Lovhenvisninger: Skatteloven § 9-3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse sagt følgende om saksforholdet (Skattekontorets henvisning til vedleggsnummer til redegjørelsen er fjernet):

" 3.1 Sakens gang

Selvangivelsen for A AS for 2012 inneholdt et vedlegg med beskrivelse av tap på fordring mot B AS. På bakgrunn av dette påla skattekontoret, med hjemmel i ligningsloven § 6-1, A AS å gi ytterligere opplysninger om fordringen ved brev av 24.10.2014. Skatte­kontoret mottok svar ved brev av 19.11.2014. Skattekontoret gjennomførte ikke kontroll etter ligningsloven § 6-5.

Skattekontoret sendte fristavbrytende varsel om endring av ligningen for 2012 ved brev av 12.12.2014, og utfyllende varsel 12.02.2015.

Etter diverse korrespondanse fattet skattekontoret vedtak 24.02.2016 om økning av A AS’ skattepliktige inntekt for 2012 med kr [...]. Begrunnelsen for vedtaket var at skattekontoret mente vilkårene for fradrag for tap ved ettergivelse av fordring mot B AS ikke var oppfylt, og at tapet uansett ikke var «endelig konstatert», og dermed ikke fradrags­berettiget, i 2012. Det ble ikke ilagt tilleggsskatt.

A AS påklaget vedtaket ved brev fra advokat C av 31.03.2016. Klagefristen er overholdt.

[...]

Som nevnt innledningsvis har saksgangen fulgt det tidligere systemet. Skattekontorets utkast til redegjørelse ble sendt A AS ved brev til advokat C av 13.01.2017. Skatte­kontoret mottok merknader til utkastet ved brev fra advokat C av 08.02.2017 («merknadene»). Skattekontorets kommentarer til merknadene følger i punkt 8 under. Bortsett fra retting av enkelte skrivefeil, er teksten i redegjørelsen for øvrig lik den vi sendte på innsyn.

Ettersom vi har gjennomført innsynsrunde på skattekontoret, og klager vil få innsyn i sekretariatets utkast til innstiling til Skatteklagenemnda, har vi ikke sendt denne endelige redegjørelsen på innsyn etter at vi oversendte den til sekretariatet.

3.2 Gjeldsettergivelse og aksjesalg

A AS krevde i 2012 fradrag for kr [...] i tap som følge av ettergivelse av fordring mot B AS. Gjeldsettergivelsen ble gjort ved erklæring datert 30.11.2012.

På tidspunktet for gjeldsettergivelsen 30.11.2012 eide A AS 50 % av aksjene B AS. De resterende 50 % ble eid av D AS:

[...]

Ved avtale datert 11.12.2012 solgte A AS og D AS sine 50 %s aksjeposter i B AS til E AS.

Aksjene i E AS ble eid av A AS og D AS med 45 % hver. De resterende 10 % ble eid av en personlig aksjonær – F– som var daglig leder i B AS fra [..].06.2010 til [..].08.2016 og daglig leder i E AS fra [..].01.2010 til [.].04.2016. Eierstruktur etter aksjesalget [..].12.2012 var slik:

[...]

Salgssummen for 50 % av aksjene ved aksjesalget var kr [...]. Salget ga en gevinst for A AS på kr 482 000, jf. «Revisjonsrapport nr. 1 – årsoppgjør 2012» fra G 27.06.2013.

A AS ble slettet [..].12.2013 etter at selskapet ble fusjonert inn i H AS, org.nr. [...]. H AS var A AS’ 100 % eide datter­selskap.

Ett år etter gjeldsettergivelsen og aksjesalget, [..].12.2013, kjøpte H AS (som A AS da var fusjonert inn i) og D AS de resterende 10 % av aksjene i E AS av F med 5 % hver. Eierstruktur etter aksjekjøpet [..].12.2013 var slik:

[...]

3.3 Kreditor A AS – virksomhet

A AS var konsernspiss i I-konsernet fra juni 2004 til desember 2013. Selskapets virksomhet som konsernspiss var å utføre oppgaver for hele konsernet, herunder kontrakts­forhandlinger, kompetanse­oppbygging og rene administrative tjenester. Selskapet ivaretok konsernets overordnede funksjoner og administrasjon.

I 2012 hadde A AS [...] datterselskaper og [...] tilknyttede selskaper med forskjellig type virksomhet, blant annet entreprenørtjenester, maskinutleie, bilomsetning, bygg og eiendom. Konsernets virksomhet ble utført i datterselskapene, blant annet H AS, J AS, K AS og L AS.

3.4 Debitor B AS – stiftelse, eierforhold og virksomhet

B AS, org.nr. [...], ble stiftet [..].11.2005 og registrert i Enhetsregisteret [..].2006 under navnet M AS. Det var ingen aktivitet i selskapet frem til 2007.

Aksjene i M AS ble solgt fra N AS til A AS [..].06.2007. Der­etter ble selskapets navn endret til B AS i ordinær generalforsamling [..].07.2007, og selskapets vedtektsfestede formål ble endret til å være «sjøtransport, eie aksjer/andeler i andre selskaper, samt hva hermed står i forbindelse».

I ekstraordinær generalforsamling [..].06.2007 ble aksjekapitalen i B AS økt fra kr 100 000 til kr 2 000 000, og det kom inn nye aksjonærer. Fra ca. juli 2007 ble aksjene eid av O AS (50 %), D AS (25 %) og A AS (25 %).

Fra juni 2007 var virksomheten i B AS innenriks sjøtransport. B AS ervervet to slepebåter, to lektere og diverse annet utstyr. Driften i selskapet kom ordentlig i gang i 2008.

Selskapet skulle først og fremst dekke aksjo­nærenes behov: sjøfrakt for O AS i [adresse1] i forbindelse med forestående utvikling av «P» på [adresse2] og utvinning/ etterfylling på [adresse3] utenfor [adresse4], og for H AS’ virksomhet på land, der frakt av masser sjøveien kunne være et alternativ til landbasert frakt med lastebiler og lignende.

I 2010 solgte O AS sine aksjer til de to andre aksjonærene. På gjeldsettergivelses­tidspunktet 30.11.2012 ble aksjene i B AS dermed eid av A AS og D AS med 50 % hver, [...].

3.5 Nærmere om fordringen

Opprinnelsen til den ettergitte fordringen var en rekke utbetalinger fra A AS til B AS i perioden 25.05.2007 til 12.10.2012:

[...]

Det foreligger skriftlige låneavtaler mellom A AS som långiver og B AS som låntaker for de enkelte utbetalingene fra 10.05.2010. Om betalingsfrist sier disse avtalene følgende: «Lånet innfris i sin helhet så snart som mulig» eller «Lånet innfris så snart som mulig».

Utbetalingene for 2007 og 2008 ble formalisert ved låneavtale av 01.01.2009. Lånebeløpet i avtalen er kr [...], og består av utbetalingene pluss renter for 2007 og 2008. Om forfall sier avtalen følgende: «Avtalen kan sies opp av begge parter med 14 dagers skriftlig varsel, hvorpå lånets hovedstol og påløpte renter skal gjøres opp umiddelbart».

