjørende at midler er utbetalt i henhold til en avtale som er bindende mellom partene. [...] Det må i tillegg kreves at det selskap som har mottatt betalingen, i realiteten har ytet et bidrag som kan begrunne denne».» (sekretariatets understrekning)

Zimmer uttaler i Høyesterettsdommer i skattesaker 2015, publisert i Skatterett 3/2016, følgende ut om Høyesteretts uttalelser i premiss 64 over: «For førstvoterende ble det dermed viktig hva det var som ledet til den store gevinsten og dermed til carried interest.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet forstår uttalelsene i Herkules Capital-dommen slik at en må kartlegge og bestemme det reelle innholdet i transaksjonen da det er det reelle innholdet som skal være gjenstand for skattemessig behandling. Sekretariatet mener at uttalelsene i Herkules Capital-dommen må forstås slik at tilordning til et skattesubjekt forutsetter at det aktuelle skattesubjektet har rett til ytelsen etter de privatrettslige forhold. Herkules Capital-saken gjaldt inntekter, men sekretariatet legger til grunn at det samme må gjelde på kostnadssiden. Sekretariatet viser også til gjennomgangen av rettslig utgangspunkt i punkt 6.3 over, og mener at det i denne vurderingen også vil være sentralt å se på hva som er skattepliktiges formål ved å påta seg kostnaden.

I dette tilfellet betegner skattepliktige det omtvistede beløpet på MNOK [...] som kompensasjonsvederlag i et leieforhold mellom D og skattepliktiges datterselskap E. Skattepliktige anfører at en var villig til å betale et kompensasjonsvederlag for å sikre leieinntekt i datterselskapet E. Skattepliktige anfører også at kompensasjonsvederlaget ikke hadde noen sammenheng med verdien av aksjene i forbindelse med aksjesalget i [måned] 2017, og at leiens innvirkning på aksjeverdien var en sideeffekt som ikke skal tas hensyn til i vurdering av fradragsrett. Skattepliktige mener således at kompenasjonsvederlaget er en kostnad som er skattemessig fradragsberettiget på skattepliktiges hånd da både tilknytningsvilkåret og oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 / § 6-24 er oppfylt for nevnte kostnad.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i vurderingen av at det omtvistede beløpet på MNOK [...] ikke hadde noen sammenheng med salget av aksjer i datterselskapet E i [måned] 2017. Sekretariatet mener at kompensasjonsavtalen inngått i [måned] 2017, og beløpet på MNOK [...] som skattepliktige påtok seg å dekke i den sammenheng, hadde en klar og direkte sammenheng med det salgsvederlaget som skattepliktige oppnådde ved realisasjon av aksjene i E i [måned] 2017. Skattepliktige ytet et bidrag (kompensasjonsvederlag) til leietaker D som igjen økte vederlaget for aksjene i datterselskapet E som leide ut lokalene til D, og hovedformålet med å yte kompensasjonsvederlaget var å øke aksjeverdien. Sekretariatet viser i den anledning til styrets signerte redegjørelse til generalforsamlingen om kompensasjonsavtalen datert dd.mm.2018, basert på aksjelovens krav i § 3-8 hvor styret i punkt 1 beskriver bakgrunnen for vederlaget:

« [...]

For å frigjøre kapital for investeringer i andre eiendommer, vurderte A å selge aksjene i E. Et prissensitivt element er leietakers soliditet, leiekontraktens lengde og leieprisen. For å frigjøre dette potensialet, initierte A forhandlinger med D om ny leieavtale.

[...]» (sekretariatets understrekning)

Det fremgår videre følgende av redegjørelsen punkt 2 hvor styret beskriver prinsippene som utgjør grunnlaget for vurderingen av kompensasjonsbeløpet:

«[...]

