Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 2-2, 2-3, 3-1, 3-6, 3-11, 8-1, 8-2, 9-1, 9-2, 26,  skatteloven § 13-2, skatteforvaltningsloven §§ 12- 1, 12-6

 

3.   Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak av 3. november 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«3. Saksforholdet

3.1. Sakens gang

Skattekontoret har siden 2014 jevnlig hatt korrespondanse med A-konsernet [C] knyttet til merverdiavgift. Skattekontoret sender ut årlige manntallsbrev hvor kontoret blant annet ber om informasjon om endringer i fellesregistreringen. På bakgrunn av informasjon om innmelding av et selskap i fellesregistreringen ba skattekontoret om en forklaring på bakgrunnen for innmeldingen, da skattekontoret tidligere hadde fått opplysninger om at det samme selskapet var meldt ut. I den perioden selskapet sto utenfor fellesregistreringen ble bygget som selskapet leide ut rehabilitert. Det ble avholdt et møte hos C der blant annet dette temaet ble diskutert. Skattekontoret ba om tilleggsopplysninger i brev av 21. juni 2019 og varslet på bakgrunn av sakens opplysning om endring av merverdiavgift med grunnlag i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, se varsel oversendt 30. august 2019. Skattekontoret mottok tilsvar til varsel 21. oktober 2019. Skattekontoret utarbeidet et utkast til vedtak som ble oversendt selskapet 12. august 2020. Skattekontoret mottok selskapets merknader til utkast 11. september 2020.

3.2. Bakgrunn

I det følgende beskrives eiendomsforhold i punkt 3.2. Faktum rundt motivasjon bak planleggingen beskrives i punkt 3.3. Avgiftsbehandlingen av de enkelte transaksjonene og avgiftsmessige effekter av disposisjonene behandles under punkt 3.4.

B (B) er et selskap i A-konsernet [C]. Konsernet er en av [...] og har i dag hovedkontor i [land1]. Konsernstrukturen i Norge består av flere aksjeselskap samt filial av utenlandsk selskap. Tidligere var [...]virksomheten i Norge organisert til C. Etter en omorganisering [dd.mm.]2017 ble [...]virksomheten i Norge organisert i en filial av det [land2’ske] morselskapet (D). [...] virksomheten ble videreført i den nyopprettede filialen D.

Selskapet B ble stiftet i [åå] og har som vedtektsfestet formål å eie, leie, fremleie og forvalte fast eiendom. Konsernet har i kontrollperioden hatt en fellesregistrering i Norge.

Eiendommen saken gjelder var opprinnelig eid av C, men ble solgt ut av konsernet til E i 2004 og leid tilbake via datterselskapet B ("sale-leaseback").

B fremleier internt til D som igjen fremleier til andre selskap internt i A-konsernet [C] i Norge. Leiekontrakten ble inngått med C i 2004 og løper til 2029 med mulig forlengelser til 2039, 2049 og 2054.

3.3 Avgiftsmessig behandling av rehabilitering/utbygging av [adresse1, 2 og 3]

Selskapet var en del av A-konsernets [Cs] fellesregistrering fra 2. termin 2004. Fellesregistreringen har et begrenset fradrag for inngående merverdiavgift på felleskostnader på grunn av [...] unntatt omsetning.

Selskapet ble meldt ut av fellesregistreringen fra 4. termin 2014. Selskapet ble parallelt frivillig registrert som selvstendig avgiftssubjekt for utleie av fast eiendom fra 4. termin 2014 (se punkt 3.4.3 om avgiftsbehandling av myldrearealer nedenfor).

Byggearbeidene ble ferdigstilt i november 2015 og bygget tatt i bruk i januar 2016. Inngående merverdiavgift på byggearbeidene ble fradragsført på bakgrunn av frivillig registrering.

Etter en leieperiode på ca. 1,5 år ble selskapet meldt inn i fellesregistreringen igjen. Følgende tidslinje oppsummerer trinnene ved utbyggingen (utgangspunktet for kontrollperioden i rødt):

[...]

C (C) inngikk 21. oktober 2013 en "Samspillsavtale" med F. Bakgrunnen for avtalen var at [...] trengte fleksibilitet fordi bygget skulle være delvis i bruk som hovedkontor samtidig som byggearbeidene pågikk. Byggeprosessen i prosjektet ble delt i to faser. Fase 1 omfattet [adresse3] og sto ferdig i april 2014. Fase 2 omfattet [adresse1 og 2]. Utbyggingen av [adresse3] ble ikke gjenstand for tilsvarende disposisjoner. [Adresse3] ble også holdt utenfor søknad om frivillig registrering. Avgiftsbehandlingen av fase 1/[adresse3] er således ikke en del av denne saken, men nevnes fordi den etter kontorets mening illustrerer et skifte i konsernets fokus på merverdiavgift i prosjektet.

C opplyste i møte med skattekontoret at byggeprosjektet ble satt raskt i gang uten at merverdiavgift var vurdert. Selskapet ble klar over at det ville være avgiftsbesparende å flytte byggherreansvaret til et eget frivillig registrert selskap. En forutsetning for å spare avgift var at B ble registrert som et eget avgiftssubjekt utenfor fellesregistrering. Skattekontoret viser til styreprotokoll av 27. august 2014 der det ble det besluttet å transportere entreprisekontrakten til B, sitat:

«I forbindelse med flytting fra [adresse4] til [adresse1, 2 og 3], skjer det en ombygging av bygningsmassen. Det er inngått avtale mellom C, org.nr. [...] og F, org.nr. [...] om entreprisen, Samspillavtale 21. oktober 2013 (Samspillavtalen). Da det vil være mulig å oppnå en avgiftsmessig besparelse ved å flytte entreprisekontrakten fra C til B har B besluttet å overta de forpliktelser og rettigheter som følger av Samspillavtalen»

På bakgrunn av at arbeidene med [adresse3] ble ferdig i april 2014 anså C at [adresse1 og 2] (fase 2) skulle overføres til B. Begrunnelsen for flyttingen av byggherreansvaret var i følge styreprotokollen at dette ville gi C "en avgiftsmessig besparelse".

Skattekontoret ba i varsel av 21. juni 2019 om saksforberedende materiale i forbindelse med styrebehandlingen. Skattekontoret ba om notater som beskrev prosessen og vurderingene, presentasjoner fra skatteavdelingen og eksterne advokater med merverdiavgiftskompetanse, samt eventuell annen dokumentasjon som kunne belyse saken ytterligere. Selskapet har vist til at det var en fordel med to faser slik at en kunne høste erfaringer fra fase 1 når fase 2 skulle igangsettes. Det er vist til at kontrakten med entreprenøren (NS 8407) medførte fleksibilitet. I tilsvar til varsel skriver selskapet videre at det ikke ble innhentet vurderinger fra skatterådgivere. I selskapets merknader til utkast til vedtak skriver selskapet:

"Det er riktig at det ikke ble innhentet vurderinger eller råd fra skatterådgivere, verken før 2014, i 2014 eller etter. Det er korrekt at styret ikke har mottatt skriftlige råd eller presentasjoner fra eksterne rådgivere. Undertegnede, G i C har imidlertid vurdert utvidelse av Bs frivillig registrering i 2014, deretter implementert dette for B. Det ble ikke gjort i form av presentasjoner for styret. Likeledes var det undertegnede som gjenførte fellesregistreringen av B med C i 2017."

Vi forstår dette slik at styret har foretatt vurderingene uten å ha mottatt skriftlige råd eller presentasjoner fra interne avgiftsrådgivere eller eksterne avgiftsrådgivere.

Det er ikke uenighet om faktum rundt gjennomføringen av de ulike disposisjonene, men selskapet viser til andre motiv som selskapet mener underbygger at disposisjonene ikke er egnet for gjennomskjæring. Selskapets tilsvar til varsel er inntatt i sin helhet nedenfor. Det er ikke uenighet om at disposisjonene faktisk har medført vesentlige avgiftsbesparelser.

3.4 Avgiftsbehandlingen av relevante transaksjoner

3.4.1 Innledning

De avgiftsmessige konsekvensene av disposisjonene er relevante for å belyse bakgrunnen for de gjennomførte disposisjonene.

A-konsernet [C] omsetter hovedsakelig finansielle tjenester som er unntatt merverdiavgift, jf. mval. § 3-6, men har også noe avgiftspliktig omsetning. Avgiftssubjektet har bare fradragsrett i den utstrekning anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1 og mval. § 8-2. På bakgrunn av omfattende unntatt virksomhet har konsernet fradrag for merverdiavgift på felleskostnader etter en fordelingsnøkkel som gir ca. 10 % fradrag. Utleie av fast eiendom er også unntatt merverdiavgift, jf. mval. § 3-11 første ledd. Ved frivillig registrering for utleie vil de lokalene som benyttes i avgiftspliktig virksomhet i leietakers virksomhet bli avgiftspliktig, jf. mval. § 2‑3 første ledd.

3.4.2 Utmelding av B fra fellesregistrering

Det er ikke uenighet om at vilkårene for registreringen av B i konsernets fellesregistrering i 2004 var oppfylt, jf. mval. § 2-2 tredje ledd. Konsern kan velge hvilke selskap som inngår i fellesregistrering. Det er ingen særskilte vilkår i merverdiavgiftsloven som begrenser retten til å melde selskap ut av fellesregistrering, men en utmelding har rettslige konsekvenser. B ble et eget avgiftssubjekt ved utmeldingen. Alle kjøp/salg mellom B og andre konsernselskap anses etter utmeldingen som omsetning, jf. mval. § 3-1. Videre opphørte solidaransvaret, jf. mval. § 2-2 tredje ledd siste setning. En utmelding av en fellesregistrering kan også være en justeringshendelse dersom bruken endrer seg, jf. mval. § 9‑2 første ledd. Fase 1 i byggeprosjektet var ikke fradragsført i B (C stod for denne fasen) og ble således ikke berørt av noen tilbakebetalingsplikt.

3.4.3 Frivillig registrering i selvstendig avgiftssubjekt og fradragsrett i myldrearealer

B inngikk leiekontrakt med D om fremleie av lokalene fra januar 2005. Selskapet ble frivillig registrert fra 4. termin 2014. Leieforholdet er grunnlaget for at selskapet ble frivillig registrert utenfor fellesregistreringen i rehabiliteringsperioden. Det er ikke uenighet om grunnlaget for den frivillige registreringen.

Med registreringen oppnådde selskapet å få fradrag for inngående merverdiavgiften på byggekostnadene (vedlikehold og påkostning) med en vesentlig høyere fordelingsnøkkel enn om selskapet var innenfor fellesregistreringen. Dette er en konsekvens av at de arealer som brukes av samme leietaker i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet (myldreareal) anses som fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet av fremleier. Dette følger av lovens system der fordelingen lempes over på leietakeren/sluttbrukeren (C) som må fordele merverdiavgiften på husleien forholdsmessig basert på egen bruk. Hovedgrunnen til at B oppnådde et høyt forholdsmessig fradrag er at bygget har såkalt "free seating". Denne modellen innebærer at den avgiftspliktiges virksomhet blir fordelt ut over store deler av byggets arealer, såkalt "myldrearealer", gjennom at en arbeidsstasjon over noe tid forutsetningsvis benyttes tilstrekkelig av en medarbeider som delvis utøver avgiftspliktige tjenester/virksomhet. Andelen av arealene som ble ansett som omfattet av den frivillige registreringen var på 86 %. Fordelen med modellen er at det er tilstrekkelig med en begrenset bruk for at frivillig registrert fremutleier skal oppnå fullt fradrag for dette arealet. Fradraget i modellen står i sterk kontrast til fradraget på ca. 10 % som oppnås basert på omsetning i C’s fellesregistrering. B fikk som frivillig registrert fremutleier et betydelig fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene ved rehabiliteringen av fase 2. (Dette i motsetning til fase 1 der den generelle omsetningsbaserte nøkkelen begrenset fradraget til fellesregistreringens fordelingsnøkkel på 10 %). Det vises til selskapets søknad om frivillig registrering av 16. oktober 2014 for flere detaljer om byggeprosjektet og begrunnelsen for fradragsretten i fase 2 i prosjektet.

Selskapet har på bakgrunn av den frivillige registreringen fakturert husleien med utgående merverdiavgift, jf. mval.  2-3 første ledd og mval. § 3-1. Selskapet har også fradragsført inngående merverdiavgift på de anskaffelsene som er ansett å være til bruk i den frivillige registreringen, jf. mval. § 8-1. Det er ikke uenighet om anskaffelsenes tilknytning dvs. at bygningsarbeidene som gjelder areal benyttet i avgiftspliktig (frem)utleievirksomhet anses "til bruk" i den "registrerte virksomheten", jf. mval.  8-1.

Det bemerkes at leiekontrakten som er inngått mellom B og D løper over minst 25 år, fra 2004 til 2029. I denne leiekontrakten er det vist til leieavtalen mellom B og eier av bygget E ("head lease"). Her fremgår det at B minst kan forlenge leien i 3 nye perioder hvorav de to første er på 10 år og den siste er på 5 år. Dersom alle tre opsjonene benyttes blir samlet leieperiode 50 år.

Av søknaden om frivillig registering fremgår det at leieavtalene i utgangspunktet løper til 2039 dvs. en samlet løpetid på 35 år.

Det er beregnet merverdiavgift ved utleie av bygget i 1,5 år, dvs. i den perioden B var et selvstendig avgiftssubjekt etter rehabiliteringen før selskapet igjen ble en del av fellesregistreringen.

3.4.4 Gjeninnmelding i fellesregistrering

B ble meldt tilbake i fellesregistreringen i 4. termin 2017. Selskapets gjeninnmelding i fellesregistreringen medfører at B ikke lenger må fakturere med utgående merverdiavgift på husleien til konsernselskapene i fellesregistreringen. Dette er en konsekvens av at salg mellom fellesregistrerte enheter ikke anses som omsetning, jf. mval. § 3-1. Utgående merverdiavgift som ble beregnet på husleien i 2016 var kr [...] mill. og i 2017 kr [...] mill. Innmeldingen utgjør en avgiftsbesparelse på 90 % av merverdiavgiften siden husleien ikke lenger faktureres med merverdiavgift (10 % fradragsrett i fellesregistreringen). Med en årlig husleie der merverdiavgiften utgjør kr [...] mill. blir avgiftsbesparelsen ca. kr [...] mill. per år (ikke indeksregulert).

Gjeninnmeldingen av B i fellesregistreringen var også en justeringshendelse (bruksendring), jf. mval. § 9-2 første ledd. Selskapet justerte inngående merverdiavgift for den delen av byggearbeidet som ble ansett som en kapitalvare, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. Vedlikeholdet utgjør en vesentlig del og er ikke rammet av justeringsregelverket. Det var også en likviditetsmessig fordel å få fradraget med en gang og delvis nedjustere (tilbakebetale) deler av merverdiavgiften fremover. Justeringsbeløpet (av påkostningene) utgjør kr [...] millioner i 2017 og [...] mill. i 2018. Beløpet vil fortsatt justeres fremover i justeringsperioden på 10 år fra byggetiltaket var ferdigstilt i 2015, jf. mval. § 9-4 annet ledd. Selskapet må altså justere inngående merverdiavgift ytterligere 6 år (2019-2024). Forutsatt at beløpet er det samme ut justeringsperioden utgjør dette ytterligere kr [...] mill. (totalt [...] mill. i justert mva). Nåverdien av fordelen ved å fradragsføre direkte i forhold til å justere over tid har skattekontoret beregnet til ca. kr [...] mill. (diskonteringsrente på 1,8 %). 

3.4.5 Talloppstilling avgiftsbesparelsen

Skattekontoret har mottatt følgende oversikt over de avgiftsmessige besparelsene styret viste til i protokollen:

[...]

Etter skattekontorets vurderinger er det som nevnt naturlig å se på de disposisjoner som er gjennomført i relasjon til bygget i sammenheng. Symmetrihensynet er et relevant moment i saken både i forhold til grunnvilkåret og i totalvurderingen når det gjelder anvendelsen av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Det er derfor relevant å se på de samlede besparelsene. Tabellen nedenfor gir en oversikt over avgiftsmessige konsekvenser ved disposisjonene og er ment som en illustrasjon av hvordan avgiftsbesparelsen oppstår. Poenget er å få frem de avgiftsmessige konsekvensene av disposisjonene og betydningen av de ulike trinnene i saken. Som det fremgår av tabellen er det særlig gjeninnmeldingen som utløser avgiftsbesparelsen og asymmetrien mellom utgående og inngående merverdiavgift. Skattekontoret tar utgangspunkt i at inngående merverdiavgift i prosjektet utgjør ca. kr [...] millioner. For illustrasjonsformål er leieperioden begrenset til 2029 (opsjon på videre leie til 2039/2049/2054 er ikke tatt med). Ved beregningen av utgående merverdiavgift er det lagt til grunn at leiebeløpet fremover er det samme som i 2016 (uten indeksjustering). Det er ikke tatt hensyn til eventuell ytterligere periodisering av forskuddsbetalt husleie, se årsregnskap for 2016 note 7 og 11 samt Skattedirektoratets uttalelse av 27. november 2018 som omhandler periodisering av forskudd. Det er også tatt hensyn til rentefordelen ved direkte fradrag (nåverdi) i forhold til justering ved gjeninnmelding ("avgiftsbesparelse"). Vi bemerker at illustrasjonen tydeliggjør at B ikke oppnår avgiftsbesparelse ved å melde ut selskapet da utgående merverdiavgift vil overstige inngående merverdiavgift med ca. [...] millioner frem til 2029 (vesentlig mer ved bruk av opsjoner). Ved å melde inn igjen B i fellesregistreringen beholdes mye av fradraget samtidig som at utgående mva på husleien opphører. Avgiftsbesparelsen i overslaget på ca. kr [...] millioner er resultatet av gjennomførte disposisjoner som skattekontoret mener må ses i sammenheng.

[...]»

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse til sekretariatet sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter 27. januar 2021.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige 12. desember 2023. I brev av 3. jaunar 2024 skriver skattepliktige at de ikke har noen merknader til innstillingen, og at de slutter seg til sekretariatets rettslige vurderinger.

4.   Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i saken slik i vedtak av 3. november 2020:

«Selskapet mener det ikke er grunnlag for gjennomskjæring i saken. Skattekontoret har mottatt kommentarer fra selskapet i to omganger, først som tilsvar til varsel og deretter som merknader til skattekontorets utkast til vedtak. Skattekontoret legger til grunn at saken er tilstrekkelig opplyst for å ta stilling til sakens problemstillinger. Slik skattekontoret vurderer merknadene fremgår de sentrale anførslene i selskapets brev fra oktober 2019. I merknadene til vedtaket er disse ytterligere presisert. Skattekontoret har valgt å ta inn tilsvar til varsel i sin helhet nedenfor og innarbeide presiseringene fra brevet der det passer.

Selskapet mener at det ikke er grunnlag for å anse sakens disposisjoner som en naturlig helhet og det er av den grunn heller ikke anledning til å rekarakterisere avgiftsbehandlingen.

Videre mener B at signalene om innføringen av avgiftsplikt skapte et helt legitimt insentiv for C til å planlegge. Tilpasningen ved gjennomføring av disposisjonene ville redusere en konkurranseulempe (mindre fradrag enn konkurrenter som gjennomførte tilsvarende prosjekter etter en eventuell lovendring med høyere fradragsrett). Selskapet mener at tilpasning ikke er ulovlig i seg selv og at de disposisjonene som er gjennomført ikke er i strid med merverdiavgiftsloven.

Det er også vist til tidligere lovendringsprosesser der Finansdepartementet har gitt eksempler på tilpasningsmuligheter for å unngå konkurransevridende forhold (som tilsvar i lovarbeidet om at det er ønskelig å innføre overgangsregler). Disposisjonene strider ikke mot avgiftsreglenes formål. Asymmetrien som oppstår ved disposisjonene er også noe lovgiver må anses å ha akseptert. Blant annet viser lovforarbeidet i forbindelse med innføring av justeringsreglene dette. Selskapet mener også generelt at en bør være varsom med å benytte omgåelsesnormen når denne må anses som omdiskutert, usikker og uprøvd.

Skattekontoret siterer for ordens skyld fra selskapets tilsvar 21. oktober 2019:

«1. INNLEDNING

Det vises til varsel om endring av merverdiavgift fra Skatteetaten, [...], («skattekontoret») av 21. august 2019. Det er gitt utsatt svarfrist til 18. oktober 2019, svar er rettidig innsendt.

Skattekontoret varsler med hjemmel i skatteforvaltningsloven («sktfvl.») § 12- 1 (1) at B's («B») avgiftsfastsetting vurderes endret for perioden 2014-2017. Varselet gjelder terminer fra 4. termin 2014 jf. sktfvl. § 12-6. Skattekontoret vurderer om det er grunnlag for å benytte den ulovfestede omgåelsesnormen i forbindelse med Bs avgiftsbehandling av rehabiliteringen av C’s lokaler i [adresse 1, 2 og 3] («[Bygningen]»). Vi siterer fra varslet:

«Bakgrunnen for at skattekontoret vurderer gjennomskjæring er at selskapet, for å spare merverdiavgift, har meldt selskapet inn i konsernets fellesregistrering etter å ha stått utenfor i byggeperioden. Slik skattekontoret ser saken fører dette til at det ikke blir symmetri mellom inngående merverdiavgift og beregnet utgående merverdiavgift slik lovgiver har forutsatt. Skattekontoret mener selskapet har brukt fellesregistrering som et verktøy for å oppnå en avgiftsmessig fordel som ikke er i tråd med merverdiavgiftslovens formål. En eventuell gjennomskjæring gir grunnlag for å rekarakterisere en eller flere av de gjennomførte disposisjonene for deretter å anvende avgiftsregelverket på det rekarakteriserte forholdet. Skattekontoret vurderer å rekarakterisere slik at konsernet avgiftsbehandles som om ut- og innmelding av fellesregistrering ikke ble gjennomført. Dette vil i så fall resultere i tilbakeføring av en del av den fradragsførte inngående merverdiavgiften på byggekostnadene og en reduksjon av utgående merverdiavgift på husleien som er fakturert og periodisert i perioden selskapet er behandlet som et eget avgiftssubjekt utenfor fellesregistreringen.»

