Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-1, jf. § 9-3, annet ledd.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige ervervet boligen 1. februar i 2001 for kr 2 200 000. I følge klager, som er skattepliktiges verge, er skattepliktige blind og psykisk utviklingshemmet som følge av en fødselsskade. Skattepliktige fikk oppnevnt klager som verge i 2011 og adv [...] som hjelpeverge i 2012.

Skattepliktige bodde i den omsatte boligen sammen med sine foreldre fram til 1.11.2015 i flg opplysninger i folkeregisteret. Han flyttet da til annen mer egnet bolig, og foreldrene fikk etter rettsforlik i [...] 2015 anledning til å bli boende i boligen fram til 1.6.2016 på nærmere avtalte vilkår. Det ble samtidig avtalt at foreldrene, ved å gi beskjed innen 1.1.2016 kunne kjøpe boligen til en på forhånd avtalt markedspris på kr 2 200 000.

Boligen ble overdratt til foreldrene og en søster ved avtale datert 24.11.2016.

Skattekontoret tok kontakt med skattepliktige i januar 2017 med anmodninger om opplysninger om overdragelsen. Etter noe korrespondanse varslet skattekontoret 6.9.2017 den skattepliktige om at gevinsten, beregnet til kr 1 280 000, var ansett å være skattepliktig.

Skattepliktige kom med tilsvar til varselet 14.9.2017 hvor det ble framlagt dokumentasjon for kostnader til takst.

Skattekontoret fattet vedtak 28.9.2017 hvor skattepliktig gevinst ble fastsatt til kr 1 268 125.

Skattepliktige påklaget skattekontoret vedtak 7.11.2017.

Sekretariatet for skatteklagenemnda sendte sin innstilling til skattepliktige for innsyn 6. februar 2019 med en 14 dagers frist for å komme med merknader til innstillingen. Det ble mottatt merknader fra skattepliktiges verge [...] 12. februar 2019. Det fremgår av merknadene at vergen har lest innstillingen og ikke har noen merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Boligen ble kjøpt av A i 2001 og han solgte huset i 28/12-2016. Eie tiden for å unngå beskatning er dermed innfridd.

Men for å unngå beskatning på gevinst av hussalget, må A også ha bodd i huset minst ett av de to siste årene før realisering. Med realisering legger jeg til grunn at det er tidspunktet for når en bindende avtale ble gjort, altså ved kontrakts inngåelse, som var 24.11.2016, se vedlegg. Han må altså ha bodd der minst ett år i perioden 24.11.2014 – 24.11.2016. Han flyttet 11/11-2015, se vedlegg. Det betyr at han mangler 13 dager for å innfri kravet om botid.

Gevinsten kan også være unntatt for skatteplikt hvis ikke bruk av bolig skyldes helsemessige årsaker, dvs bruks hindring, ref. skatteloven § 9-3, annet ledd, bokstav b. Det er denne bestemmelsen som bør legges til grunn skattefastsetting av gevinst på salg av bolig. Jeg vil her redegjøre for hvorfor jeg mener dette.

Som følge av en fødselsskade ble A psykisk utviklingshemmet med autistiske trekk. Han er blind og har epilepsi. Han trenger hjelp til alle gjøremål i sin hverdag. Huset i [adresse] ble kjøpt av midler han fikk etter fødselsskaden.

Han er 1 av 8 søsken, hvor mor er norsk og far [...]. Han har hatt en meget vanskelig barndom og barnevernet var koplet inn i familien i en årrekke, uten at det førte til at foreldrene ble fratatt omsorgen for A.

A har bodd sammen med sine foreldre i huset siden 2001. Han har hatt store hjelpebehov som foreldrene ikke har anerkjent, men mener at det ikke er noe galt med sønnen deres foruten at han er blind.

Da han ble 18 år fikk han i 2011 undertegnede som verge, da foreldrene var funnet uskikket til denne oppgaven.