For A økte verdien av aksjene i E med anslagsvis MNOK [...] som en kombinasjon av økning i husleien og forlengelse av leiekontrakten med en solid leietaker for hele bygget. Dette er tre kjente elementer i anerkjente verdivurderingsmodeller. Når det var diskusjoner og uenighet om leienivå i diskusjoner med leietaker, lå derfor beløpet innenfor det som ble vurdert som akseptabelt vurdert opp motverdistigningen av bygget. Til fradrag fra denne gevinsten må vi da trekke MNOK [...] pluss MNOK [...] pluss eventuelle justeringer i endelig kjøpesum. Grovt regnet gir dette en netto gevinst for A på anslagsvis MNOK [...]. Det er styrets oppfatning at man ikke ville oppnådd denne verdiøkningen på aksjene i E uten at D inngikk en ny leieavtale over x år og som en del av vilkårene mottok en viss kompensasjon for å akseptere en forhøyelse av leieprisen samt forlengelse av leieperioden der hele leiearealet I bygget ble leid ut.

Partene la vekt på følgende forhold da man fremforhandlet kompensasjonsbeløpet: Dette var en pakkeløsning der vi samlet økte verdien på aksjene i E med anslagsvis MNOK [...]. Denne kompensasjonen var et av elementene som bidro til verdiøkningen. Forhandlingene pågikk over ca. to år og brøt sammen flere ganger. Hvert av elementene bidro til å finne en helhetsløsning som ga en formidabel samlet verdiøkning på aksjene. Kompensasjonsavtalen bidro til å få ny leieavtale i havn.

[...]» (sekretariatets understrekning)

I punkt 3 avgir styret følgende erklæring:

«Det bekreftes at det er rimelig samsvar mellom verdien av vederlaget selskapet skal yte og verdien av vederlaget selskapet mottok i form av verdiøkning på aksjene i E.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet viser til sist siterte avsnitt over, og vil bemerke at vederlaget skattepliktige skulle yte, med motytelse verdiøkning av aksjene, nettopp var det omtvistede beløpet på MNOK [...]. Sekretariatet viser til styrets redegjørelse etter aksjeloven § 3-8 sitert over og mener at hovedformålet med kompensasjonsvederlaget mest sannsynlig var å sikre/bidra til å øke aksjevederlaget ved salg av aksjene i [måned] 2017.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges anførsel i klage om at styrets uttalelse er foretatt for å oppfylle lovkravet i aksjeloven § 3-8, og således ikke skal ha betydning i vurderingen av hva som var skattepliktiges formål med avtalen om å yte kompensasjonsvederlag, kan føre fram. Sekretariatet vil her bemerke at styrets uttalelse etter aksjeloven § 3-8 er datert dd.mm.2018 og er således et mer tidsmessig nær bevis enn skattepliktiges tilsvar på varsel om endring i brev datert dd. mars 2019 og annen korrespondanse i saken.

Sekretariatet mener videre at «pakkeløsningen» referert til i styrets uttalelse etter aksjeloven § 3-8 over, medførte at verdien av aksjene i E økte som en følge av den inngåtte leieavtalen mellom D og E, og skattepliktiges avtalte ytelse av kompensasjonsvederlag for nevnte leieforhold. Sekretariatet viser også til at kompensasjonsavtalen mellom skattepliktige og D og leieavtalen mellom D og E er utarbeidet samme dato, dd.mm.2017.

Skattedirektoratet uttaler i Skatte ABC under avsnittet Realisasjon punkt 2.1 at prisavslag/erstatning som selger betaler til kjøper, reduserer realisasjonsvederlaget. Sekretariatet finner at det er tilsvarende situasjonen i denne saken der selger av aksjene yter et kompensasjonsvederlag på MNOK [...] til leietaker, med effekt at verdiene av aksjene øker. At kjøper av aksjene kompenseres ved at utbetalingen på MNOK [...] går til leietaker og dermed gav økt leieinntekt hos utleier med tilhørende høyere egenkapital i utleier og økt verdi på aksjene i utleieselskapet, endrer ikke på denne vurderingen av transaksjonens reelle innhold.

