Lovhenvisninger:
skatteloven § 5-1(2)
skatteloven § 9-3 (2)

 

Saksforholdet

Skattekontoret mottok anmodning om bindende forhåndsuttalelse for skattepliktige og ektefelle 12. juli 2023.

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i forespørslene om bindende forhåndsuttalelse, legges det til grunn at B og A, sammen eier bolig i Adresse1 som brukes av A i forbindelse med arbeid. Boligen er planlagt solgt, og de ønsker en bindende forhåndsuttalelse på om salget kan gjennomføres skattefritt etter de ulovfestede reglene om skattefritt salg av pendlerbolig.

Salget er tenkt gjennomført nå på sensommeren eller høsten 2023. De to bor til daglig på en gård i F.

Boligen i Adresse1 ble kjøpt i 1993 og eies av dem begge. Boligen har gårdsnummer […], bruksnummer […] og seksjonsnummer […] i […] kommune.

Boligen er en leilighet med 39 kvadratmeter bruttoareal, hvorav boligareal på 34 kvadratmeter samt en bod på kaldt loft på cirka 5 kvadratmeter. Leiligheten har en liten balkong, ingen garasjeplass eller parkeringsplass.

Boligen er tenkt solgt på det åpne markedet ved alminnelig salg ved hjelp av eiendomsmegler. Til nå har de kun hatt besøk av en megler, og er ikke i den aktive salgsfasen enda. Salget vil ikke finne sted før bindende forhåndsuttalelse foreligger.

Ingen andre har benyttet leiligheten foruten deres datter som fremdeles bor hjemme. Hun har benyttet leiligheten noen dager i helger, siste halvdel av 2022 for å blant annet besøke venner som bor i […]. De fleste vennene hennes er opplyst til å bo der.

Når det gjelder A’ bruk av boligen som pendlerbolig så har det vært avhengig av hvor lange dager han har hatt på jobb, og hvor sliten han har vært. Bruken har variert fra en til tre dager i uken. Som vi kommer tilbake til under, har A byttet arbeidsgiver i 2022. Reisevei til tidligere arbeidsgiver tok cirka to timer med offentlig transport, eller 1 og en halv time med bil uten rushtrafikk. Ved rushtrafikk kunne reisen ta betydelig lengre tid. Reisetid til nåværende arbeidsgiver er noe kortere, med cirka 1 og en halv time til en time og tre kvarter med offentlig transport, avhengig av reisevalg. Det tar cirka 1 time og ett kvarter med bil uten rushtrafikk. Avstanden er i overkant 60 kilometer reisevei med bil til nåværende arbeidsgiver.

Etter forespørsel fra Skatteetaten har bruken blitt beskrevet slik:

«Når det gjelder brukshyppighet og bruksmåte så har dette variert noe gjennom tidsperioden fom april 2021 frem til sommer 2023. Jeg har ikke brukt pendlerboligen etter et fast mønster, men brukt pendlerboligen de mest slitsomme dagene, og når jeg ikke har orket å bruke 2,5 – 4 timer av døgnet på å komme til/fra hjem arbeidsplass. I perioden april 2021 – sommer 2022 ble pendlerboligen brukt relativt hyppig, i snitt 2-3 overnattinger pr uke. Etter sommeren 2022, da den nye arbeidssituasjon er blitt mer avklart, og jeg har kunnet «senke skuldrene» noe mer, har bruken i snitt vært i underkant av 2 overnattinger. Antall overnattinger fra april 2021 til sommer 2023 beregnes til ca 240.

Etter avsluttet arbeidsdag, ofte lange, drar jeg til leiligheten hvor jeg lager meg mat, hviler meg og legger meg tidlig. Neste morgen spiser jeg frokost og drar på jobb.»

Det argumenteres også for nødvendighet av pendlerbolig som følge av en etter hvert høy alder og lavere kapasitet enn tidligere. Det er også opplyst at behovet ble økt som følge av en «knekk» i forbindelse med avslutning av det tidligere arbeidsforholdet i 2022, hvilket medførte lavere energinivå og ytterligere behov for å korte ned daglig reisetid.

A og B, samt datteren som nevnt over, har alle skattemessig bosted på gården i F.

Leiligheten ble i sin tid anskaffet med formål om bruk som pendlerbolig for A. Dette ettersom han hadde lang reisevei til jobb hos D på […]. Med over 70 kilometer hver vei. I kombinasjon med jobb som ansvarlig prosjektleder for store byggeprosjekter som ofte medfører eller krever lange dager, ble dette for slitsomt over tid.

Da de to etter hvert fikk mange barn – fem stykker totalt – ble det til slutt nødvendig at A kom hjem hver dag, og i den tøffeste perioden med små barn fikk A noe mer fleksibel arbeidssituasjon og med noe deltid.

Leiligheten har derfor gjennom lange perioder, og i den senere tid, helt frem til mars 2021 vært utleid. Etter mars 2021 og frem til dags dato har A igjen benyttet leiligheten som pendlerbolig. Dette ble nødvendig da arbeidssituasjonen hos arbeidsgiver D i løpet av 2020 plutselig endret seg drastisk. Eieren av bedriften fikk en alvorlig sykdom som senere resultert i at han døde. I samme periode ble det ansatt en ny daglig leder. Dette ble ikke ikke vellykket, og som førte til at viktige nøkkelpersoner sluttet. Fra å være en velfungerende bedrift, ble det etter hvert mange utfordringer å ta tak i. A måtte til slutt påta seg oppgaven som daglig leder for å forsøke å holde bedriften i gang samt «komme over kneika». A måtte derfor jobbe full stilling, og dessverre betydelig mer enn det. Lang arbeidsvei og lange dager førte til at de valgte å avslutte utleien av leiligheten og igjen benytte den som pendlerbolig ved behov. Tross all innsats klarte man ikke å få bedriften på rett tur, og det ble etter hvert besluttet å avvikle driften.

A fikk senere ny jobb som prosjektleder i E fra februar 2022. E har hovedkontor på […].

Da det nå snart er på tide å la neste generasjon overta gården – landbrukseiendommen på F– planlegger de nå å bygge et enkelt hus for de eldre dager. I denne forbindelse så trengs egenkapital, og dette er begrunnelsen for at boligen i Adresse1 ønskes solgt.

De opplyser at de tidligere vært i kontakt med Skatteetaten vedrørende spørsmål om skatteplikt ved salg av pendlerbolig, og har fått opplyst at så lenge man har benyttet boligen som egen pendlerbolig minst ett av de siste to årene så skal salget kunne skje skattefritt. Da A har benyttet boligen fra april 2021 og frem til sommeren 2023, er de at den oppfatning at salget kan skje skattefritt.

Ettersom en av sønnene ønsker å overta gården til odel-takst, blir det lite egenkapital å hente fra denne. At salget av boligen i Adresse1 kan skje uten å utløse skatteplikt, er derfor av stor betydning å få avklart i en bindende uttalelse.

Det ønskes med dette en bindende forhåndsuttalelse på at salget kan skje skattefritt ved det planlagte salget som skal settes i gang nå på sensommeren eller høsten 2023.»