Vergens mandat var bl.a. å sørge for at A fikk de tjenester og rettigheter han har krav på. I dette tilfelle, ville det si å skaffe et godt dagtilbud i kommunen hvor han kunne stimuleres til å utvikle sitt potensiale. I tillegg var det viktig at han fikk tilrettelagt boligen i [adresse] fordi han var blind og å skaffe de hjelpemidler som var nødvendig for at han skulle fungere så godt som mulig. For å få til dette var et samarbeid med foreldrene viktig.

Foreldrene motsatte seg all form for samarbeid og begrunnet det med at deres sønn ikke feiler noe annet enn at han var blind. De unnlot å gi ham livsnødvendig medisin, han ble underernært og understimulert, de nektet han adgang til tilbud han hadde krav på og holdt ham igjen inne i huset [noe som medførte at] jeg som verge ikke fikk se ham.

Bekymringen ble så stor at Fylkesmannen i 2012 oppnevnte en advokat hjelpeverge ved siden av meg, som var ekspert i helsehjelp. I 2014 mente vi at situasjonen var så alvorlig at A måtte tas ut av hjemmet og bosettes i en bolig tilpasset hans behov. Det resulterte i at foreldrene tok med seg gutten til [utland] og nektet å vende hjem. Det ble varslet utkastelse av boligen i [adresse] og forholdet ble anmeldt som kidnapping, se vedlagt anmeldelse fra Fylkesmannen i [sted].

Omsider vendte familien hjem, men nektet fremdeles å utlevere A til boligen han [hadde] fått tildelt av [sted] kommune og nektet selv å flytte fra [adresse]. Saken endte dermed til mekling i [sted] Tingrett i [...] 2015. Resultatet av meklingen ble at foreldrene kunne leie boligen i [adresse], med en opsjon om kjøp til takst, mot at de samarbeidet rundt innflytting til A`s nye bolig. Foreldrene benyttet seg av opsjonen om kjøp og et salg via megler ble iverksatt.

På grunn av sakens alvorlige omstendigheter, var det viktig at A flyttet så raskt som overhodet mulig. Han flyttet dermed 13 dager før botiden ville vært oppfylt.

Jeg mener å ha påvist at det likevel foreligger helsemessige grunner til at A kan påberope seg brukshindring.

Jeg ber med bakgrunn i ovennevnte, om en ny vurdering i saken og at A slipper å betale kr 325.264,-. i skattegevinst på salget av huset i [adresse]".

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak kan påklages til skatteklagenemnda. Klagefristen er 6 uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4, nr. 1. Skattekontoret fattet vedtak 28.9.2017. Klagen er datert 7.11.2017 og er dermed rettidig.

Gevinst ved realisasjon av bolig- og fritidseiendom er i utgangspunktet skattepliktig, jfr. sktl. § 5-1 annet ledd. Men det er etter sktl. § 9-3 omfattende fritak fra skatteplikt for gevinst ved realisasjon av bolig og fritidseiendom, helt eller delvis, på grunnlag av eiertid og botid/brukstid. Terskelvirkningen av bo- og eiertidsreglene kan virke urimelige, for ikke å si dramatiske.

Det synes ikke å være uenighet om at sktl. § 9-3 regler om fritak fra skatteplikt for gevinst ved realisasjon av bolig på grunnlag av eiertid og botid/brukstid ikke er oppfylt. Skattekontoret problematiserer derfor ikke de noe divergerende opplysningene om flyttetidspunkt og salgstidspunkt.

Det anføres i klagen at skattepliktige av medisinske- og andre grunner var forhindret fra å bo i boligen." På grunn av sakens alvorlige omstendigheter, var det viktig at A flyttet så raskt som overhodet mulig. Han flyttet dermed 13 dager før botiden ville vært oppfylt."

Skattekontoret legger til grunn at det, av ulike grunner var viktig for skattepliktige å flytte fra boligen i 2015. Skattekontoret deler imidlertid ikke klagers beskrivelse når det anføres at "han flyttet dermed 13 dager før botiden ville vært oppfylt."