Finansdepartementet og Skatteutvalget foreslo en utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenester. For C fremstod det derfor som svært sannsynlig at det ville innføres merverdiavgift på finansielle tjenester. Bs søknad om frivillig registrering ble gjort fullt ut i tråd med hva som har vært vist til av Finansdepartementet ved tidligere utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget. Finansdepartementet har tidligere uttalt: «det [vil] være mulig for de næringsdrivende innenfor regelverket å foreta visse avgiftsmessige tilpasninger i forhold til fradragsretten».

Stortingets innføring av finansskatt fra 2017 kom svært overraskende. Mer enn ett år etter at Stortinget innførte finansskatt ble det besluttet å la B inngå i fellesregistreringen med C. B har foretatt årlige justeringer i samsvar med justeringsreglene. Det er ikke foretatt disposisjoner som strider mot avgiftsreglenes formål. Det er ikke grunnlag for å tilsidesette avgiftshåndteringen til B ved å anvende den ulovfestede omgåelsesnormen.

I forkant av organiseringen av «[bygningen]» ble det ikke innhentet vurderinger fra skatterådgivere. Siden B var utleier kunne selskapet søkes frivillig registrert. I punkt 2 redegjøres det for organiseringen av «[bygningen]». I punkt 3, 4, 5 og 6 gjennomgår vi det rettslige rammeverket. I punkt 8 og 9 drøfter vi hvorfor disposisjonene ikke rammes av en ulovfestet omgåelsesnorm. Når det gjelder tilleggsskatt så avventer vi med å kommentere dette.

2. «[Bygning]» - BYGGEHERRANSVARET

Cs norske hovedkontor lå tidligere i [adresse4]. Etter at H og I kjøpte bygningen og naboeiendommen for å utvikle boliger, vurderte C flere alternative muligheter. C hadde i utgangspunktet en leieavtale med J om et nybygg ved [...]. Leieavtalen falt bort og muligheten til å utvikle [adresse 2 og 3], hvor C allerede var leietaker, ble vurdert. I 2012 ble det besluttet å beholde det norske hovedkontoret på [sted1] ([adresse1])- [«bygningen»]. Det medførte at ansatte som tidligere var fordelt på ulike bygg skulle samlokaliseres i [«bygningen»]. Utover lokalene på [sted1] hadde C i 2012 ca. [...] filialer i Norge. Som følge av endrede krav til tekniske anlegg og infrastruktur, ny teknologi/digitalisering innenfor [...]næringen samt arealeffektivisering og nye måter å arbeide på, var det behov for å rehabilitere [adresse1]. [«Bygningen»] ville ved ferdigstillelsen imøtese Cs fremtidige behov. Samtidig med planleggingen av [«Bygningen»] ville man også kartlegge behovet for mulige oppgraderinger av Cs filialer. I 2012 ble det inngått samspillskontrakt etter Norsk Standard 8407 med F som totalentreprenør. Avtalen førte til fleksibilitet for å kunne finne gode løsninger underveis. Videre var det vesentlig med en effektiv og rasjonell byggeprosess hvor det måtte hensyntas at betydelige arealer skulle være i bruk under byggeprosessen. Det var avgjørende for C at all infrastruktur og IT-systemer skulle være oppe og i bruk 100 prosent av tiden. Siden ikke alle ansatte kunne flyttes ut ble prosessen delt opp i to faser. Fase 1 begynte i august 2013 med [adresse3], og sto ferdig i april 2014. Fase 2, [adresse2 og 1, ble deretter igangsatt.

Foruten tilgjengelig infrastruktur og IT-systemer under prosjektet var det en fordel med to faser at løsninger kunne testes og eventuelt forbedres for fase 2 av prosjektet. Vedlagt følger kopi av samspillskontrakt mellom C og F. (Vedlegg 1) E er utleier av [adresse1] og B er leietaker. B har igjen inngått fremleieavtale med D (tidligere C).

Samspillskontrakten ble opprinnelig inngått med C. Etter en vurdering av hvilken juridisk enhet som skulle ha byggherreansvaret ble avtalen med F i 2014 transportert til B for fase 2 ([adresse1 og 2]). Endringen av byggherreansvaret i samspillskontrakten var naturlig ut fra Bs rolle som utleier til C. B hadde således byggherreansvaret for [adresse1 og 2]. Fordi arbeidene var igangsatt i [adresse3] ble dette ansett som lite praktisk å overføre kontrakten her. Det var således [adresse1 og 2] som B overtok byggherreansvaret for i 2014. B var samtidig tiltenkt å ha en rolle ved oppgraderinger av filialer.

[...]

Bs tiltenkte rolle ble heller ikke videreført. C har i dag [...], noe som har medført en vesentlig rimeligere kostnadsstruktur.

Skattekontoret har bedt B klargjøre avgiftsbehandlingen av inngående merverdiavgift på byggearbeider knyttet til [adresse1]. Dette spørsmålet må ses som en oppfølging i forhold til skattekontorets e-post av 10. april 2019, hvor det også ble bedt om en avklaring om [adresse1] er et eget bygg og om dette bygget i så fall var rehabilitert, se også Cs svar datert 16. mai 2019.

I Bs søknad om frivillig registrering ble det redegjort for arealbruken samt vedlagt kopi av tegninger for hver etasje, fra møtelokaler i underetasje og opp til toppetasjen i [...]. etasje. Grunnet ulik seksjonering utgjør [adresse1] møtelokalene i [«bygningen»], det er med andre ord ikke et eget separat bygg. Dette var også bakgrunnen for at B i sin søknad om frivillig registrering benyttet betegnelsen det «aktuelle bygget». Det henføres da til Cs redegjørelse om bruken og kopi av plantegninger fra møtelokalene i underetasjen og opp til [...]. etasje. Når [adresse2] brukes i søknaden om frivillig registrering skyldes det at dette er [«bygningens»] formelle adresse. Det er således ikke slik som skattekontoret legger til grunn at den frivillig registreringen etter eget ønske var begrenset til å gjelde [adresse2]. Det har hele tiden vært hensikten at hele bygget skulle omfattes av den frivillige registreringen. [Adresse1] er en seksjon i bygningskroppen som ble søkt frivillig registrert. Det er også bakgrunnen for at det i brev datert 27. november 2014 under avsluttende bemerkninger benyttet følgende ordlyd «Vi ber om at skattekontoret, på bakgrunn av våre opplysninger, frivillig registrerer utleier for det aktuelle bygget».

3. MERVERDIAVGIFT PÅ FINANSIELLE TJENESTER

Det følger av merverdiavgiftsloven («mval.») 3-6 at omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift. Unntaket innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved slik omsetning. Motstykket er at det heller ikke foreligger fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i slik virksomhet. Merverdiavgiftsunntaket er i stor grad bygget opp på samme måte som tilsvarende unntak i EU, selv om EUs merverdiavgiftsregelverk ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen. Også i de fleste andre land er finansielle tjenester unntatt fra merverdiavgift. Innad i EU setter merverdiavgiftsdirektivet (Rådsdirektiv 2006/112/EF) rammer for medlemslandenes utforming av unntaket for finansielle tjenester, og medlemslandenes merverdiavgiftsregler for finanssektoren er harmonisert. Merverdiavgiftsunntaket bryter med nøytralitetsprinsippet som ligger bak utformingen av merverdiavgiftssystemet. I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) - Merverdiavgiftsreformen 2001 – uttalte departementet at finansielle tjenester i utgangspunktet bør omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten. I statsbudsjettet for 2014, fremlagt 4. oktober 2013, omtalte Finansdepartementet forslaget om å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester og avgift på margininntekter. Finansdepartementet fremla en skisse hvor det ble lagt opp til å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til finansielle tjenester der dette var praktisk mulig. Videre å innføre en avgift på margininntektene som av praktiske hensyn ikke kan omfattes av merverdiavgiften. I Prop. I LS (2013-2014) Del 4. «Omtalesaker» kap. 23 uttales:

«Skissen legger opp til å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til finansielle tjenester der dette er praktisk mulig. Videre kan det innføres en avgift på margininntektene som av praktiske hensyn ikke kan omfattes av merverdiavgiften. Avgiften, slik den skisseres, ligger tett opp mot egenskapene til merverdiavgiften, og ligner i mindre grad på en aktivitetsskatt slik den har blitt omtalt i tidligere proposisjoner. Skissen omtales derfor i det følgende som merverdiavgift på finansielle tjenester og avgift på margininntekter.»

I proposisjonens punkt 23.7 uttales også:

«En merverdiavgift på finansielle tjenester vil videre kunne gi bedre utnyttelse av ressursene i økonomien og gi betydelige inntekter til stat. Samlet sett anslås skissen til utvidelse av merverdiavgiften og avgiften på margininntekter å gi i størrelsesorden 7 mrd. kroner i årlige inntekter til staten ...»

Finansdepartementet konkluderte med at det ville foreslås å innføre ordinær merverdiavgift på finansielle tjenester så langt dette var praktisk mulig. Ved kongelig resolusjon 15. mars 2013 ble det oppnevnt et utvalg for å vurdere selskapsbeskatningen i lys av den internasjonale utviklingen. Skatteutvalget avga NOU 2014: 13 «Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi» 2. desember 2014. Skatteutvalget pekte i sin utredning på de uheldige økonomiske virkningene av merverdiavgiftsunntaket i finansiell sektor og i kap. 9.6 er utvalgets oppsummering og vurderinger:

«Utvalget mener Finansdepartementet bør videreføre arbeidet med å læse problemene knyttet til dagens unntak i merverdiavgiften for finansiell sektor, jf. omtalen i Prop. 1 LS (2013 2014). Merverdiavgiftsgrunnlaget bør utvides til å omfatte finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag i form av gebyrer, provisjon mv., for eksempel skadeforsikring. Samtidig bør en også beskatte margininntektene i finanssektoren.»

I Stortingsmelding, Meld. St. 4 (2015--2016) «Bedre skatt- En skattereform for omstilling og vekst», omtales i punkt 11 «Beskatning av finanssektoren». I punkt 11.3.8 uttales:

«I Prop 1 LS (2013-2014) er det også gitt en fremstilling av mulige provenyvirkninger ved innføring av merverdiavgift på finansielle tjenester og avgift på margininntekter ved å ilegge av avgift på 25 pst. De nærmere konsekvenser for de enkelte gruppene vil imidlertid også avhenge av avgiftens nøytralitetsegenskaper, for eksempel om det lar seg gjøre å skille mellom privatkunder og bedriftskunder.»

Av Innst. 273 S (2015-2016), Innstilling til Stortinget fra finanskomiteen fremlagt 10. mai 2016 punkt 1.1.3 om indirekte skatt på finansielle tjenester fremgår «Regjeringen støtter utvalgets forslag om å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å inkludere finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag.»

I Komiteens tilråding uttales i punkt 6: «Det innføres en finansskatt fra 2017. Dette er en skatt på merverdien i finansiell tjenesteyting, og sees i lys av at sektoren er unntatt fra merverdiavgift.»

4. FINANSSKATT

I tilknytning til arbeid med å innføre den varslede merverdiavgift på finansielle tjenester kom departementet til, på tross av tidligere uttalelser, at «Det har ikke vært mulig å få på plass en slik skatt fra 2017». jf. Prop. I LS (2016-2017). Det ble i proposisjonen foreslått å innføre finansskatt, og i kap. 6 uttales «For å kompensere for manglende skattlegging av finansielle tjenester, foreslår regjeringen derfor at det innføres en enklere form for finansskatt.», dette i tråd med skatteforliket i Stortinget.

Finansskatten som ble innført i 2017 består av to elementer: En ekstraskatt på 5 prosent av lønnsgrunnlaget i finanssektoren, samt at satsen på alminnelig inntekt for sektoren ble videreført på 2016-nivå (25 prosent).

Finansskatten gjelder i utgangspunktet alle arbeidsgivere som utøver aktiviteter som omfattes av næringshovedområde K - Finansiering- og forsikringsvirksomhet - i SSBs Standard for Næringsgruppering (SN2007). C omfattes av finansskatten. I revidert nasjonalbudsjett for 2017 fremlagt 11. mai 2017 ble det gjort mindre endringer i finansskatten «Departementet foreslår ei mindre justering av dette unntaket, som inneber at det vert betre samsvar mellom finansskatteplikta og meirverdiavgiftsunntaket for finansielle tenester.» Det ble foreslått endring av reglene om konsernbidrag for å motvirke tilpassinger.

I statsbudsjettet for 2018 fremlagt 12. oktober 2017 foreslo regjeringen en videreføring av finansskatten, jf. Prop. 1 LS (2017-2018) punkt 3.1.

5. FRIVILLIG REGISTRERING

Ordningen med frivillig registrering

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i mval. kapittel 8. Hovedregelen er at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten", j f. § 8‑1. Dette innebærer at virksomhet som består i utleie av bygg, og som er frivillig registrert, jf. § 3-11 (2) bokstav k, er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten. Høyesterettssaken vedrørende Porthuset (Rt. 2005 side 951) gjaldt spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring av den del av bygget som gjaldt utleie av hotellrom for overnatting og fellesareal i tilknytning til disse. Utleie av rom i hotellvirksomhet var frem til 1. september 2006 unntatt fra merverdiavgift. Etter den daværende forskrift nr. 117- nå mval § 2-3 (1)- om frivillig registrering av utleier av bygg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, var registreringen begrenset til arealer hvor leier ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom denne hadde eiet bygget eller anlegget. Grunnlaget for skattekontorets vedtak, var at leier ikke ville fått fradrag fordi denne del av bygget ble ansett til bruk i avgiftsunntatt omsetning. Ved prøvingen av gyldigheten av forvaltningsvedtaket var det derfor avgjørende om Scandic (driver), ville hatt rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring av hotellrom for overnatting med tilhørende fellesareal.

Den avgiftspliktige omsetningen på værelsene utgjorde mellom 5 og 10 prosent av inntektene fra værelsesutleien. Selv om den avgiftspliktige omsetningen var beskjeden konkluderte Høyesteretts flertall (4-1) med at tilknytningen mellom den avgiftspliktige omsetningen og hotellværelsene til utleie var tilstrekkelig nær og naturlig. Høyesterett opphevet vedtaket. Dissenterende dommer Bruzelius kommenterer særskilt at ordningen ikke ivaretar hensyn til nøytralitet:

«Jeg tilføyer at utgangspunktet for vurderingen i vår sak er merverdiavgiftsloven § 5a første ledd, som unntar blant annet utleie av fast eiendom fra lovens anvendelsesområde. Forskrift nr. 117, som førstvoterende har redegjort for, gjør imidlertid et unntak fra dette såfremt vedkommende utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, velger å registrere seg frivillig i samsvar med forskriften. Hensikten med forskriften var blant annet å likestille avgiftspliktig virksomhet i leide lokaler med avgiftspliktig virksomhet i eide lokaler, og å motvirke en uønsket avgiftskumulasjon ved at utleie av fast eiendom ble holdt utenfor avgiftsområdet, jf. Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) side 148. Førstvoterendes syn vil etter min vurdering medføre at utleiere av bygg for så vidt gjelder hotellværelser, likviditetsmessig vil oppnå en fordel sammenlignet med den som driver virksomhet i bygg han eier og har oppført. Jeg kan ikke se at et slikt resultat i tilstrekkelig grad ivaretar det hensyn til nøytralitet som merverdiavgiftslovgivningen bygger på.»

Frivillig registrering av B

Det ble konkludert med at byggherreansvaret skulle være hos B, B ble således frivillig registrert. Inngående merverdiavgift er fradragsført, i samsvar med Porthuset-dommen, på kostnader knyttet til byggearbeidene i [adresse1 og 2]. C hadde, uavhengig av en frivillig registrering av B, fradrag for en andel av inngående merverdiavgift på byggearbeidene med bakgrunn i Cs pro rata nøkkel. B søkte frivillig registrering i 4. termin 2014. B fakturerte leievederlaget inklusive merverdiavgift fra og med 1. termin 2016.

6. FELLESREGISTRERING

Formålet med fellesregistreringen er at flere samarbeidende selskaper skal kunne behandles som en avgiftspliktig enhet. Dette er nærmere omtalt i Ot.prp. nr.17 (1968-1969) side 53. Ved fellesregistrering anses selskapene som inngår i en slik registrering å utgjøre ett avgiftssubjekt. Overføringer mellom selskapene utløser ikke avgiftsplikt. Fellesregistrering kan også medføre at selskap med omsetning unntatt fra merverdiavgiftsloven, kan oppnå fradrag for inngående merverdiavgift selv om anskaffelsen gjøres av et selskap som isolert sett har omsetning unntatt fra merverdiavgift. Forutsetningen for fradrag er, som ellers i merverdiavgiftsretten at anskaffelsen direkte eller indirekte er til bruk i omsetning omfattet av merverdiavgiftsloven. Gjennom fellesregistrering kan eksempelvis et selskap oppnå fradrag for merverdiavgift som selskapet ikke kunne ha oppnådd uten fellesregistreringen. Likeledes kan et selskap unngå å måtte justere ved overføring av kapitalvarer innad i en fellesregistrering, noe som selskapet måtte ha gjort dersom det ikke inngår i en fellesregistrering. At selskap inngår i en fellesregistrering vil, slik vi oppfatter ordningen, kunne være motivert ut fra å oppnå en bedriftsøkonomisk fordel eller en avgiftsbesparelse. B søkte med virkning fra 4. termin 2017 om å bli en del av Cs fellesregistrering.

7. JUSTERING

I Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) kapittel 7 omtales justeringsreglene og det fremgår at et «sentralt formål med justeringsreglene er å fordele inngående merverdiavgift over tid». Departementet uttaler videre:

«Manglende bestemmelser på dette området kan også motivere til uheldige tilpasninger for å unngå merverdiavgift. Dette vil særlig gjelde større anskaffelser som har lang brukstid og hvor tilknytningen til en avgiftspliktig virksomhet vil kunne variere over tid.» Arbeidsgruppen som vurderte justeringsreglene anbefalte å inkludere alle vesentlige driftsmidler herunder vedlikeholdskostnader. I proposisjonenes kapittel 7.3 omtales regelverket i EU, Sverige og Danmark. Det vises her til at de danske bestemmelsene om justering i den danske merverdiavgiftsloven (ML)§§ 43 og 44, hvor det fremgår at kapitalvarer («investeringsgoder») også omfatter «reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt». Finansdepartementet kom imidlertid til at vedlikehold ikke skulle inngå i kapitalvarebegrepet.

Som en følge av at B ble en del av Cs fellesregistrering plikter den rapporterende enheten å justere, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 53. Justering ved endret bruk etter§ 9-5 (2) første punktum «skal foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse». B foretar årlig justering i henhold til nevnte regelverk. Beregningsgrunnlaget for kapitalvarer gjelder de foretatte byggetiltakene, jf. § 9-1 bokstav b «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging ...». Samlet inngående merverdiavgift utgjør MNOK [...]. Årlig justeringsbeløp utgjør dermed MNOK [...].

8. ULOVFESTET OMGÅELSESNORM

Innledning

Spørsmålet om det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten har vært diskutert. I en bindende forhåndsuttalelse fra august 2005 (BFU 33/05) uttaler Skattedirektoratet: «En nektelse av fradragsrett måtte eventuelt skje ved en gjennomskjæring begrunnet i at avtalen er illojal mot avgiftssystemet. Dette er det intet grunnlag for i saken. Spørsmålet om det i det hele tatt er adgang til gjennomskjæring i avgiftsretten er dessuten svært usikkert og det har aldri vært prøvd for domstolene.» I en senere bindende forhåndsuttalelse (BFU 07/07) uttales det: «Spørsmålet i nærværende sak blir da om det forhold at det er Golfklubben som er den reelle eier av baneanlegget, fører til et annet resultat. Resultatet måtte i så fall bygget på at utleien og tilbakeleien ikke er reell eller at avtalen kan tilsidesettes etter regler om ulovfestet gjennomskjæring .... Når det gjelder spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring, er det som kjent, usikkert hvorvidt det overhodet foreligger noen slik adgang i avgiftsretten.»

Den første høyesterettsdommen som berører spørsmålet om omgåelse i merverdiavgiftsretten er Invex (Rt. 2011 side 213). Spørsmålet var om kjøp av et abandonert varelager som var beheftet med pant, ga rett til fradrag for merverdiavgift. I saken var det klart for kjøperen at selgeren ikke ville innbetale merverdiavgift til staten. Selgeren var konkurs og det fulgte av kjøpsavtalen at hele kjøpesummen skulle gå uavkortet til panthaver som nedbetaling av selgerens gjeld. Kjøper og selger var delvis eid av samme selskap. Eierselskapet hadde påtatt seg kausjonsansvar overfor panthaveren for selgerens gjeld.

