Lovhenvisninger:. Mval § 21-3, lignl. §§ 10-2 og 10-5

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Virksomheten driver med utleie av arbeidskraft [...]. Omsetningen i 2013 var på ca. 81 mill. kroner. En av konsulentene, enkeltpersonforetaket B har jobbet som innleid konsulent for virksomheten og fakturert for konsulenttjenester.

[Konsulentavtalen er datert 22. februar 2012. Det følger av avtalen at honoraret er provisjonsbasert. Videre regulerer avtalen korrigeringer av eventuelle feil i beregningsgrunnlaget vedrørende tidligere betalinger. Avtalens punkt 3.4 lyder: «Begge parter kan i ettertid kreve kontroll for å korrigere eventuelle feil i beregningsgrunnlaget i forhold til tidligere betalinger. For mye utbetalt skal i så fall anses som forskudd på betaling av fremtidig vederlag. A bestemmer om beløpet skal kreves tilbake umiddelbart eller skal anses som lån fra A.»]

Etter at selskapet høsten 2013 tok en gjennomgang av faktureringen fra B ble det konstatert at det var foretatt en betydelig overfakturering fra B´s side både for 2012, kr 186 114 eks. mva. og 2013 kr 214 408 eks. mva., til sammen kr 400 524 eksklusiv merverdiavgift beregnet til kr 100 131 (jf. utstedt kreditnota datert 20.10.2013). Siden B ikke hadde mulighet til å tilbakebetale det han hadde fakturert for mye og fått betalt for, ble det opprettet en låneavtale/tilbakebetalingsavtale.

Låneavtalen er datert 28.11.2013 og avtalens punkt 1 Bakgrunn og formål lyder: «B via hans selskap har i perioden 01.03.12 og 15.11.13 opparbeidet seg en overfakturering på totalt kr 410 524 – firehundreogtitusenfemhundreogtyvefire. Grunnet kunder som ikke har betalt og [...], slik at A har måttet kreditert eller bokført tap på disse kundene, se spesifikasjon i vedlegg. B er ikke i stand til å betale tilbake overfaktureringen og vi har da gjort om dette kravet til lån».

[Ifølge låneavtalen skal det betales minimum kr 4000 per mnd. Lånet løper fra 1. desember 2013 og fram til 30. november 2018, da det forfaller i sin helhet inkludert renter og omkostninger. Etter inngåelsen av låneavtalen er det i fakturaene fra konsulenten fratrukket kr 4000 i totalsummen benevnt som tilbakebetaling lån.]

A AS ble i brev av 15.12.2015 varslet om kontroll av 5. termin 2013 hvor det ble bedt om dokumentasjon for bokføringen av den ovennevnte kreditnota fra B. Varselet ble besvart i mail den 08.01.2016 av C som er regnskapsmedarbeider i D som er virksomhetens regnskapsfører. Det ble her bekreftet at kreditnotaen fra B datert 22.10.2013 ikke er bokført i regnskapet. Det ble vedlagt en avgiftsspesifikasjon som viser bilag som er bokført i terminen.

Virksomheten ble varslet om endring i brev av 29.04.2016. Det ble varslet om reduksjon av inngående merverdiavgift på kr 100 131 for 5. termin 2013 og en økning av alminnelig inntekt for 2013 på kr 400 524. Det ble også varslet om at det ble vurdert ileggelse av inntil 60% tilleggsavgift, tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt av den ligningsmessige endringen. I mail av 07.06.2016 fra daglig leder E ble det bekreftet at de aksepterte de beløpsmessige endringene. Det ble i vedtak av 21.06.2016 fattet vedtak om de varslede beløpsmessige endringer vedr. merverdiavgift og ligning. Det ble ilagt 40% tilleggsavgift på endringen av merverdiavgift og 30% ordinær tilleggsskatt og 15% skjerpet tilleggsskatt på den ligningsmessige endringen.»

I e-post av 17. august 2016 påklages vedtaket. Skattekontoret har lagt til grunn at det materielle forholdet, de beløpsmessige endringene og grunnlaget for disse, ikke er bestridt. Klagen gjelder ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 22. september 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Dersom en kreditnota mottas er det selvsagt at denne skal medtas i avgiftsoppgjøret og endringen av merverdiavgift bestrides derfor ikke.

Det påpekes at for å kunne hensynta en kreditnota må man faktisk ha mottatt kreditnotaen. Den aktuelle kreditnota er ikke mottatt før de fikk denne i forbindelse med kontrollen fra Skatt x. De er derfor uenig at de kan legges til last og på noen måte kan anses å ha handlet uaktsomt og i enda mindre grad grovt uaktsomt eller forsettlig.