I avtalen inngått ved rettsmeklingen går det tydelig fram at foreldrene fikk en bo- og leierett til boligen fram til 1.7. 2016 og at de måtte gi beskjed innen 1.1.2016 dersom de ønsket å benytte seg av den avtalte forkjøpsretten. Avtalen som er undertegnet av begge vergene inneholder dermed 2 klausuler som klart ville satt skattepliktige i stand til å realisere boligen uten at gevinsten ble skattepliktig. Når dette ikke ble fulgt opp, kan skattekontoret vanskelig se at dette kvalifiserer som brukshindring etter sktl § 9-3, nr. 2 bokstav b.

Skattekontorets vedtak bør derfor opprettholdes hva gjelder skatteplikt. Når det gjelder beregnet gevinst blir denne å korrigere iht oppgjørsoppstillingen av 28.12.2016 fratrukket avregning for kommunale avgifter.

Skattepliktig gevinst bør fastsettes til kr 1 232 520".

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 28. september 2017. Skattepliktige påklaget vedtaket den 7. november 2017 og klagen er dermed rettidig.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage for inntektsåret 2017 realitetsbehandles, og tas til følge.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Materielle forhold

Sekretariatet skal først ta stilling til hvorvidt gevinsten ved salg av boligeiendommen [adresse], gårdsnummer [...] bruksnummer [...] i [sted] kommune skal anses som skattepliktig inntekt i henhold til skatteloven § 5-1(2) jf. § 9-3 (2).

I utgangspunktet er gevinst ved realisasjon av bolig skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 (2). Fast eiendom er å anse som formuesobjekt etter denne bestemmelsen.

Gevinsten kan etter § 9-3 (2) bli skattefri når:

a. eieren har eid eiendommen i mer enn et år når realisasjonen finner sted eller avtales, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de siste to årene forut for realisasjonen.

Begge vilkårene må være oppfylt og det er i utgangspunktet bare botid i egen eiertid som regnes med i vurderingen av om vilkåret til botid er oppfylt.

Som utgangspunkt begynner eiertiden å løpe når eieren for det vesentlige har fått overført de juridiske og faktiske beføyelser (Skatte-ABC 2016/17 s. 258). Overtar kjøperen den faktiske råderetten til en fast eiendom på permanent basis på avtaletidspunktet, kan kjøperen i utgangspunktet anses som eier fra avtaletidspunktet.

Av faktum fremgår det at boligen ble kjøpt i 1. februar 2001 for kr 920 000 (og skattepliktige bodde i boligen frem til og med 1. november 2015) og eiendommen ble solgt 21. desember 2016 for kr 2 200 000. Vilkåret om et års eiertid er oppfylt.

Det kreves i tillegg at skattepliktige må ha brukt eiendommen som egen bolig i minst ett av de siste to årene forut for realisasjonen. Realisasjon foreligger når det foreligger en avtale om salg av boligen det vil si at realisasjon i denne saken forelå 24. november 2016. Det kreves derfor at skattepliktige skal ha bodd i boligen i minst ett år fra 24. november 2014 – 24. november 2016. Av faktum fremgår det at skattepliktige flyttet 11. november 2016. Vilkåret om et års botid er ikke oppfylt.

Spørsmålet blir om det foreligger en brukshindring som gjør at gevinst ved salg av formuesobjektet (eiendommen) allikevel er unntatt fra skatteplikt.

Skatteloven § 9-3, nr. 2 b) stiller som vilkår at "når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen."

Spørsmålet blir om skattepliktige av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen? Det må med andre ord bestemmes hva som ligger i vilkåret om at skattyteren ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen ved anskaffelsen.

Det fremgår av If dommen i høyesterett Rt. 2007 s, 644 med hensyn til om skattepliktige ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen ved anskaffelsen, "at det for helsemessige og lignende grunner er tilstrekkelig at en brukshindring var en så vidt nærliggende mulighet at skattyteren burde ha tatt den i betraktning".