Høyesterett uttaler i sin vurdering at loven må tolkes i lys av sitt formål. Etter å ha vist til «adgangen til gjennomskjæring i skatteretten» i avsnitt 31, presiseres i avsnitt 32 at det «ikke [er] noe til hinder for å legge lignende synspunkter til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven.»

Den andre høyesterettsavgjørelsen som berører spørsmålet om omgåelse av merverdiavgift, er Grasmo (Rt. 2012 side 840). Saken gjaldt spørsmål om et selskap som kjøpte et produksjonsanlegg etter at dette var abandonert fra konkursboet, hadde krav på fradrag for merverdiavgift. Staten anførte at overdragelsen av produksjonsanlegget prinsipalt var en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse. Subsidiært anførte staten at fradrag måtte nektes fordi transaksjonen utgjorde en illojal utnyttelse av avgiftsreglene. Høyesterett kom til at det forelå en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, og at kjøper ikke hadde rett til fradrag for beløpet selger uriktig hadde fakturert som merverdiavgift. Høyesterett vurderte derfor ikke statens subsidiære anførsel, men bemerket likevel i avsnitt 78 med henvisning til lnvex at det «også på merverdiavgiftsområdet etter omstendighetene vil være riktig og nødvendig å underkjenne tilpasninger som på illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket med sikte på å spare avgift.»

Skattedirektoratet stiller i 2007 spørsmål om en ulovfestet omgåelsesnorm eksisterer på merverdiavgiftsområdet, BFU 07/07 vist til foran. Høyesteretts avgjørelse vedrørende Invex ble avgjort på bakgrunn av lovtolking. Heller ikke avgjørelsen vedrørende Grasmo avklarer det vesentlige spørsmålet om hva som er regelens innhold for merverdiavgift. Høyesterett har slått fast at en ulovfestet omgåelsesregel eksisterer, men har altså ikke anvendt den.

Lovfesting av omgåelsesregel

Lovfesting av en omgåelsesregel for merverdiavgift ble behandlet i NOU 2016:5. I utredningen vises det til at spørsmålet om det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten har vært diskutert. Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad uttaler i sitt høringsinnspill til departementet at forslaget ikke er tilstrekkelig utredet for merverdiavgift. Han viser til at merverdiavgiften bygger på et selvdeklareringsprinsipp og merverdiavgiften krever derfor klarere og mer forutsigbare regler enn inntektsskatt. I Prop. 98 L (2018-2019) foreslår Finansdepartementet en lovfestet omgåelsesregel. Regelen foreslås tatt inn i skatteloven som ny § 13‑2. I tillegg foreslås det at omgåelsesregelen skal få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisningsbestemmelse i ny mvaI. § 12-1.

I proposisjonens punkt 11 omtales merverdiavgift. I gjennomgangen viser departementet til at merverdiavgiftsloven ikke har en generell bestemmelse som skal motvirke tilpasninger. Det er vist til at det likevel er enkeltbestemmelser i loven som har til formål å motvirke bestemte former for «uønskede» tilpasninger. Grunnvilkåret for omgåelse fremgår av den foreslåtte skatteloven § 13‑2 annet ledd bokstav a.

Etter bestemmelsen må det være «foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel». For at grunnvilkåret skal være oppfylt, må «hovedformålet» med disposisjonen(e) være å oppnå en skattefordel.

Totalvurdering: For at det skal foreligge en omgåelse etter den foreslåtte omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, er det ikke tilstrekkelig at grunnvilkåret er oppfylt. I tillegg må en totalvurdering tilsi at disposisjonen(e) ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Bestemmelsen legger opp til en bred helhetsvurdering av saksforholdet. I tredje ledd angir lovteksten en ikke-uttømmende liste av momenter som skal inngå i vurderingen. I totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler, skattefordelens størrelse og graden av skatteformål, om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet, om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av bestemmelsen, de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, og om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Etter departementets vurdering er en slik totalvurdering naturlig også for merverdiavgift.

Totalvurderingen bygger på generelle ikke-uttømmende momenter og skal derfor gi rom for å ta hensyn til særegenhetene ved merverdiavgift som skatteart.

I proposisjonens punkt 11 viser departementet også til EU-domstolens avgjørelser. I EU er merverdiavgiften regulert i Rådets direktiv 2006/112/EF. Merverdiavgiftsdirektivet innebærer en stor grad av harmonisering av systemet i EU-landene, men gir også valgmuligheter på enkelte områder. Sekundærlovgivning i EU om skatt er ikke en del av EØS-avtalen, merverdiavgiftsdirektivet faller dermed utenfor EØS-avtalens virkeområde, og er ikke bindende for Norge. Vi går derfor ikke nærmere inn på EU-domstolens praksis med hensyn til «abuse of rights».

9. MERKNADER TIL SKATTEKONTORETS VURDERING

Innledning

Skattekontoret legger til grunn at det er to vilkår som må være oppfylt etter gjeldende rett for at den ulovfestede gjennomskjæringsnormen kan anvendes i saken:

1. Det hovedsakelig formål med disposisjonene må være å spare merverdiavgift
2. Basert på en totalvurdering av disposisjonens virkninger, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig må det fremstå som stridende mot avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for avgiftsbehandlingen.

Skattekontorets 2 vilkår samsvarer med lovforslaget. Vi vil i så måte påpeke at dette ennå ikke er gjeldene rett og at den ulovfestede regelens innhold i forhold til merverdiavgift ikke er avklart i norsk rett.

Skattekontoret legger til grunn i sin vurdering, punkt 2.3, «at følgende disposisjoner i saken for å utgjøre en naturlig helhet:

1. Overføring av byggherreansvar for entreprisekontrakt med F fra C til B.
2. Utmelding av B fra fellesregistrering i byggeperioden for å oppnå økt fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader. Utgående merverdiavgift faktureres på husleie.
3. Gjeninnmelding av B i fellesregistreringen ett og et halvt år etter at utleie av bygget hadde kommet i gang igjen. Disposisjonen medfører en begrenset justering av fradragsført inngående merverdiavgift på byggekostnader. Utgående merverdiavgift faktureres ikke lenger på husleien.»

Som gjennomgangen viser så deler vi ikke skattekontorets oppfatning. De tre disposisjonene kan ikke sees å «utgjøre en naturlig helhet». Vi vil også vise til Reitan-saken (Rt-2008-1510) som gjaldt gyldigheten av Skattedirektoratets vedtak i klagesak om arveavgift, og hvor Høyesterett kom til at det ikke var grunnlag for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Førstvoterende uttaler i avsnitt 62 «Som staten har påpekt, kunne det partielle generasjonsskiftet også ha vært gjennomført på den måten at Ole Robert og Kjell Magnus Reitan allerede ved stiftelsen av Rema 1000 Norge AS hadde tegnet de aksjer de var tiltenkt. Denne fremgangsmåten ville imidlertid ha utløst betydelig arveavgift. Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.»

Overføring av byggherreansvaret

B har hele tiden vært utleier til C, overføring av samspillskontrakten med F fra C til B var derfor helt naturlig i denne sammenheng.

Merverdiavgift på finansielle tjenester

I statsbudsjettet for 2014, fremlagt 4. oktober 2013, omtalte Finansdepartementet forslaget om å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester. Departementet fremla en skisse hvor det ble lagt opp til å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget. I den sammenheng uttales «Samlet sett anslås skissen til utvidelse av merverdiavgiften og avgiften på margininntekter å gi i størrelsesorden 7 mrd. kroner i årlige inntekter til staten ...», Samtidig arbeidet Skatteutvalget og avga NOU 2014: 13 den 2. desember 2014. I kap. 9 .6 oppsummeres utvalgets vurderinger: «Merverdiavgiftsgrunnlaget bør utvides til å omfatte finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag i form av gebyrer, provisjon mv., for eksempel skadeforsikring.» I Stortingsmelding, Meld. St. 4(2015-2016) punkt 11.3.8 uttales: «I Prop 1 LS (2013-2014) er det også gitt en fremstilling av mulige provenyvirkninger ved innføring av merverdiavgift på finansielle tjenester og avgift på margininntekter ved å ilegge en avgift på 25 pst.» I Innst. 273 S (2015-2016), fremlagt 10. mai 2016, punkt 1.1.3 om indirekte skatt på finansielle tjenester fremgår «Regjeringen støtter utvalgets forslag om å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å inkludere finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag.»

Over en periode på 2 1/2 år er det uttalt av Finansdepartementet og Skatteutvalget at det bør innføres merverdiavgift på finansielle tjenenester. C oppfattet i tillegg at partiene på Stortinget var positive til forslaget og at Regjeringen sterkt ønsket økt skattlegging av finansielle tjenester, blant annet på bakgrunn av reduksjon i selskapsskatten og signaler om ytterligere reduksjoner.

I årets statsbudsjett under kapitlet om finansskatt fremgår det: «Finansdepartementet har tidligere vurdert å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenester.» Når skattekontoret viser til at det å «utvide merverdiavgiftsgrunnlaget» var «kun en omtalesak» så oppleves det ikke å være en dekkende karakteristikk. For C fremstod det som svært sannsynlig at det ville innføres merverdiavgift på finansielle tjenester.

C har tidligere erfart at det ikke nødvendigvis er hensiktsmessig å innta en vente å se holdning, når det gjelder endringer i merverdiavgiftsregelverket. I 2009, Rt. 2009 side 1356, nådde C ikke frem med synspunktet om fradrag for inngående merverdiavgift. Det underliggende spørsmålet var fradragsrettens omfang etter merverdiavgiftsreformen i 2001 og spørsmål om foreldelse. Ut fra det man oppfattet som en uklar rettstilstand, og i påvente av klargjøring fra avgiftsmyndighetenes side, avstod noen finansforetak fra å kreve fradrag. En av disse var C. Behovet for avklaring og bekymringen for foreldelse, ble gjentatte ganger fremhevet overfor avgiftsmyndighetene fra FNHs (Finans Næringens Hovedorganisasjon) side.

C innleverte i oktober 2005 tilleggsoppgaver og forklarende brev. Samtidig ble det søkt om frafall av foreldelsesinnsigelsen for den del av kravet som var blitt eldre enn tre år. I underkant av kroner [...] mill. ville være foreldet etter den alminnelige treårsregel i foreldelsesloven (beløpet var ikke omtvistet). Med bakgrunn i konsekvensene av Porthuset-dommen, endret Finansdepartementet i brev til Skattedirektoratet 7. desember 2005 (UTV-2006-115) praksisen med å unnlate foreldelsesinnsigelse etter at C hadde søkt om frafallelse, men før søknaden var avgjort. Det var ikke tvilsomt, og heller ikke bestridt, at det forelå en langvarig og konsekvent praksis om frafall av foreldelsesinnsigelse for krav om tilbakebetaling som var yngre enn ti år.

Høyesterett viste til at det hører under statens private autonomi å frafalle foreldelse av pengekrav. Høyesterett viste videre til «Og myndighetene hadde heller ikke foranledning til å ta forbehold om en fremtidig omlegging av praksis. Muligheten for slike endringer er alltid til stede, noe FNH og for den sakens skyld også C - som profesjonell aktør kunne forventes å vite og ta i betraktning. C hadde heller ikke grunn til å vente spesielle varsler eller overgangsordninger i forbindelse med omleggingen av praksis.»

Finansskatt

Finansdepartementets opprinnelige forslag om å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til finansielle tjenester ble gjennom skatteforliket forkastet av Stortinget. Stortinget gikk med dette imot Finansdepartementets tilrådning. Det kom overraskende på C. I ettertid har vi imidlertid registrert endringer i ordlyden i Innst. 273 S (2015-2016) fra «Regjeringen støtter utvalgets forslag om a utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å inkludere finansielle tjenester» til i Komiteens tilråding i punkt 6: «Dette er en skatt på merverdien i finansiell tjenesteyting, og sees i lys av at sektoren er unntatt fra merverdiavgift.»

Stortinget forkastet også i 2000 en innføring av merverdiavgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet og persontransport. Etter Stortingets vedtak om finansskatt var situasjonen for C i så måte ikke helt ulik virksomhetene innenfor næringene vist til i Finansdepartementets svarbrev til KrFs stortingsgruppe i 2000, dog med den forskjell at det har blitt innført en særlig skatt på merverdien i finansiell tjenesteyting på siden av merverdiavgiftsregelverket. C omfattes av finansskatten og gjennom denne skattlegges C særskilt for sin merverdiavgiftsunntatte finansielle virksomhet. Finans Norge har anslått at skatten i 2018 beløper til anslagsvis totalt 3 milliarder kroner i ekstra skatt på finansnæringen. At finansskatt ble innført i stedet for merverdiavgift er et moment som skattekontoret ikke tar med i vurderingen.

B ble frivillig registrert - reduserte en mulig konkurranseulempe

Med bakgrunn i en innføring av merverdiavgift på finansielle tjenester kunne en frivillig registrering redusere en konkurranseulempe. Muligheten for fradrag for inngående merverdiavgift på byggearbeidene ved en frivillig registrering var forretningsmessig begrunnet. I Bs søknad om frivillig registrering ble det gitt en grundig beskrivelse av hvilke areal som ville omfattes av registreringen.

«[Bygningen]» prosjektet var nødvendig sett i lys av utviklingen i finanssektoren og en mulig utsettelse i påvente av en detaljert utforming av lovgivningen til Finansdepartement var ikke mulig. Ved den frivillige registreringen av B ville C søke å oppnå fradrag for inngående merverdiavgift som enhver annen næringsdrivende som foretar denne type betydelige anskaffelser. Hadde B ikke søkt frivillig registrering ville, en utvidelse av merverdiavgiftsplikten, ført til en skatteinnlåsing. Bs søknad om frivillig registrering ble også gjort fullt ut i tråd med hva som har vært vist til av Finansdepartementet ved tidligere utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget. Vi viser her til Merverdiavgiftsreformen i 2001 hvor det i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kap. 9 omtales mulige overgangsordninger:

«Merverdiavgift på flere tjenester kan føre til at bedrifter som blir avgiftspliktig utsetter sine investeringer inntil de nye reglene er trådt i kraft slik at fradragsrett oppnås. Det vil imidlertid være vanskelig for mange bedrifter å utsette anskaffelsene. Dette kan blant annet skyldes at investeringsprosjektet er omfattende, at det er lagt ned betydelige kostnader i prosjektet eller at bedriften har inngått kontrakter den er rettslig bundet av. Det er således knyttet betydelig usikkerhet til mulighetene for utsettelse av investeringene. Det er også knyttet usikkerhet til virkningen av en eventuell overgangsordning. På bakgrunn av den generelle situasjonen i norsk økonomi er det departementets vurdering at det ikke er nødvendig å iverksette en overgangsordning for å hindre utsettelse av investeringer.»

Departementet konkluderte deretter med: «Ut fra en samlet vurdering av konkurranseulempene som kan oppstå, hvilke muligheter en har til å motvirke disse, samt de prinsipielle og praktiske problemer innføring av en slik ordning vil reise, har departementet kommet til at en ikke vil foreslå innføring av en overgangsordning.»  I forbindelse med behandlingen i Stortinget fremkom ytterligere spørsmål om overgangsordninger, og i Finansdepartementets skriftlig svar til Kristelig Folkepartis stortingsgruppe av 27. oktober 2000 (svar på spørsmål nr. 25 av 19. oktober 2000) uttales:

 «Selv om det ikke innføres noen overgangsordninger, vil det være mulig for de næringsdrivende innenfor regelverket å foreta visse avgiftsmessige tilpasninger i forhold til fradragsretten, Eksempelvis vil det i forbindelse med oppføring av et hotell være visse muligheter for å inngå avtale med entreprenør slik at bygget i avgiftsmessig forstand ikke leveres før bygget er ferdig. På denne måten kan man under visse forutsetninger oppnå fradragsrett selv om oppføringen av bygget påbegynnes før 1.7.2001. Når det gjelder anskaffelse av busser vil det også være visse muligheter for planlegging i forhold til fradragsretten, eksempelvis gjennom leasing. En forutsetning for slik avgiftsmessig planlegging er imidlertid at dette er innenfor regelverket, og da særlig i forhold til regnskapslovgivningen.» [vår understrekning]

Det oppstod lignende spørsmål ved opphevelse av investeringsavgiften i 2002. Skattedirektoratet la da til grunn at «slik avgiftsmessig planlegging» var innenfor regelverket. C stod overfor tilsvarende utfordringer ved etableringen av [«Bygningen»], som var vurdert i Ot.prp. nr. 2(2000-2001) kap. 9 og hvor Finansdepartementet i tilknytning til Stortingets behandling hadde gitt uttrykk for sin forståelse. En frivillig registrering av B muliggjorde fradrag for inngående merverdiavgift på byggearbeider som omtalt av departementet. Fradragsretten er et sentralt prinsipp i merverdiavgiftsretten sammenholdt med hensynet til forutberegnelighet viser at løsningen er «innenfor regelverket», som departementet forutsetter i uttalelsen.

Fradragsrett, justeringsreglene, fellesregistrering og asymmetri

Som vist til foran i punkt 5 side 6 påpeker Høyesterettsdommer Bruzelius i Porthuset-dommen fordelen en utleier vil kunne oppnå ved frivillig registrering. Etter Bruzelius' oppfatning ivaretar ikke et slikt resultat i tilstrekkelig grad «hensyn til nøytralitet som merverdiavgiftslovgivningen bygger på». I en vurdering av om en disposisjon kan rammes av normen for ulovfestet gjennomskjæring kan det ikke ses bort fra at lovgiveren (herunder Finansdepartementet og Skattedirektoratet) med åpne øyne har innført et regelverk som muliggjør fradrag for merverdiavgift som gjort av B. Høyesterettsflertallet hadde heller ingen innvendinger til en ordning som ikke likestiller delvis avgiftspliktig virksomhet i leide lokaler med eide lokaler, men tvert om går lenger enn formålet med ordningen. Skattekontoret viser til Høyesteretts uttalelser i Skårer Syd (Utv. 2017 side 1691) avsnitt 31 der det fremgår:

«Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.»

Vi er ikke uenige i det som Høyesterett her uttaler, men det må nyanseres. Som påpekt av Høyesterettsdommer Bruzelius, ivaretar ikke resultatet i Porthuset dommen i tilstrekkelig grad «hensyn til nøytralitet som merverdiavgiftslovgivningen bygger på». Uttrykt på en annen måte, det er asymmetriske effekter i merverdiavgiftslovgivningen som lovgiver er fullt ut innforstått med. Skattekontoret viser til at formålet med justeringsreglene, Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 38, er at fradraget for inngående merverdiavgift i større grad skal reflektere bruken. Arbeidsgruppen som vurderte justeringsreglene anbefalte å inkludere alle vesentlige driftsmidler herunder vedlikeholdskostnader. I proposisjonenes kapittel 7.3 omtales regelverket i EU, Sverige og Danmark. Det vises her til at de danske bestemmelsene om justering i den danske merverdiavgiftsloven (ML) §§ 43 og 44, hvor det fremgår at kapitalvarer («investeringsgoder») også omfatter «reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt». Finansdepartementet kom imidlertid til at vedlikehold ikke skulle inngå i kapitalvarebegrepet. Departementets valgte løsning vil dermed, i gitte tilfeller, kunne føre til asymmetriske effekter.

l Ole Gjems-Onstads artikkel i Skatterett 2009 nr. 2 om «Omgåelse og merverdiavgift» omtales fellesregistrert etter mval. § 2-2 (3). Han viser til at det ved en eventuell anvendelse av omgåelsesstandarden må det tas hensyn til at bestemmelsen er gitt for å muliggjøre avgiftsbesparelse. Han viser deretter til:

«At man registrerer seg for å spare avgift, kan ikke være et argument for omgåelse, jf. Rt‑2008- 1510 (Utv 2008 s 1749 Reitan), sml R-2006-1199 (Utv 2006 s 1401 Nagel-Erichsen). [..]Kan det påvises at et eierforhold, et omgjort kundeforhold, ikke tjener andre hensyn enn avgiftsbesparelse, kan gjennomskjæring være mulig. Fellesregistrering er ment som en mulighet for avgiftsbesparelse i reelle konsernforhold og ved felles eierskap.»

Stortinget gikk imot Finansdepartementets tilrådning om å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester, og innførte isteden finansskatt. B avventet mulige endringer i regelverket, men det var ingen signaler om en mulig endring av reglene. Det ble deretter besluttet å la B inngå i fellesregistreringen med C, noe som ble gjennomført mer enn ett år etter at Stortinget innførte finansskatt. B har foretatt årlige justeringer i samsvar med justeringsreglene. Kostnader som ikke omfattes av justeringsreglene pliktes ikke justert eller tilbakeført.

Styreprotokoll i B

I styreprotokoll av 27. august 2014 for B ble det besluttet å transportere entreprisekontrakten til B. I protokollen står det i punkt 2:

«Da det vil være mulig å oppnå en avgiftsmessig besparelse ved å flytte entreprisekontrakten fra C til B, har B besluttet å overta de forpliktelser og rettigheter som følger av Samspillavtalen.»

Som vist til innledningsvis var endringen av byggherreansvaret naturlig i og med at B var utleier til C. Den korte angivelsen i styreprotokollen må ses i lys av at Finansdepartementet signaliserte en utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenester. Ved en frivillig registrering ville det «være mulig å oppnå en avgiftsmessig besparelse», som referert i styreprotokollen. Dette ville imidlertid avhenge av flere faktorer som på dette tidspunktet var usikre. Det kan for øvrig ikke ha noen betydning om styreprotokollen er formulert som vist til eller om ordlyden hadde vært «foreta visse avgiftsmessige tilpasninger i forhold til fradragsretten» som er ordlyden Finansdepartementet selv brukte i 2000.