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 25. august 2023.  Forhåndsuttalelsen ble påklaget 15. september 2023

Skattekontoret ba i brev datert 20. september 2023 om svar på følgende spørsmål:

• Ønsker begge ektefellene å klage?
• Vil salget avvente til klagebehandlingen er ferdig?

Skattekontoret informerte samtidig om at eventuelle nye opplysninger normalt vil føre til avvisning av klage

Skattepliktige besvarte skattekontorets henvendelse 25. september.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige 6. november 2023. Skattepliktige innga tilsvar 10. november. Anførslene fremgår nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktig har anført følgende i sin klage:

« Da bruken av pendlerbolig i forbindelse med inntektsgivende arbeid har vært helt nødvendig for å komme meg gjennom en meget belastende arbeidssituasjon påklages herved deres konklusjon/uttalelse.

Kort oppsummert så omhandler diskusjonen følgende hoved-forhold/forutsetninger som må ligge til grunn for at en pendlerbolig kan selges skattefritt.

1. At skatteyter kan regnes som pendler
2. At boligen er benyttet som pendlerbolig og om denne brukes i betydelig utstrekning

Status som pendler

Reisetid i mitt tilfelle på ca 1,5 – 2,0 timer hver vei fra fast bopel til arbeidssted konkluderes slik jeg forstår Skatteetaten «tilstrekkelig» til å regnes som pendler i skattelovens forstand. Dette uten hensyn til «øvrige forhold» som meget krevende arbeidssituasjon mm.

Pendlerbolig, og bruk av pendlerboligen i betydelig utstrekning

Boligen ble som tidligere nevnt anskaffet som pendlerbolig, og ble benyttet til dette formål den første tiden. Etter hvert som vi fikk mange barn, ble etter hvert min bruk av boligen flere netter i uken ikke forenelig med et normalt familieliv. Etter avtale med arbeidsgiver D (samme arbeidsgiver da og helt frem til 2022) fikk jeg redusert arbeidstid (ikke full stilling) samt mulighet til å arbeide noe hjemmefra. Bruken av pendlerboligen ble da avviklet.

Fra og med 2019/2020 blir min arbeidssituasjon endret i vesentlig grad, og blir frem mot 2021 mer og mer krevende av årsaker som tidligere beskrevet. Det blir samtidig færre og færre ansatte i bedriften og det meste faller på meg som daglig leder. Det blir ofte mange uforutsette lange dager. Belastningen med lang pendlervei på toppen av dette blir for mye, og jeg må gjenoppta bruken av pendlerboligen fom april 2021. Bruken av pendlerboligen ble helt avgjørende for at jeg klarte å fortsette å jobbe.

Skatteetaten har kommet til at min bruk av pendlerboligen ikke kan sies å ha vært betydelig. Dette synes både urimelig og uriktig. Begrepet betydelig er ikke en konkret størrelse så dette forhold vil jeg belyse nærmere litt senere.

Et annet forhold som anses vesentlig i denne sammenheng er at det stilles krav til bruk som egen bolig minst ett av de siste 2 årene. Det stilles dermed ikke krav til at boligen må være brukt som pendlerbolig det siste av disse 2 årene.

I mitt tilfelle er det bruken i det første av disse to årene(sommer 2021 – sommer 2022) som var helt nødvendig og størst, og det blir derfor dette året som må vektlegges. Etter sommeren 2022 ble både arbeidssituasjon og arbeidsbelastning mer levelig og vi begynte allerede på det tidspunkt å vurdere avvikling i bruken av pendlerboligen og tenke på salg, men vi var da klar over at vi hadde ett år til på oss, og konkluderte da med å se an behovet for pendlerbolig en stund til. Som tidligere påpekt ble bruken mindre i det siste året. Det blir dermed både urimelig og feil at Skatteetaten velger å vektlegge det siste av disse to årene som grunnlag for sin konklusjon. Det var ikke slik som Skatteetaten uttaler «og da hjelper det ikke om bruken som ble avsluttet for halvannet år siden eventuelt skulle ha vært tilstrekkelig.» Den mest omfattende bruken ble avsluttet sommeren 2022.

Så til spørsmålet om pendlerboligen er benyttet i betydelig utstrekning.

Når man skal vurdere betydningen av begrepet - betydelig utstrekning – så må dette skje i forhold til noe. Hva er utgangspunktet?

En arbeidsuke i normal forstand består av 5 arbeidsdager – mandag tom fredag. Dvs at helger må naturlig holdes utenom i dette regnestykket. Etter en helg med hvile reiser man som regel fra den faste bopel tidlig mandag morgen. Etter endt arbeidsdag på fredag drar man normalt hjem. Dvs at fra mandag til fredag er det 4 netter ila en arbeidsuke i normal forstand. Hvis pendlerboligen var blitt brukt hele arbeidsuken vil dette gi 4 netter X 47 uker = ca 188 netter er «full bruk» = 100%

I det første året, og som er det avgjørende i mitt tilfelle, brukes boligen som pendlerbolig i snitt 2-3 netter/døgn i løpet av arbeidsuken. Det var ikke etter et fast mønster da det var arbeidssituasjonen, og «presset den enkelte arbeidsdag», som styrte det ukentlige omfang. Enkelte uker ble pendelboligen faktisk brukt alle 4 netter mens det i andre uker kun var 2 overnattinger.

• 3 overnattinger i uken gir blir ca 141 overnattinger pr år. Dette utgjør ¾ = 75% av antall overnattinger av en normal arbeidsuke.
• 2 overnattinger pr uke blir ca 94 overnattinger pr år. Dette utgjør 2/4 = 50% av antall overnattinger av en normal arbeidsuke.
• Et gjennomsnittlig bruk på 2,5 overnattinger pr arbeidsuke for året sommer 2021 – sommer 2022 gir ca 118 overnattinger. Dette utgjør i gjennomsnitt 63% overnattinger av en normal arbeidsuke.

Konklusjon: Bruksåret som skal legges til grunn er sommer 2021 – sommer 2022. Gjennom dette året var bruken mellom 2 – 3 overnattinger i uken, og ikke mindre enn 2 overnattinger som Skatteetaten legger til grunn for sin konklusjon. Dette året er bruken ca 118 overnattinger noe som i snitt utgjør hele 63% av «full bruk». Dette må absolutt kunne sies å være i betydelig utstrekning og innenfor det Skatteattetaten legger i «at boligen må brukes en god del».

Spesielle forhold

Som tidligere meddelt gjentatte ganger så var denne tidsperioden fra 2021 gjennom sommer 2021 og frem til sommer 2022 meget anstrengende mht arbeidsmengde og arbeidssituasjon. Frem tom 2022 hvor jeg forsøkte å redde både min egen og kollegaers arbeidsplasser, men også første tiden etter at jeg begynte i E. På den tiden var jeg fortsatt veldig sliten og jeg måtte jobbe veldig mye for å tilpasse meg de nye rutiner, nye systemer mm i en stor og akademisk organisasjon med betydelig yngre og høyt utdannede kollegaer. Disse belastninger og utfordringer samtidig som jeg er blitt en godt voksen mann, er dessverre en dårlig kombinasjon.