Sekretariatet finner dermed det som mest sannsynlig at skattepliktige aksepterte å dekke MNOK [...] med motytelse økt aksjevederlag i forbindelse med realisasjon av aksjene. MNOK [...] kan således anses som en del av vederlaget (negativ del) for aksjesalget og skal hensyntas i gevinstberegningen etter skatteloven § 10-32. Dette fremgår også direkte av styrets beskrivelse til generalforsamlingen hvor det fremkommer «[...] Til fradrag fra denne gevinsten må da trekke MNOK [...] [...]»

Gevinst fra realisasjon av aksjene vil omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Dette innebærer at skattepliktige ikke innrømmes fradrag for MNOK [...].

Som en følge av at sekretariatet mener at kostnadene på MNOK [...] skal redusere salgsvederlaget i beregning av gevinst fra realisasjon av aksjene, vil sekretariatet i punkt a) og b) under presisere hva sekretariatet mener at de omtvistede kostnadene ikke er.

1. Sekretariatet mener at det ikke er treffende å klassifisere kompensasjonsbeløpet som en realisasjonskostnad (transaksjonskostnad), selv om dette ville gitt samme effekt da realisasjonskostnader også reduserer utgangsverdien i gevinstberegningen.

Sekretariatet viser i den anledning til følgende fra Skatte-ABC:

«A-5-1.3 Fradragsrett for kostnader vedrørende aksjer mv.

Kostnader i forbindelse med erverv av aksje tillegges aksjens inngangsverdi, og kommer til fradrag i skattepliktig gevinst eller øker fradragsberettiget tap. Se nærmere omtale i pkt. 6.2.7.

Realisasjonskostnader reduserer aksjens utgangsverdi, og kommer til fradrag ved gevinst/tapsberegningen ved skattepliktige realisasjoner.

            [...]»

I Skatte ABC under avsnittet Utgangsverdi punkt 2.1 beskrives realisasjonskostnader som omkostninger som for eksempel kostnader til megler, takst, premie til eierskifteforsikring mv.

I Ot.prp.nr 1 (2005-2006) punkt 15.3 beskrives eksempler på realisasjonskostnader å være kostnader til mekler, gebyrer, forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming og også prosesskostnader ved tvist om eiendomsrett til aksjer mv.

Kompensasjonsvederlaget i denne saken kan ikke klassifiseres som en realisasjonskostnad, jf. beskrivelsen av kostnadens art over.

1. Sekretariatet mener også at kompensasjonsbeløpet ikke kan inngå i inngangsverdien på de realiserte aksjene.

Kompensasjonsbeløpet er ikke direkte en kapitalforhøyelse og heller ikke et uformelt kapitalinnskudd i aksjeselskapet som selges og vil av den grunn ikke kunne inngå i den skattemessige inngangsverdien på de solgte aksjene for skattepliktige.

Oppsummering av sekretariatets prinsipale vurdering av omtvistet beløp på MNOK [...]:

Sekretariatet mener at den privatrettslige realiteten var at utbetalingen av det omstridte beløpet på MNOK [...] skulle gi et høyere aksjevederlag og høyere gevinst fra realisasjon av aksjene. Dette ble gjort ved å betale MNOK [...] til leietaker som dermed betalte tilsvarende høyere leie til utleier basert på leie i henhold til leieavtalen, og som igjen medførte at kjøper var villig til å betale et høyere vederlag for aksjene.

Av nevnte grunn mener sekretariatet at det omtvistede beløpet på MNOK [...] må (om)klassifiseres til å være en negativ del av salgsvederlaget for aksjene som igjen skal redusere aksjenes utgangsverdi i gevinstberegningen fra aksjerealisasjonen i [måned] 2017, jf. over. Sekretariatet legger i denne vurderingen avgjørende vekt på det mest tidsnære bevis for sakens faktiske forhold (dvs. redegjørelsen fra styret etter aksjeloven § 3-8 i [måned] 2018, jf. over.)