Skulle skattekontoret opprettholde sin forståelse, legges et annet meningsinnhold i styreprotokollen en det som var hensikten. Skattekontoret uttaler «Skattekontoret finner det videre noe selvmotsigende at en tilpasning til en potensiell fremtidig avgiftsendring er et forretningsmessig motiv og ikke et avgiftsmotiv.» I Cs virksomhet innenfor en rekke ulike kostnadskomponenter, både direkte og indirekte kostnader, når Cs produkter skal prises. Rehabilitering og vedlikeholdskostnader av kontorlokaler er på sammen måte som IT-kostnader, kostnader knyttet til skatterapportering som for eksempel SAF-T, FATCA og CRS, finansskatt og merverdiavgift osv, typiske indirekte kostnader. Kostnader som nevnt foran blir allokert ut til de ulike forretningsområdene og påvirker således prisen på Cs produkter. Å organisere virksomheten hensiktsmessig er derfor for C forretningsmessig motivert og viktig for å være konkurransedyktig. Vi mener derfor det er lite treffende å karakterisere det som et «avgiftsmotiv».

En totalvurdering

Et vesentlig utgangspunkt som skattekontoret avfeier, er Cs legitime formål i å se hen til Finansdepartementets og Skatteutvalgets tilrådning om å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenenester. Departementet har tidligere uttalt: «Selv om det ikke innføres noen overgangsordninger, vil det være mulig for de næringsdrivende innenfor regelverket å foreta visse avgiftsmessige tilpasninger i forhold til fradragsretten.» Høyesteretts uttalelse i saken vedrørende C i 2009 er også beskrivende, selv om den ikke gjaldt lovendring, men var foranlediget av lovendring «Muligheten for slike endringer er alltid tilstede, noe FNH – og for den sakens skyld også C som profesjonell aktør kunne forventes å vite og ta i betraktning.»

Mval. § 12-1 er ikke vedtatt og er heller ikke dekkende for gjeldende rett. Mval. § 12-1 henvisning til skatteloven § 13-2 tredje ledd fører til at det, gitt at loven vedtas, skal gjøres en totalvurdering basert på lovens momenter. Nedenfor kommenteres momenter som er relevante:

Bokstav a - forretningsmessig egenverdi

Som følge av endrede krav til tekniske anlegg og infrastruktur, arealeffektivisering og nye måter å arbeide på, ny teknologi/digitalisering innenfor [...] var det behov for å rehabilitere [adresse1]. [“Bygningen”] ville ved ferdigstillelsen imøtese Cs fremtidige behov. Etter en vurdering av hvilken juridisk enhet som skulle ha ansvaret for det nevnte arbeidet, og på den måten reflektere Bs rolle som utleier til C, ble avtalen med F i 2014 transportert til B for fase 2 ([adresse 1 og 2]).

Bokstav b - Skattefordelens størrelse og graden av skatteformål

[“Bygningen”] var nødvendig sett i lys av utviklingen i finanssektoren. Det kunne ikke utsettes i påvente av en detaljert utforming av regelverket. Finansdepartementet hadde over en periode varslet innføring av merverdiavgift på finansielle tjenenester. Reglenes endelige utforming ville innvirke på virkningen av en frivillig registrering.

Bokstav c - om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål

En frivillige registreringen av B og utmelding av B fra fellesregistrering var ingen uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål. B har hele tiden vært utleier og overføringen av samspillskontrakten med F var initiert av at B som utleier til C også skulle være byggherre.

Verken bokstav d - om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte eller bokstav e – de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte, er her relevante.

Bokstav f - om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn Finansdepartementet ga i oktober 2000, i forbindelse med innføring av generell merverdiavgift på tjenester, anvisning på at næringsdrivende kunne foreta tilpasninger «Selv om det ikke innføres noen overgangsordninger, vil det være mulig for de næringsdrivende innenfor regelverket å foreta visse avgiftsmessige tilpasninger i forhold til fradragsretten. Eksempelvis vil det i forbindelse med oppføring av et hotell være visse muligheter for å inngå avtale med entreprenør slik at bygget i avgiftsmessig forstand ikke leveres før bygget er ferdig.» Finansdepartementet sikter her til inngåelse av såkalt complete contract, som i praksis er uvanlig. Departementet la imidlertid til grunn at slike avtaler ikke var illojale mot avgiftssystemet selv om hovedhensikten med avtalen var å redusere merverdiavgiftsbelastningen, dette selv om Stortinget valget å ikke gi overgangsregler.

Konklusjon

- Det er ikke riktig å legge til grunn at de tre disposisjonene; tiltransport av entreprisekontrakt til B, frivillig registrering av B (utmelding av B fra fellesregistreringen) og innmelding av B i fellesregistreringen, kan sees å «utgjøre en naturlig helhet».

- Det var et legitimt formål å se hen til Finansdepartementets og Skatteutvalgets tilrådning om å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenenester. Så sent som i årets statsbudsjett uttales «Finansdepartementet har tidligere vurdert å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenester».

- Bs søknad om frivillig registrering ble gjort fullt ut i tråd med hva som har vært vist til av Finansdepartementet ved tidligere utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget. Finansdepartementet har tidligere uttalt: «det [vil] være mulig for de næringsdrivende innenfor regelverket å foreta visse avgiftsmessige tilpasninger i forhold til fradragsretten».

- Stortinget gikk imot Finansdepartementets tilrådning om å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester, og heller innførte finansskatt. Mer enn ett år etter at Stortinget innførte finansskatt ble det besluttet å la B inngå i fellesregistreringen med C. B har foretatt årlige justeringer i samsvarer med justeringsreglene.

Det er ikke foretatt disposisjoner som strider mot avgiftsreglenes formål. Det er ikke grunnlag for å tilsidesette avgiftshåndteringen til B."

Sitat slutt.

Selskapet har i brev av 11. september 2020 kommet med merknader til skattekontorets utkast til vedtak. Det er ikke lagt frem ny dokumentasjon knyttet til styrets beslutning. Anførslene er i hovedsak de samme som tidligere med noen presiseringer. Konklusjonen er den samme, men med ett strekpunkt ekstra om byggherreansvaret innledningsvis. Det siteres herfra:

"Konklusjon

• Endringen av byggherreansvaret i samspillkontrakten med F i 2014 var naturlig begrunnet ut fra i at byggherrerollen var hos Bs rolle som utleier til C. B hadde således byggherreansvaret for [adresse1 og 2]. B var samtidig tiltenkt å ha en rolle ved oppgraderinger av filialer.
• Det er ikke riktig å legge til grunn at de tre disposisjonene; tiltransport av entreprisekontrakt til B, frivillig registrering av B (utmelding av B fra fellesregistreringen) og innmelding av B i fellesregistreringen, kan sees å «utgjøre en naturlig helhet».
• Det var et legitimt formål å se hen til Finansdepartementets og Skatteutvalgets tilrådning om å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenenester.
• Bs frivillig registrering av [“bygningen”], fase 2 ([adresse1 og 2]) ble gjort fullt ut i tråd med hva som har vært vist til av Finansdepartementet: «det [vil] være mulig for de næringsdrivende innenfor regelverket å foreta visse avgiftsmessige tilpasninger i forhold til fradragsretten».
• Stortinget gikk imot Finansdepartementets tilrådning om å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester, og innførte finansskatt. Nesten ett år etter Stortingets vedtak om å innføre finansskatt besluttet B å inngå i fellesregistreringen med C. B har foretatt årlige justeringer i samsvar med justeringsreglene.
• B opplever at skattekontoret ikke har vært lydhør med hensyn til bakgrunnen for endringene og søker å få faktiske forhold til å passe inn med rekarakteriseringen i utkast til vedtak. Det er ikke foretatt disposisjoner som strider mot avgiftsreglenes formål. Det er ikke grunnlag for å foreta en rekarakterisering av Bs avgiftsbehandlingen av rehabiliteringen av Cs lokaler i [adresse1 og 2]."

Sitat slutt.

Vedlagt merknadene er det lagt ved en tidslinje som etter selskapets syn underbygger anførselen om at de aktuelle disposisjonene i saken ikke strider mot avgiftsreglenes formål og at det ikke er grunnlag for å foreta en rekarakterisering.

[...]

 

Selskapet har for øvrig ikke merknader til skattekontorets beregning under rekarakteriseringen.»

 

I uttalelse til sekretariatet opplyser skattekontoret følgende om skattepliktiges anførsler i klage:

«Faktum

Det har ikke kommet til nye forhold i klagen og skattekontoret anser vedtaket som korrekt. Omgjøring er derfor ikke aktuelt.

Saksforholdet

Skattekontoret har en bemerkning til side 5 i klagen der det anføres at "B opplever at skattekontoret har søkt å få faktiske forhold til å passe inn med den rekarakterisering som det nå er fattet vedtak om." Etter skattekontorets vurdering er ikke dette riktig. Vedtakets vurdering og konklusjon bygger på fremlagt dokumentasjon (styreprotokoll) og skattekontorets konsekvensvurderinger av selskapets disposisjoner, se vedtaket punkt 3.4.2. Rekarakteriseringen av disposisjonen er foretatt etter vurderingen av om vilkårene for gjennomskjæring ble ansett oppfylt. Det er således ikke først tatt utgangspunkt i en rekarakterisering slik selskapet antyder i klagen.

Videre har selskapet påpekt at styreprotokollen, etter deres syn, har et annet innehold enn det selskapet mener at skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket. Styreprotokollens ordlyd er som følger, sitat:

«I forbindelse med flytting fra [adresse4] til [adresse1, 2 og 3], skjer det en ombygging av bygningsmassen. Det er inngått avtale mellom C, org.nr. [...] og F, org.nr. [...] om entreprisen, Samspillavtale 21. oktober 2013 (Samspillavtalen). Da det vil være mulig å oppnå en avgiftsmessig besparelse ved å flytte entreprisekontrakten fra C til B har B besluttet å overta de forpliktelser og rettigheter som følger av Samspillavtalen»

Etter selskapets oppfatning skal styreprotokollen og indirekte motivet for disposisjonen forstås slik: "Innføringen av merverdiavgiftsplikt ville føre til en uønsket avgiftskumulasjon for C, dersom tilpasninger ikke ble gjort. At det ikke ble formulert som avgiftsmessige tilpasninger, som Finansdepartementet uttrykte i 2001, er en lingvistisk finesse uten realitetsforskjell."

[...]

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder»

 

5.   Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtak av 3. november 2020:

«5. Skattekontorets vurderinger

5.1 Innledning

Fra og med 1. januar 2017 gjelder skatteforvaltningsloven (sktfvl.). Av overgangsbestemmelsene i sktfvl. § 16-2 første ledd første punktum følger det at fristreglene i § 12-6, hvor hovedregelen er at fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, gjelder for saker som er tatt opp til endring etter at skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Saken omfatter skattleggingsperioden fra 4. termin 2014 og frem til innmeldingen i fellesregistreringen 4. termin i 2017. Varsel om endring av merverdiavgift ble sendt 30. august 2019 og saken er derfor tatt opp innenfor fem års fristen jf. sktfvl. § 12-6 første ledd.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, 2. ledd. Det vises til Skatteforvaltningshåndboken (2. utg. 2018) på side 416 flg.

Momentet spørsmålets betydning veier her tungt og tilsier at fastsettingen endres. Som det fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.3.3 på side 167 skal blant annet størrelsen på det beløpet endringssaken gjelder vektlegges. Det har også betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige, og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak.

Ved skattekontorets vurdering av om fastsettingen skal endres er det særlig lagt vekt på at selskapet har gjennomført flere disposisjoner som i sammenheng fremstår som en tilpasning der grensen for hva som kan aksepteres utfordres. Den ulovfestede normen har ikke vært direkte prøvd tidligere i rettspraksis. Saken er derfor også av prinsipiell karakter. Det er også lagt vekt på beløpets størrelse.

Etter en helhetsvurdering av momentene har skattekontoret kommet til at fastsettingen av merverdiavgift i perioden skal tas opp til endring.

5.2 Regelen for ulovfestet gjennomskjæring

5.2.1 Innledning

Skattekontoret legger til grunn at det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten, og at denne regelen bygger på de samme vilkårene som er utformet i rettspraksis for direkte skatt. Ved den konkrete anvendelsen av regelen må det tas hensyn til merverdiavgiftens særegenheter. Det vises til uttalelser fra Høyesterett i Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen, Rt. 2008 s. 1510 Reitan samt Rt. 2011 s. 213 Invex og Rt. 2012 s. 840 Grasmo. Rent generelt uttaler Høyesterett i sistnevnte dom avsnitt 78:

"Det følger av Rt. 2011 s. 213 at det også på merverdiavgiftsområdet etter omstendighetene vil være riktig og nødvendig å underkjenne tilpasninger som på illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket med sikte på å spare avgift."

Vi viser også til at Finansdepartementet gjennomgår en rekke rettskilder som illustrerer den ulovfestede normens historie i Prop. 98 L (2018-2019) Lovfesting av generell omgåelsesnorm (side 75-78) og konkluderer slik:

"Departementet finner etter en gjennomgang av rettskildene at det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten."

(..)

"Departementet antar på denne bakgrunn at omgåelsesregelen i merverdiavgiftsretten bygger på de samme vilkårene som gjelder for direkte skatt, men at det i den konkrete anvendelsen av regelen må tas hensyn til merverdiavgiftens særegenhet."

Det er ikke tvilsomt at det eksisterer en ulovfestet omgåelsesnorm på avgiftsrettens område. Den konkrete anvendelsen av regelen på merverdiavgiftsområdet er ikke direkte vurdert i rettspraksis.

5.2.2 Vilkår

Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen har vært gjenstand for en rekke saker i Høyesterett, spesielt innen bedriftsbeskatning. Normen er utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består av et grunnvilkår og en totalvurdering, se Rt. 2007 s. 209 Hex (avsnitt 39).

I Rt. 2012 s. 1888 Dyvi er gjennomskjæringsnormen oppsummert slik (avsnitt 37):            

"Gjennomskjæringsregelen – som er utviklet i rettspraksis og teori – består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt-2008-1537 – ConocoPhillips-dommen – avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis."

Denne oppsummeringen har Høyesterett senere gitt sin tilslutning til i Rt. 2014 s. 227 Conoco Phillips II og Utv. 2016 s. 1678 IKEA.

Skattekontoret viser også til omtalen av Høyesteretts praksis i avsnittet "Gjeldende rett" i NOU 2016:5 Omgåelse i skatteretten – En lovfesting som beskriver utviklingen og formuleringen av vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring i Høyesteretts praksis slik:

"Denne formuleringen innebærer at normen består av to ledd, nemlig et grunnvilkår, som knytter an til formålet med disposisjonen, og et tilleggsvilkår, som gir anvisning på en totalvurdering, der en rekke momenter kan være relevante, og der temaet er om disposisjonen fremstår som å være i strid med skattereglenes formål. Høyesteretts formulering representerer en nydannelse ved at det uttrykkelig ble oppstilt et grunnvilkår om skattyters formål med transaksjonen, og ved at totalvurderingen ble knyttet opp mot skattereglenes formål. De to tradisjonelle stikkordene, egenverdi og «illojalitet», finner man igjen i totalvurderingen, likevel slik at termen «illojalitet» ikke lenger brukes, men at det i stedet heter «stridende mot skattereglenes formål». Formuleringen gjør det klart at egenverdi og formålsstrid inngår i totalvurdering og altså ikke skal oppfattes som uavhengige vilkår. Derimot er det klart at grunnvilkåret og totalvurderingen (av og til i det følgende også omtalt som tilleggsvilkåret) skal oppfattes som to atskilte vilkår"

Skattekontoret legger til grunn at det er to grunnleggende vilkår som må være oppfylt etter gjeldende rett for at den ulovfestede gjennomskjæringsnormen skal kunne anvendes i saken:

1. Det hovedsakelig formålet med disposisjonene må være å spare merverdiavgift
2. Basert på en totalvurdering av disposisjonens virkninger, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig må det fremstå som stridende mot avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for avgiftsbehandlingen.

Skattekontoret understreker at det er den ulovfestede normen og ikke den lovfestede gjennomskjæringsregelen som trådte i kraft 1. januar 2020 som er hjemmel for gjennomskjæring i saken.

5.3 Gjennomskjæring av A-konsernets [Cs] ut- og innmelding i fellesregistrering

5.3.1 Avgrensning av relevante disposisjoner

Utgangspunktet ved anvendelsen av omgåelsesnormen er at det skal foretas en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet eller har en nær indre sammenheng som går inn som integrerte ledd i en samlet plan, se Utv. 2016 s. 1687 IKEA (avsnitt 90), Rt. 2012 s. 1687 Dyvi (avsnitt 38), Rt. 2008 side 1537 Conoco Philips Skandinavia (avsnitt 43) og Rt. 2006 s. 1232 Telenor (avsnitt 49). Se også Rt 2004 side 1331 Aker Maritime (avsnitt 52).

Skattekontoret vurderer følgende disposisjoner i saken for å utgjøre en naturlig helhet:

1. Overføring av byggherreansvar for entreprisekontrakt med F fra C til B.
2. Utmelding av B fra fellesregistrering.
3. Gjeninnmelding av B i fellesregistreringen.

Skattekontoret legger til grunn at disposisjonsbegrepet i gjennomskjæringsnormen skal fortolkes i vid forstand slik at de nevnte transaksjoner må anses som disposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) kap 4 "Lovregel rettet mot omgåelse av skattelovgivningen" og omtalen av normen som en generalklausul (s. 45). I juridisk teori skriver Bettina Banoun i "Omgåelse av skattereglene – en studie av Høyesteretts praksis" (2003) side 299 flg. at "Fordi omgåelsesreglen skal fungere som en regel med generell anvendelse, bør regelen ikke være begrenset til enkelte type handlinger. Definisjonen av transaksjoner bør derfor være vid."  

Det fremgår av styreprotokollen at flyttingen av byggherreansvaret (1) var begrunnet med "avgiftsbesparelser". Skattekontoret legger til grunn at avgiftsbesparelser må forstås som å betale mindre merverdiavgift til staten, gjennom redusert utgående merverdiavgift, økt inngående merverdiavgift eller begge deler.

B drev allerede utleie av fast eiendom, men i og med at B inngikk i fellesregistreringen ble utleien ikke ansett som omsetning i forhold til merverdiavgiftsloven. Eiendommen skulle etter rehabiliteringen ha "free seating" og dette ville føre til at mesteparten av arealet etter rehabiliteringen ville bli myldreareal. Forutsetningen for å oppnå fradrag gjennom anvendelsen av myldrearealmodellen var å etablere en avgiftspliktig utleie i et eget avgiftssubjekt utenfor fellesregistreringen. På tidspunktet for styrets behandling av spørsmålet må utmelding av fellesregistrering derfor ha vært en nødvendig forutsetning. Slik skattekontoret vurderer opplysningene i saken har flyttingen av byggherreansvaret og utmeldingen derfor en nær og naturlig indre sammenheng. Skattekontoret legger til grunn at det heller ikke var et alternativ å flytte morselskapet ut av fellesregistreringen da dette ikke ville medføre de ønskede avgiftsbesparelsene. En forutsetning for avgiftsbesparelsen var at utleieselskapet B ble meldt ut og at store deler av lokalene ble ansett som myldrearealer. I tillegg ville det få avgiftsmessige konsekvenser i den eksisterende fellesregistreringen å flytte [...]virksomheten ut.

Til dette har selskapet anført at: "Den korte angivelsen i styreprotokollen må leses i lys av at Finansdepartementet signaliserte en utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenester. Ved en frivillig registrering ville det «være mulig å oppnå en avgiftsmessig besparelse», som referert i styreprotokollen. Dette ville imidlertid avhenge av flere faktorer som på dette tidspunktet var usikre. Det sikre var imidlertid at dersom tilpasninger ikke var gjort ville innføringen av merverdiavgiftsplikt føre til en uønsket avgiftskumulasjon for C."

Det er ikke lagt frem noen dokumentasjon som tyder på at styreprotokollen må leses i lys av utvidelsen av merverdiavgiftsgrunnlaget. Skattekontoret bemerker også at byggekontrakten kunne vært inngått med B fra starten av byggeprosjektet. Skattekontoret antar også at det må ha vært en ikke ubetydelig prosjekteringsfase før byggearbeidene startet. Det fremstår noe misvisende at styret ikke har mottatt skriftlige presentasjoner eller råd knyttet til merverdiavgift i byggeprosjektet samtidig som innføringen av finansskatt er en begrunnelse for å flytte byggherreansvaret.

Det videre spørsmålet er om det også er sammenheng mellom utmelding av fellesregistrering (2) og den senere gjeninnmeldingen (3). B trådte ut av fellesregistreringen fra 4. termin 2014 og gikk inn igjen fra 4. termin 2017 (3 år utenfor fellesregistrering). Rehabiliteringen i fase to pågikk i ett og et halvt år, og deretter fortsatte utleien i ett og et halvt år før B ble meldt tilbake i fellesregistreringen.