Gjennom 2021 og 2022 var jeg nær på å bli helt utbrent og utslitt. Bruken av pendlerbolig i denne perioden var derfor helt nødvendig og avgjørende for å klare og stå i jobben, og videre fortsette å jobbe i ny bedrift. Dette er ikke en subjektiv oppfatning av behov, men et faktum.

Da jeg som pendler har brukt boligen kun til pendlerformål i forbindelse med inntektsgivende arbeid, og videre brukt denne i betydelig utstrekning gjennom ett av de siste to årene, er jeg fortsatt av den oppfatning at vår bolig i Adresse1 kan selges skattefritt slik vi har oppfattet myndighetspraksis for dette felt.»

I brev datert 25. september 2023 bekrefter skattepliktige at klagen gjelder både for ham og ektefellen. Han bekrefter også at salget av boligen vil avvente til klagebehandlingen er avsluttet og at det ikke er fremlagt nye opplysninger i klageomgangen.

I mottatt tilsvar opprettholder skattepliktige anførselen om at det er perioden sommer 2021 til sommer 2023 som skal legges til grunn for vurderingen. Han gjør følgende gjeldende:

«- Når jeg innledningsvis i mine korrespondanser skrev «pr dags dato» så var dette sommer 2023. Det var da vi bestemte for å avslutte bruken, og selge leiligheten. Sommer 2023 må da bli avslutningen av perioden som skal legges til grunn. På det tidspunkt hadde vi ingen formening om at videre tidsbruk med Skatteetaten skulle bli så omfattende.

- Som tidligere meddelt var bruken størst fra april 2021 til sommer 2022. Det er således ikke riktig som Skatteetaten skriver at «den omfattende bruken strakk seg fra 2021 til 2022». Det er heller ikke riktig gjengitt at «bruken avtok fra det tidspunkt jeg fikk ny jobb i 1. februar 2022. På det tidspunkt var jeg helt nedkjørt og utstrakt bruk av pendlerboligen frem mot sommeren 2023 var helt nødvendig. Riktig gjengitt /faktum er at «Etter sommeren 2022 ble både arbeidssituasjon og arbeidsbelastning mer levelig», og fra sommer 2022 ble bruken derfor noe mindre.

- Regelen sier at boligen må være brukt minst ett av de siste to årene. Jeg har brukt den mer, men det tyder på at dette ikke har noe betydning, eller taler for, bruken som pendlerbolig(?)

- Jeg oppfatter det altså slik at disse to årene (24 mnd) er helt absolutte. To år tilbake fra sommer 2023 blir sommer 2021. Tidsperioden som må legges til grunn er sommer 2021 – sommer 2023.

- I uttalelsen «at boligen må være brukt minst ett av de siste to årene» så ligger det ingen føringer som tilsier at det siste av disse to årene automatisk skal legges til grunn, slik dere gjør. Jeg fastholder derfor at det året hvor behov for, og bruken av, pendlerboligen var størst skal legges til grunn. Dette er som tidligere tydelig påpekt det første av disse 2 årene, altså sommer 2021 – sommer 2022.

- Dette året sommer 2021 – sommer 2022 brukes boligen som pendlerbolig i snitt 2-3 netter/døgn i løpet av arbeidsuken.

- En bruk i snitt på 2,5 overnattinger pr arbeidsuke, sett i lys av en normal arbeidsuke er ikke ubetydelig, og må defineres som betydelig. I en normal arbeidsuke, og hvor helger holdes utenom, så vil «full bruk» av pendlerboligen ha vært fra mandag til fredag. Dvs 4 overnattinger. Jeg har brukt pendlerboligen betydelig mer enn 50% i en normal arbeidsuke. At man må opp i en bruk på 4-5 overnattinger i uken for å kunne si at bruken er betydelig blir urimelig.

- Det blir derfor også feil referert av Skatteetaten å si at A reiser hjem de fleste av dagene i arbeidsuken.

Når Skatteetaten nå i tillegg bringer inn et nytt og overraskende aspekt, at bruken blir ytterligere utvannet som en konsekvens av at tidsperioden forskyves som følge av Skatteetatens behandlingstid mm, så blir dette helt urimelig. Hvis dette skulle vær tilfellet så vil dette i sin ytterste konsekvens innebære at en pendler mister sin rett hvis prosessen med skattettetan skulle ta mer enn ett år. Det kan heller ikke være nødvendig/et krav at man må starte prosessen lenge før man bestemmer seg for å selge. Salg av boliger er noe som tar tid så en rigid håndtering av siste 2 år vil kunne slå helt urimelig ut.

Intensjonen og praksis bak en slik ordning, som denne sak omhandler, kan umulig være flest mulig «fall-gruber»?

Boligen har vært benyttet som pendlerbolig i tidsrom som beskrevet, og innenfor gjeldende krav. Boligen er benyttet i betydelig grad. Bruken har ikke vært til fornøyelser, men som tydelig tilkjennegitt fordi dette har vært helt nødvendig for å komme «stående» gjennom den mest krevende perioden jeg har hatt i arbeidslivet gjennom et langt yrkesliv. (Overgangen av å lede en bedrift som «gikk ned» samt oppstarten i en ny stor bedrift med svekket kraft og selvtillit) Ved legebesøk i denne perioden var jeg helt tydelig i faresonen for utbrenthet. Jeg tillater meg å tillegge bruken av pendlerboligen i denne perioden som en betydelig årsak til at jeg klarte å komme gjennom denne krevende perioden i yrkeslivet.

Sett i lys av presiseringer og redegjørelser påklages derfor herved Skatteetatens konklusjon/uttalelse om at vår pendlerbolig ikke kan selges skattefritt.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«Skatteetaten ved skattekontoret bemerker at bruk som ligger lengre tilbake i tid enn to år før det planlagte salget, ikke vil ha særlig betydning i vurderingen av bruk som pendlerbolig i minst ett av de siste to årene. Vi kan ikke se at klagers anførsler i klagen kan endre på resultatet i den bindende forhåndsuttalelsen. Ettersom salget ikke vil finne sted før etter at denne klagen er behandlet, vil tidsperioden som skal vurderes forskyves ytterligere. Dette er ikke til klagers fordel ettersom den mest intensive bruken ble avsluttet sommeren 2022. Med en estimert saksbehandlingstid på opp mot tre måneder, vil sannsynlig tidspunkt for gjennomføring av disposisjonen være sent 2023 eller tidlig 2024. På dette tidspunktet vil bruk som pendlerbolig i underkant av to dager i uken, utgjøre cirka 18 av de siste 24 månedene.»

I avgitt bindende forhåndsuttalelse har skattekontoret lagt følgende til grunn:

«Skatteetaten skal i det følgende ta stilling til om A og B kan selge boligen sin i Adresse1, uten at dette utløser skatteplikt. Det eventuelle skattefritaket vurderes etter en analogisk eller utvidende fortolkning av skatteloven § 9-3 andre ledd, slik denne er utledet av langvarig myndighetspraksis.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det planlagte salget, ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes

Skatteetaten bemerker at gevinst ved privatpersoners realisasjon av bolig – det vil i denne sammenheng si salg – er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av enkelte formuesobjekter, herunder bolig, gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9 som kan begrense skatteplikten. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 andre ledd, analogisk eller utvidende fortolket. Bestemmelsen lyder slik:

«Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

1. eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales […], og
2. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.»