Utbetalingene pluss renter for 2007 til 2011, kr [...], ble samlet i en låneavtale datert 01.01.2012. Avtalen «erstatter alle tidligere låneavtaler inngått mellom partene». Om betalingsfrist sier avtalen følgende: «Lånet innfris så snart som mulig».

Etter det skattekontoret kjenner til, foretok B AS ingen tilbakebetalinger på lånene.

Per 31.12.2012 var saldoen på A AS’ fordring mot B AS på kr [...]. Dette inkluderte fratrekk for ettergitte renter påløpte i 2012 på kr [...].

Låneavtalene, og oversikt over alle utbetalingene, fremgår av dok. 4 og 15.

I styremøte [..].11.2012 besluttet styret i A AS at påløpte renter for 2012 (kr [...]) og kr [...] av fordringen skulle ettergis. Vedtaket om gjeldsettergivelse lyder som følger:

«Styret har i tråd med tidligere vedtak besluttet å avhende aksjene i selskapet B AS til E AS. I denne forbindelse beslutter styret å ettergi lån til selskapet tilsvarende MNOK [...], da B AS ikke vil være i stand til å betale denne gjelden verken per dags dato eller i nærmeste fremtid».

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"A AS anfører at det er særlig og nær tilknytning mellom fordringen mot B AS og selskapets virksom­het. Som grunnlag for dette anfører selskapet at det er sterk integrasjon mellom A AS og B AS. Som faktisk grunnlag for integrasjon, anfører A AS blant annet at selskapet og H AS må identifiseres med hverandre (klagen side 2 siste avsnitt):

«For at aksjene skal være eid i næring «kreves en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærens egen virksomhet», se Rt. 1976 s 82. Det vil være tilfelle her da det dominerende og utslagsgivende motiv var «ønsket om å fremme» entreprenør­virksomheten i H AS (entreprenør­selskapet), se Rt 1977 s 143. Dette fordi skattyter her må identifiseres med entreprenør­selskapet. Videre vil det foreligge næringsaksjer da det også er sterk integrasjon mellom skattyter og shippingselskapet.»

Skattekontoret forstår klagen slik at A AS ikke anfører at særlig og nær tilknytning kan baseres på at fordringen kom A AS’ egen virksomhet til gode.

Forutsatt at tapet er fradragsberettiget, anfører A AS at tapet på fordringen var endelig konstatert i 2012. Grunnlaget for dette er at «fordringen var uerholdelig på ettergivelsestidspunktet» (klagen side 11 avsnitt 1).

Vi omtaler og kommenterer anførslene nærmere under skattekontorets vurdering av klagen."

Skattekontoret har som det framgår over omtalt og kommentert den skattepliktiges anførsler nærmere under punktet skattekontorets vurdering i redegjørelsen. Denne gjengis nedenfor. I skattekontorets vurderinger er også den skattepliktiges kommentarer til utkast til redegjørelse kommentert.

Den skattepliktige har i brev datert 8. mai 2017 kommet med ytterligere kommentarer i forbindelse med to høyesterettsdommer, HR-2017-627-A og HR-2017-628-A. Den skattepliktige har anført at de underbygger at det er tale om en næringsfordring. I tilknytning til den første dommen har den skattepliktige blant annet anført at

"Det var ikke omtvistet at hvis aksjene/fordringen var eid direkte av konsernspissen, eller at aktiviteten faktisk var gjennomført via datterselskapet, så hadde fordringen vært å anse som en næringsfordring. I den forbindelse kan det for ordens skyld bemerkes at konsernspissen sin aktivitet var å utføre leder og administrative funksjoner for selskapene i konsernet. Hadde aksjonær i vårt tilfelle vært et passivt selskap ville fordringen uansett vært eid i næring i og med at fordringen hovedsakelig kunne knyttes til Iångivers virksomhet."

Den skattepliktige har i tilknytning til den andre dommen anført at den ikke er helt sammenlignbar med denne saken hvor hovedformålet var å styrke kjernevirksomheten i konsernet, mens dommen i HR-2017-628-A gjaldt et tilfelle hvor formålet var oppkjøp og utvikling. Den skattepliktige har imidlertid blant annet anført at dommen er av interesse på grunn av skattekontorets vektlegging av at den aktive konsernspissen ikke fullt ut fakturerte for utført arbeid. Det er også anført at Høyesterett mener at det har skjedd en viss oppmykning i praksis vedrørende venture- og utviklingsselskaper. Den skattepliktige mener at skattekontoret har brukt nyere rettspraksis som argument for å innskjerpe det som har vært ansett som næringsaksjer og næringsfordringer. Uansett mener den skattepliktige at det må vurderes om den skattepliktiges faktiske aktivitet overfor låntaker med henvisning til denne dommen kan gi grunnlag for fradragsrett.

Det er også opplyst at det ble avholdt ekstraordinær generalforsamling i debitorselskapet [..]. oktober 2016 og at selskapet ble oppløst. Det er anført at det ikke kan være omtvistet at tapet som ble pådratt ved ettergivelsen senest må periodiseres i 2016.

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til innsyn 29. januar 2018 med frist til 26. februar 2018 til å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige har ved brev datert 16. februar gitt merknader til innstillingen. I korte trekk har den skattepliktige vist til tidligere anførsler og framholdt at det er ønskelig å komme med ytterligere merknader fordi innstillingen legger til grunn en ny rettsoppfatning både i strid med tidligere høyesterettsoppfatning, samstemt teori og ligningspraksis. Det er framholdt at dersom aksjene er eid i næring er også fordringen eid i næring. Den skattepliktige har dessuten gjort gjeldende at det foreligger en usaklig forskjellsbehandling ved at fordringen D AS hadde mot selskapet ble ansett å være eid i næring. Sekretariatet viser til den skattepliktiges merknader i sin helhet.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har i redegjørelsen vurdert klagen slik:

"Tap som følge av gjeldsettergivelse reguleres av skatteloven § 6-2 første ledd:

«Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.»

Fordringen mot B AS ble ugjenkallelig ettergitt i 2012. Ettergivelsen var endelig, og fordringen bortfalt dermed. Det følger av skatteloven § 9-2 første ledd bokstav d at bortfall av fordring er realisasjon. Det er dermed ingen tvil om at fordringen ble «realisert» i 2012 i skatteloven § 6-2 første ledds forstand.

Det følger av skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1 jf. § 9-4 første ledd at tap ved realisasjon av «andre gjeldsbrev enn mengde­gjeldsbrev», som fordringen mot B AS var, ikke er fra­dragsberettiget «utenfor virksomhet».

Første spørsmål blir derfor om A AS eide fordringen mot B AS «utenfor virksomhet». Vi vurderer dette i punkt 6 under.

Dersom dette besvares bekreftende, er tapet ikke fradragsberettiget. Dersom det besvares be­nektende, er tapet fradragsberettiget. Neste spørsmål blir da hvilket år tapet er fradrags­berettiget.

Skatteloven § 6-2 annet ledd inneholder en tidfestingsregel for fradrag for annet tap i virksomhet enn realisasjons­tap; slikt annet tap skal tidfestes (dvs. er fradragsberettiget) i det året tapet er «endelig konstatert». Samme tidfestingsregel gjelder for tap ved realisasjon av fordring etter § 6-2 første ledd jf § 9-3 første ledd og § 9-4. Dette følger av sammenhengen med skatteloven § 6-2 annet ledd og er bekreftet i Rt. 2015 side 203 «Scancem» («Scancem-dommen»).