Det opplyses at B gjorde en avtale med firmaet på hvordan denne skulle kreditere med tanke på at han skulle gjøre dette ved inntjening og konsulenthonorar, således ble det sett på som ett forskudd. At han har kreditert hele beløpet i sitt regnskap uten å opplyse dette til oss er ikke noe A AS kan klandres for.

Hadde de faktiske forhold vært at man hadde mottatt en kreditnota eller på noen annen klanderverdig måte rotet denne bort er man enig at tilleggsskatt kan vurderes, men all den tid de ikke har mottatt denne eller har sett noen sannsynliggjøring av at den er sendt til dem, blir det rart og kunstig å skulle diskutere en hypotetisk situasjon. Det påklages derfor vedtaket om tilleggsskatt.

Det er vedlagt låneavtale og annen korrespondanse som underbygger at de ikke var kjent med kreditnotaen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Som det fremkommer av klagen står det at det "påklages derfor vedtaket om tilleggsskatt". Ut i fra øvrige merknader i mailen legges det til grunn at det er ment både tilleggsskatt og tilleggsavgiften vedr. merverdiavgiften og begge forhold behandles derfor.

Klagen er innkommet to uker etter klagefristen på seks uker (ligningsloven § 9-2 nr. 4) er utløpt. Den som skal treffe vedtak i saken skal avgjøre hvilken betydning det skal ha for klageretten at fristen er oversittet. Det skal vektlegges de hensyn som fremgår av ligningsloven § 9-5 nr. 7. Ut i fra en samlet vurdering av kriteriene med hovedvekt på at oversittelsen er relativ kort og at det har vært ferietid tas klagen opp til behandling.

Siden det materielle forholdet, den beløpsmessige endringen og grunnlaget for denne ikke er bestridt er det kun spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt som behandles.

Skattyter anfører at de ikke har mottatt kreditnotaen og at de derfor ikke kan lastes for at den ikke er bokført. Spørsmålet blir om selskapet kan bebreides for ikke å ha etterlyst kreditnotaen og sørget for en korrigering av overfaktureringen som de har konstatert.

Selskapet har etter en gjennomgang av faktureringen fra B kommet til at dette firmaet har fakturert betydelige tjenester det ikke var grunnlag for. Som følge av dette har da A AS fradragsført fakturaer og krevd fradrag for inngående merverdiavgift for tjenester som ikke er ansett levert. Dette medfører at leverandøren må utstede kreditnota og betale tilbake det som er krevd for mye.

I dette tilfellet hadde ikke B økonomi til å tilbakebetale det som var fakturert for mye. Selskapet har da inngått en låneavtale/tilbakebetalingsavtale for det som er fakturert for mye (beløp eks. mva.). Denne låneavtalen er ikke noe dokument som er grunnlag for inntekts eller fradragsmessig bokføring. For at selskapet skal få foretatt korrigering av for mye fradragsførte kostnader og merverdiavgift må leverandøren utstede en kreditnota for det aktuelle beløp jf. forskrift til bokføringsloven av 01.12.2004, § 5-2-7.

Selskapet sier at de ikke har mottatt denne og at det derfor ikke er foretatt noen korrigering av de fradragsførte fakturaene. Når det drives en virksomhet av en slik størrelse må det legges til grunn at man er kjent med de vanlige formaliteter rundt fakturering, kreditnotaer, bokføring osv. Ved gjennomgangen som ledet til at det ble konstatert en betydelig overfakturering fra B side burde det vært klart at det også måtte fremlegges kreditnota på beløpet i tillegg til avtalen om tilbakebetaling. Selv om det er leverandøren som skal utstede kreditnotaen påhviler det også selskapet et eget ansvar for å få dokumentasjon slik at de skal kunne utarbeide korrekt regnskap. Videre kan det kan det nevnes at selv om det er avtalt en tilbakebetalingsplan som strekker seg fremover i tid, skal krediteringen av beløpet skje når overfaktureringen er konstatert (og kreditnota utstedt) og beløp fastsatt. Virksomheten hadde således på dette tidspunktet en plikt til å foreta en korrigering av sitt regnskap.