Bestemmelsen stiller altså opp et krav om eiertid på minst ett år, og bruk som egen bolig minst ett av de siste to årene før realisasjon. Er vilkårene oppfylt, vil blant annet «selveierleilighet» kunne selges skattefritt.

Som «selveierleilighet» er det naturlig å forstå eierseksjonsleiligheter slik som den aktuelle boligen i Adresse1. Det er opplyst at boligen har en bod på loftet på cirka 5 kvadratmeter som skal selges sammen med leiligheten. Slik denne boden er beskrevet mener Skatteetaten at denne har en tjenende funksjon til leiligheten, og dermed er en del av denne, og følger med under skattefritaket dersom øvrige vilkår for skattefritak er oppfylt. Se nærmere i Skatte-ABC 2023 B-15-3 om «Hvilken del av en eiendom som faller inn under skattefritaksreglene».

Det skal i det følgende vurderes om kravene til eier- og brukstid er oppfylt.

A og B har eid boligen siden 1993, og kravet til minst ett års eiertid i skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav a, er oppfylt på det planlagte salgstidspunktet.

Spørsmålet er så om kravet til brukstid etter skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b, er oppfylt.

Skatteetaten bemerker kort at ektefeller nyter godt av hverandres opparbeidelse av brukstid etter bestemmelsen, slik at det er tilstrekkelig at bare en av dem oppfyller kravene til brukstid, som skal vurderes i det følgende. Se Skatte-ABC 2023 B-15-4.3.3 om «Ektefeller – generelt».

Det beskrevet at det er bolig på gården i Fsom benyttes som familiens bolig, herunder at det er her de har sitt skattemessige bosted. Skatteetaten tar derfor ikke stilling til hvor familien har sitt skattemessige bosted, og legger dette uprøvd til grunn som en forutsetning for uttalelsen. Tar man skattemessig bosted i Fi betraktning, er det slik at boligen i Adresse1 som utgangspunkt ikke er benyttet som «egen bolig minst ett av de siste to årene» etter en alminnelig forståelse av bestemmelsens ordlyd.

Spørsmålet er så om bestemmelsen kan tolkes utvidende eller analogisk slik at den kan få anvendelse i tilfellet hvor boligen er brukt som pendlerbolig.

Det følger av langvarig myndighetspraksis, herunder en rekke publiserte bindende forhåndsuttalelser avgitt av Skattedirektoratet, at pendlerbolig som er benyttet i betydelig utstrekning av hensyn til arbeid, kan selges skattefritt når de øvrige vilkårene i skatteloven § 9-3 andre ledd er oppfylt. I publiserte uttalelser og rettskilder er det dessuten gjort en helhetsvurdering av om oppholdet i boligen er av hensyn til arbeidet, og ikke andre hensyn. Dette kommer vi nærmere inn på under.

At pendlerbolig i visse situasjoner kan selges skattefritt, fremgår også av brev fra Finansdepartementet publisert i Utv. 1989 side 754 hvor følgende står skrevet:

«Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig.» (vår understrekning)

I Skatte-ABC 2023 B-15-4.3.8 om «Pendlerbolig» fremgår følgende beskrivelse av gjeldende rettspraksis for skattefritt salg av pendlerbolig:

«En pendlerbolig er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid. Om vilkårene for å bli ansett som pendler, se emnet B-20, pkt. 6. Etter langvarig praksis er gevinst på den delen av boligen som eieren bruker som pendlerbolig skattefri når de øvrige vilkårene for skattefritak for bolig i sktl. § 9‑3 annet ledd, jf. tredje ledd, er oppfylt (ett års eier- og brukstid). Dette gjelder selv om skattyteren anses fast bosatt i en annen bolig og opparbeider brukstid der. Forutsetningen er at boligen brukes i betydelig utstrekning.

Har en del av boligen vært leid ut mer enn ett av de to siste årene forut for realisasjonstidspunktet, begrenses skattefritaket til den forholdsmessige delen som skattyter i dette tidsrommet har brukt som pendlerbolig, regnet etter utleieverdi. Dette gjelder også om mindre enn halvparten av boligen har vært leid ut. Tilsvarende gjelder hvor boligen består av to eller flere boenheter og pendleren bruker én boenhet, og andre, f.eks. voksne barn, bruker de andre boenhetene helt eller delvis vederlagsfritt. Avkortning skal ikke foretas hvor andre bor i den samme boenheten som pendleren, vederlagsfritt eller mot å dekke en andel av kostnadene. Om hva som skal anses som boenhet, se emnet B-20.» (vår understrekning).

Skatteetaten bemerker at det er opplyst at utleien av boligen opphørte mars 2021. Vi forstår faktum slik at datterens sporadisk bruk i helgene har vært uten betaling. Denne bruken vil derfor ikke avkorte et eventuelt skattefritak i tråd med det som er sitert over.

Som det fremgår av det sitert, er det et krav om at skattyter etter skatteloven regnes som pendler, altså at A sitt opphold utenfor hjemmet har vært av hensyn til arbeid og ikke av andre årsaker. I tillegg er det et vilkår at pendlerboligen benyttes i betydelig utstrekning.

De to vilkårene vil vurderes nærmere i det følgende. Begge vilkårene må være oppfylt, i tillegg må det gjøres en helhetsvurdering i tråd med det som er gjennomgått over. Først gjennomgås rettskildebildet for hva som aksepteres som pendler i skattelovens forstand, før vi ser nærmere på brukens intensitet. Avslutningsvis vil det gjøres en helhetsvurdering av om boligen er blitt brukt som pendlerbolig, eller om bruken skyldes andre årsaker.

Hva som generelt skal til for å klassifiseres som pendler i skattelovens forstand er ikke direkte definert i lovtekst, men uttrykkes slik i regelen for pendlerfradrag i skatteloven § 6-13 første ledd, første setning; «Skattyter som av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet».

Hva som anses å være slikt opphold utenfor hjemmet av hensyn til arbeid, beskrives nærmere i Skatte-ABC 2023 under emnet B-20-6.1, hvor følgende fremgår:

«En pendler er en person som av hensyn til inntektsgivende aktivitet, må overnatte utenfor hjemmet. Opphold utenfor hjemmet av andre grunner, f.eks. studier, fritidsformål, familiære forhold mv. medfører ikke at en person anses som pendler. Hvis oppholdet utenfor hjemmet skyldes inntektsgivende aktivitet, kan vedkommende etter omstendighetene bli ansett som pendler selv om det er praktisk mulig å foreta daglige reiser mellom hjem og arbeidssted. Reiseavstanden kan imidlertid ha betydning ved vurderingen av om oppholdet utenfor hjemmet skyldes andre grunner enn inntektsgivende aktivitet. Om et konkret tilfelle hvor reiseavstanden mellom hjemmet og arbeidsstedet på 32 km ble ansett å være for kort til at det var nødvendig for skattyter å overnatte utenfor hjemmet, se vedtak i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 NS 91/2019. Se for øvrig emnet M-3, pkt. 3.1.»