Dette innebærer at det omtvistede beløpet på MNOK [...] skal inngå i gevinstberegningen fra aksjerealisasjonen i form av en reduksjon av salgsvederlaget, jf. skatteloven § 10-32. Gevinst fra realisasjon av aksjene i [måned] 2017 var ikke skattepliktig for skattepliktige etter skatteloven § 2-38, og skattepliktige kan etter dette ikke innrømmes fradrag for MNOK [...].

Sekretariatet mener dermed at kompensasjonsvederlaget på MNOK [...], med den klassifikasjonen av som sekretariatet prinsipalt legger til grunn, jf. over, ikke er å anse som en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven § 6-1 eller skatteloven § 6-24 annet ledd.  

6.5 Subsidiær drøftelse; forutsatt at MNOK [...] er å anse som kompensasjonsvederlag for leie (driftskostnad)

Vurderingene i det følgende forutsetter at det omtvistede beløpet på MNOK [...] klassifiseres som kompensasjon for leie betalt fra skattepliktige til D for leieavtale inngått mellom D og skattepliktiges datterselskapet E, der fradragsretten skal vurderes etter skatteloven § 6-1 / § 6-24 første ledd.

Spørsmålet blir da om kostnaden kan tilordnes skattepliktige og om tilknytningsvilkåret og oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 / § 6-24 første ledd er oppfylt, slik at det foreligger fradragsrett.

6.5.1 Subsidiær drøftelse: tilordningsvilkåret – kompensasjonsvederlag for leie

Sekretariatet mener at kompensasjonsvederlaget, etter en vurdering av det underliggende privatrettslige rettsforholdet i denne subsidiære drøftelsen, kan tilordnes skattepliktige.

Sekretariatet bemerker i den anledning at skattepliktig kontraktsrettslig har påtatt seg å dekke kompensasjonsvederlaget i kompensasjonsavtalen, jf. denne innstillingens vedlegg 6. Sekretariatet forstår også skattepliktiges opplysninger slik at kompensasjonsvederlaget bidro til å sikre leietaker for datterselskapets lokaler i x år framover, og hadde direkte innvirkning på skattepliktiges inntjening, direkte i form av å sikre leieinntekter fra inngått leieavtale og indirekte i form av økt salgsvederlag for aksjene i E, jf. punkt 6.5.2 om tilknytningsvilkåret under.

Slik sekretariatet ser det hadde skattepliktige samlet sett dermed en sannsynlig privatrettslig fordel og dermed privatrettslig grunn for å påta seg å betale D MNOK [...]. Sekretariatet viser i den anledning til skattepliktiges brev datert dd. mars 2019 og redegjørelsen fra skattepliktiges styre, denne innstillingens vedlegg 10 og 8.

Sekretariatet legger i det følgende til grunn at tilordningsvilkåret i skatteloven § 6-1/§ 6-24 er oppfylt for de fradragsførte kompensasjonsvederlaget.

6.5.2 Subsidiær drøftelse: tilknytningsvilkåret – kompensasjonsvederlag for leie

Som nevnt i punkt 6.3 ovenfor, følger det av rettspraksis at tilknytningskravet er det samme i relasjon til skatteloven § 6-1 og skatteloven § 6-24. Vurderingen vil imidlertid kunne bli ulik, siden kostnadene forutsetningsvis vil knytte seg til ulike typer inntekter etter de to bestemmelsene.