Tilleggsavgift (merverdiavgiftsloven § 21-3):

Det fremgår av loven at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan bli ilagt tilleggsavgift. Dersom overtredelsen har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsomt eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Det objektive vilkåret gjelder om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, og om dette har eller kunne ha påført staten tap. Virksomheten har fradragsført en rekke fakturaer fra leverandøren som man i ettertid har konstatert er feil og det skulle da vært foretatt en tilbakeføring av kostnader og den fradragsførte inngående merverdiavgiften. Det er derfor fradragsført feil inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven kapittel 8.

Det subjektive vilkåret gjelder spørsmålet om det fra avgiftssubjektets side foreligger forsett eller uaktsomhet ved overtredelsen. Det er ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde ha forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov og forskrift.

Alle som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin virksomhet. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverk, eventuelt sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan bli ansett som uaktsomt.

I skattekontorets vedtak er forholdet ansett å være grovt uaktsomt og bevist utover enhver rimelig tvil og det er ilagt 40% tilleggsavgift som utgjør kr 40 052.

Når selskapet her har konstatert at det foreligger en betydelig overfakturering fra leverandøren og man har inngått en låneavtale/nedbetalingsavtale som regulerer hvordan det som er utbetalt for mye skal tilbakebetales må man legge til grunn at virksomheten måtte forstå at det her også skulle foretas krediteringer av det overfakturerte. At man ikke har mottatt en kreditnota kan ikke frita selskapet for sitt ansvar for å foreta en korrekt bokføring.

Selskapet burde ha forespurt leverandøren om kreditnotaen og fulgt opp forholdet med en korrigering av bokførte fakturaer. Ved å unnlate dette er det fradragsført kr 100 131 for mye i inngående merverdiavgift og dette vurderes som grovt uaktsomt. Ved grovt uaktsom eller forsettlig handling kan tilleggsavgift ilegges med 40 eller 60%.

Tilleggsskatt (ligningsloven §§ 10-2, 10-5):

Tilleggsskatt ilegges hvis det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Siden virksomheten ikke hadde bokført kreditnotaen på kr 400 524 medførte dette at det ble gitt fradrag for store kostnader tilsvarende dette beløpet og man oppnådde en skattemessig fordel. Det ble derfor vedtatt en tilleggsskatt på 30%.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges når det forsettlig eller ved grov uaktsomhet er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og skattyter forstod eller burde forstått at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler. Det er lagt til grunn at virksomheten har opptrådt grovt uaktsomt ved å ikke sørge for en korrigering av bokføringen av de opprinnelige fakturaene. Man burde ha purret opp kreditnotaen og sørget for en korrigering av de fradragsførte beløp. Siden selskapet har erkjent og bidratt til å avklare de faktiske forhold ble det lagt til grunn en redusert skjerpet tilleggsskatt med 15% (skjerpet tilleggsskatt kan ilegges med 15% eller 30%).

Virksomheten har her vært klar over overfaktureringen og det er enighet med leverandøren om denne i og med den inngåtte låneavtalen/nedbetalingsavtalen. At man ikke har mottatt en kreditnota fra leverandøren kan ikke frita for ileggelse av tilleggsskatt. Selskapet har her åpenbart vært klar over overfaktureringen og det legges til grunn at man også måtte vite eller burde vite at forholdet skulle medføre en faktisk reduksjon av de bokførte kostnadene.

Forholdet anses grovt uaktsomt og vilkårene for ileggelse av ordinær og skjerpet tilleggsskatt anses derfor være oppfylt.

Klagen tas ikke til følge.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt og tilleggsavgift anses oppfylt. Vilkårene for grov uaktsomhet anses ikke å foreligge. Det innstilles derfor på at skjerpet tilleggsskatt frafalles, samt at satsen for tilleggsavgift reduseres til 20 %. Det innstilles i tillegg på at tilleggsavgiften og tilleggsskatten reduseres med 10 prosentpoeng på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3. Tilleggsskatten reduseres samlet fra 45 % til 10 %. Tilleggsavgiften reduseres fra 40 % til 10 %.

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven §§ 10-2 og 10-5 og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Ileggelse av tilleggsskatt (og tilleggsavgift) er nå regulert i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftsloven og ligningslovens bestemmelser om tilleggsavgift og tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Tilleggsavgift:

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 med 40 % da overtredelsen ble ansett å være grov uaktsom. Satsen for ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-5 er 20 % og satsen for skjerpet tilleggsskatt etter § 14-6 er 20 %, til sammen 40 %.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat for den skattepliktige i vurderingen av dette forholdet. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften. De øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet har etter en konkret vurdering kommet til at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift foreligger, men at forholdet ikke kan anses som grovt uaktsomt. Den nærmere begrunnelse for dette følger nedenfor.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med en sats på 40 % er oppfylt for det forhold at skattepliktige har unnlatt å korrigere fradragsført inngående merverdiavgift etter at det ble avdekket at en av selskapets leverandører av konsulenttjenester hadde fakturert for mye i forhold til faktisk leverte tjenester.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg både til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om de avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd.