Av dette kan det utledes at reiseavstanden kan ha avgjørende betydning, men at det er spørsmålet om oppholdet utenfor hjemmet skyldes arbeid eller andre årsaker som er det mest sentrale.

Skattedirektoratet har i en eldre bindende forhåndsuttalelse, BFU 5/2004, som omhandlet lignende forhold, presisert at pendlerstatus og dermed skattefritaket for pendlerbolig må avgrenses mot «situasjoner hvor en ikke kan utelukke at også andre hensyn gjør seg gjeldende. Skattyters subjektive oppfatning av nødvendigheten vil ikke alene være avgjørende for rekkevidden av fritaket». Uttalelsen presenteres nærmere litt senere. Imidlertid bemerkes det allerede her at uttalelsen fra Skattedirektoratet er noe streng da den krevet at det «ikke kan utelukkes» andre årsaker til oppholdet. Videre ser vi at skattyters subjektive oppfatning av behov, ikke har avgjørende betydning.

I en nyere bindende forhåndsuttalelse, BFU 1/2018, avgjorde Skattedirektoratet spørsmålet om en skattyter som ønsket å selge sin bolig, som angivelig var brukt som pendlerbolig, kunne gjøre dette skattefritt. I den aktuelle bindende forhåndsuttalelsen hadde skattyter 52,4 kilometer reisevei til arbeidsstedet fra hjemmet, noe som tok rundt 47 minutter med bil. Antagelig uten trafikk. Skattedirektoratet kom frem til at skattyter ikke var pendler og at boligen derfor ikke kunne selges skattefritt etter de ulovfestede reglene om skattefritt salg av pendlerbolig. Årsaken til at boligen ikke ble akseptert som pendlerbolig er begrunnet i flere forhold, noe vi gjennomgår i det følgende.

Skattedirektoratet viste i uttalelsen først til Finansdepartementets uttalelse og tilsvarende uttalelser i tidligere utgave av Skatte-ABC som sitert over. Skattedirektoratet uttaler deretter at « F]or at bolig skal regnes som pendlerbolig, må skattyter oppfylle vilkårene for å få fradrag for merkostnader ved å bo utenfor hjemmet», altså pendlerstatus i skattemessig forstand. Deretter ble det vurdert om skattyter oppfylte kravene til pendlerfradrag ved en henvisning til skatteloven § 6-13, som gjengitt over.

Skattyter hadde i den aktuelle saken ikke vist til spesielle årsaker utenom reisetid, som grunnlag for at det var nødvendig med en pendlerbolig. Deretter uttalte de at:

«det [er] i skattepraksis ikke satt opp noen nedre grense for reiseavstanden mellom hjem og arbeidsted ved vurderingen av hvorvidt oppholdet i en bolig i nærheten av arbeidstedet skal anses å skje av hensyn til arbeidet. Reisetiden i dette tilfellet ligger imidlertid innenfor det som må anses som en ordinær daglig reisetid mellom hjem og arbeidssted. Personer med slik reiseavstand vil vanligvis ikke ha behov for å skaffe seg eller opprettholde en bolig på arbeidsstedet.

Selv om en slik reiseavstand og reisetid ikke i seg selv er til hinder for å kunne anses som pendler, må det vurderes om det er andre forhold enn arbeidet som har gjort at skattyter opprettholdt leiligheten i Storevik.»

Deretter så Skattedirektoratet på forhold rundt opprettholdelsen av leiligheten og la vekt blant annet på at leiligheten opprinnelig var ervervet med sikte på utleie og ikke av hensyn til arbeid. Og videre at boligen var blitt delt opp i to boenheter. Følgende fremgår av helhetsvurderingen:

«Etter en konkret helhetsvurdering, hvor både enkeltelementer som at leiligheten har vært leid ut siden 2004, ombygning av leiligheten til to boenheter for å kunne fortsette å leie ut, utleie av ett rom i skattyters boenhet etter at han ble syk, samt at reiseavstand og reisetid er innenfor vanlig dagpendling, har Skattedirektoratet kommet til at leiligheten ikke kan anses som en pendlerbolig i skattemessig forstand.»

Etter dette kom altså Skattedirektoratet frem til at boligen ikke kunne selges skattefritt som pendlerbolig. Overført til vår sak er reiseavstanden i BFU 1/2018 noe kortere både for tidligere arbeidsforhold i […], og nåværende arbeidsforhold på [..] med henholdsvis cirka 60 og 70 kilometer reiseavstand, og godt over en time reisetid hver vei med bil. Skatteetaten bemerker at ettersom arbeidsforholdet på […] har vart lengre enn ett år, er det reiseavstanden på 60 kilometer som har størst betydning for vurderingen. Forskjellen i reiseavstanden trekker i retning av at A’ bruk kanskje må aksepteres som pendlerbruk, og i motsetning til i BFU 1/2018, ble boligen ikke opprinnelig ervervet for utleie, hvilket taler ytterligere i samme retning, men argumentet må modereres noe da leiligheten i vår sak har blitt leid ut i svært lang tid i mellomtiden.

I en annen bindende forhåndsuttalelse fra 2005, BFU 14/2005, ble ikke pendlerstatus problematisert i et lignende saksforhold. Skattedirektoratet synes å ha akseptert at bolig i byen og arbeid på «landet» var tilstrekkelig til at boligen på landet ble benyttet av hensyn til skattyters arbeid. Avstander og reisetid ble altså ikke drøftet, og overføringsverdien mellom sakene er uklar, men trekker kanskje noe i retning av at bolig på gården i F og arbeid i byen, er tilstrekkelig til å kunne utgjøre pendling i skattelovens forstand.

I BFU 5/2004, ønsket skattyter å benytte en leilighet som lå mellom 40 og 60 minutters kjøretid unna egen bolig, som pendlerbolig to til tre ganger i uken. Av faktum siteres følgende:

«På grunn av nevnte vakttjeneste og økende arbeidsmengde, vurderer skattyter det som nødvendig å disponere et bosted i Y kommune. Han ønsker å benytte leiligheten som pendlerbolig, og anslår at han vil ha behov for å benytte denne to til tre ganger per uke. Det er i all hovedsak skattyter som vil benytte leiligheten.»

I direktoratets drøftelse fremgår følgende:

«Skattedirektoratet viser til at man i praksis krever at skattyter eier og bruker boligen på grunn av arbeid. Skattefritaket må således avgrenses mot situasjoner hvor en ikke kan utelukke at også andre hensyn gjør seg gjeldende. Skattyters subjektive oppfatning av nødvendigheten vil ikke alene være avgjørende for rekkevidden av fritaket.»