I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 15.3 Innføring av fradragsrett for eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter mv. fremkommer det at fradragsretten knyttet til skattefrie aksjeinntekter knytter seg til "eierkostnader". Hva som ligger i eierkostnader i praksis, er nærmere avklart i Rt-2015-‑1068 (Kverva). Det fremkommer av Kverva-dommen at uttrykket eierkostnader ikke er begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men også må omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra/ datterselskaper. Sekretariatet legger til grunn at kostnader pådratt for å sikre og øke verdien av aksjer i form av ytelse av i datterselskap, som igjen kan gi økt gevinst ved realisasjon av aksjer, tilsvarende vil være omfattet av skattelovens § 6-‑24. Sekretariatet mener at den nærmere grensedragningen må skje basert på de enkelte kostnaders konkrete tilknytning til skattepliktiges egen inntekt/inntektsskapende aktivitet.

Sekretariatet viser til gjennomgangen av rettslig utgangspunkt i punkt 6.3 over. Sekretariatet mener at et sentralt moment i vurdering av om det foreligger tilknytning mellom pådratt kostnad og inntektsskapende aktivitet etter skatteloven § 6-1 / § 6-24 er å vurdere hovedformålet med den pådratte kostnaden, ref. HR-2018-750-A (Ericsson), avsnitt 36 og Rt-2015-1068 (Kverva), avsnitt 64, dvs. om hovedformålet med kostnadene er å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-38, jf. skatteloven § 6-24 første ledd, tilsvarende om kostnadene er pådratt for å sikte skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 eller og kostnadene er å anse som ervervs- eller realisasjonskostnader, jf. skatteloven § 6-24 annet ledd.

I tillegg til hovedformålet med kostnadene, har det betydning hvor direkte sammenhengen er mellom kostnadene og den tilsiktede inntekten. En kostnad kan ha inntektserverv som sin viktigste begrunnelse, men allikevel ikke gi rett til fradrag hvis sammenhengen mellom kostnadene og den tilsiktede inntekten er for indirekte og avledet, jf. Henrik Skaar, Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1 første ledd, Skatterett 1/2021, kapittel 5. Kostnader kan være fradragsberettiget selv om de ikke hovedsakelig er pådratt for inntektsformål, dersom de er en nær følge av den skattepliktige aktiviteten, sml. Rt-1962-133 (Ahnfeldt). Dette diskuteres for eksempel i artikkel av Henrik Skar, Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1 første ledd, Skatterett 1/2021, kapittel 6:

«Som allerede nevnt er en del kostnader fradragsberettigede etter § 6-1 (1) selv om de ikke tar sikte på å skape fremtidig inntekt eller fremme fremtidig inntektsskapende aktivitet. Felles for slike kostnader er at de har oppstått som følge av inntektsskapende aktivitet, som der en skattyter lider tap fordi noen stjeler midler fra den skattepliktige aktiviteten, f.eks. fra bedriftens kasse.

[…]

Andre eksempler på kostnader som kan være fradragsberettigede uavhengig av om inntjening er hovedformålet, er kostnader til å overholde lovpålagte plikter i virksomheten, f.eks. å føre regnskap, betale avgifter, søke offentlige tillatelser etc.»

Det å berike eller skape skattepliktige inntekter for andre kan i utgangspunktet ikke begrunne fradrag. Det er i seg selv ikke fradragsgrunn at det er et konsernforhold mellom skattepliktige som påtar seg kostnaden og den som oppnår inntekten, jf. Henrik Skaar, Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1 første ledd, Skatterett 1/2021, kapittel 4.1.

I denne subsidiære drøftelsen forutsetter sekretariatet at kostnadene, etter en vurdering av det privatrettslige innholdet av kostnadens karakter og reelle innhold, jf. innledningsvis i punkt 6.5 over, kan klassifiseres som kompensasjonsvederlag for leie som skattepliktige ytet med hovedformål for å sikre framtidige inntekter, enten i form av framtidig utbytte eller i form av gevinst fra senere realisasjon av aksjer.

Sekretariatet kan således ikke se at kompensasjonsvederlaget, med de forutsetninger sekretariatet legger til grunn i denne subsidiære drøftelsen, kan anses som realisasjonskostnader som skal vurderes etter skatteloven § 6-24 annet ledd.