Etter skattekontorets vurdering må tiden som går mellom de ulike disposisjonene vurderes i lys av transaksjonene der det søkes å oppnå en avgiftsbesparelse. Det dreier seg om et omfattende byggeprosjekt som pågår over flere år der inngående merverdiavgift faktureres over en lengre periode. Leieforholdet omfatter et betydelig areal og har en lang løpetid etter ferdigstillelse (2029/39/54). Som følge av gjeninnmeldingen ble imidlertid den avgiftspliktige utleieperioden etter ferdigstillelse av prosjektet på bare ca. 1,5 år. I nevnte perspektiv er dette meget kortvarig og forsterker etter skattekontorets mening den nære og naturlige sammenhengen mellom disposisjonene. Som vi kommer tilbake til mer i detalj under totalvurderingen er forholdet mellom utgående og inngående merverdiavgift sentralt ved selskapets planlagte avgiftsbesparelser (formål) og har etter vår vurdering en naturlig helhet og indre sammenheng. Etter skattekontorets vurdering må både konsekvensene av justeringsreglene og innmeldingen ha vært tatt i betraktning for å komme til at flytting av byggherreansvar og frivillig registrering kunne medføre en avgiftsbesparelse. Det vises til at utgående merverdiavgift på husleie etter Bs utmelding og frivillige registrering, over tid ville overstige avgiftsbesparelsen. Skattekontoret legger til grunn at innmeldingen var en del av en samlet plan og at disposisjonene i sin helhet er motivert av å spare merverdiavgift. Dette er også i samsvar med innholdet i styreprotokollen om å oppnå en avgiftsbesparelse.

Skattekontoret bemerker også at ut- og innmelding har en iboende sirkulær sammenheng. Gjeninnmeldingen representerer en reversering av den opprinnelige avgiftsmessige organiseringen med ett avgiftssubjekt i fellesregistrering. Å operere som ett avgiftssubjekt med de fordelaktige konsekvensene det har, må ha vært en hensiktsmessig organisering i normal drift både før og etter rehabiliteringen av Cs kontorlokaler. Kontoret mener at innmeldingen har en sammenheng med avslutningen av rehabiliteringsarbeidet da det ikke lenger var avgiftsmessig gunstig å beholde denne organiseringen. Inngående merverdiavgift var fradragsført så langt det lot seg gjøre. Å beregne utgående merverdiavgift på husleien var en nødvendighet for å oppnå fradrag, men som følge av begrenset fradragsrett hos C som leietaker ville den utgående merverdiavgiften på leien bare delvis kunne fradragsføres. På sikt ville betydelige beløp av utgående merverdiavgift beregnet på husleien "spise opp" den fradragsførte inngående merverdiavgiften og over leiekontraktens løpetid langt overstige avgiftsbesparelsen som C ønsket å oppnå ved de to første disposisjonene. Dette misforholdet øker i styrke ved forlenget leieperiode. Samlet sett mener skattekontoret at disposisjonene må vurderes i sammenheng.

Til dette har selskapet anført i merknadene til varsel at:

 "Skattekontoret velger å se bort fra forholdene som danner grunnlag for Bs avgjørelser om:

1) avtale med F for [adresse1 og 2] ble tiltransportert til B

2) å la fase 2 av [“bygningen”] inngå i selskapets frivillige registrering

3) beslutningen om å melde B inn i fellesregistreringen

Avgjørelse 2) bygger på Finansdepartementets forslag om å utvide merverdiavgiftsplikten.

Avgjørelse 3) bygger på Stortingets skatteforlik og innføringen av finansskatt. Dette var forhold fullstendig utenfor Bs og Cs herredømme."

 

Selskapet har anført at innmeldingen av B i fellesregistreringen ikke var tiltenkt verken i 2014, eller på noe tidspunkt før etter innføring av Finansskatt og at skattekontoret ikke er lydhør med hensyn til bakgrunnen for endringene i 2014 (side 2).

Videre skriver selskapet (på side 10) at: "Disposisjon 2 er i sammenheng med 1. Disposisjon 3 ble gjennomført etter Stortinget besluttet å innføre finanskatt. Det er således foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner, siden 2 og 1 var i en sammenheng."

Skattekontoret viser til mottatt avklaring på innholdet av dette i e-post 17. september 2020: "Disposisjon 2 ville [ikke] vært gjennomført om ikke disposisjon 1 var gjennomført. Disposisjon 1 var naturlig begrunnet i at det gjenspeilet rekkefølgen i avtaleforholdet, hvor B er utleier til C. Disposisjon 1 ville derimot trolig ikke vært gjennomført dersom ikke prosessen med en utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenenester var igangsatt. 

Videre mener jeg at disposisjon 3 heller ikke er en sammenhengende disposisjon med disposisjon 1 og 2, da fellesregistrering ikke var tiltenkt når disposisjon 1 og 2 ble gjennomført."

Det er ikke riktig at skattekontoret "ser bort fra" selskapets forklaringer. Skattekontoret legger til grunn et annet innhold i selskapets formål enn det selskapet har forklart etter at kontrollen startet. Skattekontoret legger vekt på styreprotokollen, de økonomiske konsekvensene av valgene som er gjort og forholdet mellom disposisjonene.

5.3.2 Grunnvilkåret

Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt, jf. Rt 2012 s. 1888 Dyvi (avsnitt 37) som også viser til Telenordommen (avsnitt 50 og 51). Det fremgår av Dyvidommens avsnitt 42 at det "avgjørende er skattyterens subjektive motiv – hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på".

Av samme avsnitt fremgår at "hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold". Det fremgår også at dersom "den dominerende virkning av disposisjonen [er] at skattyteren sparer skatt av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor". Graden av skattemotiv som "hovedsakelig" eller "klart viktigste motivasjonsfaktor" er gjentatt i Utv. 2016 s. 1678 IKEA. Se også Zimmers omtale av Høyesteretts praksis i NOU 2016 kapittel 4 Gjeldende rett punkt 4.3.2.

Det fremgår videre av Dyvidommen at vanlige bevisregler skal legges til grunn ved vurderingen av grunnvilkåret. Det vises til Rt. 2009 s. 1632 ABG Sundal Collier ASA/Carnegie ASA (avsnitt 57) der det fremgår at det ved bevisvurderinger er et "veletablert prinsipp at det skal legges betydelig vekt på begivenhetsnære bevis".

Slik skattekontoret vurderer saken er det helheten i disposisjonene ovenfor som skal vurderes i forhold til grunnvilkåret og ikke det enkelte ledd. Skattekontoret bemerker at det er kombinasjonen av disposisjoner som gjør at planleggingen må vurderes etter gjennomskjæringsnormen, ikke de enkelte elementer isolert sett. Gjeninnmeldingen er en sentral faktor for avgiftsbesparelsen og er derfor utløsende for at ulovfestet gjennomskjæring ble tatt opp av skattekontoret.

Skattekontoret mener styreprotokollen dokumenterer at formålet med disposisjonene var å spare merverdiavgift:

"Da det vil være mulig å oppnå en avgiftsmessig besparelse ved å flytte entreprisekontrakten fra C til B, har B besluttet å overta de forpliktelser og rettigheter som følger av Samspillavtalen."

Det er i styreprotokollen ikke oppgitt andre årsaker til Bs overtakelse av entreprisekontrakten enn den avgiftsmessige besparelsen noe som indikerer at det ikke er noen annen forretningsmessig begrunnelse for de omtalte disposisjonene. Ved vurderingen av motivet i saken legger skattekontoret vesentlig vekt på styreprotokollen.

Flytting av byggherreansvaret

Skattekontoret viser til svarbrev fra C av 16. mai 2019 og punktet "tydeliggjøring av byggherreansvaret". Først på dette tidspunktet i saksgangen ble flytting av byggherreansvaret ut av C omtalt som et alternativt formål til avgiftsbesparelsen. Selskapet anfører i tilsvaret at det var "naturlig" å overføre byggherreansvaret som utleier til C.

Skattekontoret mener at flyttingen av det juridiske ansvaret for kontraktene fra [...]virksomheten til forvaltning/utleieselskapet B ikke har tilstrekkelig egenverdi sett i forhold til det subjektive avgiftsformålet om å spare merverdiavgift som oppnås ved gjennomføringen av disposisjonene. Ansvarsflyttingen kunne gjennomføres uten de avgiftsmessige endringene i fellesregistreringen og er således uhensiktsmessig i forhold til å oppnå det anførte forretningsmessige målet. Etter skattekontorets vurdering er det uansett den etterfølgende ut- og innmeldingen i fellesregistreringen som direkte utløser avgiftsbesparelsen. Transaksjonsleddene ut- og innmelding er ikke nødvendig for å oppnå flyttingen av byggherreansvaret, men flytting av byggherreansvaret er nødvendig for å etablere avgiftssubjektet med fradragsrett for byggekostnader utenfor fellesregistreringen. Det er ut- og innmeldingen som er gjenstand for gjennomskjæring i denne saken, ikke flyttingen av byggherreansvaret. At flytting av byggherreansvar var en forutsetning for den senere avgiftsbesparelsen, endrer ikke på dette.

C opplyser også i tilsvar til utkast til vedtak at flyttingen av ansvaret trolig ikke ville ha blitt gjennomført dersom merverdiavgift på finansielle tjenester ikke hadde blitt foreslått av myndighetene. Skattekontoret mener dette harmonerer dårlig med øvrige anførsler i saken. Det vises til at det også er anført at det var naturlig å flytte byggherreansvaret til selskapet som leier ut bygget. At ansvaret trolig ikke ville blitt flyttet ved innføring av avgiftsplikt underbygger således avgiftsformålet med disposisjonen.

En disposisjon som er unødvendig for det anførte forretningsmessige formålet er kun avgiftsmessig motivert, jf. Utv. 2016 s.1678 IKEA avsnitt 91 til 93. Skattekontoret viser også til NOU 2016:5 pkt. 4.4.4 der Zimmer skriver:

"En annen variant er den hvor den omstridte transaksjonen inngår i en transaksjonskjede som har tilstrekkelig egenverdi. I slike tilfeller kan man normalt ikke sette spørsmålstegn ved en enkelt transaksjon i kjeden, ut fra det syn at denne isolert sett ikke har tilstrekkelig egenverdi. Også her må man se transaksjonskjeden i sammenheng. Men det kan hende at den omstridte transaksjonen fremstår som unødvendig for å nå det overordnede mål med transaksjonskjeden. Hvor det ligger slik an, kan det ligge til rette for å drøfte egenverdien til denne transaksjonen isolert, ut fra det syn at den innebærer en unødvendig omvei (typisk begrunnet i skatteformål) for å nå det forretningsmessige mål med transaksjonskjeden."

Etter skattekontorets vurdering har ikke transaksjonskjeden med inn- og utmelding tilstrekkelig forretningsmessig egenverdi. Det er det avgiftsmessige motivet (avgiftsbesparelsen) som er hovedmotivet (se styreprotokoll).

Det vises også til at ansvarsflyttingen kunne gjennomføres uten endringene i fellesregistreringen og er således uhensiktsmessig i forhold til å nå det anførte målet. Skattekontoret mener derfor at selv om det kan ha en forretningsmessig verdi å flytte ansvaret isolert sett er det ikke relevant for ut- og innmeldingen.

I tillegg er transaksjonen sirkulær noe som også underbygger sluttleddets og de samlede disposisjoners avgiftsmotiv.

Skattekontoret mener også det fremstår som noe uhensiktsmessig å flytte byggherreansvaret midt i et omfattende byggeprosjekt.

Organisering

B har anført at konsernet i 2014 vurderte om [...]filialene rundt omkring i Norge skulle rehabiliteres. [...]. Selskapet har vist til at det likevel ikke var aktuelt med en omfattende rehabilitering av filialene. Vi har ikke fått konkrete opplysninger om planlegging av dette, eller i hvilken grad noe av dette ble satt ut i live. Slik vi forstår opplysningen var det for avgiftsformål ønskelig å benytte den samme tilpasningen på filialene som ble brukt på [adresse1 og 2]. Skattekontoret kan ikke se at dette filialargumentet har noe særlig egenverdi i forhold til det subjektive hovedformålet om å spare merverdiavgift. 

Selskapet har i tilsvar til utkast påpekt at "rollen til B ved oppgradering av filialnettverket ikke [har] noe med muligheten å kunne redusere avgiftsbelastningen". Skattekontoret viser til presentasjon fra 3. april 2019 der behov for vedlikehold og oppgradering av hovedkontor og filialer samt [...] fremheves som en bakgrunn for ut- og inntreden i fellesregistrering. 

Omtale av avgiftsplikt for finansielle tjenester

Selskapet har særlig fremhevet en mulig innføring av merverdiavgift på finansielle tjenester som begrunnelse for at tilpasningen er forretningsmessig begrunnet. Vi viser til tilsvaret der selskapet fremhever at styreprotokollen må leses i lys av omtalen av innføring av avgiftsplikt på finansielle tjenester. Selskapet skriver videre: "Å organisere virksomheten hensiktsmessig er derfor for C forretningsmessig motivert og viktig for å være konkurransedyktig. Vi mener derfor det er lite treffende å karakterisere det som et «avgiftsmotiv»." Skattekontoret forstår dette som en anførsel om at avgiftsbesparelsen ikke må ses som en isolert hendelse for å tilpasse virksomheten for å optimalisere avgiftsbehandlingen i byggeprosjektet konkret, men som ledd i en større forretningsmessig tilpasning eller "rigging" til en mulig innføring av avgiftsplikt på finansielle tjenester.

Skattekontoret vurderer at en tilpasning til en potensiell fremtidig avgiftsendring ikke er et forretningsmessig motiv. Dette fremstår i seg selv som et avgiftsmotiv. Det synes som om selskapet ikke anvender motivasjonstesten riktig når avgiftsmotivet anføres som et forretningsmessig motiv. Det samme viser anførselen om at fradragsretten som oppnås gjennom frivillig registrering er et forretningsmessig motiv. Fradragsrettens formål, innlåsingseffekter, lovgivers aksept/passivitet mv. er momenter i totalvurderingen, se nedenfor. Skattekontoret påpeker også at motiv som er tidsnært til disposisjonene skal tillegges mer vekt enn motiv som tilkjennegis etter at skattekontoret har tatt opp saken.

Selskapet har videre vist til at Finansdepartementet i statsbudsjett fremlagt 4. oktober 2013 la frem forslag om å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester og avgift på margininntekter. Scheel-utvalget ble opprettet 15. mars 2013 og skulle vurdere selskapsbeskatning i lys av internasjonal utvikling. Utvalget avga NOU 2014: 13 den 2. desember 2014. Departementet kom etter dette til at det ikke skulle innføres merverdiavgift på finansielle tjenester. Det ble imidlertid innført en finansskatt. Selskapet anfører at påtrykket for å få innført merverdiavgift på finansielle tjenester eller et alternativ for ytterligere beskatning av finanssektoren skapte en situasjon der C stod ovenfor en potensiell konkurranseulempe. Bakgrunnen for dette resonnementet er at en avgiftsplikt på deler av finanssektoren ville medføre økt fradragsrett som selskapet ville gå glipp av ved å gjennomføre byggeprosjektet før en eventuell endring av merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret bemerker at spørsmålet om merverdiavgift på finansielle tjenester hadde vært et diskusjonstema i mange år, og var ikke noe nytt i 2014. Det var heller ikke noe konkret regelverksendringsforslag på tidspunktet da styret vedtok å gjennomføre tilpasningen, kun en omtalesak. Det er forskjell på omtale av spørsmål som Finansdepartementet jobber med og konkrete forslag om regelverksendringer.

Skattekontoret viser til at det over mange år har vært flere og vedvarende forsøk på å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester uten at dette har lykkes lovgivere hverken i EU eller i Norge. Det vises til Ot. Prop. nr. 2 (2001 – 2002) Storvikutvalget:

"Unntaket anses prinsipielt som uheldig. Det pågår derfor et arbeid både i regi av EU og OECD for å se nærmere på merverdiavgift i denne sektoren. Norge deltar i dette arbeidet og følger utviklingen nøye. Innføringen av et eventuelt unntak for omsetning av finansielle tjenester i Norge, vil ha direkte sammenheng med det internasjonale arbeidet, og er derfor også for Norges del i utgangspunktet av midlertidig art"

I Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 om den nærmere avgrensningen av unntaket fremgår det også at unntaket for omsetning av finansielle tjenester i den norske merverdiavgiftsloven må sees i sammenheng med arbeidet som foregår i EU og OECD.

Det er ikke overraskende at Finansdepartementet utforsker muligheter for økt proveny dersom lovgiver ønsker dette. I Prop. 1 LS (2014 – 2015) pkt. 5 fremgår en oversikt over "skatteutgiften" av unntakene. Unntaket for finansielle tjenester utgjorde i følge oversikten en "skattekostnad" på ca. 7,7 mrd i 2013 og 8,1 mrd i 2014. Forslagene i Norge har en sammenheng med forsøkene på å innføre avgiftsplikt i EU. Det vises til at EU-kommisjonen foreslo en endring av reglene for finansielle tjenester i 2007, se "VAT: The European Commission proposes to modernize the current legislation for financial services and insurances" (IP/07/1782). Det vises også til materiale, herunder rapporter fra IBFD og PwC mfl., på EU-kommisjonens hjemmeside under fanen "Exemptions without the right to deduct". Forslaget ble ikke vedtatt.

OECD har publisert en omtale av avgiftsbehandlingen av finansielle tjenester i "Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues". OECD skriver følgende under kapittelet VAT exemptions of financial services:

"Although it appears that the best technical solution would be to fully tax financial services under VAT with full deduction of input tax the fundamental question remains designing a practical mechanism for effecting such an outcome"

(..)

"Considerable work has been done over the years on the development of an appropriate method, mainly the subtraction method; the truncated cash flow method and the modified reverse charge mechanism. However, none has found universal favor".

Skattekontoret viser også til Høyesteretts omtale av bakgrunnen for finansunntaket i HR-2019-2335-A Gjensidige Pensjonsforsikring. Dommen viser betydningen av EU-retten for finansmomsområdet både i forhold til utvikling av gjeldende rett og vanskelighetene med å etablere/bli enige om en avgiftsplikt på finansielle tjenester på kort sikt (avsnitt 40):

"Unntaket for finansielle tjenester skyldtes dels vansker med å finne et egnet avgiftsgrunnlag, men var primært begrunnet i et lignende unntak i EUs rådsdirektiv 77/388/EØF artikkel 13 punkt B om fritak for nærmere bestemte tjenester. Finansdepartementet mente i utgangspunktet at omsetning av finansielle tjenester burde være avgiftspliktige, men foreslo likevel et avgrenset unntak under henvisning til at de fleste OECD-land som det var naturlig å sammenligne seg med, hadde unntak for finansielle tjenester. Departementet pekte på at unntaket var prinsipielt uheldig, og at det i utgangspunktet måtte ses på som midlertidig da det pågikk et arbeid i regi av EU og OECD for å se nærmere på merverdiavgift i finanssektoren, jf. Ot. prp. nr.2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5"

Det er naturlig at C følger nøye med på mulige lovendringer med betydning for virksomheten, men etter vår vurdering fremstår betydningen av omtalesaken og selskapets resonnement som et vesentlig mindre eller ikke vektlagt forretningsmessig motiv i forhold til begrunnelsen som fremgår av nevnte styreprotokoll. Det fremgår ingenting om innføring av finansmoms eller organisering av virksomheten for å imøtekomme en regelendring i styreprotokollen. Det foreligger heller ikke noe skriftlig rådgivning fra interne eller eksterne rådgivere om dette. Skattekontoret legger vekt på styreprotokollens ordlyd som er skrevet i forbindelse med beslutningen da den ble tatt i 2014 og finner det klart sannsynlig at disposisjonene ble gjort for å spare merverdiavgift ved utbygging og fremutleie koordinert med ut- og innmelding i fellesregistrering.

Etter skattekontorets vurdering av faktum finner vi det lite sannsynlig at bakgrunnen for disposisjonene var å organisere virksomheten for en mulig avgiftsplikt på finansielle tjenester slik selskapet har anført.

Avgiftsbesparelsens omfang

Beløpene som spares er et moment i grunnvilkåret fordi det ligger en presumpsjon for skattemotiv i en stor avgiftsbesparelse. Slik skattekontoret vurderer disposisjonene er det ikke tvilsomt at C har oppnådd en vesentlig avgiftsbesparelse ved å gjennomføre disposisjonene. Det er oppnådd fradrag for inngående merverdiavgift på vedlikeholdskostnader, og en likviditetsfordel i forhold til inngående merverdiavgift på kostnader til påkostning (fradrag og justering, kontra fordelingsnøkkel på ca. 10 %). Uten gjennomføring av flytting av byggherreansvar og utmelding av fellesregistrering ville C fått fradrag for inngående avgift på byggekostnadene i tråd med konsernets fordelingsnøkkel, som er på ca. 10 %. B har fakturert leie med utgående merverdiavgift, noe som på sikt ville skapt symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Ved å begrense plikten til å beregne utgående merverdiavgift på husleien ved gjeninnmelding er det spart merverdiavgift.

Som det fremgår av oversikten i punkt 3.4.5 ovenfor har skattekontoret beregnet avgiftsbesparelsen i beløp basert på å sammenligne avgiftskonsekvensene ved å gjennomføre eller avstå fra tilpasningen. I beregningen er det tatt hensyn til tilbakebetaling ut justeringsperioden. Fradragsretten uten tilpasningen var på ca. kr [...] millioner. Fradragsrett med tilpasningen justert med tilbakeføringsplikten og utgående merverdiavgift på husleie fratrukket fradrag for deler av husleien utgjør ca. kr [...] millioner. Avgiftsbesparelsen utgjør da ca. [...] millioner.

Konklusjon

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke tvilsomt at formålet med disposisjonene var å spare et betydelig merverdiavgiftsbeløp. Vi kan ikke se at selskapets argumentasjon begrunner noe annet formål eller motiv med tilstrekkelig egenverdi i forhold til det avgiftsmessige motivet. Det er særlig lagt vekt på styreprotokollen ved vurderingen av det subjektive motivet. Skattekontoret mener motivet er dekkende for alle disposisjonene i saken. Grunnvilkåret for anvendelse av omgåelsesnormen er etter skattekontorets vurdering oppfylt.