I sin helhetsvurdering kom Skattedirektoratet frem til at boligen ikke ble akseptert som pendlerbolig:

«Slik saken er opplyst er det flere forhold som etter Skattedirektoratets syn taler i mot at det er nødvendig for skattyter å ha en pendlerleilighet i Y kommune. Det vises til at skattyters oppgitte reisetid og reiseavstand ikke overstiger det som er vanlig for mange dagpendlere og det vil normalt ikke være påkrevet med særskilt pendlerbolig i slike tilfeller. Skattedirektoratet legger til grunn at det i slike situasjoner må kreves at det foreligger forhold som gjør dagpendling særlig krevende før skattefritak kan oppnås. Slike forhold kan for eksempel være spesielle yrkesmessige forhold, svekket helse og høy alder. Skattedirektoratet kan ikke se at skattyter har redegjort for slike eller lignende forhold som i tilstrekkelig grad taler for at det er nødvendig å ha pendlerbolig i Y kommune. Etter en samlet vurdering har derfor Skattedirektoratet kommet til at leiligheten ikke fyller kravene til å være en pendlerbolig i skattemessig forstand.»

Den konkrete reiseavstanden ble ikke oppgitt, bare reisetid, men det må kunne antas å være litt kortere reiseavstand sammenlignet med vår sak. Det ble bemerket at reisetid med kollektivtransport ville tatt betydelig lengre tid enn 40 til 60 minutter. Reiseavstanden i vår sak er noe lengre, og i tillegg har skattyter bemerket en rekke forhold slik som høy alder, svekket helse som følge av arbeidsbelastning og tidligere forhold. Dette trekker i retning av at motsatt resultat må legges til grunn, altså at A’ bruk aksepteres som pendlerbruk. Det bemerkes likevel at reiseavstanden og reisetid ellers ikke er så ulike.

I BFU 54/2004 var en reiseavstand på cirka en time, med hvor man var avhengig av å bruke ferge, noe som gjorde hjemreise etter endt nattevakt veldig upraktisk eller umulig. Dette ble akseptert som pendling. Saksforholdet er noe atypisk ved at skattyter var mer eller mindre avhengig av ferge for å komme hjem, og samtidig jobbet til ukurante tider. Saken viser likevel at en times reisevei kan være tilstrekkelig for at boligen brukes av hensyn til arbeid og ikke av andre hensyn. Dette taler i retning av at A’ bruk, tilfredsstiller kravet til pendlerboligbruk.

I en avgjørelse fra Skatteklagenemda, stor avdeling 01 NS 91/2019, fikk skattyter ikke medhold på klage over Skattekontorets vedtak hvor en reiseavstand på 32 kilometer med en normal kjøretid på 40 minutter ikke ble ansett tilstrekkelig. Skatteklagenemda mente at opphold i boligen ikke var av hensyn til arbeid. Det ble blant annet vist til at:

«Sekretariatet meiner at dette både er ein avstand og ein tidsbruk som er vanleg for mange dagpendlarar. Sekretariatet gjer merksam på at avstand og tidsbruk ikkje er konkret fastslått i noko regelverk eller retningslinjer, men må vurderast individuelt. Dersom det ikkje ligg føre spesielle forhold som gjer dagpendlinga særleg krevjande er normal likningspraksis at reiseavstanden må vere over 10 mil for at dagpendlinga ikkje skal vere det vanlege. Tilsvarande sak er tidlegare handsama i Skatteklagenemnda. Sjå sak NS 101/2018.

Det vert også vist til BFU 2004-5, kor bustaden ikkje vert rekna for å vere brukt i "betydelig utstrekning". Her var avstanden ei kjøretid på 40-60 min, og bustaden blei brukt 2-3 gangar pr. veke. Når reisetida ikkje overstig det som er vanleg for mange dagpendlarar må det krevjast at det ligg føre forhold som gjer dagpendlinga særleg krevjande».

Skatteetaten finner ikke NS 101/2018 som sekretariatet viser til, da saken med dette saksnummeret omhandler andre forhold. Heller ingen andre saker som er behandlet av Skatteklagenemda synes å være relevante for vår sak. Overført til A sin pendlerboligbruk så er reiseavstanden og reisetiden klart kortere i 01 NS 91/2019. Avgjørelsen i Skatteklagenemda bemerker likevel at reiseavstanden må være over 10 mil for at dagpendling ikke skal være det vanlige. Det differensieres ikke mellom veistandard og hastighet ved denne uttalelsen. Om man kan kjøre 10 mil på motorvei med høyeste tillatte fartsgrense, vil slik kjøring kunne ta under en time. I visse tilfeller vil 10 mil avstand medføre vesentlig lengre tidsforbruk. Grensen som skisseres på 10 mil kan ikke tillegges stor vekt, men avstand og tidsforbruk i A’ tilfelle tilsier at dagpendling normalt vil være mulig. Det at han rent faktisk reiser hjem de fleste dager i uken understøtter dette.

Gjennomgang over er av all tilgjengelig publisert praksis fra skattemyndighetene på området. Generelt viser det at reiseavstand cirka 60 kilometer og reisetid på litt i overkant av en time, ligger godt innenfor det som er normalt for reise til og fra arbeidsstedet uten pendling. Likevel viser praksis at reisetid på over en time hver vei kombinert med hindringer, høy alder, helse med videre, fører til at vi i denne saken antagelig er i grenseland.

Etter en konkret vurdering er Skatteetaten kommet til at reiseavstand og tidsforbruk i denne konkrete saken, ikke utelukker at A er å regne som en pendler i skattelovens forstand.

Det vil etter dette være behov for å se nærmere på brukens intensitet, og om den konkrete pendlerboligen har blitt benyttet i «betydelig utstrekning», slik vilkåret normalt omtales i myndighetspraksis.

Vilkåret om bruk av pendlerboligen i betydelig utstrekning er altså et ulovfestet vilkår for at man skal kunne selge sin pendlerbolig skattefritt. Det vil si at man teoretisk sett vil kunne oppfylle kravene til å kunne være pendler hva gjelder reiseavstand, reisetid og årsak til opphold utenfor hjemmet, men at bruken er for lite intensiv til at den konkrete boligen aksepteres som pendlerbolig som kan selges skattefritt. Denne vurderingen trekkes også inn i den avsluttende helhetsvurderingen av om boligen har blitt benyttet som pendlerbolig av skattyter, da det ikke skal konkluderes på om A er pendler, men om boligen er benyttet som pendlerbolig.

Bruk i betydelig utstrekning er altså en forutsetning for at man skal kunne opparbeide seg brukstid ved en analogisk anvendelse av bestemmelsen i skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b, og vilkåret må derfor i seg selv være oppfylt.

Av publisert myndighetspraksis finner vi blant annet BFU 17/2005 hvor Skattedirektoratet tok direkte stilling til spørsmålet om brukens intensitet var tilstrekkelig. En skattyter ukependlet og overnattet hele arbeidsuken i pendlerboligen. Skattedirektoratet kom til, etter en «konkret vurdering at [...] [dette] tilfredsstilte bruk i ‘’betydelig utstrekning’’» og aksepterte derfor det planlagte salget av boligen som skattefritt. Det må antas at bruken i den aktuelle saken har vært mellom fire til fem overnattinger i uken. Formuleringen antyder at slik ukependling med fire til fem overnattinger i uken er hva man normalt må opp på for å kunne selge skattefritt etter disse reglene. I vår sak er bruken betydelig lavere med under to overnattinger i uken i perioden etter februar 2022. Det vil si at bruken har vært lite intensiv det siste halvannet året. Bruken før dette var beskrevet til å være to til tre overnattinger i uken.