Tap ved realisasjon av fordring er dermed fradrags­berettiget det året tapet er «endelig konstatert».

Spørsmålet blir derfor om tapet ved realisasjon av fordringen mot B AS var «endelig konstatert» i 2012. Vi vurderer dette i punkt 7 under.

6 Eide A AS fordringen mot B AS «utenfor virksomhet»?

6.1 Rettslig utgangspunkt

6.1.1 Særlig og nær tilknytning er avgjørende

Spørsmålet om en fordring blir eid «utenfor virksomhet» etter skatteloven § 9-3 første ledd første punktum vurderes vanligvis ut fra det motsatte spørsmålet om fordringen er eid «i virksomhet»; dette er et vilkår for fradrag for annet tap på fordring enn realisasjonstap, jf. skatteloven § 6-2 annet ledd. Dersom dette besvares benektende, er fordringen eid «utenfor virksomhet».

For at fordringen mot B AS skal være eid i A AS’ virksomhet, må fordringen ha en særlig og nær tilknytning til denne virksomheten.

Særlig og nær tilknytning foreligger dersom fordringen kommer virksomheten i A AS til gode, eller på andre måter er sterkt integrert i denne virksomheten.

6.1.2 Fordringen er det sentrale

Ved spørsmål om en fordring er eid «i virksomhet», er fordringen det sentrale. Vurderingstemaet er ikke om A AS eide aksjene i B AS «i næring» (motsatt i klagen, for eksempel side 1 siste avsnitt, side 2 første og siste avsnitt). Det er ikke nødvendig å ta stilling til om aksjene ble eid «i næring» for å ta stilling til om fordringen er eid «i virksomhet». En del av de samme momentene som var relevante ved vurderingen av om aksjer ble eid «i næring» etter de tidligere reglene, er imidlertid relevante ved vurderingen av en fordrings virksomhets­til­knytning.

At debitors virksomhet kommer kreditors virksomhet til gode, eller at kreditors og debitors virksomheter er sterkt integrert i hverandre, betyr heller ikke automatisk at fordringen kommer kreditors virksomhet til gode eller er sterkt integrert i denne. Spørsmålet er om fordringen har særlig og nær tilknytning til kreditors virksomhet, jf. Zimmer, «Lærebok i skatterett» 7. utgave 2014 side 258 (våre uthevinger):

«Det er ikke tilstrekkelig at skattyteren (kreditor) er virksomhetsutøver. Det kreves i tillegg etter høyeste­retts­praksis at fordringen må ha særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller på andre måter er sterkt integrert i denne. Dette vil for eksempel normalt være tilfellet for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst.»

6.1.3 Tidspunkt for vurderingen

Det relevante tidspunktet for å vurdere om A AS eide fordringen «i virksomhet», er på ettergivelsestidspunktet 30.11.2012.

Et bevismoment ved vurderingen av om fordringen har særlig og nær tilknytning til kreditors virksom­het, er hvordan den ettergitte fordringen opp­sto. Fordringen mot B AS oppsto gjennom utbetalinger i perioden 25.05.2007 til 12.10.2012. Det er dermed de faktiske forholdene i denne perioden som er relevante ved vurderingen av om fordringen ble eid «i virksomhet».

Etterfølgende forhold kan bekrefte eller avkrefte slutninger som gjøres ut fra de faktiske forholdene i perioden 25.05.2007 til 12.10.2012, men det er denne perioden som er den sentrale.

6.1.4 Vurderingstema

Spørsmålet er om fordringen hadde særlig og nær tilknytning til A AS’ virksomhet på ettergivelsestidspunktet 30.11.2012.

A AS har ikke anført at fordringen kom selskapets egen virksomhet til gode som grunn­lag for at fordringen hadde særlig og nær tilknytning til selskapets virksomhet.

Skattekontoret skal derfor vurdere om fordringen mot B AS var sterkt integrert i A AS’ virksomhet med å ivareta konsernets overordnede funksjoner og administrasjon.

6.2 Anførsel om identifikasjon som grunnlag for integrasjon

Som faktisk grunnlag for integrasjon, anfører A AS at selskapet og H AS, som var 100 % eid av A AS, må identifiseres med hverandre.

Bakgrunnen for anførselen er etter det skattekontoret forstår at [..]­virksomheten i B AS ble igangsatt for å styrke [...]virksomheten i H AS. Direkte kom virksomheten i B AS dermed H AS, og ikke A AS, til gode (jf. også at selskapet ikke har anført at særlig og nær tilknytning kan baseres på at fordringen kom A AS’ egen virksomhet til gode).

Skattekontoret forstår derfor anførselen slik: A AS’ fordring mot B AS bidro til H AS’ virksomhet. A AS og H AS må identifiseres med hverandre. Derfor var fordringen sterkt integrert i A AS’ virksomhet.

A AS har anført flere faktiske forhold som grunnlag for anførselen om integrasjon basert på identifikasjon. Vi vurderer disse i punkt 6.2.1 til 6.2.3 under.

6.2.1 Anførsel om at virksomhetene tidligere ble drevet i samme juridiske enhet

6.2.1.1 Anførsel

Som faktisk grunnlag for anførselen om integrasjon basert på identifikasjon anfører A AS at H AS og selskapet tidligere ble drevet sammen i ett selskap (klagen side 2 avsnitt 5):

«Dette nevnes fordi selv om den selskapsrettslige enhet er splittet, vil i praksis, som her, de faktiske tilknytningspunktene i virksomheten være i behold. Videre vil også selve den omstendighet at virksomheten tidligere har vært drevet sammen som ett selskap, være et argument for at aksjene har den nødvendige tilknytning til holding­selskapet.»

6.2.1.2 A AS

A AS ble stiftet i 1982. Den [...].01.2000 endret selskapet navn til Q AS. På denne tiden ble den operasjonelle virksomheten, herunder entreprenør­virksomheten, drevet i dette selskapet. I selskapets årsberetning for 2003, står det følgende om virksomheten:

«Selskapets virksomhet består av masseforflytningsoppdrag, sprengning i pukkverk, transportvirksomhet, byggeprosjekter og ren maskinutleie. Virksomheten drives på anlegg og byggeplasser over det meste av [adresse5]. (…)

Konsernet vil i 2004 bli organisert med et holding­selskap med datterselskaper som viderefører dagens aktivitet med henholdsvis: anleggs- og entreprenørvirksomhet, bygg- og gulvstøp­virksomhet, samt maskinutleie.»

Omorganiseringen det refereres til i årsberetningen for 2003, ble for entreprenør­virksomhetens del gjennomført ved fisjonsfusjon – entreprenør­virksomheten ble fisjonert ut til et hjelpeselskap som deretter ble fusjonert inn i H AS, org.nr. [...], som var 100 % eid av selskapet denne saken gjelder.

Fusjonen ble gjennomført [..].06.2004. I forbindelse med gjennomføringen av omorganiseringen, ble Q AS’ navn endret tilbake til A AS [..].06.2004.