Det fremgår av saken at skattepliktige er blind, har epilepsi i tillegg til å være psykisk utviklingshemmet med autistiske trekk. På bakgrunn av denne sykdomsdiagnosen ble det av etter mekling i [sted] Tingrett i […] 2015 bestemt at skattepliktige skulle flytte inn i A sin nye bolig. Det ble deretter bestemt at A på grunn av sakens alvorlige omstendigheter skulle flytte så raskt som overhode mulig ut og dette var begrunnelsen for at han flyttet ut av huset 13 dager før botiden ville ha vært oppfylt.

Det fremgår imidlertid av avtalen som ble inngått ved rettsmeglingen 1. juli 2016 at foreldrene måtte gi beskjed innen 1. januar 2016 dersom de ønsket å benytte seg av den avtalte forkjøpsretten. Det blir av skattekontoret fremhevet at avtalen som ble undertegnet av begge vergene etter rettsmøte inneholdt to klausuler som klart satte skattepliktige i stand til å realisere boligen uten at gevinsten ble skattepliktig dersom de hadde overholdt klausulen. Disse klausulene ble ikke fulgt. Skattekontoret mente derfor at det ikke forelå en brukshindring etter skatteloven § 9-3, nr. 2 bokstav b.

Sekretariatet har sett at det av rettspraksis i Utv. 1997 side 1146 fremgår at "selve brukshindringen må ta sikte på hindringer på skattyterens hånd". Med dette tolker sekretariatet at det i denne saken må tas hensyn til skattepliktiges situasjon og ikke hvilken situasjon hans familie stilte ham i ved å være lite samarbeidsvillige og nekte skattepliktige adgang til tilbud samt å holde ham inne i huset uten at verge fikk se ham osv.

Dette innebærer at det må tas hensyn til at skattepliktige er en psykisk utviklingshemmet mann som er blind og har epilepsi på grunn av en fødselsskade. Det var på grunn av fødselsskaden at han fikk utbetalt erstatning/midler som skattepliktige brukte til å få kjøpt [adresse] for. Dette viser klart at skattepliktige oppfyller vilkåret om at det skal foreligger helsemessige årsaker, jf. skatteloven § 9-3 (2) bokstav b.

Skattepliktige har bodd i huset sammen med sine foreldre siden 2001. Det fremgår videre av faktum at skattepliktige på grunn av sitt akutte behov for omsorg etter hvert måtte tas ut av hjemmet og bli bosatt i en bolig tilpasset hans behov. Denne akutte situasjonen medførte at vilkåret om botid, slik at huset kunne realiseres skattefritt, ikke ble overholdt da skattepliktige ble flyttet ut av boligen 13 dager før botiden ville vært oppfylt. Hans verger mente imidlertid at situasjonen var så prekær at dette ble ansett å være nødvendig. Sekretariatet mener at faktum i saken viser at det forelå en brukshindring for skattepliktige og gjør at mangelen på 13 dagers botid må regnes med som botid. Vilkåret om å ha brukt hele eiendommen som bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjon må derfor anses å være oppfylt, jf. skatteloven § 9-3, (2) bokstav b.

For sekretariatet er det heller ikke tvil om at en situasjon som her hvor foreldrene ikke ivaretar sin egen sønns behov og hvor det blir behov for akutt å få ham flyttet ut av sitt eget hus (brukshindring) ikke var en situasjon som eieren eller hans verger på ervervstidspunktet kjente til eller burde ha kjent til, jf. skatteloven § 9-3 (2), bokstav b.

Sekretariatet mener derfor at det i denne saken foreligger en brukshindring på grunn av helse eller sykdom som kvalifiserer som brukshindring etter skatteloven § 9-3, nr. 2 bokstav b.

Vilkåret om et års botid er oppfylt og at realisasjonen av boligen skal unntas fra skatteplikt, jf. skatteloven § 9-3, (2). Sekretariatet finner derfor at gevinsten ved salget av boligen er skattefri og at det ikke skal ilegges kr 1 232 520 i gevinstbeskatning.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.03.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari C. Gjølstad, medlem

                        Harald A. Hamre, medlem

                        Synnøve Nordnes, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.