Objektive vilkår:

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er det anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Selskapets interne kontroll viste at en leverandør hadde fakturert for mye i forhold til faktisk leverte tjenester. Når dette ikke ble korrigert, fikk selskapet større fradrag for inngående merverdiavgift enn det var grunnlag for. Skattepliktige har en aktsomhets- og lojalitetsplikt. Det innebærer også å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Det fulgte tidligere av merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd (nå skatteforvaltningsloven § 8-1 første ledd). I tillegg følger det av merverdiavgiftsloven § 15-10 jf. bokføringsforskriften § 5-5 sjette ledd at en kjøper som mottar et uriktig salgsdokument, må kreve et nytt.      

At det skulle vært foretatt en korrigering bestrides ikke i skattepliktiges e-post av 17. august 2016 (klagen). Også i e-post av 7. juni 2016 (tilsvar på skattekontorets varsel om etterberegning) gir skattepliktige uttrykk for at fastsettelsen aksepteres. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Det subjektive vilkåret:

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

«(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]¹ framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt.»Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Skattepliktige har unnlatt å tilbakeføre inngående merverdiavgift etter at det ble avdekket at en av selskapets konsulenter hadde fakturert for mye i forhold til faktisk leverte tjenester. Det er selskapet selv som i utgangspunktet har ansett det som påkrevet å innta en klausul om korrigering i avtalene med sine eksterne konsulenter. Videre har de hatt interne rutiner som gjorde at det var de selv som fanget opp at det var gjort feil ved faktureringen. Ifølge konsulentavtalen er det også selskapet som avgjør hvordan en korrigering skal skje. I dette tilfellet valgte de bevisst å gjøre det konkrete beløpet om til et lån. Selskapet var kjent med at dette beløpet tidligere var fradragsført som en kostnad i regnskapet. Når selskapet aktivt valgte å gjøre en allerede fradragsført kostnad om til et lån måtte selskapet forstå at det å unnlate å korrigere avgiftsoppgjøret ville være i strid med merverdiavgiftsloven. Før framgangsmåte for korrigering ble valgt burde selskapet sørget for at de hadde tilstrekkelig kjennskap til hvilke konsekvenser det ville få. De burde også sørget for å ha gode nok rutiner, ikke bare til å oppdage feil, men også til at den nødvendige korrigeringen av regnskapet ble foretatt. Selskapet har både regnskapsfører og revisor.

Skattepliktige viser til at selskapet ikke mottok kreditnotaer fra leverandøren. Det fritar ikke for ansvar for et korrekt avgiftsoppgjør. Selskapet har selv valgt å gjøre et ikke ubetydelig beløp om til et lån. Et beløp som selskapet måtte vite hadde vært behandlet som en fradragsberettiget kostnad ved mottak av fakturaene. Selskapet burde fulgt opp forholdet ved å etterspørre kreditnotaene og satt i verk nødvendige tiltak dersom disse var vanskelig å skaffe til veie. Låneavtalen ble inngått i november 2013, og innleveringsfristen for oppgaven for 6. termin 2013 var 10. februar 2014. Dersom selskapet var i tvil om hvordan dette skulle behandles eller det ikke var mulig å få ordnet opp i forholdet i perioden mellom låneinngåelsen og oppgavefristen, burde de i det minste gitt en forklaring sammen med oppgaven.

Skattekontoret har lagt til grunn at den manglende korrigeringen må anses som grov uaktsom. Ifølge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.2.2 anses grov uaktsomhet å foreligge når overtredelsen av lov eller forskrift blir ansett som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. I retningslinjen er det i pkt. 5.2 gitt eksempler på forhold som anses som skjerpende. De forhold som normalt anses skjerpende er ikke tilstede i denne saken. Selv om opplistingen ikke er uttømmende, finner sekretariatet under tvil at overtredelsen i dette tilfellet ikke kan anses som grovt uaktsom.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift:
Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Tilleggsskatt

Sekretariatet vil bemerke at reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven i stor grad er en videreføring av tilsvarende bestemmelser i ligningsloven og forarbeidene til ligningsloven, særlig Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) er fremdeles relevant.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 % og skjerpet tilleggsskatt med 15 % etter ligningsloven §§ 10-2 og 10-5. På bakgrunn av at satsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 % til  20 % og skjerpet tilleggsskatt nå ilegges med 20 % eller 40 %, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse.