I A AS’ årsberetning for 2004, står det følgende om virksomheten:

«Selskapet omorganiserte virksomheten ved at deler av arbeidsområdene ble lagt inn i egne datter­selskaper etter en fisjon-/fusjonsprosess. Den nye organisasjonsmodellen har vist seg både effektiv og tilpasset markedenes behov.

Morselskapets virksomhet omfatter derfor en rekke oppgaver for hele konsernet herunder kontraktsforhandlinger, kompetanseoppbygging og rene administrative tjenester.»

Virksomheten er omtalt på samme måte i årsberetningene for 2005 og 2006. I årsberetningen for 2007 står det følgende om konsernets og selskapets virksomhet:

«Konsernets totale virksomhet består av entreprenørtjenester, maskinutleie, bilomsetning, bygg, eiendom og investering i tilknyttede virksomheter. Virksomhetsområdene er lagt inn i egne drifts­selskaper.

Morselskapets virksomhet omfatter oppgaver for hele konsernet herunder kontraktsforhandlinger, kompetanseoppbygging og rene administrative tjenester.»

Virksomheten er omtalt på samme måte i årsberetningene for 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. A AS ble slettet [..].12.2013 ved innfusjonering i datterselskapet H AS, og leverte derfor ikke årsregnskap for 2013.

Ifølge årsregnskapet var gjennomsnittlig antall ansatte i A AS [...] i 2012 og 2011, [...] i 2010, [..] i 2009 og 2008, [...] i 2007 og [...] i 2006. I 2012 hadde konsernet gjennomsnittlig [...] ansatte.

I perioden som er relevant for saken – 25.05.2007 til 12.10.2012 – var R daglig leder og S styreleder i A AS. De var daglig leder og styreleder fra hhv. [..].01.2000 og [..].12.1997 og frem til selskapet ble slettet [..].12.2013.

6.2.1.3 H AS

H AS ble stiftet [..].01.2004 i forbindelse med omorganiseringen av virksomheten i A AS, og overtok entreprenør­virksomheten fra dette selskapet. I H AS’ årsberetning for 2004, står det følgende om virksomheten:

«2004 er selskapets første driftsår, men selskapet [er] en utskillelse av anleggs- og entreprenør­virksom­heten i A AS. Selskapets virksomhet består av sprengning, grunnarbeider og masse­forflytnings­oppdrag, samt sprengning i pukkverk. Virksomheten drives på anlegg og byggeplasser over det meste av [adresse5]. (…)»

Virksomheten er omtalt på samme måte i årsberetningen for 2005. I H AS’ års­beretning for 2012, er virksomheten beskrevet på følgende måte (skattekontoret har ikke under­søkt årsberetningene for 2006–2011):

«Selskapets virksomhet består av anleggsarbeider som hovedentreprenør innenfor samferdsel og privat virksomhet samt oppdrag innenfor sprengning, tunnelbygging, grunnarbeider og masseforflytnings­oppdrag samt sprengning i pukkverk. Selskapet er [...] (…)»

I H AS’ årsberetning for 2013, dvs. etter at morselskapet A AS var fusjonert inn i selskapet og H AS dermed ble konsernspiss i I-konsernet, er virksomheten beskrevet på følgende måte:

«Morselskapets virksomhet består av anleggsarbeider som hovedentreprenør innenfor samferdsel og privat virksomhet samt oppdrag innenfor sprengning, tunnelbygging, grunnarbeider, masseforflytnings­oppdrag og sprengning i pukkverk.

Konsernets totale virksomhet består av entreprenørtjenester, maskinutleie, verkstedtjenester, bil­omsetning, bilutleie, bygg, eiendom og investering i tilknyttede virksomheter. Virksomhetsområdene er lagt inn i egne drifts­selskaper.»

I perioden som er relevant for saken – 25.05.2007 til 12.10.2012 – var R daglig leder og S styreleder i H AS. R har vært daglig leder siden [..].01.2004, og er det fortsatt, og S var styreleder fra [..].01.2004 til [..].09.2015, og er nå styremedlem.

6.2.1.4 Skattekontorets vurdering

I den relevante perioden – 25.05.2007 til 12.10.2012 – var H AS et 100 % eid datter­selskap av kreditor A AS.

Utgangspunktet er at hver juridiske enhet skal vurderes for seg. Utgangspunktet er derfor at de to selskapene ikke kan identifiseres med den konsekvens at H AS’ integrasjon i B AS’ virksomhet skal medføre at A AS’ fordring mot dette selskapet er integrert i A AS’ virksomhet.

Spørsmålet er om det foreligger særlige omstendigheter i denne saken som tilsier noe annet.

Ifølge årsberetningene drev de to selskapene to adskilte virksomheter i denne perioden. A AS hadde administrative oppgaver som konsernspiss, mens H AS drev entre­prenørvirksomheten. Konsernet hadde valgt en organisasjonsform med et morselskap med overordnede oppgaver og datterselskaper med operasjonell drift.

Selskapenes omsetning bekrefter dette: Etter omorganiseringen i 2004 gikk A AS’ driftsinntekt ned med kr [...] fra kr [...] i 2003 til kr [...] i 2004, dvs. en nedgang på [...] %. I 2004 hadde H AS en driftsinntekt på kr [...]. Tallene er hentet fra selskapenes årsregnskaper for 2004.

Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger andre forhold som tilsier en identifikasjon mellom A AS og H AS; B AS hadde for eksempel ikke kunnet nedbetale fordringen med frigjørende virkning til H AS.

Når konsernet valgte en organisasjonsform med ulike typer virksomhet i ulike juridiske enheter, måtte det ta konsekvensen av dette, også for den skattemessige vurderingen av konserninterne fordringer; at A AS frem til og med 2003 drev den entreprenør­virksomheten som H AS drev fra 2004, kan ikke danne grunnlag for identifikasjon mellom de to selskapene for en fordring som oppsto i perioden 25.05.2007 til 12.10.2012.

At virksomheten i A AS og H AS tidligere ble drevet sammen i ett selskap, medfører etter dette ikke at A AS må identifiseres med H AS i perioden 25.05.2007 til 12.10.2012.

6.2.2 Anførsel om aktivt holdingselskap

6.2.2.1 Anførsel

Som faktisk grunnlag for anførselen om integrasjon basert på identifikasjon anfører A AS videre at selskapet var et aktivt holding­selskap (klagen side 3 avsnitt 3):

«Det kan for det første anføres at skattyter er det som i teorien betegnes som et aktivt holdingselskap i konsernet, dvs. at virksomheten i eierskapet, hvor konsernets administrasjon satt, var sterkt integrert og aktiv i entreprenør­selskapets virksomhet. Videre kan det nevnes at det var [...] ansatte i holding­selskapet som både administrerte datterselskapene og var deltaker i deres operative drift. (…) All overordnet virksomhets­utøvelse over prosjektlederleddet på det enkelte prosjekt ble utøvet av morselskapet, det gjaldt entreprenørselskapets løpende strategivalg, de oppsøkende aktiviteten for å få oppdrag og utarbeidelse av anbud med videre. I tillegg var det morselskapet som sto for den ordinære løpende administrasjonen sånn som f.eks. lønnskjøringen.

6.2.2.2 Skattekontorets vurdering

I perioden som er relevant for saken – 25.05.2007 til 12.10.2012 – var de samme personer daglig leder og styreleder i A AS og H AS – R og S. Det er derfor sannsynlig at Rs og Ss aktivitet i H AS’ virksomhet, var en del av rollene de hadde i dette selskapet, og ikke var i egenskap av daglig leder og styreleder i A AS.