5.3.3 Totalvurderingen

Spørsmålet videre er om det etter en totalvurdering av disposisjonenes virkninger, skattyters formål med disposisjonene og omstendighetene for øvrig må fremstå som stridende mot avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for avgiftsbehandlingen. Også her skal alle disposisjonene som inngår i den naturlige helheten, vurderes samlet, se IKEA avsnitt 97 og Dyvi avsnitt 39.

Innledning - Utnyttelse av skatteregel i strid med formål og grunnleggende avgiftsrettslige hensyn

Det er ingen rettspraksis på avgiftsrettens område der gjennomskjæringsregelen anvendes direkte. I Rt 2011 s. 231 Invex ble en uakseptabel avgiftsbehandling satt til side av Høyesterett ved hjelp av en formålsorientert lovtolkning. Det nærmere innholdet i omgåelsesnormen på merverdiavgiftsområdet har ikke direkte vært gjenstand for prøving i domstolene. Etter skattekontorets vurdering er det naturlig å ta utgangspunkt i de momentene som er vurdert ved anvendelse av normen på andre skatteområder. Ved å vektlegge de spesifikke formål som kjennetegner avgiftsreglene i totalvurderingen vil normen tilpasses særtrekkene i merverdiavgiftsregelverket. Skattekontoret bemerker at noen forhold som er særegne for merverdiavgift er omtalt av Finansdepartementet i Prop. 98 L (2018 – 2019) om lovfesting av generell omgåelsesnorm.

Skattekontoret viser innledningsvis til at Høyesterett i Invexdommen knytter formålsbetraktningene ved den konkrete lovtolkningen i saken nært opp til gjennomskjæringsnormen i skatteretten, sitat:

"Innledningsvis bemerker jeg at regelen i § 21 er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp. Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. [..] Siktemålet er at bestemmelsene virker konkurransemessig nøytralt, og å forhindre avgiftsmessige ulikheter mellom de næringsdrivende.

Ordlyden i § 21 om adgangen til å trekke fra inngående avgift er generell og unntaksfri. Invex har fremhevet at det må kreves klar hjemmel for å nekte fradrag. Jeg er enig i at lovskravet kan tilsi varsomhet ved tolkningen av bestemmelsen. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål. Illustrerende er adgangen til gjennomskjæring i skatteretten. Det er sikker rett at det kan etableres skatteplikt for transaksjoner som tilsynelatende ikke omfattes av den aktuelle regel, dersom dette er nødvendig for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Dette har også vært lagt til grunn ved arveavgift, jf. Rt-2006-1199 avsnitt 50 til 56."

Formålsbetraktninger må slik vi forstår gjeldende rett vurderes opp mot den enkelte konkrete regel som benyttes i tilpasningen i snever forstand, men også vurderes på bakgrunn av grunnleggende formål, system- og prinsippbetraktninger i vid forstand. Vi viser til NOU 2016:5 punkt 4.4.3 med henvisninger til Høyesteretts praksis. Det er således både formålet med den omgåtte regel og formålet med de reglene som er brukt i forsøket på å omgå regelen som er relevant å vurdere.

Selskapet viser til at den ulovfestede omgåelsesnormen ikke bør anvendes i saken fordi den er omdiskutert, lite utprøvd og usikker. Selskapet viser til at anvendelsen av en ulovfestet omgåelsesnorm på avgiftsrettens område er problematisert i juridisk teori blant annet i Skatterett 2009/2 Ole Gjems Onstad. Som i artikkelen fremhever selskapet at lovtolkningsalternativet er anvendt i rettspraksis. Selskapet viser også til at Skattedirektoratet i BFU 07/07 påpeker at gjennomskjæringsnormens innhold på avgiftsområdet er usikker.

Skattekontoret antar at bakgrunnen for at lovtolkningsalternativet har vunnet frem i de konkrete vurderingene i rettspraksis er at det har vært et alternativ i de konkrete sakene. I foreliggende sak er de enkelte elementene i transaksjonene nøye tilpasset og så langt skattekontoret kan vurdere ikke gjennomført i strid med merverdiavgiftsloven isolert sett. Det er nettopp i slike tilfeller en gjennomskjæringsnorm må vurderes. Gjennomskjæringsnormen kan korrigere uønskede tilpasninger der merverdiavgiftsloven ikke strekker til for å hindre utnyttelse av systemet i strid med reglenes formål.

Avgiftssystemet har en del særegenheter i forhold til skattesystemet. I avgiftsretten er avgiftssubjektet og rettssubjektet ikke alltid det samme, og selvdeklareringen er en form for masseforvaltning som krever stor grad av forutberegnelighet. Det kan også være utfordrende å identifisere hvilket ledd i en omsetningskjede som skal gjennomskjæres. I denne saken er disposisjonene konserninterne noe som fjerner eller reduserer vekten av disse innvendingene.

Etter skattekontorets vurdering kan en manglende bruk av normen historisk ikke begrunne at den ikke skal anvendes i saken. Merverdiavgiften er en relativt ung skatteart (1969) i forhold til skatteretten. Det er ikke unaturlig at det tar tid å utvikle rettsreglene. De siste ti årene har det vært en utvikling av merverdiavgiftsretten, noe som vises av en stadig økende satsning på merverdiavgift i privat og offentlig sektor. Utviklingen understrekes av en sterk økning av antall Høyesterettsdommer om merverdiavgift. Det er ni år siden Invexsaken ble avgjort i Høyesterett.

Omtalen av avgiftsplikt på finansielle tjenester og innføring av finansskatt

C anfører at muligheten for økt skattebelastning skapte en situasjon der det er mer akseptabelt å tilpasse seg merverdiavgiftsregelverket for å spare merverdiavgift. Slik skattekontoret forstår C anføres det at disposisjonene var akseptable tilpasninger, selv om de må anses som rent avgiftsmessig motivert, dvs. at de ikke strider mot formålet med regelverket og av den grunn går klar av gjennomskjæringsnormen. Selskapet viser også til en skriftlig uttalelse til KrFs stortingsgruppe av 27. oktober 2000 i forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001. Etter selskapets vurdering underbygger denne uttalelsen at Finansdepartementet aksepterer tilpasninger i sammenheng med lovendringer. Ett eksempel på lovlig tilpasning som selskapet mener har overføringsverdi til vår sak er at det ved oppføring av hotell kunne være mulig å inngå avtale om at bygget i avgiftsmessig forstand ikke ble levert før bygget var ferdig (complete contract), slik at man kunne oppnå fradragsrett selv om bygget ble påbegynt før 1. juli 2001. Videre viser selskapet til et eksempel om anskaffelse av busser der det ble vist til muligheter for tilpasning til regelverket gjennom leasing av kjøretøy. Departementet presiserte i denne sammenheng at planleggingen måtte være innenfor regelverket.

Selskapet har også vist til at det helt generelt er en frihet til ikke å velge det alternativet som resulterer i høyest mulig merverdiavgift, jf. Rt. 2008 side 1510 Reitan. Etter skattekontorets vurdering forutsetter dette at valget ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig. Som skattekontoret har vurdert under grunnvilkåret mener vi disposisjonene er avgiftsmessig motivert.

Riggingen for avgiftsplikt på finansielle tjenester er også et motiv som selskapet har tatt opp i forbindelse med skattekontorets kontroll. Det fremstår som nevnt under grunnvilkåret som sannsynlig at det var en konkret avgiftsbesparelse som var selskapets motivasjon ved disposisjonene. Dette innebærer at egenverdimomentet av finansriggingen ikke er særlig relevant i totalvurderingen. Anførselen om at inn- og utmelding var akseptabel som følge av at lovgiver aksepterer tilpasninger i forbindelse med lovendringer er skattekontoret uenig i.

De tilpasninger som er fremhevet i forbindelse med innføring av nye avgiftsregler tilbake i tid er etter skattekontorets vurdering av en helt annen karakter enn i vår sak. Complete contract er en etablert avtaleform som forskyver leveringsansvaret med en indirekte konsekvens for periodisering av merverdiavgift. Leasing er en etablert finansieringsform. Eksemplene er ikke sammenlignbare med tilpasningene i saken.

Skattekontoret bemerker at Høyesterett har drøftet betydningen av lovgivers omtale av lovendringer i Rt. 2014 side 227 Tangen 7 (avsnitt 59 flg.) Høyesterett legger her vekt på at lovgiver med åpne øyne hadde innført et regelverk som la opp til en viss organisasjonsform. Det fremgår av dommen at lovgiver ved to anledninger utførlig hadde vurdert, men avstått fra å innføre særregler som begrenset muligheten for å utnytte skatteregelverket på en slik måte som skatteplanleggingen til selskapet la opp til.

Slik skattekontoret vurderer saken er tilpasningen til A-konsernet [C] langt fra sammenlignbart med saksforholdet i Tangen 7. Skattekontoret har ikke funnet noen omtaler i forarbeidene som tilsier at bruk av fellesregistreringsinstituttet kan aksepteres for å tilpasse seg en (mulig) lovendring i det omfang som er gjennomført i vår sak.

Formålet med fellesregistrering

En fellesregistrering er begrunnet i avgiftsmessig nøytralitet for samarbeidende selskap, typisk i konsernforhold. Selskapene (rettssubjektene) behandles som ett avgiftssubjekt. En sentral rettsvirkning ved å anses som ett avgiftssubjekt er at kostnadene kan fradragsføres uavhengig av registreringsintern tilordning (fakturering). Vi viser til Utv. 2017 s. 1691 Skårer Syd der det fremgår at formålet med fellesregistreringen er at de samarbeidende selskapene (avgiftssubjektet) skal kunne behandles som en avgiftspliktig enhet, slik at det kan gis fradrag for inngående avgift til den samlede virksomheten selv om driftsmidlene eies av ett selskap og salget foretas av et annet (avsnitt 42). Skattekontoret viser også til Ot.prp. nr. 17 (1968-69) s. 53 der det fremgår at formålet med fellesregistrering er å hensynta fradragsretten for samarbeidende selskap. Det fremgår videre av forarbeidene at solidaransvaret og risikoen for misbruk av ordningen begrunner et høyt eierkrav (85%) mellom de samarbeidende selskapene. Ellers omhandles ikke misbruk av fellesregistrering.

En annen sentral rettsvirkning av fellesregistrering er at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift ved overføring av varer og tjenester mellom de fellesregistrerte selskapene under samme eier, se Ot.prp. nr. 17 (1968-69) s. 53.

Fellesregistreringsreglen i mval. § 2-2 tredje ledd er rettsteknisk enkelt utformet uten noen form for restriksjoner på inn- og utmelding. Ordningen er frivillig og vilkårene må i praksis anses som relativt enkle å vurdere. Skattekontoret mener dette ikke avskjærer anvendelse av gjennomskjæringsnormen på fellesregistreringsinstituttet generelt dersom disposisjonene eller rettsforholdet er i strid med regelens formål.

A-konsernet [C] hadde før utmeldingen av fellesregistreringen rett til å fradragsføre alle kostnader som var (delvis) til bruk i avgiftspliktig virksomhet uavhengig av hvilket selskap i fellesregistreringen som anskaffet varen eller tjenesten. Konsernet oppnådde da fradrag for kostnader i den grad de var til bruk i de fellesregistrerte selskapenes avgiftspliktige virksomheter. Bakgrunnen for utmeldingen er etter kontorets mening å oppnå en uavhengig fradragsvurdering i et eget avgiftssubjekt i en begrenset kostnadsintensiv periode der det var fordelaktig for konsernet at B stod utenfor fellesregistreringen. Når fasen var over meldtes selskapet tilbake i fellesregistreringen fordi dette igjen var det mest gunstige alternativet, men uten at fradraget gjenspeiles i utgående merverdiavgift på husleien i leieperioden fremover i tid. Skattekontoret presiserer at det ikke er utmeldingen isolert som er i strid med formålene i regelverket, men kombinasjonen av ut- og innmelding.

Selskapet har vist til Skatterett 2009 nr. 2 Omgåelse og merverdiavgift der Gjems Onstad skriver at en registering for å spare merverdiavgift ikke er et argument for gjennomskjæring og viser til at fellesregistrering er gitt for å muliggjøre avgiftsbesparelse. Skattekontoret mener fellesregistreringsinstituttet for avgiftspliktige næringsvirksomheter forhindrer uheldige fradragsbegrensninger for samarbeidende selskap. Kumulasjon av inngående merverdiavgift unngås når det ikke er avgjørende hvilket selskap som foretar anskaffelsen så lenge den er til bruk i en avgiftspliktig virksomhet i fellesregistreringen. Det er ikke meningen at merverdiavgiften skal finansiere unntatt virksomhet som ikke har fradragsrett etter mval. § 8-1. Ved ut- og innmeldingen oppnås en utilsiktet subsidiering av unntatt finansiell virksomhet. Det endelige forbruket blir ikke beskattet i tråd med merverdiavgiftslovens systematikk og fradragsrettens formål.

Skattekontoret er uenig i at en kategorisk kan avvise gjennomskjæring av registreringsdisposisjoner. Gjennomskjæring er en universell regel for å imøtegå disposisjoner som er i strid med de grunnleggende prinsipper og formål som regelverket bygger på. En åpning for misbruk av systemet gjennom ut- og innmeldinger i kombinert virksomhet vil kunne medføre avgiftsbesparelser som er i strid med grunnleggende avgiftsrettslige hensyn.

Formålet med justeringsregler

Det vises til Høyesterett i HR-2017-2065-A Avinor (avsnitt 37) der det fremgår at et "sentralt formål med justeringsreglene er å fordele inngående merverdiavgift over tid".

Vi viser også til forarbeidene i Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) side 38 som begrunner innføringen av justeringsreglene. Formålet var at fradraget for inngående merverdiavgift i større grad skulle reflekteres i avgiftspliktig virksomhet over tid og at dette også er i samsvar med symmetriprinsippet i avgiftssystemet, sitat:

"En fradragsføring som i større grad gjenspeiler fradragets omfang over tid, vil gi en mer korrekt avgiftsbehandling og dessuten være i samsvar med prinsippene bak merverdiavgiftssystemet der retten til fradrag for inngående merverdiavgift gjenspeiles i en plikt til å beregne utgående merverdiavgift."

Justeringsreglene omfatter endret bruk og en endring i en fellesregistrering vil kunne medfører en endring, se Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) side 53 som begrunner fellesregistrering som en justeringshendelse slik:

Uten justering av inngående merverdiavgift i slike tilfeller, vil en avgiftspliktig virksomhet kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Justering av inngående merverdiavgift ved fellesregistrering kan både skje ved en ny fellesregistrering, endringer i en eksisterende fellesregistrering (nytt selskap trer inn eller ut av gruppen) eller ved oppløsning av en fellesregistrering.

Arbeidsgruppen som utformet justeringsreglene anbefalte å inkludere alle vesentlige driftsmidler herunder vedlikeholdskostnader, men Finansdepartementet konkluderte med at vedlikehold skulle holdes utenfor justeringsregimet. Bakgrunnen var at det ville bli praktiske utfordringer med å håndtere vedlikeholdskostnadene.

Selskapet mener dette underbygger argumentet om at selskapet kun har fulgt regelverket. Selskapet antyder at Finansdepartementets definisjon av kapitalvarebegrepet var et bevisst valg i en lovprosess for å redusere uheldige tilpasninger.

Forarbeidene til loven tyder ikke på at en bruk av fellesregistreringsinstituttet slik det er anvendt i saken for å oppnå avgiftsbesparelser var noe lovgiver var bevisst på. Det er kombinasjonen av disposisjonene som etter skattekontorets vurdering oppfyller vilkår for gjennomskjæringen i saken, ikke de enkelte ledd. At regelverket ikke omfatter vedlikehold og således åpner for planlegging innebærer ikke at formålet med justeringsreglene mister relevans i saken. Formålet med justeringsregelverket underbygger helhetsargumentasjonen fordi det bygger på et overordnet mål om å motvirke asymmetri mellom inngående og utgående merverdiavgift.

Fradragsrett og asymmetri

Skattekontoret viser til avsnittet fra Invexdommen der retten omtaler fradragsrett og symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift i sammenheng med gjennomskjæringsnormen. Skattekontoret tolker dette som at Høyesterett legger stor vekt på symmetrihensyn. Etter skattekontorets vurdering er disposisjoner for å skape asymmetri til avgiftspliktiges gunst og som er i strid med regelverkets formål egnet for gjennomskjæring.

Merverdiavgiftssystemet innebærer at det gis fradrag for all inngående merverdiavgift som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1 flg. Forutsetningen for fradragsretten i merverdiavgiftssystemet er at det beregnes utgående merverdiavgift se Utv. 2017 s. 1691 Skårer Syd (avsnitt 31) der det fremgår at:

"Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra."

En tilpasning som legger opp til at beregningen av utgående merverdiavgift minimeres samtidig som fradragsføringen av inngående merverdiavgift maksimeres, er i en klar og sterk disharmoni med merverdiavgiftssystemet og prinsippene for fradragsrett

Skattekontoret bemerker at Finansdepartementet også antar at omgåelse kan være særlig aktuelt i tilknytning til fradragsrett for inngående merverdiavgift og fremhever at fradragsretten er viktig for å ivareta merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper i Prop. 98 L (2018-2019):

"Fradragsrettens begrunnelse rekker bare så langt de aktuelle kostnadene er pådratt til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Merverdiavgiftssystemet bygger på symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift; fradragsretten er systematisk avledet av skatteplikten og bør avgrenses tilsvarende. Symmetriprinsippet har vært trukket frem av Høyesterett flere ganger de siste årene, se eksempelvis Rt. 2010 side 1131 (Bryggeriparken) avsnitt 34, Rt. 2015 side 652 (Telenor) avsnitt 34 og HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 31. Symmetriprinsippet innebærer at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk for merverdiavgiftspliktig omsetning gir fradragsrett. Motsatt gir inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er til bruk for avgiftspliktig omsetning, ikke rett til fradrag. I den utstrekning fradragsretten rekker lenger enn den motstående plikten til å beregne utgående merverdiavgift, vil det oppstå subsidievirkninger. Og motsatt, dersom fradragsretten ikke omfatter innsatsfaktorene for den utgående omsetningen, vil det kunne oppstå uønsket avgiftskumulasjon."

Tilpasningen i denne sakens disposisjoner har som formål å oppnå avgiftsbesparelser gjennom både redusert utgående merverdiavgift og økt inngående fradrag for merverdiavgift. Det søkes oppnådd å få løftet av merverdiavgift som langt overstiger A-konsernets [Cs] bruk av de aktuelle anskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet, noe som igjen vil føre til en statlig subsidiering av A-konsernets [Cs] avgiftsunntatte virksomhet. Denne planleggingen tar sikte på å utnytte utformingen av avgiftsregelverket og skaper en klar disharmoni med fradragsregelens formål, jf. mval. § 8-1 og § 8-2 som bare gir fradragsrett for kostnader i den grad de er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret mener kombinasjonen av utmeldingen og innmeldingen (fradrag og justering) samt manglende beregning av utgående merverdiavgift fremover tilsier at disposisjonene må anses å være klart i strid med sentrale formål i merverdiavgiftsregelverket.

Selskapet har anført at regelverket åpner for asymmetriske løsninger og viser til Rt. 2005 side 951 Porthuset. Saken gjaldt fradragsrett ved utleie av fast eiendom. Det er vist til at den avgiftspliktige omsetningen var beskjeden i forhold til den unntatte virksomheten. Likevel aksepterte Høyesterett at tilknytningsvilkåret var oppfylt, til tross for at dette skapte en asymmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift.

Skattekontoret viser til den avgiftstekniske løsningen som er formulert i Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift nr. 117 om frivillig registering (videreført i mval § 2-3 første ledd) datert 6. juni 2001 punkt 2.2 og 2.3 hvor det fremgår bl.a. følgende:

"Dersom det utleide areal av leietaker brukes både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, skal utleier likevel beregne merverdiavgift av hele vederlaget. Det er leietaker som i slike tilfeller må foreta fordeling ved sin fradragsføring.
(..)
For kostnader som refererer seg til arealer utleid til leietaker som bruker det samme areal både utenfor og innenfor lovens område, vil det imidlertid foreligge full fradragsrett."

Skattekontoret mener fradragsretten for myldrearealer ikke begrenser gjennomskjæringsnormens anvendelse i saken. Det er ikke myldrearealmodellen isolert som gjennomskjæres. Det er selskapets utnyttelse av myldrearealmodell i frivillig registrert utleie kombinert med ut- og innmelding av fellesregistrering som fører til asymmetrien. Konsekvensen av rekarakteriseringen til skattekontoret medfører at myldrearealmodellen ikke får effekt for konsernet. Dette skyldes gjeninnmeldingen i fellesregistreringen som er den utløsende disposisjonen for skattekontorets vurdering i saken.