Med dette som utgangspunkt mener sekretariatet i denne subsidiære drøftelsen at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 / § 6-24 anses som oppfylt for kompensasjonsvederlaget.

6.5.3 Subsidiær drøftelse: oppofrelsesvilkåret – kompensasjonsvederlag for leie

Det oppstilles i skatteloven § 6-1 første punktum et vilkår for fradragsrett at kostnaden er «pådratt». Med pådratt menes at det må foreligge en oppofrelse av en fordel. Kjernen i oppofrelsesvilkåret er således at det skjer en reduksjon i skattepliktiges formuesstilling, jf. Rt-2015-367 (Orkla/Lilleborg), avsnitt 32. En reduksjon i formuesstilling kan skje på flere måter, for eksempel ved utbetaling av penger, ved reduksjon av skattepliktiges eiendeler i form av slit eller elde eller på andre måter, eller at skattepliktiges eiendeler blir tapt ved avståelse, underslag e.l. En ren ombytting av verdier vil i så henseende ikke innebære noen oppofrelse, og kan derfor ikke gi fradragsrett, hverken etter skatteloven § 6-1 eller skatteloven § 6-24.

Oppofrelsesvilkåret skal vurderes hos den enkelte skattepliktige, hvilket innebærer at en kostnad kun kommer til fradrag hos den skattepliktige som har pådratt den. Dette vil normalt være den som etter det underliggende forhold er forpliktet til å bære kostnaden. Sekretariatet viser til vurdering av tilordningsvilkåret i punkt 6.5.1 over, og vil bemerke at kompensasjonsvederlaget i denne subsidiære drøftelsen, etter sekretariatets oppfatning, kan tilordnes skattepliktige i denne saken.

Sekretariatet forstår skattekontorets subsidiære begrunnelse slik at skattekontoret mener at oppofrelsesvilkåret ikke er oppfylt. Skattekontoret har i den anledning vist til Borgarting Lagmannsrett sin dom referert til i Utv-2017-1711 (Schibsted Eiendom AS (SAES)).

SAES eide alle aksjene i to underliggende eiendomsselskap. De underliggende eiendomsselskapene hadde leid ut eiendommene sine på langvarige leiekontrakter, og leievederlaget hadde med tiden blitt lavere enn markedsleie. I forbindelse med at SAES ønsket å tilrettelegge for salg av aksjene i eiendomsselskapene, ble leieforholdene restrukturert slik at eiendomsselskapene drev utleie på markedsvilkår. Dette ble gjort ved at SAES ble ny leietaker på markedsmessige vilkår, mens eksisterende leieavtaler ble omgjort til fremleie fra SAES.

Spørsmålet i SAES-saken var om de tapsbringende fremleiekontraktene medførte fradragsrett på SAES sin hånd. Lagmannsretten kom, i likhet med tingretten, til at tapet på fremleiekontraktene var blitt ombyttet i høyere vederlag for aksjene i eiendomsselskapene, og at det derfor ikke forelå noen oppofrelse.

Fra lagmannsrettens vurdering i SAES-saken siteres følgende:

«Lagmannsretten finner det etter bevisførselen ikke tvilsomt at hensikten med inngåelsen av fremleieavtalene og leieavtalene var å sørge for at det var stabile leieforhold til markedspris av en viss varighet på eiendommene, noe som igjen ledet til høyere pris for aksjene i eiendomsselskapene. At dette ble effekten, er godt dokumentert gjennom de forskjellige budene som ble gitt på Sandakerveien 121 AS under forskjellige forutsetninger. For Akersgaten 55 AS reflekteres det gjennom den prisen SEAS betalte for selskapet, og den prisen som ble oppnådd ved videresalget etter at SEAS hadde tatt på seg leieforpliktelsene.