Skattekontoret mener derfor at de oppgavene A AS utførte for H AS, ikke kan medføre at A AS må identifiseres med H AS i perioden 25.05.2007 til 12.10.2012. Dette gjelder uavhengig av hvordan man karakteriserer A AS’ aktivitet som holdingselskap.

6.2.3 Anførsel om konsernet som homogen gruppe

6.2.3.1 Anførsel

Som faktisk grunnlag for anførselen om integrasjon basert på identifikasjon anfører A AS at hele konsernet var en homogen gruppe (klagen side 3 avsnitt 4):

«Videre kan det anføres at gruppen var homogen, dvs. at hele konsernet drev innenfor samme bransje, altså bransjemessig likhet, slik at morselskapet må identifiseres med datterselskapene, deriblant entreprenørselskapet (…)»

6.2.3.2 Skattekontorets vurdering

I A AS’ årsberetninger for 2007–2012, er konsernets virksomhet beskrevet på følgende måte:

«Konsernets totale virksomhet består av entreprenørtjenester, maskinutleie, bilomsetning, bygg, eiendom og investering i tilknyttede virksomheter. Virksomhetsområdene er lagt inn i egne drifts­selskaper.»

Skattekontoret kan ikke se at den virksomheten konsernet drev i perioden, kan karakteriseres som homogen. Skattekontoret kan derfor heller ikke se at de ulike driftsselskapene som drev denne virksomheten kunne karakteriseres som en homogen gruppe i perioden. Virksomheten konsernet som helhet drev, kan derfor ikke medføre at A AS må identifiseres med H AS i perioden 25.05.2007 til 12.10.2012.

Skattekontoret mener derfor at virksomheten i konsernet som helhet ikke kan medføre at A AS må identifiseres med H AS i perioden 25.05.2007 til 12.10.2012. Dette gjelder uavhengig av hvordan man karakteriserer konsernet som gruppe.

Skattekontoret bemerker at selv om selskapene i konsernet hadde drevet samme virksomhet, hadde dette etter skattekontorets oppfatning uansett ikke i seg selv kunnet begrunne en identifikasjon mellom mor­selskapet og datterselskapet med virkning for vurderingen av fordringens tilknytning til konsern­spissens virksomhet. Utgangspunktet er at de ulike juridiske enhetene skal vurderes for seg, og det måtte derfor uansett ha foreligget særlige omstendigheter i tillegg.

6.2.4 Vurdering av identifikasjon – konklusjon

Skattekontoret kan etter dette ikke se at A AS må identifiseres med H AS i perioden 25.05.2007 til 12.10.2012. Skattekontorets konklusjon er derfor at identifikasjon mellom A AS og H AS ikke kan danne grunnlag for at A AS’ fordring mot B AS var sterkt integrert i egen virksomhet i den aktuelle perioden.

6.3 Anførsel om innsats for B AS som grunnlag for integrasjon

6.3.1 Anførsel

Som faktisk grunnlag for anførselen om integrasjon anfører A AS at selskapet har gjort en stor innsats for B AS (klagen side 5 avsnitt 5):

«Det kan i den forbindelse anføres at skattekontoret feilaktig nedtoner skattyters innsats i B AS. Skattyter har vært meget aktiv eier i B, langt utover det som følger av de formelle posisjonene skattyter har hatt i B, og langt utover det som skattekontoret betegner som sporadisk.»

Skattekontoret forstår dette som et selvstendig faktisk grunnlag for anførselen om integrasjon, ikke som grunnlag for anførselen om at identifikasjon skal gi grunnlag for integrasjon.

6.3.2 Skattekontorets vurdering

 

Tabellen viser hvilke beløp de ulike selskapene i konsernet fakturerte til B AS for varer og tjenester levert til dette selskapet i perioden fra 11.12.2007 til 31.12.2014 (jf. dok. 5):

[...]

Tjenester levert av A AS utgjorde 1,44 % av tjenestene levert fra konsernselskaper til B AS i denne perioden. Tjenester levert av H AS utgjorde 72,98 %.

Dette viser at for personene som hadde roller i både A AS og H AS, må oppgavene som var relevante for virksomheten i B AS, i all hovedsak ha vært utført i egenskap av rollene de hadde i H AS, og ikke i egenskap av rollene de hadde i A AS.

Dette bekreftes av kommentarer fra administrasjonen i H AS (dok. 14) i forbindelse med tilsvar til varsel. Dokumentet har et punkt med overskriften «Hvilke oppgaver ble utført av A AS for B AS?» Det som beskrives i punktet, er imidlertid i hovedsak oppgaver H AS (i dokumentet «H AS») utførte for B AS, ikke hvilke oppgaver A AS (i dokumentet «A AS») utførte.

De personene som hadde tilknytning til konsernspissen A AS, og som utførte aktivitet for B AS, utførte dermed i all hovedsak disse aktivitetene i egenskap av roller de hadde i H AS.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at A AS’ innsats for B AS kan danne grunnlag for at fordringen var sterkt integrert i A AS’ virksomhet.

6.4 Likhet med egenkapitaltilskudd

En fordring kan være sterkt integrert i kreditors virksomhet dersom den gjelder vederlag for varer og/eller tjenester levert fra kreditor til debitor.

Fordringen mot B AS var et resultat av en rekke pengeutbetalinger uten annen mot­ytelse fra B AS enn renter. For overføringene i 2007 til 2008 forelå det ingen skriftlig låneavtale før samleavtalen 01.01.2009. Selv om avtalene konstaterer en tilbakebetalingsplikt, har B AS aldri foretatt noen nedbetaling i hele perioden på over fem år fra den første overføringen 25.05.2007 til den siste 12.10.2012. Videre er det på det rene at B AS ikke ville ha fått innvilget tilsvarende lån fra en uavhengig tredjepart (jf. vedtaket side 20 avsnitt 6). Gjeld til aksjonærene sto tilbake for annen gjeld, jf. B AS’ årsberetning for 2011.

Overføringene til B AS hadde derfor klare likhetstrekk med egenkapitaltilførsler. Skattekontoret har likevel vurdert tilskuddene å være lån, jf. vedtaket side 20 siste avsnitt.

At overføringene hadde likhetstrekk med egenkapitaltilskudd, viser imidlertid at de ikke var sterkt integrert i A AS’ virksomhet med å ivareta konsernets overordnede funksjoner og administrasjon. I stedet viser det at de hadde preg av å være en selv­stendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst (jf. Zimmer, «Lærebok i skatterett» 7. utgave 2014 side 258, sitert i punkt 6.1.1 over).

At fordringen hadde likhetstrekk med egenkapitaltilskudd, er dermed et moment som taler mot at den var sterkt integrert i A AS’ virksomhet.

6.5 Konklusjon

6.5.1 Konklusjon

Skattekontoret kan etter dette ikke se at fordringen mot B AS var sterkt integrert i A AS’ egen virksomhet med å ivareta konsernets overordnede funksjoner og administrasjon. Særlig og nær tilknytning mellom fordringen og A AS’ virksomhet kan derfor ikke baseres på dette grunnlaget.