Egenverdi og uhensiktsmessig vei mot eventuelt forretningsmessig formål

Skattekontoret har under vurderingen av grunnvilkåret ovenfor kommet til at disposisjonene ikke har tilstrekkelig egenverdi annet enn å spare merverdiavgift og er unødvendig for å oppnå anført forretningsmessige formål. Dette er en vurdering av om det foreligger forretningsmessige eller andre alternative formål. Det er i rettspraksis også eksempler på at metoden for å oppnå et forretningsmessig mål i seg selv er et moment i gjennomskjæringsvurderingen i tilfeller der disse kan kategoriseres som en uhensiktsmessig eller unødvendig komplisert omvei. Poenget er da at omveien typisk er begrunnet i skatteformålet fremfor å nå det forretningsmessige målet med transaksjonskjeden, se Rt. 2004 s. 1331 Aker Maritime, Utv. 2016 s.1678 IKEA avsnitt 91 til 93 og omtalen av rettspraksis i NOU 2016:5 punkt 8.5.6

Selskapet har vist til at flytting av byggherrerollen/risikoen fra C til B var forretningsmessig hensiktsmessig isolert sett. Skattekontoret mener som det fremgår ovenfor under grunnvilkåret at dette ikke er relevant fordi flyttingen kan gjennomføres uten å foreta de to neste disposisjonene. Ansvarsflyttingen kunne gjennomføres uten endringene i fellesregistreringen og er således uhensiktsmessig i forhold til å nå det anførte målet. Det er også ut- og innmeldingen som er gjenstand for gjennomskjæring. At ansvarsflyttingen var en forutsetning endrer ikke dette. At flytting av byggherreansvar er en forretningsmessig disposisjon isolert sett, er derfor ikke et relevant hensyn under totalvurderingen. Kontoret har heller ikke innvendinger mot flytting av byggherrerollen isolert sett, men mener at ut- og innmeldingen ikke inngår i det forretningsmessige motivet. Det vises til det som er sagt ovenfor om avgiftsmotiv. Slik skattekontoret ser det er ut- og innmeldingen et rent avgiftsmessig forhold motivert av å spare merverdiavgift. Skattekontoret bemerker at det ikke er unødvendig eller kunstig å melde et selskap inn eller ut av fellesregistrering. Det er kombinasjonen som i dette konkrete tilfellet fremstår som uhensiktsmessig i forhold til det anførte formålet.

5.4 Rekarakterisering

Virkningene av at vilkår for å benytte omgåelsesregelen er oppfylt er at skattleggingen skal baseres på et "rekarakterisert" rettslig forhold. Innholdet rekarakteriseres for å bedre reflektere disposisjonens reelle økonomiske innhold. Deretter anvendes avgiftsregelen på det rekarakteriserte innholdet. Virkningen skal ikke gå for langt og begrenses til å gjelde så langt det er nødvendig for at fordelen ikke oppnås, se NOU 2016:5 kapittel 9.

Også for rekarakteriseringen er vår vurdering at sakens disposisjoner skal vurderes i sammenheng. Det vises til at avgiftsbehandlingen skal baseres på et disposisjonsmønster som reflekterer disposisjonens reelle økonomiske innhold. ^​Som Zimmer påpeker i NOUen vil dette normalt være det disposisjonsmønster som man sammenligner med når man tar stilling til om det overhodet foreligger en avgiftsfordel.

På denne bakgrunn mener skattekontoret at disposisjonene må rekarakteriseres slik at konsernet avgiftsbehandles som om B aldri var meldt ut av fellesregistreringen. Selv om gjeninnmeldingen er den utløsende faktoren er det helheten i disposisjonen som medfører avgiftsfordelen og begrunner gjennomskjæringsnormens anvendelse.

Det gir liten mening, og er etter skattekontorets vurdering heller ikke grunnlag for, å holde selskapet utenfor fellesregistreringen (kun rekarakterisere gjeninnmeldingen). Konsekvensen ville bli at selskapet måtte fakturere husleie med utgående merverdiavgift frem til 2029/39.

Rekarakteriseringen til skattekontoret harmonerer også med vurderingen under motivasjonstesten. For motivasjonen om å flytte byggherreansvaret var ut- og innmelding en uhensiktsmessig vei. Skattekontorets løsning rekarakteriserer den uhensiktsmessige veien. Avgiftsbesparelsene reduseres i tråd med merverdiavgiftsregelens formål og resultatet gir mindre asymmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift.

Endringen får konsekvenser for avgiftsbehandlingen av utgående og inngående merverdiavgift.

Inngående fradragsført merverdiavgift på byggekostnader i fase 2 må reduseres fra [...] millioner til ca. [...] millioner (fradragsretten i fellesregistreringen).

Beløpet må reduseres med den merverdiavgiften som er justert av selskapet i tre justeringsår ca. kr [...] millioner. Selskapets forpliktelse til å justere (tilbakebetale) ytterligere ca. kr [...] millioner ut justeringsperioden bortfaller.

Beløpet må også reduseres med ca. kr [...] millioner i utgående merverdiavgift som ble fakturert på husleien i den perioden B var utenfor fellesregistreringen. Dette beløpet må reduseres til ca. kr [...] millioner fordi fellesregistreringen (leietaker) har fått delvis fradrag for inngående merverdiavgift på husleien. 

Beløpet som skal endres utgjør da ca. [...] millioner.

[...]

6. Konklusjon

Skattekontoret har vurdert selskapets tilpasninger for å oppnå avgiftsbesparelser. Etter skattekontorets vurdering kan disposisjonene gjennomskjæres. Det har vært avgjørende å se disposisjonene og de avgiftsmessige konsekvensene i sammenheng. Dette gjelder både i vurderingen av det subjektive motivet om å spare merverdiavgift, totalvurderingen og rekarakteriseringen. I totalvurderingen er det særlig avgiftsmotivet, mangelfull forretningsmessig begrunnelse, avgiftsreglenes formål og symmetrien i avgiftssystemet som er tillagt vekt.

[...]

 

Beløpet som endres reverserer disposisjonene avgiftsmessig. Avgiftsbehandlingen av de ulike transaksjonne reverseres.

Skattekontoret har vurdert klagens anførsel knyttet til innholdet i styreprotokollen slik i uttalelse til sekretariatet:

«Skattekontoret mener at ordlyden i styreprotokollen må tillegges betydelig vekt og at den direkte beskriver hva som var styrets formål med disposisjonen. Vi anser ikke at det foreligger "en lingvistisk finesse uten realitetsforskjell", ved at de konkrete disposisjonene ble foretatt utfra å motvirke avgiftskumulasjon ved en mulig fremtidig endring av regelverket, men at disposisjonene må knyttets til handlingene som ble gjennomført og som har fått direkte innvirkning på de avgiftsbesparelsene som selskapet har oppnådd. Som det fremgår av vedtaket er skattekontoret ikke enig med selskapet i at formålet med disposisjonene var forretningsmessig motivert, men mener at disposisjonene var motivert ut fra å spare avgift slik det kan leses ut av styreprotokollen. Et forretningsmessig formål er ikke etter skattekontorets vurdering tilstrekkelig dokumentert. Det bemerkes at skattekontoret har etterlyst dokumentasjon som kunne belyse saken ytterligere. Slik skattekontoret vurderer saken er vilkårene for å gjennomskjære tilpasningene oppfylt fordi virkningene av disposisjonen, selskapets formål og konsekvensene av disposisjonene strider mot avgiftsreglenes formål. De "tilpasningene" som selskapet mener Finansdepartementet har akseptert i forbindelse med tidligere lovendringer er ikke sammenlignbare, se blant annet vedtaket side 40.»

 

6.   Sekretariatets vurderinger

6.1. Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges tas til følge.

6.2. Ulovfestet omgåelsesnorm på merverdiavgiftsrettens område

Som skattekontoret, gjør også sekretariatet oppmerksom på at de aktuelle disposisjoner i saken knytter seg til perioder før omgåelsesbestemmelsen i skatteloven ble gjort gjeldende på merverdiavgiftslovens område, gjennom merverdiavgiftsloven § 12-1. Saken skal derfor løses etter bestemmelsen om ulovfestet gjennomskjæring.

I saken har både skattekontoret og skattepliktige gjort rede for relevante kilder på området når det gjelder ulovfestet gjennomskjæring på merverdiavgiftrettens område. Sekretariatet viser til gjennomgangen i både skattekontorets vedtak, inntatt i innstillingens punkt 5 over, og til skattepliktiges kommentarer i merknad til varsel, inntatt i punkt 4 over.

I inntektsskatteretten har det lenge eksistrert en ulovfestet omgåelsesstandard basert på rettspraksis. På merverdiavgiftsrettens område foreligger det imidlertid ingen høyesterettsavgjørelser hvor en tilsvarende omgåelsesstandard har blitt anvendt direkte. Det har derfor lenge vært diskutert hvorvidt det er grunnlag for en ulovfestet omgåelsesregel lik den man har i inntekstskatteretten.

I Høyesteretts dom i RT-2006-1199 (Nagell-Erichsen) fortar Høyesterett gjennomskjæring innen arveavgift for første gang. I dommen sa Høyesterett seg enig i at de aktuelle tilpasninger til arveavgiftsloven kunne settes til side, og i et obiter dictum tok førstvoterende til orde for at det i norsk rett foreligger en alminnelig omgåelsesnorm.

I Høyesteretts dom i RT-2011-213 (Invex) la Høyesteretts flertall til grunn at det gjelder en gjennomskjæringsregel eller lojalitetsstandard i merverdiavgiftsretten. Videre har Høyesterett i dom inntatt i RT-2012-840 (Grasmo) uttalt at det «også på merverdiavgiftsområdet etter omstendighetene vil være riktig og nødvendig å underkjenne tilpasninger som på illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket med sikte på å spare avgift». Høyesterett viste i denne sammenheng til Rt-2011-213 (Invex) .

Basert på Høyesteretts uttalelser i ovennevnte dommer, synes det i juridisk teori å foreligge en bred enighet om at det (før lovfestingen) fantes en ulovfestet omgåelsesstandard også på merverdiavgiftsrettens området. 

Ettersom Høyesterett aldri har anvendt en omgåelsestandard direkte på merverdiavgift, samt at avgiftsmyndighetene har vært tilbakeholdne med å anvende gjennomskjæring på området, kan det imidlertid ikke anses å være klart hva som er standardens/bestemmelsens innhold.

Skattekontoret har i vedtak av 3. november 2020 lagt til grunn at det gjelder en ulovfestet regel i merverdiavgiftsretten «og at denne regelen bygger på de samme vilkårene som er utformet i rettspraksis for direkte skatt». Skattekontoret presiserer deretter at det ved anvendelsen «må tas hensyn til merverdiavgiftsrettens særegenheter». Skattekontorets utgangspunkt har sin støtte i uttalelser i Prop. 98 L (2018-2019) der Finansdepartementet uttrykker det samme når gjeldende rett på området før lovfestingen gjennomgås.

Som et generelt utgangspunkt stiller sekretariatet seg bak en slik forståelse av en ulovfestet omgåelsesbestemmelse på merverdiavgiftsområdet. Dersom det først legges til grunn at det faktisk foreligger en omgåelsestandard for merverdiavgift, synes det nærliggende å se til rettspraksis hvor Høyesterett anvender bestemmelsen på et beslektet rettsområde, - som her er direkte skatt. At man deretter tar inn et forbehold om å ta hensyn til «merverdiavgiftsretten særegenheter» fremstår også som en fornuftig avgrensning.

Sekretariatet kan imidlertid ikke se at Finansdepartementet i noen stor grad utdyper hva departementet legger i begrepet «merverdiavgiftsrettens særegenheter» i Prop. 98 L (2018-2019), og følgelig ikke hvordan de ulike «særegenheter» bør vektes i en total vurdering.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at hensynet til symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift, står sentralt i merverdiavgiftsreglenes fradragsbestemmelser. I den grad inngående merverdiavgift overstiger utgående merverdiavgift vil det oppstå subsidievirkninger. Det er et sentralt prinsipp i merverdiavgiftsloven at fradragsretten begrenses til å omfatte inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den aktiviteten som genererer avgiftspliktig omsetning.

I forlengelsen av dette, vil også hensynet til konkurransenøytrale rettsregler stå sentralt på merverdiavgiftrettens område.

Hensynet til å kunne ivareta disse formål, taler for en bruk at ulovfestede omgåelsesregler i de tilfeller hvor den enkelte merverdiavgiftsbestemmelse ikke er tilstrekkelig.

Samtidig bemerker sekretariatet at merverdiavgiftsretten er et svært formelt system der det legges vidtgående plikter på avgiftssubjektet. Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering, der ansvaret for korrekt avgiftsbehandling legges på avgiftssubjektet. Et slikt system forutsetter forutberegnelige og klare regler. Hensynet til dette, tilsier at det bør være en høy terskel for å gjennomskjære disposisjoner der skattepliktige har handlet i tråd med de aktuelle avgiftsbestemmelser.

I klagen anfører skattepliktige at den ulovfestede omgåelsesnormen ikke bør anvendes i saken fordi den er omdiskutert, lite utprøvd og usikker. Skattepliktige viser også til forarbeidene til den lovfestede omgåelsesbestemmelsen, NOU 2016:5, der Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad i høringsutkast til departement uttaler at forslaget ikke er tilstrekkelig utredet for merverdiavgift.

Avslutningsvis uttrykker skattepliktige i klageskriv at de anser seg utsatt for skattekontorets ønske om å få prøvd ut et spørsmål som ikke har vært direkte prøvd tidligere i rettspraksis.

Slik sekretariatet ser det, kan ikke det forhold at Høyesterett aldri har anvendt den ulovfestede omgåelsesbestemmelsen på merverdiavgiftsområdet nødvendigvis innebære at en slik bestemmelse ikke skal anvendes. Sekretariatet legger imidlertid til grunn at det er en høy terskel for å gjennomskjære disposisjoner med virkning for merverdiavgift.

6.3. Skattekontoret gjennomskjæring – de aktuelle disposisjoner  

Omgåelsesnormen innebærer at en disposisjon ikke får de skattemessige virkninger den etter sin form skulle hatt. Ved gjennomskjæring på merverdiavgiftrettens område er konsekvensen følgelig at man ser bort fra de merverdiavgiftsrettslige konsekvensene disposisjonene ellers ville hatt. 

I foreliggende sak viser skattekontoret i vedtaket til at det er følgende disposisjoner som er gjenstand for gjennomskjæring: 

1. Overføring av byggherreansvar for entreprisekontrakt med F fra C til B.
2. Utmelding av B fra fellesregistrering
3. Gjeninnmelding av B i fellesregistreringen

Skattekontoret vurderer det slik at disposisjonene «utgjør en naturlig enhet» og dermed kan sees i sammenheng ved omgåelsesvurderingen. 

I flere dommer har Høyesterett oppstilt regler for hvilke transaksjoner som inngår i omgåelsesvurderingen. IKEA-dommen, UTV-2016-1678, avsnitt 90 har følgende oppsummering:

«Normen om at det skal foretas en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig enhet, er uttrykt i blant annet Rt-2006-1232 avsnitt 49 (Telenor), Rt-2008-1537 avsnitt 43 (ConocoPhillips I) og Rt-2012-1888 avsnitt 38-39 (Dyvi) hvor det hele er oppsummert slik:

«(38) I Rt-2006-1232 – Telenor-dommen – avsnitt 49 er det slått fast at dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres etter en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet. Uttalelsen er fulgt opp og nærmere presisert i ConocoPhillips-dommen, hvor det heter i avsnitt 43:

'I Rt-2006-1232 (Telenor) la Høgsterett til grunn at fleire disposisjonar som gjekk inn i eit større kompleks av disposisjonar som utgjorde ein naturleg heilskap, måtte vurderast samla, jf. avsnitt 49. Føresetnaden for ei slik samla vurdering må likevel då vere at det er ein nær indre samanheng mellom disposisjonane, og at dei går inn som integrerte ledd i ein samla plan, jf. Rt-2004-1331 (Aker Maritime).'

(39) Lest i sammenheng med premissene for øvrig, oppfatter jeg denne uttalelsen slik at den relaterer seg til hele gjennomskjæringsvurderingen, og ikke bare til spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt. Denne betraktningsmåten er jeg enig i.»

Av ovennevnte kan det dermed utledes at følgende vilkår må være oppfylt for at flere disposisjoner kan vurderes samlet:

• er at det er en nær indre sammenheng mellom disposisjonene og
• at de inngår som integrerte ledd i en samlet plan

Dette følger blant annet av RT-2004-1331 (Aker Maritime), RT-2012-1888 avsnitt 38-39 (Dyvi), jf. sitatet ovenfor fra IKEA-dommen avsnitt 90.

I vedtaket viser skattekontoret til at det i selskapets styreprotokoll fremgår følgende:

«I forbindelse med flytting fra [adresse4] til [adresse1, 2 og 3], skjer det en ombygging av bygningsmassen. Det er inngått avtale mellom C, org.nr. [...] og F, org.nr. [...] om entreprisen, Samspillavtale 21. oktober 2013 (Samspillavtalen). Da det vil være mulig å oppnå en avgiftsmessig besparelse ved å flytte entreprisekontrakten fra C til B har B besluttet å overta de forpliktelser og rettigheter som følger av Samspillavtalen»

Som avsnittet viser, legger styret vekt på at det vil være mulig å «oppnå en avgiftsbesparelse» ved å flytte byggherreansvaret til B.

Slik sekretariatet forstår det, legges det i vedtaket til grunn at skattepliktige må ha hatt en overordnet plan om å melde B ut av fellesregistrering og deretter melde selskapet inn i fellesregistreringen igjen tre år senere.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at ovennevnte styreprotokoll må leses i lys av at B meldes ut av fellesregistrering. Videre forutsetter den økte fradragsretten for merverdiavgift på de aktuelle kostnader at B blir frivillig registrert og leier ut myldrearealet til en avgiftspliktig leietaker. Ved en frivillig registrering øker Bs fradragsrett til 100 prosent, fra fellesregistreringens fradragsrett på 10 prosent. Det er etter sekretariatets vurdering derfor nærliggende å anta at utmelding av fellesregistrering og frivillig registrering er disposisjoner som skattepliktige har hatt en samlet plan om å utføre på det tidspunkt styret besluttet å flytte byggherreansvaret. At overføringen av byggherreansvar er gjort med tanke på den etterfølgende utmeldingen av fellesregistreringen bekreftes også av skattepliktige.

Sekretariatet kan imidlertid ikke se at ovennevnte avsnitt fra styreprotokollen kan trekkes lengre enn dette. Vi kan ikke se at skattepliktige på dette tidspunktet må ha hatt en plan om hele handlingsforløpet som skattekontoret legger til grunn i sin omgåelsesvurdering, herunder innmeldingen i fellesregistreringen tre år senere.

I alle tilfelle finner sekretariatet imidlertid angivelsen av den/de disposisjoner som er gjenstand for gjennomskjæring i vedtaket noe upresis. Som det fremgår over, er de aktuelle disposisjoner som gjennomskjæres opplistet i vedtaket til å gjelde:

1. Overføring av byggherreansvar for entreprisekontrakt med F fra C til B.
2. Utmelding av B fra fellesregistrering
3. Gjeninnmelding av B i fellesregistreringen

På vedtakets side 34 uttales imidlertid følgende:

«Etter skattekontorets vurdering er det uansett den etterfølgende ut- og innmeldingen i fellesregistreringen som direkte utløser avgiftsbesparelsen. Transaksjonsleddene ut- og innmelding er ikke nødvendig for å oppnå flyttingen av byggherreansvaret, men flytting av byggherreansvaret er nødvendig for å etablere avgiftssubjektet med fradragsrett for byggekostnader utenfor fellesregistreringen. Det er ut- og innmeldingen som er gjenstand for gjennomskjæring i denne saken, ikke flyttingen av byggherreansvaret. At flytting av byggherreansvar var en forutsetning for den senere avgiftsbesparelsen, endrer ikke på dette.» (sekretariatets utheving)

Skattekontoret gir her uttrykk for at selve flyttingen av byggherreansvaret likevel ikke er en del av de disposisjoner som gjennomskjæres.

Videre synes skattekontoret i vedtaket å trekke inn Bs frivillige registrering som en del av den samlede disposisjon som gjennomskjæres når det på side 45 i vedtaket uttales følgende.

«Det er ikke myldrearealmodellen isolert som gjennomskjæres. Det er selskapets utnyttelse av myldrearealmodell i frivillig registrert utleie kombinert med ut- og innmelding av fellesregistrering som fører til asymmetrien. Konsekvensen av rekarakteriseringen til skattekontoret medfører at myldrearealmodellen ikke får effekt for konsernet. Dette skyldes gjeninnmeldingen i fellesregistreringen som er den utløsende disposisjonen for skattekontorets vurdering i saken.» (sekretariatets utheving)

Slik sekretariatet leser overnevnte avsnitt, trekkes her også leietakers bruk av lokalet som et myldreareal inn som et relevant forhold i saken, selv om det samtidig understrekes at det ikke er myldrearealmodellen isolert som gjennomskjæres.

Sekretariatet kan ikke se at det er Bs ut- og innmelding i fellesregistrering alene som gjennomskjæres i vedtaket. Slik sekretariatet vurderer vedtaket, er det i realiteten Bs frivillige registrering som gjennomskjæres. Det er de avgiftsrettslige virkningene denne registreringen som reverseres når skattekontoret i vedtaket etterberegner inngående merverdiavgift med kr [...]. Riktignok er utmelding av fellesregistrering en nødvendighet for at B skulle kunne bli frivillig registrert, men sekretariatet kan ikke se at det er treffende når gjennomskjæringsdrøftelsene i hovedsak omhandler skattepliktiges ut- og innmelding i fellesregistrering.

At det er den frivillige registreringen som faktisk gjennomskjæres, er av betydning når vilkårene for gjennomskjæring drøftes.

Om de avgiftsmessige konsekvensene av den frivillige registreringen tenkes borte, gir det etter sekretariatets vurdering liten mening å gjennomskjære en ut- og innmelding i fellesregistrering, da sluttresultatet av dette uansett er at partene er fellesregistrert.