Det som i begge tilfeller har skjedd, er etter lagmannsrettens oppfatning at SEAS har tatt på seg en forpliktelse som innebærer et årlig tap i minst 15 år, mot å få en høyere nåverdi i aksjeselskapet. Etter lagmannsrettens syn faller en slik forpliktelse utenfor kostnadsbegrepet i skatteloven § 6-1 og § 6-24. Når den fremtidige tapsbringende leieforpliktelsen er pådratt i forbindelse med tilretteleggingen for aksjesalgene, og har ført til en – i alle fall noenlunde – tilsvarende økt verdi av aksjene, er det mest naturlig å se det slik at det fremtidige leietapet er byttet i en tilsvarende høyere nåverdi.

[...]

Når lagmannsretten har kommet til at kostnadene reelt sett er en ombytting av verdier, hvor fremleietapet byttes i høyere aksjeverdi, er dette vilkåret [oppofrelsesvilkåret] heller ikke oppfylt etter § 6-24.

Når lagmannsretten bygger på dette ombyttingssynspunktet, følger det at det antakelig også er slik at kostnadene vil være aktiveringspliktige for skattyter som ikke var omfattet av fritaksmetoden.

[...]»

Sekretariatet forstår lagmannsrettens vurderinger over slik at lagmannsretten kom til at oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-24 ikke var oppfylt i SAES-saken. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at lagmannsretten, i sine vurderinger, hensyntok det forhold at aksjene som fikk høyere verdi ble realisert året før det oppstod tap på fremleie. Det er sekretariatets forståelse at det årlige leietapet knyttet seg til leietaker som var et datterselskap.

Skattepliktige i angjeldende sak påtok seg å betale et kompensasjonsvederlag i [måned] 2017 for et leieforhold som skattepliktige ikke var part i, noe som igjen mest sannsynlig påvirket inntekten skattepliktige ville motta i framtiden, enten i form av framtidig utbytte eller i form av økt gevinst i forbindelse med realisasjon av aksjer, som skattepliktige faktisk også solgte i [måned] 2017. Leietaker var ikke og ble ikke datterselskap av skattepliktige som en følge av aksjerealisasjonen.

Sekretariatet finner ikke at lagmannsrettens vurdering og konklusjon når det gjelder oppofrelsesvilkåret i Utv-2017-1711 har overføringsverdi til angjeldende sak, gitt at kompensasjonsvederlaget anses som vederlag for å sikre framtidig leie, med den etterfølgende effekt dette ville ha for skattepliktige, jf. over. Sekretariatet vil i den anledning bemerke at kostnadene i angjeldende sak ble oppofret i forbindelse med salget av aksjene i [måned] 2017.

I denne subsidiære drøftelsen, der sekretariatet anser kompensasjonsvederlaget som en kostnad som skattepliktige pådro for å sikre framtidig utbytte i form av at datterselskapet ville ha økte framtidige leieinntekter evt. øke framtidig gevinst fra realisasjon, mener sekretariatet at kostnadene på MNOK [...] anses som oppofret.

6.5.4 Oppsummering – subsidiær vurdering kompensasjonsvederlag som kostnad

Sekretariatet mener subsidiært at kompensasjonsvederlaget kan tilordnes skattepliktige, og at tilknytningsvilkåret og oppofrelsesvilkåret er oppfylt for kompensasjonsvederlaget.

Skattepliktige må på grunnlag av forutsetningen for den subsidiære drøftelsen om at de omtvistede kostnadene er kompensasjon for leie, innrømmes fradrag for kompensasjonsvederlaget etter skatteloven § 6-1 / § 6-24.

7     Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

SKNS1 63/2023

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.10.2023:

Behandling

Epost med merknader fra Advokatfirmaet J AS ved K datert 17.10.2023 ble videresendt nemndas medlemmer samme dag.

Nemnda finner det ikke nødvendig å vurdere den subsidiære drøftelsen.

Nemndas medlemmer, Gudrun Bugge Andvord, Benn Folkvord, May Karin Gytre, Frode Talmo og Tom Thomassen, sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                                    Vedtak

Klagen tas ikke til følge.