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. I dette tilfellet har ikke skattepliktige sørget for en korrigering av fradragsførte fakturaer etter at selskapet selv avdekket at en av de innleide konsulentene hadde fakturert for mye i forhold til faktisk leverte tjenester. Det ble inngått en nedbetalingsavtale som innebar at det aktuelle beløpet ble omgjort til et lån. Når den nødvendige korrigeringen av regnskapet deretter ikke ble foretatt medførte det at det ble oppgitt større fradrag i selvangivelsen/næringsoppgaven enn det som var korrekt. Dette bestrides ikke av skattepliktige. Det vises til skattepliktiges e-post av 17. august 2016 (klagen), samt e-post av 7. juni 2016 (tilsvar på skattekontorets varsel om etterberegning).

Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for 2013 som har eller kan ha ført til skattemessige fordeler. Sekretariatet mener at også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det aktuelle beløpet framgår av låneavtalen.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken. Den skattepliktige har anført i klagen at selskapet ikke kan lastes fordi de ikke mottok kreditnotaene. Tidligere har selskapet anført at fordi låneavtalen regulerte forholdet, skulle de heller ikke ha mottatt noen kreditnotaer. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214. Næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det området de opererer innenfor. I dette tilfellet har selskapet valgt å inngå en tilbakebetalingsavtale i form av et lån. Skattepliktige burde innsett at det innebar at den tidligere fradragsførte kostnaden måtte korrigeres.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd reduseres tilleggsskatten fra 30 % til 20 % for inntektsåret 2013.

Skjerpet tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

«(1) Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.»

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

I dette tilfellet ble det ikke foretatt nødvendig korrigering av regnskapet etter at selskapet selv avdekket at det var fakturert for mye i forhold til faktisk leverte tjenester. Selskapet inngikk en nedbetalingsavtale med den aktuelle konsulenten i form av et lån. Dette medførte at det ble gitt for stort fradrag for inntektsåret 2013 i selvangivelsen/næringsoppgaven enn det som var korrekt.

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Det var skattepliktige selv som avdekket forholdet og som sørget for at det ble inngått en avtale med leverandøren om tilbakebetaling i form av et lån. Beløpet er betydelig, og skattepliktige burde derfor forstått at den manglende korrigeringen kunne føre til skattemessige fordeler fordi det hadde vært behandlet som en fradragsberettiget kostnad ved mottak av fakturaene. Selskapet burde fulgt opp forholdet ved å etterspørre kreditnotaene og satt i verk nødvendige tiltak dersom disse var vanskelig å skaffe til veie. Låneavtalen ble inngått i november 2013, og innleveringsfristen selvangivelsen for 2013 var 31. mai 2014. Dersom selskapet var i tvil om hvordan dette skulle behandles eller det ikke var mulig å få ordnet opp i forholdet i perioden mellom låneinngåelsen og innleveringsfristen, burde de i det minste lagt ved en forklaring. Skjerpet tilleggsskatt er et alternativ til straffeforfølgning i de tilfellene hvor overtredelsen ikke er så grov at den skattepliktige anmeldes. Det følger av Skatteforvaltningshåndboken og framgår også av Prop 38 L. (2015-16) side 2018. Sekretariatet finner under en viss tvil at forholdet ikke anses klanderverdig nok til at skjerpet tilleggsskatt skal ilegges.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er ikke oppfylt.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Selv om det ikke er anført i saken har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

«de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6.»

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 22. september 2016 og saken ble påbegynt den 28. juni 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 9 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 16

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder, dvs. en periode med liggetid tilsvarende angjeldende sak. Samlet sett finner sekretariatet på denne bakgrunn at 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet.

Samlet fastsatt tilleggsskatt reduseres fra 45 % til 10 %. Tilleggsavgiften reduseres fra 40 % til 10%.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Skattepliktige gis delvis medhold i klagen.

Fastsatt tilleggsavgift reduseres fra 40 % til 10 %.

Samlet fastsatt tilleggsskatt reduseres fra 45 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 28. november 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Skattepliktige gis delvis medhold i klagen.

Fastsatt tilleggsavgift reduseres fra 40 % til 10 %.
Samlet fastsatt tilleggsskatt reduseres fra 45 % til 10 %.