6.4. Nærmere om omgåelsesvurderingen

6.4.1.     Grunnvilkåret

Ettersom sekretariatet uansett mener det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger ikke fremstår som stridende mot merverdiavgiftsreglenes formål ved fellesregistrering og frivillig registrering, er det ikke nødvendig å konkludere i spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt.

6.4.2.     Tilleggsvurderingen: Totalvurderingen

6.4.2.1. I strid med merverdiavgiftsreglenes formål

I vedtaket konkluderer skattekontoret med at skattepliktiges disposisjoner er i strid med merverdiavgiftslovens formål.

Sekretariatet forstår vedtaket slik at det legges til grunn at skattepliktiges endelige mål var at C og B skulle forbli fellesregistrert, og at skattepliktige ved disposisjonene samlet har oppnådd et større fradrag enn det som tilsvarer skattepliktiges bruk i fellesregistreringen.

Skattekontorets vurdering i vedtaket er foretatt med sikte på den bestemmelse som er forsøkt omgått, - her avskåret fradragsrett for 90 prosent av kostnadene dersom skattepliktige hadde forblitt fellesregistrert i hele perioden.

Det er på det rene at B i perioden utenfor fellesregistreringen oppnådde et betydelig høyere fradrag for inngående merverdiavgift enn om selskapene hadde forblitt fellesregistrert. Dette synes heller ikke skattepliktige å være uenig om.

Ser man utelukkende på den bestemmelse som er «forsøkt omgått», vil det i foreliggende sak fremstå som klart at skattepliktige har ført fradrag for et beløp som overskrider fradragsretten. Dette i seg selv vil være i strid med lovens formål.

I vedtaket er det imidlertid en begrenset vurdering av formålet til de disposisjoner som faktisk gjennomskjæres, - de disposisjoner som brukes som «virkemiddel» i den eventuelle omgåelsen. 

I forarbeidene til lovfestingen av omgåelsesbestemmelsen, NOU 2016: 5, vises det på side 30 til at ut fra de senere års høyesterettspraksis, kan det konstateres at både formålet til de skattereglene som er forsøkt omgått skal vurderes, men også formålet med de skatteregler som er brukt som virkemiddel i forsøket. I de nevnte forarbeidene vises det til en rekke høyesterettsdommer, og det oppsummeres følgende:

«I tråd med Folkvords syn er det slående at Høyesterett i de senere år har vært opptatt av formålet med de reglene som er brukt som virkemiddel heller enn den som er forsøkt omgått. Høyesterettspraksis kan likevel vanskelig forstås slik at formålet med den regelen som er omgått, er uten betydning. Samtidig viser denne praksis at også formålet med regler som brukes som virkemidler, er viktige.»

Med dette vil det etter sekretariatets syn være av vesentlig betydning å vurdere hvorvidt det merverdiavgiftsrettslige resultatet i saken er i strid med formål til de disposisjoner som er faktisk gjennomskjæres.

Ut- og innmelding i fellesregistrering:

I vedtak viser skattekontoret til at det ikke er det forhold at B meldes ut av fellesregistreringen isolert sett som gjennomskjæres, men at det er ut- og innmeldingen sett i sammenheng.

I vedtaket bemerkes det at ut- og innmelding har en iboende sirkulær sammenheng, da gjeninnmeldingen representerer en reversering av den opprinnelige avgiftsmessige organiseringene med ett avgiftssubjekt i fellesregistrering.

Sekretariatet har vanskelig for å se at en utmelding og innmelding i en fellesregistrering er disposisjoner som kan gjennomskjæres i denne saken. Det vises her til at fellesregistrering er en frivillig ordning, der selskap på visse vilkår blir ansett som ett subjekt i relasjon til merverdiavgift. Om temaet omgåelse og fellesregistrering skriver Gjems-Onstad i artikkelen «Omgåelse og merverdiavgift» i Skatterett 2009 nr. 2  følgende:

«Ved en eventuell anvendelse av omgåelsesstandarden må det tas hensyn til at mval § 12 tredje ledd (ny mval § 2-2 tredje ledd) er gitt for å muliggjøre avgiftsbesparelse. At man registrerer seg for å spare avgift, kan ikke være et argument for omgåelse, jf Rt 2008 s 1510 (Utv 2008 s 1749 Reitan), sml Rt 2006 s 1199 (Utv 2006 s 1401 Nagell-Erichsen). Derimot kan det være aktuelt å vurdere nærmere transaksjoner for å komme i posisjon for å kunne fellesregistrere seg.»

Sekretariatet deler denne vurderingen.

I saken er det ikke uenighet om hvorvidt de aktuelle transaksjoner som muliggjør en ut- og innmelding i fellesregistrering er oppfylt, og det er heller ikke disse forhold som vurderes i omgåelsesvurderingen. I vedtaket synes det heller ikke å anføres at ut- og innmelding i fellesregistrering isolert sett anses å være i strid med lovens formål. I vedtaket uttales følgende:

«Slik skattekontoret ser det er ut- og innmeldingen et rent avgiftsmessig forhold motivert av å spare merverdiavgift. Skattekontoret bemerker at det ikke er unødvendig eller kunstig å melde et selskap inn eller ut av fellesregistrering. Det er kombinasjonen som i dette konkrete tilfellet fremstår som uhensiktsmessig i forhold til det anførte formålet.»

I tråd med ovennevnte vurdering, er det sekretariatets forståelse at en ut- og innmelding i fellesregistrering ikke kan kan gjennomskjæres begrunnet med at skattepliktige har hatt som formål å spare avgift.

Når det i vedtaket vises til det «anførte formålet», legger sekretariatet til grunn at det siktes til en oppfatning om at skattepliktige må ha hatt et formål om å forbli registrert i en fellesregistrering. Videre, når det vises til «dette konkrete tilfellet» forstår sekretariatet det slik at man i vedtaket ser ut- og innmeldingen i fellesregistreringen i sammenheng med Bs frivillige registrering. Det er den frivillige registreringen som setter B i posisjon til å fradragsføre den aktuelle merverdiavgiften. Det vises her til følgende som fremkommer tidligere i vedtaket:

«Det er selskapets utnyttelse av myldrearealmodell i frivillig registrert utleie kombinert med ut- og innmelding av fellesregistrering som fører til asymmetrien.»

Sekretariatet kan ikke se at ut- og innmelding av en fellesregistrering isolert vil være i strid med lovens bestemmelse om fellesregistrering. Man er imidlertid med dette over i en vurdering om Bs frivillige registrering kan gjennomskjæres.

Frivillig registrering

Som det fremgår over, er det sekretariatets vurdering at det ikke er Bs ut- og innmelding i fellesregistrering som i realiteten gjennomskjæres i vedtaket, men Bs frivillige registrering. Dette fremgår, slik sekretariatet ser det, også av sitatet over der det vises til «selskapets utnyttelse av myldrearealmodell i frivillig registrert utleie».  

En forutsetning for at B kan frivillig registreres for utleie av lokaler til C er riktignok at B ikke inngår i en fellesregistrering med leietaker.

I saken oppnår B fullt fradrag for inngående merverdiavgift på vedlikeholds- og oppussingskostnadene knyttet til de utleide lokalene. At utleier har rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift ved utleie av såkalt «myldrearealer», men at det er leietaker som må fordele inngående merverdiavgift på husleien, er i dag utvilsomt og kan ikke lenger anses uklart. Skattekontoret bestrider heller ikke dette, og vi kan ikke se at det stilles spørsmål ved skattepliktiges organisering av forholdet som utleie av et såkalt «myldreareal». 

Sekretariatet kan heller ikke se at selve leieforholdet som sådan, er gjenstand for gjennomskjæring. Slik sekretariatet forstår det, ble leiekontrakt mellom partene inngått allerede i 2004 og B fortsatte å leie ut lokalene til C selv etter gjeninntreden i fellesregistrering, riktignok med en annen avgiftsbehandling.

Sekretariatet bemerker her at det det må anses som en velkjent og akseptert disposisjon å melde en virksomhet ut av en fellesregistrering, for deretter å leie myldreareal ut til et selskap man tidligere var fellesregistrert med. Sekretariatet kan således ikke se at det er noe uvanlig eller spesielt ved den organiseringen skattepliktige har valgt.

I vedtaket anføres det imidlertid at en etterfølgende fellesregistrering med leietaker fører til asymmetri i fradragsretten. Med asymmetri forstår sekretariatet det slik at det her siktes til selskapets fradragsrett i en fellesregistrering, og det vises igjen til formålet til den bestemmelse som «forsøkes omgås». Dette er imidlertid ingen drøftelse av formålet til den bestemmelse «som brukes som virkemiddel i forsøket», altså her formålet bak en frivillig registreringen.

Med dette forstår sekretariatet ovennevnte slik at den etterfølgende innmeldingen i fellesregistreringen brukes som argument i en anførselen om at skattepliktige ikke hadde noen intensjon om å forbli frivillig registrert. Sekretariatets forståelse av ovennevnte styrkes av følgende uttalelse i vedtaket:

«Konsekvensen av rekarakteriseringen til skattekontoret medfører at myldrearealmodellen ikke får effekt for konsernet. Dette skyldes gjeninnmeldingen i fellesregistreringen som er den utløsende disposisjonen for skattekontorets vurdering i saken.»

Slik sekretariatet forstår det, forutsetter ovennevnte konklusjon at selve den frivillige registreringen ikke tillegges betydning, - den frivillige registreringen gjennomskjæres. For å kunne legge dette til grunn må man kunne slå fast at den frivillige registreringen ikke hadde noen «egenverdi». Sekretariatet kan ikke se at dette er tilstrekkelig vurdert i vedtaket. Etter sekretariatets vurdering må den frivillige registreringen anses å ha tilstrekkelig egenverdi i dette tilfellet.

6.4.2.2. Disposisjonens egenverdi

Disposisjonens egenverdi har tradisjonelt vært et viktig element i omgåelsesnormen. Med egenverdi siktes det først og fremst til disposisjonens ikke-skatterettslige virkninger.

Sekretariatet bemerker at «disposisjonene» som er gjenstand for vurdering (fellesregistrering og frivillig registrering), er frivillige registreringsordninger som utelukkende gir merverdiavgiftsrettslige konsekvenser. En virksomhet som oppfyller de gjeldende vilkår, står altså fritt til å velge å la seg registrere eller avregistrere i de respektive ordninger.

Når det i vedtaket vises til Bs korte utleieperiode på 1,5 år, samt Bs gjeninnmelding i fellesregistrering, forstår sekretariatet det slik at det i vedtaket legges til grunn at den frivillig registreringen kun er gjort for å oppnå fradragsrett, og at virksomheten hele tiden har hatt som intensjon å være fellesregistrert. I vedtaket trekkes det frem at B i utgangspunktet har en leiekontrakt med C som varer til 2029, med en opsjon på videre leie til 2039/2049/2054. Av sakens opplysninger fremgår det imidlertid at B også fortsetter å leie ut lokalene til C etter gjeninntreden i fellesregistrering, riktignok da uten at det ble beregnet merverdiavgift på leievederlaget som følge av fellesregistreringen.

Om betydningen av den frivillige registreringens varighet, synes det i vedtaket å legges vekt på forholdet mellom det beløp inngående merverdiavgift som er fradragsført og den utgående merverdiavgift B har rukket å fakturere på husleien. I vedtaket vises det til at dersom B hadde forblitt frivillig registrert i hele den avtalte leieperioden, ville utgående merverdiavgift til slutt oversteget den fradragsførte merverdiavgiften. Ved å avslutte den frivillige registreringen tidligere, - her ved melde B inn i fellesregistreringen igjen -, har skattepliktige etter skattekontorets vurdering foretatt en handling som er i strid med merverdiavgiftslovens formål. Vi viser her til følgende avsnitt i vedtaket der vi forstår at ovennevnte anføres:

«Bakgrunnen for utmeldingen er etter kontorets mening å oppnå en uavhengig fradragsvurdering i et eget avgiftssubjekt i en begrenset kostnadsintensiv periode der det var fordelaktig for konsernet at B stod utenfor fellesregistreringen. Når fasen var over meldtes selskapet tilbake i fellesregistreringen fordi dette igjen var det mest gunstige alternativet, men uten at fradraget gjenspeiles i utgående merverdiavgift på husleien i leieperioden fremover i tid. Skattekontoret presiserer at det ikke er utmeldingen isolert som er i strid med formålene i regelverket, men kombinasjonen av ut- og innmelding.»

Slik sekretariatet ser det, er det en klar realitet i skattepliktiges disposisjon med å la seg frivillig registrere. Det er uomtvistet at de faktiske forhold som danner grunnlag for registreringen er oppfylt. Når disse vilkår er oppfylt, og det faktisk foregår en utleie over tid, må disposisjonen anses å ha en egenverdi.

Sekretariatet kan ikke se at det kan oppstilles noe tilleggsvilkår om at den avgiftspliktige utleien må vare ut den avtalte leieperioden, eller helt til utgående merverdiavgift overstiger fradragsført merverdiavgift knyttet til utleievirksomheten. Det fremstår her som uklart for sekretariatet hva skattekontoret mener ville vært tilstrekkelig tid å være frivillig registrert i denne sammenheng. 

Sekretariatet viser forøvrig til RT-2008-1510 (Reitan-dommen) der Høyesteretts flertall legger til grunn at et eierskap av aksjeselskap i tre dager må legges til grunn med virkning for arveavgift, så lenge selskapsstiftelsen var reell og hadde forretningsmessige konsekvenser. I motsetning til mindretallet i dommen, la ikke Høyesteretts flertall vekt på den svært korte eiertiden i sin vurdering. Av dommens avsnitt 62 og 62 fremgår:

«Som staten har påpekt, kunne det partielle generasjonsskiftet også ha vært gjennomført på den måten at Ole Robert og Kjell Magnus Reitan allerede ved stiftelsen av Rema 1000 Norge AS hadde tegnet de aksjer de var tiltenkt. Denne fremgangsmåten ville imidlertid ha utløst betydelig arveavgift. Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.

Selskapsstiftelsen var i dette tilfellet reell og hadde forretningsmessige konsekvenser. Den fremgangsmåte som ble valgt, var ikke unaturlig, og arveavgift kan da ikke pålegges etter den ulovfestede gjennomskjæringsregel.»

Selv om dommen gjelder et annet rettsområde og et annet faktum, er det sekretariatets oppfatning at dommen er relevant i det den viser at Høyesterett setter en høy terskel for å tilsidesette en disposisjon som følge av kort varighet.

Videre gir dommen uttrykk for det generelle utgangspunktet om den valgfrihet et subjekt har til å kunne velge den løsning som gir de mest gunstige skattemessige konsekvenser, så lenge disposisjonen er reell og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig. Dette prinsippet er siden fulgt opp av Høyesterett i dommen i UTV-2019-900 avsnitt 29.

Som det fremgår over, er det sekretariatets vurdering at Bs frivillige registrering må anses å ha vært reell. Disposisjonen kan heller ikke anses å være uvanlig og den kan etter sekretariatets syn heller anses å være forretningsmessig unaturlig.

Når det gjelder Bs gjeninnmelding i fellesregistreringen med C, er dette en hendelse som utløser justeringsplikt for B. Slik sekretariatet ser det, er disse bestemmelsene av særlig betydning for omgåelsesvurderingen ettersom disse bestemmelsene nettopp har til formål å hindre avgiftstilpassing ved endret bruk av anskaffelser av stor verdi. 

6.5. Betydningen av justeringsreglene

I saken vurderer både skattekontoret og skattepliktige justeringsreglenes betydning for forholdet.

Det er sekretariatets vurdering at disse bestemmelsene, og formålet bak disse, må tas i betraktning i den helhetlige vurderingen.

Justeringsreglene ble med endringslov av 29. juni 2007 nr. 45 innført som nye bestemmelser i merverdiavgiftsloven av 1969 §§ 26 b til 26 e. Justeringsreglene gjelder for såkalte «kapitalvarer», og hadde til formål å motvirke det problemet at anskaffelser endret bruk etter anskaffelsestidspunktet. Med justeringsreglene er det tiltenkt at fradragsretten skal gjenspeile kapitalvarens bruk i henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig aktivitet over tid. I lovens forarbeider, Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.6.1., uttales følgende:

«Ved siden av lang brukstid er dessuten kapitalvarer kjennetegnet ved at de har høy pris, og det kan derfor være aktuelt å tilpasse seg fradragsreglene på dette området.»

Slik sekretariatet ser det, har lovgiver med justeringsreglene innført regler som har til formål å motvirke eventuelle tilpasninger. Hensynet til forutberegnelighet må etter sekretariatets syn tilsi at det er en svært høy terskel for å gjennomskjære forhold der lovgiver har innført bestemmelser som har til hensikt å motvirke tilpasninger.

Sekretariatet viser også til at Finansdepartementet i forarbeider til lovfestingen av omgåelsesbestemmelsen, Prop.98 L (2018-2019), trekker frem justeringsreglene som et eksempel på enkeltbestemmelser i merverdiavgiftsloven som har til formål å motvirke tilpasninger. 

Sekretariatet bemerker at før justeringsreglene ble innført, kunne fradragsført merverdiavgift knyttet til bygg og anlegg kreves tilbakeført dersom bygget eller anleggets bruk ble endret til ikke-avgiftspliktig bruk innen tre år etter fullføringen, jf. den opphevede merverdiavgiftsloven av 1969 § 21 tredje ledd. Når det gjelder omgåelsesbetraktninger og justeringsregler skriver Gjems-Onstad følgende i artikkelen «Omgåelse og merverdiavgift» Skatterett 2009 nr. 2:

«De tidligere bestemmelser var mindre nyanserte, og ga atskillig rom for tilpasninger, jf den opphevede treårsregelen for fast eiendom i mval § 21 tredje ledd. – Men selv om det tidligere var større muligheter for tilpasninger gjennom endret bruk, har det altså ikke resultert i en eneste omgåelsessak for Høyesterett om spørsmålet.»

Utgangspunktet i merverdiavgiftsretten er at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1. Vurderingen foretas på anskaffelsestidspunktet, jf. blant annet RT-2006-293 (Arves Trafikkskole).

Av merverdiavgiftsloven § 9-2 følger det imidlertid at et registrert avgiftssubjekt skal «justere» inngående merverdiavgift når bruken av en såkalt «kapitalvare» endres fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig formål, eller motsatt.

I merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b gis følgende definisjon av «kapitalvare» knyttet til fast eiendom:

«fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner»

I saken er det på det rene at Bs innmelding i fellesregistrering utløser en plikt til å justere (tilbakebetale) inngående merverdiavgift på «kapitalvaren», tilsvarende det gjenværende av justeringsperioden.

Som det fremgår av saken er det imidlertid kun deler av det fradragsførte beløpet omfattet av justeringsreglene. Dette skyldes at store deler av de aktuelle kostnadene er å anse som «vedlikeholdskostnader» som ikke inngår i kapitalvarebegrepet, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Merverdiavgift på denne type kostnader er således ikke omfattet av justeringsreglene.

Ved innføring av justeringsreglene, ble det i innledende lovforarbeid foreslått av arbeidsgruppen å inkludere vedlikeholdskostnader i kapitalvarebegrepet slik at disse kostnader også ville bli gjenstand for justering.  

I Ot.prp. nr. 59 drøfter Finansdepartementet hvorvidt reparasjons- og vedlikeholdskostnader skal inkluderes i kapitalvarebegrepet. Etter å ha sett og belyst problemstillingen, konkluderer Finansdepartementet med at vedlikeholdskostnader ikke skal inkluderes i kapitalvarebegrepet som er gjenstand for justering.

Når det gjelder lovbestemmelser som har til særlig formål å motvirke tilpasning, viser sekretariatet til Rt- 2014-227 (Tangen)-saken. Her slår Høyesterett fast at når lovgiver har kjent til en tilpasningsmulighet, er denne kunnskapen et argument mot gjennomskjæring. Fra dommen hitsettes:

«I totalvurderingen av om gjennomskjæring skal foretas mener jeg det ikke kan ses bort fra at lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp den organisasjonsformen og fremgangsmåten som vår sak er et eksempel på. Samtidig har lovgiveren – etter utførlige vurderinger ved to anledninger – avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom det var ønskelig. Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.»

Når det gjelder justeringsreglene, viser lovens forarbeider at lovgiver har vært oppmerksomme på den tilpasningsmulighet som forelå for vedlikeholdskostnader. Etter avveining andre hensyn (praktiske utfordringer og mulig påvirkning av kostnadsfordeling) kom lovgiver likevel til at merverdiavgift på vedlikeholdskostnader ikke skulle omfattes av kapitalvarebegrepet.  

Dersom vedlikeholdskostnader hadde vært omfattet av justeringsreglene, ville skattepliktige i foreliggende sak vært forpliktet til å tilbakebetale store deler av det fradragsførte beløpet som er gjenstand for skattekontorets gjennomskjæringsvedtak. Når lovgiver har foretatt en bevisst avveining og konkludert med at vedlikeholdskostnader ikke skal inkluderes i justeringsreglene, må det være en desto høyere terskel for å gjennomskjære fradragsretten på de samme kostnadene.

Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er grunnlag for skattekontorets anførsel om at den ulovfestede omgåelsesregelen får anvendelse i saken.

 

7.   Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

SKNS1 12/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.02.2024:

Behandling

Vedleggene til dokumentnummer 6 i innstillingen er sendt nemndas medlemmer pr. e-post 6. februar 2024.

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Haavind, Lie og Løken sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige
 

 

Vedtak

Klagen tas til følge.