I en senere sak, BFU 26/2005 ble bruk i mellom 153 og 160 overnattinger i året akseptert som bruk i betydelig utstrekning. I denne saken ble imidlertid en forholdsmessig del av boligen holdt utenfor skattefritaket grunnet utleie. I vår sak er bruken det siste halvannet året beskrevet til å være i underkant av 2 overnattinger i uken, altså under cirka 100 overnattinger i året. Bruken er altså betydelig mindre i vår sak, hvilket antyder at vilkåret om bruk i betydelig utstrekning ikke er oppfylt.

I BFU 14/2005, som også ble kommentert over i forbindelse med pendlerstatus ved reise fra byen til landet, avgjorde Skattedirektoratet at bruk av boligen i forbindelse med skattyters «daglige arbeid som høgskolelektor» var bruk i tilstrekkelig betydelig utstrekning. Her er det også antagelig snakk om bruk med omtrent fire til fem overnattinger i uken. I vår sak er bruken igjen betydelig mindre enn det som her ble akseptert.

I BFU 5/2004, som vist til over hvor skattyter hadde 40 til 60 minutters reisevei til den angivelige pendlerboligen, og som ikke ble akseptert som pendlerbolig, skulle vedkommende ha to til tre overnattinger i uken. Brukens intensitet ble ikke vurdert direkte, da direktoratet kun foretok en helhetsvurdering og kom frem til at skattyter ikke var pendler. Det må likevel antas at brukens intensitet spilte en rolle i helhetsvurderingen som ble foretatt. Skatteetaten bemerker at denne saken har betydelig overføringsverdi til vår sak. da reisetiden er noe lengre i A’ tilfelle, men brukens intensitet har vært en del lavere. Skatteetaten mener at denne saken trekker i retning av at kravet til bruk i betydelig utstrekning ikke er oppfylt i vår sak. Saken vil også måtte vektlegges i en avsluttende helhetsvurdering.

I BFU 13/2003, ble en bolig benyttet til henholdsvis 156 overnattinger i 2001 og 129 overnattinger frem til oktober 2002. Oktober 2002 var tidspunktet det ble bedt om en bindende forhåndsuttalelse. Den ble senere opplyst at Intensiteten i bruken ble opprettholdt frem til 5. januar 2003 da skattyter pensjonerte seg. Skattedirektoratet kom frem til at:

«Slik saken er opplyst finner Skattedirektoratet etter en konkret vurdering at [den] beskrevne bruk av boligen i [...] tilfredsstiller kravet til bruk "i betydelig utstrekning".»

Igjen var bruken i vår sak vesentlig lavere. Dette trekker i retning av at brukens intensitet ikke har vært tilstrekkelig for A, etter bytte av arbeidsgiver i februar 2022.

I BFU 11/2003 ble en leilighet benyttet 2 til 3 overnattinger i uken frem til barselpermisjon i januar 2002, og skattyter skulle senere bruke denne 3 til 4 overnattinger fra mars/april 2003 da permisjonen var ferdig. Slik bruksintensitet ble akseptert som betydelig utstrekning av Skattedirektoratet, og viser at 2 til 3 ganger i uken, med senere økt intensitet, kan være tilstrekkelig. Igjen er brukens intensitet lavere i vår sak, særlig i perioden etter februar 2022. I A sitt tilfelle har brukens intensitet gått ned for cirka halvannet år siden, altså motsatt av BFU 11/2003. Dette trekker i retning av at brukens intensitet ikke har vært tilstrekkelig i perioden etter februar 2022.

I BFU 54/2004, som også ble omtalt over vedrørende pendlerstatus, ble bruk med fem overnattinger hver femte uke, pluss to overnattinger i uken i snitt, akseptert som bruk i betydelig utstrekning. I den aktuelle saken skyltes pendlerboligbruken blant annet kveldsvakter som sluttet minst 00:30 på natten. Gjennomsnitt blir dette etter Skatteetatens beregning, cirka 2,6 overnattinger i uken i snitt. Pr. år med 52 uker tilsvarer dette i gjennomsnitt 10,4 uker med 5 overnattinger, pluss 41,6 uker med 2 overnattinger. Totalt cirka 135 dager i året. Igjen er dette vesentlig mer enn i underkant av 2 overnattinger i uken som i A’ tilfelle etter februar 2022.

I BFU 97/2002 ble skattyters angivelige pendlerbolig benyttet tre til fire ganger i uken. Dette var tilstrekkelig til at kravet til brukens intensitet var oppfylt. Også dette var mer intensiv bruk sammenlignet med vår sak.

A’ har argumentert med at bruken var høyere ved forrige arbeidsforhold som også medførte lengre reisetid og -avstand. Den tidligere bruken med 3 til 4 overnattinger i uken, ville i seg selv kunne vært tilstrekkelig når vi sammenligner med myndighetspraksis som gjennomgått over. Vi bemerker imidlertid at man må kvalifisere til bruk som pendlerbolig i minst ett av de siste to årene før salg, og da hjelper det ikke om bruken som ble avsluttet for halvannet år siden eventuelt skulle ha vært tilstrekkelig.

Reglene om skattefritt salg av pendlerbolig er som nevnt en analogisk eller utvidende tolkning av skatteloven § 9-3 andre ledd. Vilkåret om bruk i betydelig utstrekning er skapt i myndighetspraksis, for en situasjon hvor salg av sekundærbolig i utgangspunktet skulle ha medført skatteplikt etter lovens hovedregel. Det finnes ingen lovfestet hjemmel for skattefritak. Når man så skal vurdere om et salg skal være skattefritt etter disse reglene som er skapt i myndighetspraksis, vil tidligere praksis være helt avgjørende for å kartlegge innholdet i dette ulovfestede skattefritaket.

Avgjørende er også en alminnelig forståelse av uttrykket «bruk i betydelig utstrekning» som sikter til at boligen må brukes en god del. Når boligen i store deler av uken, også i hverdagene, ikke benyttes, trekker dette i retning av at kravet ikke er oppfylt.

Skatteetaten kan ikke se at det tidligere er blitt akseptert at bruk av bolig til mindre enn to overnattinger i uken, har har vært akseptert som bruk i betydelig utstrekning.

Etter dette konkluderer Skatteetaten etter en konkret vurdering, at brukens intensitet i mer enn ett av de siste to årene ikke har vært tilstrekkelig for A. Et nødvendig vilkår for å kunne selge skattefritt er dermed ikke oppfylt.

Det er etter dette ikke nødvendig å gjennomføre helhetsvurderingen av om boligen er benyttet av hensyn til arbeid, eller er motivert av andre årsaker.