Skattekontoret mener derfor at fordringen ikke hadde særlig og nær tilknytning til A AS’ virksomhet på ettergivelsestidspunktet 30.11.2012.

Skattekontorets konklusjon er derfor at A AS ikke eide fordringen mot B AS «i virksomhet». Fordringen ble dermed eid «utenfor virksomhet», og tap ved realisasjon av fordringen er dermed ikke fradragsberettiget. Dette følger av skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1 jf. § 9-4.

6.5.2 Kommentar til konklusjonen

Også den andre aksjonæren i B AS – D AS – ga lån til B AS i samme periode og omfang som A AS, etterga fordring med kr [...] 30.11.2012, og krevde skattemessig taps­fradrag for beløpet i 2012.

For D AS kom skattekontoret til at fordringen ble eid «i virksomhet», og at vilkårene for fradrag derfor var oppfylt. Fradrag ble imidlertid nektet i 2012 fordi skattekontoret mente at tapet ikke var «endelig konstatert».

Årsaken til at vurderingene falt ut forskjellig, var ulikheten i de to eiernes virksomheter. D AS’ kjernevirksomhet var knusing og videre­foredling av stein og grus. B AS leverte sjøtransporttjenester direkte til dette selskapet. D AS’ lån til B AS kom dermed D AS’ egen virksomhet med knusing og videre­foredling av stein og grus direkte til gode.

I I-konsernet utførte H AS entrepriseoppdragene B AS hovedsakelig leverte tjenester til. Aksjonær i og långiver til B AS var derimot konsernspissen A AS, hvis virksomhet var å ivareta konsernets overordnede funksjoner og administrasjon.

[Skattekontorets punkt 7 om tapet var endelig konstatert ikke gjengitt]

8. Merknader til utkast til redegjørelse

8.1 Merknader til spørsmålet om A AS eide fordringen mot B AS «i virksomhet»

8.1.1 Anførsel om næringsaksjer

A AS anfører at der det er spørsmål om en fordring som eies av en aksjonær i debitor­selskapet er eid «i virksomhet», er det sentrale vurderingstemaet om det foreligger næringsaksjer, altså om A AS eide aksjene i B AS «i næring» (merknadene side 1 avsnitt 1 og side 2–4).

Skattekontoret mener at rettskildene selskapet viser til ikke sier annet enn at de samme momentene er relevante ved vurderingen av om en fordring er eid «i virksomhet» som ved den tidligere vurderingen av om aksjer ble eid «i næring», og at tidligere praksis om aksjer i næring derfor fortsatt er relevante, jf. også punkt 6.1.2 over. Rettskildene gir etter det skattekontoret kan se ikke anvisning på at det, der det er spørsmål om en fordring som eies av en aksjonær i debitor­selskapet er eid «i virksomhet», først må tas stilling til om aksjene er eid «i virksomhet».

Skattekontoret viser også til at det vil være tilfeller der aksjene er eid «i virksomhet», men at fordringen ikke er det, for eksempel der fordringen gjelder andre forhold enn de virksomhets­til­knytningen baserer seg på. Skattekontoret mener med andre ord at det ikke er noen automatikk i at dersom aksjene er eid «i virksomhet» er fordringen også eid i virksomhet, slik A AS fremholder (merknadene side 2 avsnitt 3). Videre vil det være tilfeller der aksjene ikke er eid «i virksomhet», men fordringen er det, for eksempel fordi den er en kundefordring.

Skattekontoret mener derfor det er en unødvendig omvei dersom vi, når det er spørsmål om en fordring som eies av en aksjonær i debitor­selskapet er eid «i virksomhet», først skal måtte ta stilling til om aksjene er eid «i virksomhet».

Skattekontoret holder derfor fast ved at ved vurderingen av om A AS eide fordringen mot B AS «i virksomhet», er vurderingstemaet om fordringen, ikke aksjene, hadde særlig og nær tilknytning til A AS’ virksomhet. Vi viser for øvrig til punkt 6.1.2 og 6.1.4 over.

8.1.2 Anførsel om aktivt holdingselskap

A AS anfører at «I og med at morselskapet er et aktivt holding­selskap er det også sikker rett at aksjene er eid i næring.» (merknadene side 4 avsnitt 3). Selskapet mener at fordringen mot B AS ble eid «i virksomhet» fordi A AS var et aktivt holding­selskap: «I og med at dette legges til grunn som faktum, er fasiten at aksjene, og dermed fordringen, er eid i næring» (merknadene side 1 avsnitt 2).

Skattekontoret bemerker at anførselen om aktivt holding­selskap også ble fremmet i klagen. Basert på opplysninger om A AS’ virksomhet, som beskrevet i punkt 3.3, 6.2.1.2 og noe i punkt 6.2.1.4 over, har vi vurdert anførselen i punkt 6.2.2 over, og viser derfor dit. Skatte­kontoret bemerker også at etter vår oppfatning er det ikke slik at dersom kreditor er et aktivt holding­selskap overfor debitor­selskapet, vil kreditor­selskapet automatisk anses å eie fordringen mot debitorselskapet «i virk­somhet»; det må uansett vurderes om fordringen har særlig og nær tilknytning til den virksomheten holding­selskapet driver.

Skattekontoret bemerker videre at det avgjørende er fordringens tilknytning til kreditor A AS’ virksomhet, ikke fordringens tilknytning til hele eller deler av konsernets virksomhet (jf. merk­nadene side 4 avsnitt 3 og side 5 avsnitt 1). Som det fremgår i punkt 6.2 over, legger vi til grunn at sjøtransport­virksomheten i B AS ble igangsatt for å styrke entreprenør­virksomheten i A AS’ 100 % eide datter­selskap H AS.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at særlig og nær tilknytning mellom fordringen og A AS’ virksomhet kan baseres på at A AS’ var et aktivt holding­selskap.

8.1.3 Anførsel om A AS’ aktivitet i B AS

A AS anfører, med henvisning til Rt. 2015 side 628 («Solér-dommen»), at skattekontoret subsidiært må vurdere (Våre tilføyelser i klammeparentes:

«(…) om skattyters «shipping»-aktivitet i B AS isolert sett kan gi grunnlag for fradragsrett, dvs. om skattyters [A AS] shippingaktivitet opp mot selskapet [B AS’] kan anses som aksjonærens [A AS’] virksomhet og ikke en del av selskapets [B AS’] aktivitet.» (merknadene side 5 avsnitt 2)

Skattekontoret ser anførselen i sammenheng med følgende i merknadene side 4 avsnitt 5:

«Det kan også bemerkes at skattyter også har vært sterkt involvert i driften av B AS.»

Skattekontoret bemerker til dette at A AS’ virksomhet var å ivareta konsernets over­ordnede funksjoner og administrasjon. Ifølge selskapets årsberetninger for 2004–2012 (se punkt 6.2.1.2 over), utførte selskapet oppgaver for alle konsern­selskapene – kontraktsforhandlinger, kompe­tanse­oppbygging og rene administrative tjenester.

Ut fra hvilke oppgaver A AS faktisk hadde for konsernet som helhet, kan skattekontoret ikke se at aktiviteten selskapet utførte overfor B AS, som selskapet eide 50 % av aksjene i, var av en slik art og omfang at den i seg selv, altså i tillegg til virksomheten med å ivareta konsernets over­ordnede funksjoner og administrasjon, må regnes som A AS’, og ikke som B AS’, egen virksomhet. Til sammenligning brukte Solér 50-60 % av sin arbeidskapasitet til den aktiviteten som ble ansett som hans personlige nærings­virksomhet.

I vår sak viser faktum dessuten at de personene som hadde tilknytning til konsernspissen A AS, og som utførte aktivitet for B AS, i all hovedsak utførte disse aktivitetene i egenskap av roller de hadde i H AS, jf. punkt 6.3.2 over.

Skattekontoret kan derfor ikke se at særlig og nær tilknytning mellom fordringen og A AS’ virksomhet kan baseres på at A AS’ aktivitet opp mot B AS kan anses som A AS’ virksomhet og ikke en del av B AS’ aktivitet.

8.2 Merknader til spørsmålet om tapet var «endelig konstatert» i 2012

A AS har anført at skatte­kontoret ikke har rettskildemessig grunnlag for standpunktet om at det ved vurderingen av om tapet er «endelig konstatert», må legges vekt på om kreditor, i egen­skap av aksjonær, har mulighet for å få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor også i tilfeller der kreditor og debitor ikke er i konsern­forhold aksjerettslig sett (merknadene side 6 avsnitt 2). Selskapet viser i den forbindelse til Prop. 1 LS (2011–2012) kapittel 15.

Til dette bemerker skattekontoret for det første at vi mener hensynet til en hensiktsmessig regel taler for skattekontorets standpunkt, jf. punkt 7.3.1. over. For det andre viser skattekontoret til at Prop. 1 LS (2011–2012) også nevner «lignende interesse­fellesskap mellom kreditor- og debitorselskaper» som eksempel på at den reduserte gjeldsforpliktelsen kan påvirke verdien av kreditor­selskapets aksjer i debitorselskapet, og at tapet i slike tilfeller ikke er «endelig konstatert» selv om fordringen er ettergitt, jf. Prop. 1 LS (2011–2012) punkt 15.2 (vår utheving):

«Et tap vil i utgangspunktet anses som endelig konstatert der kreditor ettergir fordringen mot debitor. Fra dette utgangspunktet må det imidlertid gjøres et unntak ved låneforhold mellom konsernselskaper og ved lignende interessefellesskap mellom kreditor- og debitorselskaper. Ved slike relasjoner kan det etter omstendighetene hevdes at et tap ikke er endelig konstatert, da den reduserte gjeldsforpliktelsen vil påvirke verdien av kreditorselskapets aksjer i debitorselskapet. I konsernforhold vil vurderingen om hvorvidt et tap er endelig konstatert således måtte ta hensyn til interessefellesskapet mellom kreditor- og debitorselskapet.»

Skattekontoret mener derfor at Prop. 1 LS (2011–2012) heller taler for enn mot at aksjonærforholdet er relevant og skal tillegges vekt også der kreditor og debitor ikke er i konsern­forhold aksjerettslig sett.

9 Konklusjon

Skattekontorets konklusjon er etter dette at vedtaket av 24.02.2016 må fast­holdes.

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Den skattepliktige har som nevnt kommet med merknader til utkast til innstilling. Etter sekretariatets vurdering er merknadene i første rekke en gjentakelse og en understrekning av det den skattepliktige tidligere har kommet med i klage og i merknader til skattekontorets redegjørelse. Sekretariatet har ikke funnet grunn til å gjøre endringer i forhold til utkast til innstilling.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det er uomtvistet at den skattepliktige ugjenkallelig etterga kr [...] av sin fordring mot debitor i 2012 og at dette innebar at fordringen ble realisert i 2012 etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Det som er omtvistet i saken er om den skattepliktige har krav på fradrag for tap på fordring etter skatteloven § 9‑4, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c. Avgjørende for rett til fradrag for tap på fordring er at fordringen ble eid i virksomhet. Dersom fordringen anses eid i virksomhet, må det tas stilling til hvilket år tapet er fradragsberettiget. I og med at sekretariatet mener at fordringen ikke ble eid i virksomhet, er det ikke tatt stilling til spørsmålet om tidfesting.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Konkret vurdering

Den skattepliktiges fordring på debitor, B AS, oppstod i perioden 11. desember 2007 til 31.desember 2012. Den skattepliktige var i denne perioden konsernspiss i et konsern som bestod av den skattepliktige og flere datterselskaper, deriblant et datterselskap (H AS) som drev entreprenørvirksomheten i konsernet. Tidligere var denne entreprenørvirksomheten en del av den skattepliktiges virksomhet, men ble før den perioden som er relevant for denne saken skilt ut i et eget selskap.

Den skattepliktige hevder å være et aktivt holdingsselskap i konsernet. Det er opplyst i klagen at den skattepliktige var sterkt integrert og aktiv i entreprenørselskapets virksomhet. Videre er det opplyst at det var [...] ansatte i holdingsselskapet som både administrerte og var deltakere i datterselskapenes drift. Det er opplyst at all overordnet virksomhetsutøvelse over prosjektleddet på det enkelte prosjekt, ble utøvet av morselskapet, innbefattet løpende strategivalg, oppsøkende aktivitet for å få oppdrag, utarbeidelse av anbud mv. I tillegg stod morselskapet for løpende administrasjon som f.eks. lønnskjøring. I merknader til skattekontorets redegjørelse har den skattepliktige utdypet hva den skattepliktiges virksomhet består i, og bl.a. framholdt at det er den skattepliktige som har framforhandlet entreprisekontraktene for entreprenørselskapet. Skattekontoret har påpekt at daglig leder og styreleder i den skattepliktige også var daglig leder og styreleder i entreprenørselskapet.

Virksomheten til den skattepliktige består slik sekretariatet oppfatter det av å selge management-tjenester. Den skattepliktiges inntekter utenom finansinntekter var i 2012 i hovedsak administrasjonshonorar. Størstedelen av administrasjonshonorarer ble betalt av datterselskapet som drev entreprenørvirksomheten i konsernet. I likhet med skattekontoret legger sekretariatet til grunn at den skattepliktige ikke har anført at fordringen kom selskapets (konsernspissens) egen virksomhet til gode som grunnlag for at fordringen hadde særlig og nær tilknytning til selskapets virksomhet. Sekretariatet kan heller ikke se at dette er tilfellet.

Spørsmål om aksjene er eid i virksomhet

Den skattepliktige har anført at et sentralt vurderingstema er om aksjene som skattepliktige (konsernspissen) eide i debitorselskapet var eid i virksomhet. Skattekontoret mener at det er unødvendig å ta stilling til om aksjene (ikke fordringen) var eid i virksomhet, selv om de momentene som var relevant for vurderingen av dette spørsmålet også er relevante for spørsmålet om fordringen er eid i virksomheten. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at ved vurderingen av om fordringen er eid i virksomhet, er vurderingstemaet om fordringen, ikke aksjene, har en særlig og nær tilknytning til kreditors virksomhet. Det er det samme vurderingstemaet, men det er etter sekretariatets syn ikke nødvendig for skatteklagenemnda å ta stilling til om aksjene var eid i virksomhet eller ikke. Sekretariatet mener dette er i overensstemmelse med Rt-2005-1157 hvor det er uttalt at:

"Dette vilkåret [tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattyterens egen virksomhet] er behandlet i en rekke høyesterettsdommer. I de fleste sakene har det vært spørsmål om inntektsfradrag for aksjetap - et spørsmål som ikke er aktuelt etter skattereformen i 1992, som innførte alminnelig skatteplikt for aksjegevinst og alminnelig fradragsrett for aksjetap. I flere saker har det også vært spørsmål om fradrag for tap på fordring, og i den sammenheng synes man å ha lagt til grunn de samme kriteriene ved vurderingen av næringstilknytningen, jf. Rt-1993-700."