Konklusjon

Skatteetaten er kommet til at A og B ikke kan selge boligen sin i Adresse1, uten at dette utløser skatteplikt. Det avgjørende for resultatet er at det ulovfestede vilkåret om bruk av pendlerboligen i betydelig utstrekning ikke er oppfylt. Skatteloven § 9-3 andre ledd kommer dermed ikke til analogisk anvendelse i denne konkrete saken. Et eventuelt salg vil utløse skatteplikt etter skattelovens hovedregel om skatt ved realisasjon av formuesgjenstander, jf. skatteloven § 5-1 andre ledd.»

Sekretariatets vurderinger

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er levert innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 og tas til behandling.

Reglene om krav til anmodningens innhold i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) §6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.

Skattepliktige har bekreftet at salget vil avventes til klagebehandlingen er ferdig og at klagen gjelder for begge ektefellene.  

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattepliktige og hans ektefelle ønsker å selge sin leilighet i C og ba skattekontoret om en bindende forhåndsuttalelse på hvorvidt en gevinst ved salg av boligen ville være skattefri.

Etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a er gevinst ved realisasjon av boligeiendom ikke skattepliktig når eieren har eid eiendommen «i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales». Det følger videre av bokstav b at eieren må ha «brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen». Det er ikke omstridt at kravet om eiertid er oppfylt.

Sekretariatet vil understreke at det som hovedregel kun kan opparbeides brukstid for én bolig av gangen, jf. Ot.pr. nr. 4 (1986-87) s. 25. Det er gjort unntak fra dette hvor skattepliktig har egen bolig på arbeidsstedet, selv om skattepliktig anses fast bosatt i en annen bolig som han eier.

Som skattekontoret skriver, følger det av langvarig myndighetspraksis at pendlerbolig som er benyttet i betydelig utstrekning av hensyn til arbeid, kan selges skattefritt når de øvrige vilkårene i § 9-3 andre ledd er oppfylt. Dette innebærer at eieren må ha benyttet boligen i betydelig utstrekning av hensyn til arbeid i minst ett av de to siste årene før realisasjonen finner sted.

Skattepliktige beskriver en omfattende bruk av boligen frem til skifte av arbeidsgiver. Denne perioden strakk seg fra 2021 til 2022. Skattepliktige startet i ny jobb i […] 1. februar 2022, og fikk etter dette redusert avstand til pendleboligen. Bruken av boligen avtok også fra dette tidspunkt.

Skattepliktige har selv beskrevet situasjonen slik:

«Etter sommeren 2022 ble både arbeidssituasjon og arbeidsbelastning mer levelig og vi begynte allerede på det tidspunkt å vurdere avvikling i bruken av pendlerboligen og tenke på salg, men vi var da klar over at vi hadde ett år til på oss, og konkluderte da med å se an behovet for pendlerbolig en stund til. Som tidligere påpekt ble bruken mindre i det siste året.»

Skattepliktig understreker selv at det stilles krav om at boligen må være brukt som pendlerbolig minst ett av de to siste årene før salg. Han anfører videre at «I mitt tilfelle er det bruken i det første av disse to årene (sommer 2021 – sommer 2022) som var helt nødvendig og størst, og det blir derfor dette året som må vektlegges.

Det må legges til grunn at skattepliktige ikke legger boligen ut for salg før etter at klagebehandlingen er avsluttet, ettersom det er et vilkår for å få en bindende forhåndsuttalelse at disposisjonen ikke allerede er gjennomført. Boligen vil dermed trolig bli realisert først i 2024. Dette innebærer at bruken skattepliktige beskriver i 2021 ligger for langt tilbake i tid og faller utenfor de to årene som skal vurderes. Det er bruken av boligen fra tidligst januar 2022 som vil være avgjørende for om boligen kan selges skattefritt, dersom vi forutsetter at salget skjer i januar 2024.

For å kunne regne en bolig på arbeidsstedet for å være en pendlerbolig, må den:

• Ha en avstand til hjemmet som må overstige det som er vanlig for dagpendlere,og
• Være i bruk i «betydelig utstrekning»

Fra og med 1. februar 2022, da skattepliktig startet i ny jobb i […], er avstanden mellom hjem og arbeidsted omlag 60 kilometer og reisetid  rundt en time. Sekretariatet mener at dette både er en avstand og en tidsbruk som er vanlig for mange dagpendlere.

Når det gjelder bruken av boligen beskriver skattepliktig selv at den fra sommeren 2022 ble brukt mindre og at han og ektefellen allered da vurderte å avvikle bruken.  Sekretariatet forstår dette slik at skattepliktig fra dette tidspunkt ikke lenger hadde behov for pendlerbolig.

Sekretariatet mottok tilsvar til sitt utkast til innstilling 10. november 2023. Sekretariatet kan ikke se at tilsvaret skal medføre en endring i konklusjonen. Sekretariatet vil særlig påpeke at ordningen med bindende forhåndsuttalelser gjelder for fremtidige disposisjoner. I foreliggende tilfelle vil det si salg av bolig etter at klage på bindende forhåndsuttalelse er behandlet, altså en disposisjon som først kan foretas i 2024. Loven er helt klar når det gjelder hvilket tidsrom som skal legges til grunn for vurderingen; boligen må være brukt som pendlerbolig «i minst ett av de to siste årene før realisasjonen», jf. skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b.

Skattepliktige er i brev fra skattekontoret datert 20. september 2023 gjort oppmerksom på at de samme reglene for saksbehandling gjelder for klagen på bindende forhåndsuttalelse. Han er også blitt gjort oppmerksom på at saksbehandlingstiden på klagen er rundt tre måneder og at nye opplysninger normalt vil føre til avvisning av klagen.

Skattepliktige skriver i tilsvaret at det var en «utstrakt bruk frem mot sommeren 2023». Dette er i motstrid til tidligere opplysninger. I klagen fremkommer følgende: «Etter sommeren 2022 ble både arbeidssituasjon og arbeidsbelastning mer levelig og vi begynte allerede på det tidspunkt å vurdere avvikling i bruken av pendlerboligen og tenke på salg, men vi var da klar over at vi hadde ett år til på oss, og konkluderte da med å se an behovet for pendlerbolig en stund til. Som tidligere påpekt ble bruken mindre i det siste året.»

Sekretariatet mener at på tidspunktet for vurdering av klagen på bindende forhåndsuttalelse, oppfyller ikke skattepliktige vilkårene for skattefritt salg av boligen. Sekretariatet mener videre at skattepliktige heller ikke oppfylte vilkårene for skattefritt salg på tidspunktet for når skattekontoret avga sin bindende forhåndsuttalelse i august 2023. Skattepliktige kan derfor ikke få medhold i sin klage.

Gevinst ved realisasjon av boligen i Adresse1 vil være skattepliktig, jf. skatteloven § 9-3 (2)  jf. 5-1 (2). Tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven §9-4.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge

SKNS1 76/2023

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.12.2023:

Behandling

Merknader fra skattepliktig av 10.11.2023 ble videresendt nemndas medlemmer 22.11.2023. I merknadene har skattepliktige presisert at det var en skrivefeil med årstall.

Medlemmene Andvord, Folkvord, Hajem, Letnes og Olsen sluttet seg til sekretariatets innstilling. 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.