Spørsmål om hvilket selskap i konsernet ulike aktiviteter skal anses utført for

Sekretariatet legger til grunn at særlig skattepliktiges (konsernspissens) styreleder og daglig leder har hatt aktiviteter knyttet til entreprenørselskapet i konsernet. Spørsmålet, slik sekretariatet ser det, er om denne aktiviteten kan anses som skattepliktiges (konsernspissens) aktiviteter overfor entreprenørselskapet. Skattekontoret har, som nevnt, påpekt at styreleder og daglig leder i konsernspissen også var styreleder og daglig leder i entreprenørselskapet. Skattekontoret har derfor lagt til grunn som sannsynlig at deres aktivitet i entreprenørselskapet var en del av rollene de hadde i dette selskapet og ikke skjedde i egenskap av å være daglig leder/styreleder i konsernspissens virksomhet.

Spørsmålet om hvor aktivitet innen et konsern skal tilordnes var et spørsmål i HR-2017-00627-A som den skattepliktige har vist til i brev med tilleggskommentarer datert 8. mai 2017. Saken gjaldt spørsmål om fradrag for tap på et lån som var gitt fra selskapet Raise International AS i forbindelse med utenlandssatsingen til Raise-konsernet. Et av spørsmålene i saken var om den aktiviteten som var gjort i konsernet kunne anses utført for Raise International AS med den konsekvens at selskapet måtte anses å ha drevet virksomhet i skattelovens forstand. Den førstvoterende har i premiss 39 bl.a. framholdt at i vurderingen av spørsmålet om hvor en aktivitet i et konsern skal plasseres, så vil den skriftlige dokumentasjonen som foreligger fra det tidspunktet som vurderes være viktig. Førstvoterende framholdt som vesentlig at Raise International AS ikke var blitt belastet noen kostnader til de personene som arbeidet med utenlandssatsingen og at satsningen ikke skjedde for selskapets regning.

Sekretariatet mener at skattekontorets tilnærming til vurdering har støtte i HR-2017-00627-A. Synspunktet har også støtte i HR-2015-01133-A premiss 41:

41) Staten har gjort gjeldende at det vil utgjøre en tilfeldig forskjell dersom aktive eiere uten formell posisjon i selskapet skal kunne anses for å drive virksomhet og få fradrag for tap, mens eiere med slike posisjoner ikke kan det. Jeg er ikke uten videre enig i det. Når en ansatt mottar lønn for å utføre arbeidsoppgaver for sin arbeidsgiver, er det naturlig å si at dette skjer som en del av selskapets virksomhet.

Ut fra ovennevnte er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering av at styreleder og daglig leders aktivitet i entreprenørselskapet ikke kan anses som grunnlag for å identifisere den skattepliktige (konsernspissen) med entreprenørselskapets virksomhet.

Det er ikke opplysninger om at andre ansatte i skattepliktiges (konsernspissens) administrasjon har utført aktiviteter for entreprenørselskapet på en slik måte at aktiviteten kan anses å danne grunnlag for at konsernspissens virksomhet må identifiseres med entreprenørselskapets virksomhet. Sekretariatet finner dermed ikke grunnlag for å si at det er aktiviteter i skattepliktige (konsernspissen) som medfører at virksomheten må identifiseres med entreprenørselskapets (H AS) virksomhet.

Vurderingen av dette spørsmålet har etter sekretariatets syn også støtte i LB-2005-87316 som gjaldt spørsmål om morselskapet kunne identifiseres med sine datterselskaper. Lagmannsrettens flertall kom til at morselskapets ledelsesutøvelse, leveranse av konserntjenester, restrukturering og virksomhetsutskillelse verken hver for seg eller samlet var tilstrekkelig til å anse morselskapets aksjer i de [...] datterselskapene som eid i næring.

Aktivitet i konsernet overfor debitor

Den skattepliktige har dessuten anført at selskapet har vært en aktiv eier og gjort en stor innsats for debitorselskapet (B AS). Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at for personer som har hatt roller både i den skattepliktige og i entreprenørselskapet, må oppgavene de har utført i hovedsak ha blitt utført i egenskap av de rollene de hadde i entreprenørselskapet og ikke i egenskap av rollene i morselskapet. I likhet med skattekontoret finner sekretariatet støtte for dette i sammenstillingen som viser fakturering fra konsernselskapene til debitor i den aktuelle perioden. Oppstillingen viser at skattepliktige hadde fakturert et beløp som tilsvarte 1,44 % av samlet fakturert beløp, mens H AS hadde fakturert 72,98 % av samlet fakturert beløp. Det er også støtte for dette i kommentarene som administrasjonen ga i forbindelse med tilsvar til varsel.

Skattekontoret har som nevnt framholdt at den aktiviteten som daglig leder i skattepliktige og styreleder i skattepliktige utførte til gavn for entreprenørselskapet, skjedde i deres egenskap av å være daglig leder og styreleder i entreprenørselskapet. Skattekontorets syn er at denne aktiviteten ikke kan medføre at skattepliktige identifiseres med entreprenørselskapet. Aktivitet som er utført overfor debitor mener skattekontoret ut fra et tilsvarende resonnement må anses skjedd i entreprenørselskapet, ikke i morselskapet. Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at styreleder og daglig leders aktiviteter overfor debitorselskapet er mest nærliggende å anse som en del av entreprenørselskapet aktivitet.

Oppsummering – særlig og nær tilknytning

Sekretariatet har kommet til at skattepliktiges (konsernspissens) virksomhet ikke kan identifiseres med entreprenørselskapets virksomhet. Følgelig mener sekretariatet at skattepliktiges (konsernspissens) virksomhet ikke kan anses integrert med debitorselskapets virksomhet, selv om det foreligger en viss integrasjon mellom entreprenørselskapet og debitorselskapet.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at det ikke er grunnlag for å si at fordringen har en særlig nær tilknytning til den skattepliktiges virksomhet. Sekretariatet finner derfor ikke grunn til å gå nærmere inn på tidfestingsspørsmålet.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.06.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Frode Ludvigsen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Snorre Sundquist, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Medlemmene Andvord, Folkvord og Sundquist sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlemmer Ludvigsen og Norø er uenig i sekretariatets innstilling. A AS er fullt og helt integrert i H AS. H AS og A AS ble tidligere drevet i samme selskap.

Det kreves en særlig og nær tilknytning til kreditors virksomhet for at fordringen skal kunne fradragsføres med skattemessig virkning. Det er flere aktiviteter som begrunner nær tilknytning, blant annet at sjøtransportvirksomheten i B AS ble igangsatt for å styrke entreprenørvirksomheten i H AS.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.